INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1618/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 19 lipca 2021 r.), stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 27 października 2016 r. (data wpływu 4 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych stosowania promocyjnych warunków cenowych wobec klientów banku oraz związanych z tym obowiązków płatnika jest:
- prawidłowe – w części dotyczącej nie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu u klientów, którym przyznano szczególne warunki cenowe na podstawie obowiązujących regulacji promocyjnych**,**
- nieprawidłowe – w pozostałej części.
UZASADNIENIE
W dniu 4 listopada 2016 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych stosowania promocyjnych warunków cenowych wobec klientów banku oraz związanych z tym obowiązków płatnika.
Dotychczasowy przebieg postępowania.
W dniu 27 stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał dla Wnioskodawcy interpretację Nr 1462-IPPB4.4511.1235.2016.1.MS1, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych stosowania promocyjnych warunków cenowych wobec klientów banku oraz związanych z tym obowiązków płatnika za prawidłowe w części dotyczącej niepowstania przychodu podlegającego opodatkowaniu u klientów, którym przyznano szczególne warunki cenowe na podstawie obowiązujących regulacji promocyjnych oraz nieprawidłowe w pozostałej części.
W interpretacji tej stwierdzono, że korzystanie na jednakowych warunkach, tj. na podstawie obowiązujących regulacji promocyjnych, ze szczególnych warunków cenowych – rabatów przez nieograniczone grono klientów, nie powoduje powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym na Wnioskodawcy w przedstawionej sytuacji nie ciążą obowiązki płatnika.
Natomiast w sytuacji, gdy warunki skorzystania z rabatów polegających na obniżeniu odpłatności ponoszonej za nabycie i korzystanie z usług oferowanych przez Wnioskodawcę zostaną przyznane w ramach indywidualnych negocjacji, to u osób, które na tej podstawie uzyskają rabaty – szczególne warunki cenowe, powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyznanie klientom indywidualnie przez nich wynegocjowanych szczególnych warunków cenowych, będzie generowało po ich stronie powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem nie będą to wówczas rabaty dostępne dla wszystkich na jednakowych warunkach, lecz indywidualnie wynegocjowane warunki dla każdego z klientów. W wyniku powyższego, w takiej sytuacji, na Wnioskodawcy jako płatniku ciąży obowiązek wynikający z art. 41 ust. 4 ww. ustawy, zgodnie z którym Wnioskodawca jest obowiązany pobrać zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19% świadczenia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 4b ustawy, w odniesieniu do przyznanych klientom świadczeń indywidualnie wynegocjowanych. Ponadto stosownie do art. 42 ust. 1a ww. ustawy, Wnioskodawca zobowiązany jest do sporządzenia deklaracji rocznej PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)-8AR.
Interpretacja została doręczona Wnioskodawcy w dniu 30 stycznia 2017 r.
W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca, wniósł pismem z 9 lutego 2017 r. (data wpływu 13 lutego 2017 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.
Pismem z 22 lutego 2017 r. Nr 1462-IPPB4.4511.1235.2016.2.MS1 stwierdzono brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (data doręczenia 27 lutego 2017 r.).
Spółka złożyła na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 27 stycznia 2017 r. Nr 1462-IPPB4.4511.1235.2016.1.MS1 skargę (data wpływu 30 marca 2017 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 23 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1618/17, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 27 stycznia 2017 r., Nr 1462-IPPB4.4511.1235.2016.1.MS1, w części uznającej stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, tut. Organ nie przedstawił spójnej i logicznej argumentacji uzasadniającej uznanie stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe, w spornej części odnośnie do odpowiedzi na pytanie Nr 2, dotyczące braku przychodów u Klientów Banku, którym przyznano szczególne warunki cenowe w drodze indywidualnych negocjacji, czego konsekwencją jest brak po stronie Banku obowiązków płatnika, o których mowa w art. 42a lub art. 41 ust. 4 oraz art. 42 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Od powyższego wyroku w dniu 31 lipca 2018 r. została złożona skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Wyrokiem z 22 stycznia 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny sygn. akt II FSK 2956/18 oddalił skargę kasacyjną Organu.
W związku z powyższym, wyrok z 23 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1618/17 stał się prawomocny od 22 stycznia 2021 r. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wraz z aktami wpłynął do tut. Organu 19 lipca 2021 r.
W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie obowiązków płatnika w związku z przyznaniem klientom indywidualnie przez nich wynegocjowanych szczególnych warunków cenowych wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.
Bank w ramach prowadzonej działalności wykonuje szereg czynności bankowych, o których mowa w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r. poz. 1376 ze zm.). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, prowadzi akcje promocyjne dla klientów Banku będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (dalej: klienci).
Wśród różnego rodzaju działań, które mają na celu uatrakcyjnienie oferowanych usług, Bank stosuje również promocyjne warunki cenowe mające na celu utrzymywanie dotychczasowych klientów Banku.
Oferta Banku dotycząca zastosowania promocyjnych warunków cenowych zwykle przyjmuje postać sformalizowaną w postaci ustalonego przez Bank regulaminu promocji, oferty specjalnej lub programu retencyjnego. Jest ona dostępna dla wszystkich potencjalnych klientów spełniających warunki, na jakich można skorzystać z promocji (np. posiadanie określonych rodzajów rachunków, kart lub nabywanie innych usług objętych promocją). Klienci Banku mogą uzyskać możliwość:
• obniżenia opłaty za prowadzenie rachunku, wydanie karty lub wykonanie innej usługi,
• zwolnienia z opłaty za powyższe czynności przez ustalony okres czasu,
• obniżenia oprocentowania kredytu na karcie kredytowej,
• skorygowania wysokości pobranej opłaty rocznej lub zwrotu części lub całości kwoty pobranych przez Bank prowizji.
Ponadto, zastosowanie powyższych szczególnych warunków cenowych może zostać ustalone w wyniku przeprowadzonych indywidualnych negocjacji z klientami.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
- Czy przyznanie klientom, na podstawie obowiązujących regulacji promocyjnych, szczególnych warunków cenowych, będzie generowało po stronie klientów powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu, a w konsekwencji Bank będzie zobowiązany do sporządzenia i przekazania Informacji PIT-8C?
- Czy przyznanie klientom indywidualnie przez nich wynegocjowanych szczególnych warunków cenowych, będzie generowało po stronie klientów powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu, a w konsekwencji Bank będzie zobowiązany do sporządzenia i przekazania Informacji PIT-8C?
Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie w stosunku do klientów szczególnych warunków cenowych w stosunku do nabywanych od Banku usług, nie prowadzi po stronie klientów do powstania przysporzenia majątkowego, które mogłoby być uznane za przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zdaniem Banku, opisane w stanie faktycznym zastosowanie szczególnych warunków cenowych stanowi w istocie przyznanie przez Bank uprzedniej lub następczej obniżki standardowych cen usług Banku, zawartych tradycyjnie w tabeli prowizji i opłat bankowych.
W szczególności, skorygowanie wysokości pobranych opłat rocznych lub zwrot części lub całości kwoty pobranych przez Bank prowizji, stanowi następczą obniżkę standardowej ceny usługi, rodzaj rabatu potransakcyjnego. Jest on przyznawany w związku ze spełnieniem się określonych przesłanek, np. kontynuacją nabywania przez klientów określonych usług, terminowym realizowaniem płatności (w zależności od regulaminu promocyjnego).
Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia rabatu, należy odwołać się do reguł języka polskiego, zgodnie z którymi terminy „bonifikata, rabat, opust, upust” oznaczają zniżkę ceny dóbr lub usług, przyznawaną przez sprzedającego (wykonawcę usługi) po dokonaniu transakcji. „Rabat”, zgodnie ze słownikowym znaczeniem tego pojęcia oznacza „zniżkę, ustępstwo procentowe od ustalonych cen towaru, głównie na rzecz nabywców płacących gotówką, kupujących dużą ilość towarów jednorazowo lub w określonym czasie, upust” (Słownik Języka Polskiego PWN R-Z, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1996). W praktyce udzielenie rabatu polega więc na obniżeniu ceny zakupu usług.
Należy mieć na uwadze, że Bank traktuje udzielanie rabatu jako element prowadzonej działalności gospodarczej, zorientowanej na osiąganie dodatnich wyników finansowych. Możliwość zastosowania szczególnych warunków cenowych w odniesieniu do pewnego rodzaju usług oferowanych klientom z założenia uwzględnia również przychody, jakie Bank uzyska z innych usług oferowanych tymże klientom. W opisanej we wniosku sytuacji, skutkiem udzielenia rabatu jest skorygowanie ceny zakupu określonych usług, a nie przekazanie nieodpłatnego (częściowo nieodpłatnego) świadczenia. W konsekwencji zatem, po stronie klientów nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.
Należy zwrócić uwagę na fakt, że możliwość skorzystania ze specjalnych warunków cenowych, opisanych w stanie faktycznym, dostępna jest dla wszystkich klientów, którzy spełnią określone regulacjami promocyjnymi warunki lub podejmą negocjacje cenowe z Bankiem, które zakończą się sukcesem. Skorzystanie z promocji lub wynegocjowanie promocyjnych warunków spowoduje, że w efekcie cena, jaką klienci płacą na rzecz Banku za określone usługi ulegnie obniżeniu.
W ujęciu ekonomicznym oba rodzaje rabatu, tj. zarówno udzielonego przed, jak i po transakcji mają tożsamy skutek, powodują zmniejszenie kwoty wynagrodzenia należnego Bankowi z tytułu świadczonej usługi. Takie podejście, znajduje potwierdzenie w argumentacji zawartej w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., (sygn. akt I FPS 2/12). Choć powyższa uchwała dotyczyła kwestii opodatkowania premii pieniężnych na gruncie podatku od towarów i usług, to zawarte w niej tezy dotyczące oceny charakteru ekonomicznego rabatu mają zdaniem Banku uniwersalne znaczenie.
Podsumowując, przyznanie przez Bank klientom rabatów opisanych w stanie faktycznym, stanowiące obniżenie ceny, jaką klienci płacą za świadczone przez Bank usługi w okresie trwania umowy, nie oznacza że klient otrzymuje od Banku jakiekolwiek świadczenie, które mogłoby stanowić dla niego źródło przysporzenia. Powyższe podejście, zgodnie z którym sam fakt przyznania rabatu klientowi przez dostawcę towaru lub usługi nie powoduje powstania przychodu po stronie klienta potwierdzają liczne indywidualne interpretacje prawa podatkowego wydawane przez Ministra Finansów oraz orzeczenia sądów administracyjnych.
Kwalifikacja ofert promocyjnych, polegających na obniżeniu prowizji z tytułu świadczonych usług w tym otrzymania zwrotu części prowizji czy odsetek jako obniżenia ceny usług świadczonych przez Bank wynika z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 czerwca 2015 r. (ITPB2/4511-368/15/ENB).
Podobny argument pojawił się w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 kwietnia 2015 r. (IPPB4/415-1059/14-4/JK), w której podkreślono, że „w odniesieniu do świadczeń oferowanych przez Bank w ramach tzw. polityki cenowej, tj. podwyższenie oprocentowania lokat/obniżenie oprocentowania kredytów/obniżenie lub brak opłat za prowadzenie rachunku/obniżenie prowizji za udzielenie kredytu, należy zauważyć, że świadczenia te będą neutralne podatkowo w sytuacji, gdy krąg uprawnionych do ich otrzymania jest potencjalnie nieograniczony. Jeśli zatem grono beneficjentów - podmiotów korzystających z usług na warunkach atrakcyjniejszych będzie dedykowana szerokiemu gronu adresatów (klientów), to przyznane im świadczenie nie będzie miało indywidualnego charakteru. Świadczenie usług będzie w takiej sytuacji czynnością obojętną podatkowo. Nie powstanie przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń dla klientów korzystających ze świadczeń w ramach polityki cenowej. W konsekwencji, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek płatnika od tych świadczeń”.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z 11 września 2014 r. sygn. IPPB2/415-488/14-2/MG potwierdził, że „skutkiem udzielenia rabatu jest obniżenie ceny, które nie wiąże się z otrzymaniem przez kupującego nieodpłatnego świadczenia ani powstaniem po jego stronie przychodu do opodatkowania”. Podobne stanowisko prezentują w tej kwestii także sądy administracyjne, przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 14 stycznia 2010 r, sygn. akt III SA/Wa 1683/09 stwierdził, że „nie mamy do czynienia z żadnym trwałym przysporzeniem majątku osoby, która ewentualnie skorzysta z programu „R”. Brak takiego przysporzenia wynika właśnie z tego faktu, że „korzyść”, jaką nabywca odniesie z nabycia określonej ilości towaru za mniejszą cenę, albo większej ilości towaru za cenę stosowaną poza programem rabatowym, będzie pozorna”.
Wnioskodawca zwrócił także uwagę na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 sierpnia 2011 r. (ILPB1/415-671/11-2/AO), w której promocję, polegającą na obniżeniu prowizji za udzielenie pożyczki, potraktowano jako rabat – obniżenie ceny usług banku, a co za tym idzie – jako zdarzenie niestanowiące przychodu po stronie klienta (także w odniesieniu do prowizji pobranych, a następnie zwracanych – interpretacja z tego samego dnia - ILPB1/415-671/11-3/AO).
Na powyższą kwalifikację w ocenie Wnioskodawcy nie wpływa wprowadzenie do ustawy updof art. 30 ust. 1 pkt 4b, na mocy którego, od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu świadczeń otrzymanych od banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych lub instytucji finansowych w rozumieniu odrębnych przepisów, w związku z promocjami oferowanymi przez te podmioty – w wysokości 19% świadczenia. Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, powyższy przepis nie będzie mieć zastosowania, ponieważ w związku z opisanymi promocjami kierowanymi przez Bank do klientów, klienci ci nie otrzymują żadnych świadczeń, które mogłyby zostać opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Art. 30 ust. 1 pkt 4b ustawy updof wskazuje bowiem wyłącznie sposób opodatkowania oraz stawkę dla nieodpłatnych świadczeń (częściowo odpłatnych świadczeń), o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro zatem klienci nie otrzymują świadczeń, o których mowa w art. 11, to art. 30 ust. 1 pkt 4b ustawy nie powinien znaleźć zastosowania do promocji opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Również, w ocenie Banku w niniejszym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania art. 20 w związku z art. 10 updof. Zasadą jest bowiem, że w przypadku przychodów z innych źródeł, podatek rozliczany jest bez udziału płatnika, przez samą osobę uzyskującą przychód. Niemniej, na podstawie art. 42a ustawy updof podmioty, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości uzyskanych przychodów i przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu (informacja na druku PIT-8C). Ponieważ w opisanym stanie faktycznym nie ma mowy o nieodpłatnym przekazywaniu świadczeń przez Bank (nabywanie usług od Banku odbywa się na zasadach odpłatności), powyższe przepisy nie znajdują zastosowania i na Banku nie ciąży obowiązek sporządzenia i przekazania informacji PIT-8C w tytułu udzielania klientom rabatów poprzez zastosowanie szczególnych warunków cenowych.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w części dotyczącej niepowstania przychodu podlegającego opodatkowaniu u klientów, którym przyznano szczególne warunki cenowe na podstawie obowiązujących regulacji promocyjnych oraz nieprawidłowe w pozostałej części.
Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1618/17.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
W świetle powyższego, za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.
Dla celów podatkowych uznaje się natomiast, że nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.
W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określono katalog źródeł przychodów, wyszczególniając m.in. inne źródła (pkt 9).
W myśl art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy, za przychody z innych źródeł, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.
Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 4b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzonego z dniem 1 stycznia 2015 r. ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2014 r. poz. 1328) od dochodów z tytułu świadczeń otrzymanych od banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych lub instytucji finansowych w rozumieniu odrębnych przepisów, w związku z promocjami oferowanymi przez te podmioty pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19% świadczenia.
Na podstawie art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1 (tj. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej), są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13 i 14 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.
W myśl art. 41 ust. 7 pkt 2 ustawy, jeżeli przedmiotem świadczeń, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 4 i 4b, nie są pieniądze, podatnik jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę zaliczki lub należnego zryczałtowanego podatku przed udostępnieniem wygranej (nagrody) lub świadczenia.
W myśl art. 42 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują m.in. kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.
Na mocy art. 42 ust. 1a ww. ustawy, w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru (PIT-8AR).
Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest bankiem z siedzibą w Polsce, wykonującym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności bankowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r. poz. 1376 ze zm.).
W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca prowadzi akcje promocyjne dla klientów banku będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Bank podejmuje różnego rodzaju działania, które mają na celu uatrakcyjnienie oferowanych usług. Wśród różnego rodzaju działań, które mają na celu uatrakcyjnienie oferowanych usług, Bank stosuje również promocyjne warunki cenowe mające na celu utrzymywanie dotychczasowych klientów Banku. Oferta Banku przyjmuje postać regulaminu promocji i jest ona dostępna dla wszystkich potencjalnych klientów spełniających warunki na jakich można skorzystać z promocji.
W ramach oferty banku klienci zawierający umowę rachunku bankowego, umowę kredytu, umowę pożyczki lub umowę lokaty terminowej, mogą uzyskać możliwość:
• obniżenia opłaty za prowadzenie rachunku, wydanie karty lub wykonanie innej usługi,
• zwolnienia z opłaty za powyższe czynności przez ustalony okres czasu,
• obniżenia oprocentowania kredytu na karcie kredytowej,
• skorygowania wysokości pobranej opłaty rocznej lub zwrotu części lub całości kwoty pobranych przez Bank prowizji.
Ponadto, zastosowanie powyższych szczególnych warunków cenowych może zostać ustalone w wyniku przeprowadzonych indywidualnych negocjacji z klientami.
Rabat, zgodnie ze słownikowym znaczeniem tego pojęcia oznacza zniżkę, ustępstwo procentowe od ustalonych cen towaru lub usługi, głównie na rzecz nabywców płacących gotówką, kupujących dużą ilość towaru jednorazowo lub w określonym czasie (Słownik Języka Polskiego PWN R-Z, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1996). W praktyce udzielenie rabatu polega więc na obniżeniu ceny zakupu usług lub towarów.
Natomiast ceną, zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. z 2013 r. poz. 385) jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.
W sytuacji zatem, gdy cena towarów lub usług ulega zmniejszeniu, zapłacona kwota uwzględniająca przysługujący rabat, dla nabywcy stanowi rzeczywistą cenę zakupu towarów lub usług. Przy czym wyjaśnić należy, że w przypadku rabatu nie zawsze występuje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rabat jest bowiem neutralny podatkowo w sytuacji, gdy krąg uprawnionych do zakupów z rabatem jest potencjalnie nieograniczony. Nie istnieje bowiem wtedy możliwość przypisania przychodu określonej osobie.
Gdy warunki skorzystania z rabatów polegających na obniżeniu odpłatności ponoszonej za nabycie i korzystanie z usług oferowanych przez Wnioskodawcę są dostępne dla wszystkich potencjalnych klientów spełniających określone w regulaminach warunki, to przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u osób biorących udział w takich akcjach promocyjnych nie powstanie.
Bowiem jeśli grono beneficjentów – podmiotów korzystających z usług na warunkach atrakcyjniejszych jest dedykowana szerokiemu gronu adresatów (klientów), to przyznane im świadczenia nie będą miały indywidualnego charakteru. Świadczenie usług będzie w takiej sytuacji czynnością obojętną podatkowo, a na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika.
W konsekwencji, korzystanie na jednakowych warunkach, tj. na podstawie obowiązujących regulacji promocyjnych, ze szczególnych warunków cenowych - rabatów przez nieograniczone grono klientów nie powoduje powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym na Wnioskodawcy w przedstawionej sytuacji nie ciążą obowiązki płatnika.
W tej części stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.
Odnosząc się natomiast do sytuacji, w której warunki skorzystania z rabatów polegających na obniżeniu odpłatności ponoszonej za nabycie i korzystanie z usług oferowanych przez Wnioskodawcę zostaną przyznane w ramach indywidualnych negocjacji, należy zauważyć co następuje.
Jak już wskazano wcześniej, za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.
Dla celów podatkowych przyjmuje się – co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie – że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.
W doktrynie prawa podatkowego oraz orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że na pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” składają się łącznie dwa elementy: po pierwsze – chodzi o wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, w wyniku których podatnik otrzymuje w sposób nieodpłatny, tj. niezwiązany z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy, oraz po drugie – takie przysporzenie majątkowe jest uzyskiwane kosztem innego podmiotu.
Świadczenia nieodpłatne to szczególnego rodzaju świadczenia, w przypadku których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym, co oznacza, że nie świadczy nic w zamian. Świadczenie ma charakter nieodpłatny tylko wówczas, gdy otrzymujący w związku z wykonanym na jego rzecz świadczeniem nie świadczy niczego w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości. Przychód może być wyrażony wyłącznie w pieniądzu. Stąd też przychodem są nie tyle same świadczenia, lecz ich wartość.
Przychód z tytułu otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw oraz wartości innych nieodpłatnych świadczeń powstaje w przypadku, gdy podatnik otrzymuje rzecz, prawo lub innego rodzaju świadczenie w sposób nieodpłatny, podczas gdy w warunkach rynkowych otrzymanie tego rodzaju świadczenia odbywałoby się z zachowaniem odpłatności.
W szczególności, zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się – za wyjątkiem przypadków określonych w pkt 1-3 – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
Jak wynika z treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny.
W świetle powyższego kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, ażeby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego.
Wskazać należy, że otrzymanie nieodpłatnego świadczenia może być skutkiem zaoszczędzenia wydatku. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Z uwagi na zastosowanie wobec klientów indywidualnie przez nich wynegocjowanych szczególnych warunków cenowych w postaci rabatów, klienci nie są zobowiązani do ponoszenia opłat za usługi Banku w pełnej wysokości. Tym samym klienci zaoszczędzą na wydatku, który musieliby ponieść, gdyby nie wynegocjowali indywidualnych warunków cenowych. W wyniku uzyskania przez klientów indywidualnych rabatów, w majątku klientów nie pojawił się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie terminu „dochód” na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.
Nieodpłatne świadczenie w postaci uzyskania szczególnych warunków cenowych stanowi przychód dla klienta banku, gdyż korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu klientowi, tj. nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów.
Nie może być mowy o powstaniu przychodu z nieodpłatnego świadczenia, kiedy nieokreślonej i otwartej grupie odbiorców przyznawane jest świadczenie, z którego wszyscy odbiorcy mogą skorzystać na takich samych zasadach. Jest więc ono przyznawane na zasadzie powszechności dla każdego, co często jest elementem gry lub strategii rynkowej danego podmiotu gospodarczego oferującego takie świadczenie. A contario, należy dojść do wniosku, że świadczenie nieodpłatne stanowiące przychód dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie może być dostępne dla wszystkich. Musi ono mieć zatem charakter zindywidualizowany, wyjątkowy, skierowany tylko do wąskiego, ograniczonego grona odbiorców.
W sytuacji, gdy warunki skorzystania z rabatów polegających na obniżeniu odpłatności ponoszonej za nabycie i korzystanie z usług oferowanych przez Wnioskodawcę zostaną przyznane w ramach indywidualnych negocjacji, to u osób, które na tej podstawie uzyskają rabaty – szczególne warunki cenowe, powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyznanie klientom indywidualnie przez nich wynegocjowanych szczególnych warunków cenowych, będzie generowało po ich stronie powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem nie będą to wówczas rabaty dostępne dla wszystkich na jednakowych warunkach, lecz indywidualnie wynegocjowane warunki dla każdego z klientów.
Fakt, że regulacje dotyczące promocyjnych warunków cenowych za usługi Banku, w tym poprzez udzielanie rabatów wobec klientów, wynikają z ustalonych przez Bank regulaminów, ofert lub programów, nie stanowi okoliczności wykluczającej uznanie, że klient, któremu udzielono indywidualnie wynegocjowanego rabatu, uzyskuje z tego tytułu nieodpłatne świadczenie. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zastosowanie szczególnych warunków cenowych może zostać ustalona w wyniku przeprowadzonych indywidualnych negocjacji z klientami. Zatem zastosowanie rabatów wobec tych klientów ma charakter indywidualny, stąd też jest to równoznaczne z otrzymaniem przez klientów przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zawiązku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodem podatnika są bowiem nie tylko aktywa zwiększające majątek podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów, tak jak ma to miejsce w przypadku klientów Banku, wobec których zastosowano rabaty indywidualnie przez nich wynegocjowane. Bez wątpienia, gdyby nie zastosowane przez Bank rabaty, klienci byliby zobowiązani do poniesienia opłat za usługi Banku w pełnej wysokości.
W wyniku powyższego, w takiej sytuacji, na Wnioskodawcy jako płatniku ciąży obowiązek wynikający z art. 41 ust. 4 ww. ustawy, zgodnie z którym Wnioskodawca jest obowiązany pobrać zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19% świadczenia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 4b ustawy, w odniesieniu do przyznanych klientom świadczeń indywidualnie wynegocjowanych. Ponadto stosownie do art. 42 ust. 1a ww. ustawy, Wnioskodawca zobowiązany jest do sporządzenia deklaracji rocznej PIT-8AR.
Mając zatem na uwadze przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyroku z 23 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1618/17 stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie przyznanie klientom indywidualnie przez nich wynegocjowanych szczególnych warunków cenowych, nie stanowi rabatu dostępnego dla wszystkich na jednakowych warunkach, lecz indywidualnie wynegocjowane warunki dla każdego z klientów.
W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest nieprawidłowe.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
-
z zastosowaniem art. 119a;
-
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
-
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).
Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).
Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).
Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.