0115-KDIT3.4011.635.2021.3.PS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 lipca 2021 r. (data wpływu 15 lipca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 24 września 2021 r. (data wpływu 24 września 2021 r.) oraz pismem z 6 października 2021 r. (data wpływu 7 października 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej 5% stawką podatkową jest :

‒ nieprawidłowe w części dotyczącej uznania kosztów wynajmu biura za koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej;

‒ prawidłowe w pozostałych zakresie.

UZASADNIENIE

Dnia 15 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej 5% stawką podatkową (IP BOX). Wniosek został następnie uzupełniony pismem z 24 września 2021 r. (data wpływu 24 września 2021 r.) oraz pismem z 6 października 2021 r. (data wpływu 7 października 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą X, w ramach której świadczy między innymi usługi programistyczne. Jego przedsiębiorstwo jest prowadzone od 8 sierpnia 2013 r. Wnioskodawca jest opodatkowany podatkiem liniowym i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jednoosobową, tzn. nie zatrudnia żadnego pracownika. Firma Wnioskodawcy zarejestrowana jest w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej pod numerem NIP: … i numerem REGON: …. Przedmiotowa działalność dotyczy tworzenia, ulepszania i modyfikacji programów komputerowych lub ich części, które według ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej zwanej "ustawą o PAIPP") są utworami.

Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwana "ustawą o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)”).

Wnioskodawca świadczy usługi w miejscu i czasie przez siebie wybranym, a Spółka nie sprawuje nad Wnioskodawcą kierownictwa.

Wnioskodawca świadczy lub świadczył usługi na rzecz XYZ GmbH (dalej XYZ), z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec, w (…).

Usługi na rzecz XYZ obejmują:

‒ tworzenie oprogramowania w oparciu o wymagania XYZ,

‒ wspieranie procesu rozwoju oprogramowania XYZ.

W ramach prac, na podstawie umowy licencyjnej między Wnioskodawcą a XYZ Wnioskodawca jest zobowiązany do przekazania XYZ wszystkich kodów źródłowych oprogramowania i jego aktualizacji, które tworzy w ramach obowiązków określonych powyżej. XYZ przysługuje wyłączne i nieograniczone prawo użytkowania wszystkich kodów źródłowych oraz utworów i innych dokumentacji tworzonych i opracowywanych przez Wnioskodawcę. Prawo użytkowania nie jest ograniczone co do czasu, miejsca i treści i powinno dotyczyć wszystkich znanych i nieznanych rodzajów użycia. W szczególności obejmuje prawo do kopiowania, rozpowszechniania, wystawiania, prezentowania, wykonywania i demonstrowania, prawo do publicznego dostępu, prawo do nadawania i prawo do powielania w mediach audio i wideo. Przyznane prawa XYZ może przypisać i / lub licencjonować podlicencjonobiorcom. XYZ może według własnego uznania zmieniać lub rozszerzać, edytować lub przeprojektowywać kody źródłowe i inne wytworzone utwory. Tworzone oprogramowanie dotyczy głównie sfery logistyki, a konkretniej ma na celu przyśpieszenie procesu dostawy produktów bezpośrednio do klienta bezpośrednio przy użyciu aplikacji. Kolejna sfera działania Wnioskodawcy odnosi się do tak zwanej branży smart city, a konkretniej tworzone oprogramowanie ma na celu optymalizację transportu publicznego w miastach.

W zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie, które zależne jest od czasu świadczenia usług, tj. ustalona została stawka za każdą godzinę świadczenia usług. Strony Umowy współpracy uzgodniły, że wynagrodzenie płatne jest w ciągu 21 dni od wystawienia faktury.

Oprogramowanie lub jego części wytwarzane jest we współpracy z innymi specjalistami, którzy odpowiedzialni są za poszczególne jego części, które w połączeniu z pozostałymi tworzą Oprogramowanie.

W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca ponosi następujące wydatki: wynajem biura, internet, koszty związane z eksploatacją auta, z kupnem nowych sprzętów takich jak: komputer, laptop, telefon, koszty związane z programami służącymi do tworzenia oprogramowania, wydatki na książki, kursy online oraz podróże biznesowe.

Wnioskodawca prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzi dodatkowo odrębną ewidencję (dalej zwaną: "Ewidencja IP BOX"), w której uwzględnia na bieżąco informacje o:

• zbywanym w danym okresie prawie własności intelektualnej, tj. określonym Oprogramowaniu;
• przychodach uzyskiwanych ze zbycia Oprogramowania w danym okresie, tj.

1. wynagrodzeniu za przeniesienie autorskich praw majątkowych do Oprogramowania;
2. kosztach faktycznie poniesionych w danym okresie przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność związaną z wytworzeniem Oprogramowania;

• dochodzie ze zbycia Oprogramowania obliczonym jako różnica pomiędzy przychodami i kosztami opisanymi powyżej.

W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania, Wnioskodawca przyporządkowywuje wydatki do przychodów ze zbycia Oprogramowania według proporcji. Proporcja została ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Zdaniem wnioskodawcy, w kontekście przedstawionego stanu faktycznego prowadzona przez niego działalność spełnia kryteria działalności badawczo - rozwojowej określonej w artykule 5a pkt 38 ustawy o PIT, a więc jest: działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W uzupełnieniu wniosku z 24 września 2021 r. (data wpływu 24 września 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 10 września 2021 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.635.2021.1.PS, Wnioskodawca wskazuje, że zakres założonego wniosku o interpretację indywidualną dotyczy roku 2020 (od 1 lipca 2020 r.) oraz lat kolejnych. Usługi programistyczne dla XYZ GmbH Wnioskodawca świadczy od momentu wznowienia działalności gospodarczej, tj. od 1 lipca 2020 r. Usługi programistyczne dla tego podmiotu Wnioskodawca świadczył, świadczy obecnie i będzie świadczyć w przyszłości. Przedmiotem wniosku w zakresie preferencyjnego opodatkowania są konkretne dochody, tj. obejmujące rok 2020 (od 1 lipca 2020 r.) oraz rok 2021 i następne) osiągane w związku ze współpracą z podmiotem XYZ GmbH. Opisane i wyeksponowane we wniosku oraz uzupełnieniu do wniosku informacje, dane i warunki miały, mają i będą miały miejsce w przyszłości.

Jak doprecyzował Wnioskodawca, działalność podejmowana przez Niego bezpośrednio w okresie którego dotyczy wniosek, w zakresie tworzenia, ulepszania i modyfikacji programów komputerowych obejmowała, obejmuje i będzie obejmować prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie tworzenia oprogramowania i jego części oraz tworzenia nowych funkcjonalności do oprogramowania (kodów źródłowych i kodów wynikowych), które posiadają i będą posiadały funkcjonalności zgodne z wymaganiami XYZ GmbH praca wykonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Wnioskodawca prowadził, prowadzi i będzie prowadzić prace rozwojowe zarówno w tworzeniu oprogramowania i jego części jak i w zakresie ulepszania i modyfikacji oprogramowania. Wnioskodawca tworzył, tworzy i będzie tworzyć oprogramowanie komputerowe, jak również ulepszał, ulepsza i będzie ulepszać i modyfikować istniejące.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność nie obejmuje badań naukowych w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W całym zakresie działalność była, jest i będzie działalnością twórczą podejmowaną w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Ponadto efekty działalności są (według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy) rozwiązaniami niewystępującymi dotychczas w praktyce gospodarczej lub są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących na rynku. Prace te nie są nakierowane na uzyskanie rutynowych zmian produktów, a wprowadzenie zupełnie nowych funkcji programów. W procesie tworzenia oprogramowania i tworzenia nowych funkcjonalności do oprogramowania (kodów źródłowych i kodów wynikowych) oraz w zakresie ulepszania i modyfikacji oprogramowania (kodów źródłowych i kodów wynikowych) praca Wnioskodawcy cechuje się kreatywnością, a nie jedynie mechanicznym, zautomatyzowanym działaniem.

W efekcie prowadzonych przez Wnioskodawcę prac rozwojowych powstawały, powstają i będą powstawać programy komputerowe lub ich części, które stanowią utwory podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, które następnie zbywa za wynagrodzeniem na rzecz XYZ GmbH. Częścią chronioną jest w szczególności kod źródłowy i wynikowy będący kombinacją komend zadanych do komputera dzięki czemu możemy wykonywać bezpośrednio lub pośrednio w komputerze określone czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu. W ramach współpracy Wnioskodawca zobowiązany jestem do przekazania XYZ GmbH wszystkich kodów oprogramowania i jego aktualizacji, które tworzy w ramach obowiązków, a więc do przekazywania majątkowych praw autorskich do programu komputerowego.

W odpowiedzi na pytanie organu sformułowane w ww. wezwaniu, tj. czy w przypadku rozwijania, czy też modyfikacji programów komputerowych, aktualizacji, „wspierania procesu rozwoju oprogramowania” na rzecz wskazanej spółki, również i zawsze Wnioskodawca tworzy odrębne programy komputerowe, podlegające ww. ochronie prawnej, Wnioskodawca wskazał, że zawsze tworzy odrębne oprogramowanie (kody źródłowe - utwory), które współpracują z „głównym" oprogramowaniem, w celu jego ulepszenia lub modyfikacji, tj. dodania określonych funkcjonalności wymaganych przez XYZ GmbH. Oprogramowania te również podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W ramach działalności badawczo rozwojowej Wnioskodawca pracował oraz nadal pracuje nad następującymi projektami:

‒ oprogramowanie dotyczące sfery logistyki. Innowacyjną częścią tej branży jest (…);

‒ oprogramowanie "…", które ma za zadanie kontrolować procesy (…).

Tworzone lub modyfikowane przez Wnioskodawcę oprogramowanie lub funkcjonalności wprowadzają zmiany, które wynikają między innymi ze zgłaszanych sugestii kontrahenta takich jak: prędkość obliczania zoptymalizowanych tras dla dostawców (efekt: usprawnienie w postaci zmniejszenia czasu obliczania zoptymalizowanych tras dla dostawców), komunikacji pomiędzy dostawcami-klientami (efekt: zmniejszenie incydentów związanych z nieporozumieniami między stronami), usprawnienie czytelności interfejsów oprogramowania (efekt: szybsze zakończenie pożądanych działań przez użytkowników oprogramowania), usprawnienia związane z niecodziennymi sytuacjami w trakcie korzystania przez klientów z oprogramowania (efekt: przy kolejnym podobnym incydencie, incydent ten będzie przez oprogramowanie obsługiwany), badanie trendów oraz oczekiwań wspomnianej branży i proponowanie nowych rozwiązań, jak np. wspomniane wyżej rozwiązanie związane z możliwością (`(...)`), a obecnie usprawnianie tego rozwiązania w sposób, aby było ono użyteczne nawet w losowych, nieprzewidzianych sytuacjach, które to są na bieżąco monitorowane.

Jak doprecyzował Wnioskodawca, wynagrodzenie za wykonane usługi programistyczne obejmuje głównie wynagrodzenie z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do stworzonego programu komputerowego (sprzedaż oprogramowania, tj. kodu źródłowego i wynikowego - utworu). Przeniesienie praw w ramach współpracy jest trwałe a nabywca XYZ GmbH może z oprogramowania (kodów) w pełni korzystać, zmieniać i modyfikować, a także rozprzestrzeniać, udostępniać, kopiować, prezentować, demonstrować. Ponadto nabywcy przysługuje prawo do nadawania oraz prawo do zwielokrotniania na nośnikach audio i wideo. Przyznane w zamian za wynagrodzenie prawo może zostać udostępnione do użytkowania osobom trzecim, zbywane i/lub licencjonowane. Prawo to jest również nieograniczone co do czasu, miejsca i treści.

Wnioskodawca doprecyzował także, że nie uzyskuje i nie uzyskiwał przychodów z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, a z przekazywania majątkowych praw autorskich do stworzonego programu komputerowego. Wynagrodzenie, które otrzymuje Wnioskodawca to wynagrodzenie z tytułu świadczonej usługi, w której zawarta jest każdorazowo również cena za przeniesienie praw autorskich do programu komputerowego lub jego części. Wnioskodawca nie modyfikuje, nie rozwija lub nie ulepsza programów komputerowych lub ich części, do których uprzednio przeniósł prawa autorskie na kontrahenta, na podstawie udzielonej mu licencji wyłącznej przez kontrahenta. Z tytułu takich usług nie uzyskiwał on i nie uzyskuje przychodów.

Działalność prowadzona bezpośrednio przez Wnioskodawcę w ramach współpracy z innymi specjalistami stanowiła, stanowi i będzie stanowić prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Działalność taka również jest, była i będzie prowadzona w sposób systematyczny, jest, była i będzie działalnością twórczą, podejmowaną w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Do tworzonych przez Wnioskodawcę poszczególnych części oprogramowania przysługują mu autorskie prawa majątkowe podlegające ochronie prawnej na mocy art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Prawa te są zarazem źródłem uzyskiwanych przez Niego dochodów w wyniku zbycia na rzecz XYZ GmbH tych praw autorskich do utworzonej części programu komputerowego.

Wnioskodawca uzyskiwał, uzyskuje i będzie uzyskiwać dochody ze zbycia majątkowych praw autorskich do programów komputerowych. Przeniesienie każdego z majątkowych praw autorskich do programu komputerowego lub jego części następowało, następuje i będzie następować zgodnie z wymogami przewidzianymi w przepisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w szczególności z zachowaniem art. 41 oraz art. 53 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W okresie, którego dotyczy wniosek Wnioskodawca nie ponosił i nie będzie ponosić wydatków na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy lub na nabycie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wnioskodawca doprecyzował także, że obecnie ponosi wydatki na eksploatacje samochodu prywatnie i nie ujmuje ich w prowadzonej działalności gospodarczej, są to wydatki takie jak paliwo, naprawy, oleje, części, badania techniczne, akcesoria samochodowe, ubezpieczenie. Tego typu wydatki Wnioskodawca chciałby zacząć zaliczać do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej przez co część z nich będzie dotyczyła bezpośrednio prowadzonej działalności rozwojowej, będącej przedmiotem interpretacji indywidualnej, tj. działalności polegającej na tworzeniu oprogramowania i jego części oraz tworzenia nowych funkcjonalności do oprogramowania (kodów źródłowych i kodów wynikowych - utworów). Samochód, o którym mowa we wniosku nie jest środkiem trwałym działalności gospodarczej, jest to samochód prywatny, jednak Wnioskodawca nie wyklucza, że będzie go także użytkował w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ujawniając go w ewidencji środków trwałych. Obecnie samochód jest użytkowany jako samochód prywatny niebędący środkiem trwałym. Obecnie Wnioskodawca nie zamierza wydatków dotyczących eksploatacji samochodu uwzględniać we współczynniku nexus jednakże jeżeli opisane wydatki eksploatacyjnie dotyczące użytkowania samochodu takie jak paliwo, naprawy, oleje, części, badania techniczne, akcesoria samochodowe, ubezpieczenie będą przez Niego ponoszone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym będą również bezpośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanych praw autorskich do programów komputerowych, wydatki takie będzie On uwzględniał we wskaźniku nexus.

Dotychczas na podróże biznesowe Wnioskodawca poniósł koszty biletu miesięcznego na pociąg na trasie …, udokumentowany fakturą wystawioną w miesiącu sierpniu 2020 r. Ponieważ współpracuje z niemiecką firmą najprawdopodobniej będzie On ponosić wydatki także na bilety lotnicze i noclegi związane z podróżami do siedziby firmy kontrahenta w Niemczech.

Odnośnie przesłanek świadczących o bezpośrednim związku wskazanych we wniosku wszystkich kosztów z prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalnością związaną z tworzeniem, rozwijaniem i modyfikacją programów komputerowych, Wnioskodawca wyjaśnił co następuje:

‒ Internet - tworzenie oprogramowania wymaga ciągłej wymiany danych pomiędzy komputerem Wnioskodawcy a serwerami kontrahenta. Ponadto Internet jest konieczny do współpracy z innymi programistami tworzącymi rozwijany program oraz do kontaktu z kontrahentem, a także do obsługi poczty e-mail;

‒ wynajem biura jest niezbędny do przechowywania w nim wszelkiej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością i projektami, nad którymi Wnioskodawca pracował, pracuje i będzie pracować. Zainstalowany jest tam także niezbędny do pracy programisty sprzęt i szybki Internet. W biurze Wnioskodawca odbywa także różnego rodzaju spotkania biznesowe online oraz uczestniczy w kursach online. Ponadto lokal przeznaczony na biuro jest niezbędny do zachowania codziennej dyscypliny i rytmu pracy oraz do swobodnego i spokojnego wykonywania obowiązków służbowych w oderwaniu od prywatnych spraw i prywatnego mieszkania. Z powodu pracy zdalnej i siedziby kontrahenta w Niemczech Wnioskodawca nie mam możliwości korzystania, np. z bura kontrahenta;

‒ wydatki na książki, kursy online - branża IT i związana z oprogramowaniem wymaga nieustannego aktualizowania wiedzy i kształcenia się, poznawania nowych metod, technik i sposobów tworzenia programów komputerowych. Branża bardzo dynamicznie się rozwija przez co cały czas trzeba być na bieżąco z nowymi technologiami. Wytwarzanie oprogramowania odbywa się w oparciu o zdobytą wiedzę i doświadczenie a więc wiedza specjalistyczna jest niezbędna do rozwijania się w tej branży i tworzenia nowych rozwiązań oraz wdrażania nowych pomysłów;

‒ użytkowanie samochodu ma na celu umożliwienie sprawnego przemieszczania się do Klienta, na szkolenia specjalistyczne w dziedzinie programowania, a także w celu zakupu potrzebnych sprzętów i narzędzi do programowania takich jak sprzęt komputerowy, literatura branżowa;

‒ podróże biznesowe służą głównie spotkaniom dotyczącym tworzonych programów komputerowych, ich omawiania i planowania pracy. Omówienia szczegółów funkcjonalności i zadań do wykonywania w ramach tworzonego oprogramowania, modyfikacji, rozwoju oprogramowania, a także przekazaniu i tworzeniu różnego rodzaju dokumentacji. Ponadto podróże biznesowe są konieczne do nawiązania i kontynuowania współpracy z kontrahentem;

‒ komputer, laptop, telefon oraz koszty związane z programami służącymi do tworzenia oprogramowania są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej jako programista. Tworzenie kodu zdecydowanie wymaga sprawnego i nowoczesnego sprzętu komputerowego oraz aktualnych programów pozwalających na pisanie kodów źródłowych do tworzonych, rozwijanych i modyfikowanych programów komputerowych. Komputer jest podstawowym narzędziem pracy każdego programisty. Natomiast pozostały sprzęt elektroniczny wspomaga wykonywaną pracę. Dodatkowo, Wnioskodawca ponosi koszt związany z zakupem licencji na programy komputerowe, które to są potrzebne do tworzenia, modyfikacji lub ulepszania autorskich programów komputerowych lub ich części. Przedmioty te są ściśle związane z zawodem wykonywanym przez programistę i są niezbędne do prowadzenia działalności związanej z tworzeniem programów komputerowych.

Wnioskodawca doprecyzował również, że prowadzi ewidencję zapewniającą ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodów(straty) przypadających na każde wyodrębnione kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej są wyodrębniane w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Ewidencja IP BOX prowadzona jest w sposób systematyczny od 1 lipca 2020 roku, natomiast pierwsze koszty związane z tą działalnością Wnioskodawca poniósł w sierpniu 2020 roku. Odrębną ewidencję IP BOX Wnioskodawca prowadzi na bieżąco od 1 lipca 2020 roku, sporządzana jest ona komputerowo w arkuszu kalkulacyjnym obejmującym uzyskane przychody i poniesione koszty przypadające na każde prawo własności intelektualnej (oprogramowanie). Pierwsze koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych związane z tą działalnością Wnioskodawca poniósł w sierpniu 2020 roku. Ewidencja, o której mowa powyżej została założona przed poniesieniem pierwszego kosztu.

Odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonywane prace oraz ich rezultat ponosi kontrahent. Wykonując te czynności to Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Swoje zadania wykonuje On indywidualnie od początku do końca na własny rachunek i ponosi z tytułu ich wykonywania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej odpowiedzialność za rezultat wykonywanych prac, jak również niewykonanie lub nienależyte wykonanie przedmiotu umowy. Wnioskodawca jest odpowiedzialny za rzetelne i fachowe stworzenie programu oraz ponosi odpowiedzialność za błędy w programach i szkody, a w szczególności za błędy programistyczne. Istnieje również ryzyko i niepewność co do uzyskania zamierzonego rezultatu i spełnienia wymagań kontrahenta.

W uzupełnieniu wniosku z 6 października 2021 r. (data wpływu 7 października 2021 r.) , stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu z 27 września 2021 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.635.2021.2.PS, Wnioskodawca wskazuje, że przyjęty sposób alokacji kosztów wskazany w pytaniu nr 3 stosowany jest wyłącznie w przypadku, gdy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztu bezpośrednio związanego z konkretnym przychodem z danego kwalifikowanego IP nie jest możliwe w danym stanie faktycznym (dany koszt dotyczy wielu źródeł oraz wielu kwalifikowanych IP i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne "powiązanie" odpowiedniej części danego kosztu służącego wyliczeniu wskaźnika nexus, z przychodami z konkretnego kwalifikowanego IP).

W związku ze wskazaniem, że Wnioskodawca nie wyklucza, że będzie użytkował samochód w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i odpowiedzi na pytanie organu, czy zamierza On wykorzystywać samochód prywatny w działalności gospodarczej związanej z tworzeniem programów komputerowych, Wnioskodawca doprecyzował, że nie wykorzystywał, nie wykorzystuje oraz nie zamierza wykorzystywać samochodu będącego jego własnością prywatną w ramach działalności gospodarczej związanej z tworzeniem programów komputerowych. W związku z tym, iż samochód prywatny nie był, nie jest oraz nie będzie wykorzystywany w związku z prowadzoną przez Niego działalnością związaną z tworzeniem programów komputerowych, toteż w żadnej części nie będzie uwzględniany w kwalifikacji kosztów przy udziale współczynnika nexus. W związku z tym, iż samochód prywatny nie był, nie jest oraz nie będzie wykorzystywany w związku z prowadzoną przez Niego działalnością związaną z tworzeniem programów komputerowych, to też nie ponosił, nie ponosi oraz nie będzie ponosić żadnych wydatków na akcesoria samochodowe.

Wnioskodawca wskazał również, że w ramach zadanego pytania nr 2 we wniosku oczekuje oceny organu, czy podejmowana przeze mnie działalność polegająca na tworzeniu i ulepszaniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (doprecyzowano w wyniku uzupełnienia wniosku z 24 września 2021 r.):

1. Czy prawo autorskie do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzanych samodzielnie przez Wnioskodawcę (Oprogramowanie) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT?

2. Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu i ulepszaniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo- rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?

3. Czy wydatki na: wynajem biura, Internet, koszty związane z eksploatacją auta, z kupnem nowych sprzętów takich jak: komputer, laptop, telefon, koszty związane z programami służącymi do tworzenia oprogramowania, wydatki na książki, kursy online oraz podróże biznesowe, w części w jakiej są proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia majątkowych praw autorskich do programu komputerowego, gdzie proporcja została ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia majątkowych praw autorskich do programu komputerowego w stosunku do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej o których mowa w lit. a wskaźnika nexus, wskazanego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

4. Czy dochód ze sprzedaży majątkowych praw autorskich do programów komputerowych (oprogramowanie) na rzecz kontrahenta można uznać za kwalifikowany dochód z prawa własności intelektualnej z kwalifikowanego IP, który oblicza się zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wobec nie ponoszenia wydatków, o których mowa w lit. c i d wzoru nexus? (jak wyjaśnił Wnioskodawca, przedmiotem pytania nr 4 nie jest możliwość uznania dochodu z prawa autorskiego do programu komputerowego za dochód, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy)

5. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań 1-4 możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętych kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. ze sprzedaży majątkowych praw autorskich do programów komputerowych (sprzedaż oprogramowania) wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2020 i w latach kolejnych?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1)

Art 30ca ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem. Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w tym artykule w ust. 2 pkt 8. Przy czym, by można było mówić o „kwalifikowanym” prawie własności intelektualnej przepis ten wymaga również by spełnione zostały dwa kryteria:

a) przedmiot ochrony jest wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez mego działalności badawczo-rozwojowej oraz

b) prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stronę jest Rzeczpospolita Polaka, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Należy uznać, że oprogramowanie komputerowe lub jego część stanowią przedmiot ochrony praw autorskich. Art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentom ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę stan taktyczny można stwierdzić, że przedmiotem ochrony prawa autorskiego jest oprogramowane wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach umowy pomiędzy nim a XYZ. Zdaniem Wnioskodawcy prawo autorskie do Oprogramowania wytwarzanego przez niego samodzielnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium RP, w kontekście przedstawionej działalności na rzecz XYZ, zalicza się do kwalifikowanych praw własności w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PTT, gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie ustawy o PAIPP, a jego przedmiot został wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Ad 2)

Art. 5a pkt 38 ustawy o PIT normuje działalność badawczo-rozwojową jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w calu zwiększana zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Badaniami naukowymi są więc:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie z art 5a pkt 38 [winno być pkt 40] ustawy o PIT pojęcie prace rozwojowe oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym l nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętność w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowana i tworzenia zmienionych ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany maję charakter ulepszeń.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, niezbędne jest wyodrębnienie pewnych cech dotyczących możliwości zakwalifikowania przedmiotowego oprogramowania tworzonego przez Wnioskodawcę jako prac badawczo-rozwojowych.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnej o sygn. 0114-KDIP3-1.4011.318.2019.3.MG i stanowiska Wnioskodawcy, które zostało w niej przedstawione i zaaprobowane przez Organ podatkowy, działalność badawczo - rozwojowa powinna obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, mieć twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny oraz być podejmowane w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzona nowych zastosowań. Oprócz tego w Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawe własności intelektualnej w odniesieniu di działalność B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati. Podręcznik Frascati: Zalecenia dotyczące pozyskiwana i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej. Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej. Według podręcznika działalność badawczo-rozwojowa musi być nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, melodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia. Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polega na tworzeniu nowego oraz ulepszaniu starego Oprogramowana komputerowego w odpowiedzi na zapotrzebowane biznesowe XYZ. Działalność ta stanowię prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowane nowych i ulepszonych rozwiązań, nieistniejących dotychczas na rynku. Zdaniem wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo - rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej:

a) nowatorskość i twórczość: Wnioskodawca tworzy oprogramowanie od podstaw, jak i modyfikuje, poprzez dodawanie nowych funkcjonalności stare oprogramowanie, w zależność od potrzeb XYZ,

b) nieprzewidywalność: XYZ, z którym Wnioskodawca współpracuje, oczekuje od niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (oprogramowania), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań,

c) metodyczność: Wnioskodawca zobowiązany jest w ramach umów z XYZ do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami XYZ i przedstawionym przez XYZ planem.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy można stwierdzić, że tworzone przez niego oprogramowanie oraz modernizacja innych programów poprzez ich ulepszanie spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38 - 40 ustawy o PIT.

Ad 3)

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 i 5 ustawy o PIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3

a+b+c+d

- w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego,

c. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego,

d. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do powyższych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Przedmiotem wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest w przeważającym zakresie tworzenie programów komputerowych, do których prawo do korzystania jest następnie udzielane w celu wykonania Umowy z XYZ. Wnioskodawca nie udziela licencji XYZ na wytworzone oprogramowanie, a w związku z tym nie pobiera wynagrodzenia za udzielenie licencji na rzecz XYZ. Wnioskodawca za świadczone usługi oraz zbycie majątkowych praw autorskich do programu komputerowego otrzymuje ustalone wynagrodzenie.

W związku z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową, ponosi on wydatki na: wynajem biura, Internet, koszty związane z eksploatacją auta, z kupnem nowych sprzętów takich jak: komputer, laptop, telefon, koszty związane z programami służącym do tworzenia oprogramowania, wydatki na książki, kursy online oraz podróże biznesowe. Powyższe wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są również kosztami w rozumieniu art. 22 ustawy o PIT i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z faktem, że Wnioskodawca świadczy na rzecz XYZ również inne usługi, z których dochód nie może być zaliczony do dochodów kwalifikowanych w rozumieniu art. 30ca ustawy o PIT, w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia majątkowych praw autorskich do programu komputerowego, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność związaną z wytworzeniem majątkowych praw autorskich do programu komputerowego według odpowiedniej proporcji. Proporcja została ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia majątkowych praw autorskich do programu komputerowego w stosunku do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy ponoszone wydatki w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie oprogramowania, w tym obliczone według powyższej proporcji przychodów ze zbycia majakowych praw autorskich do programów komputerowych w stosunku do przychodów ogółem, należy uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Ad 4)

W myśl art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Według art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika określonego w tym przepisie. Wskaźnik obliczany jest według wzoru:

(a+b)x1,3

a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego,

c. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego,

d. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 6 ustawy o PIT, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa powyżej, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Wnioskodawca zgodnie z postanowieniami umowy przenosił, przenosi i będzie przenosił na rzecz XYZ całość majątkowych praw autorskich do oprogramowania wytwarzanego w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej i otrzymywał, otrzymuje i będzie otrzymywał wynagrodzenie z tego tytułu w ramach wynagrodzenia za świadczenie usług, a zatem - w ocenie Wnioskodawcy - osiągał, osiąga i będzie osiągał kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy albo w przypadku wyodrębnienia wynagrodzenia, za przeniesienie majątkowych praw do oprogramowania, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 tej ustawy.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, nie ponosi on innych kosztów wymienionych w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, niż koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazanym powyżej (oznaczony jako lit. a we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy dochód uzyskany ze zbycia majątkowych praw autorskich do programu komputerowego w ramach świadczenia usług na podstawie umowy z XYZ stanowi kwalifikowany dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT. Stanowi on bowiem dochód ze zbycia majątkowych praw autorskich do programu komputerowego będącego kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, wyliczony zgodnie z formułą wyrażoną w ustawie o PIT.

W związku z tym, że Wnioskodawca nie ponosi i nie będzie ponosić wydatków, o których mowa w art. 30ca ust. 4 lit. c i d wzoru nexus ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskaźnik ten przy ponoszeniu wydatków, o których mowa w lit. a i b tego wzoru zawsze wynosić będzie "1", a w konsekwencji dochód z kwalifikowanego IP będzie jednocześnie kwalifikowanym dochodem w świetle art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad 5)

Zdaniem Wnioskodawcy spełnia on wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej Przy założeniu, że prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy będzie mógł skorzystać z 5% stawki opodatkowania w odniesieniu do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (ulgi IP Box).

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy PIT podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Z kolei, zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 tej ustawy kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest między innymi autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W dniu 15 lipca 2019 r. Ministerstwo Finansów opublikowało Objaśnienia podatkowe dotyczące stosowania przepisów przyznających preferencyjne opodatkowanie 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W wydanych Objaśnieniach wskazano, że dochody z autorskiego prawa do programu komputerowego mogą być objęte preferencyjnym opodatkowaniem niemniej jednak, ze względu na dynamikę ewolucji budowy i funkcjonowania programów komputerowych oraz brak wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii, ogólne objaśnienia podatkowe nie stanowią najbardziej adekwatnej instytucji prawnej zapewniającej ochronę prawnopodatkową dla podatnika. Z tego względu podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzi on działalność badawczo-rozwojową, tj. prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w zw. z art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ust. 2 pkt 8.

Prace prowadzone przez Wnioskodawcę polegające na wytwarzaniu oprogramowania i jego ulepszeniu przez stworzenie nowego oprogramowania a także jego rozwoju, mają bowiem twórczy charakter, ponieważ służą tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po stronie Wnioskodawcy. Jego praca cechuje się kreatywnością, a jej rezultaty (oprogramowanie) są skutkiem procesów myślowych wymagających kreatywności, a nie jedynie mechanicznym, zautomatyzowanym działaniem.

Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę stanowi oryginalne dzieło oraz przedmiot ochrony prawa autorskiego, tj. stanowi całkowicie nową funkcjonalność oprogramowania projektów takich jak:

‒ oprogramowanie dotyczące sfery logistyki. Innowacyjną częścią tej branży jest (…);

‒ oprogramowanie "…", które ma za zadanie kontrolować procesy (…).

Tworzone lub modyfikowane przez Wnioskodawcę oprogramowanie lub funkcjonalności wprowadzają zmiany, które wynikają między innymi ze zgłaszanych sugestii kontrahenta, takich jak prędkość obliczania zoptymalizowanych tras dla dostawców (efekt: usprawnienie w postaci zmniejszenia czasu obliczania zoptymalizowanych tras dla dostawców), komunikacji pomiędzy dostawcami-klientami (efekt: zmniejszenie incydentów związanych z nieporozumieniami między stronami), usprawnienie czytelności interfejsów oprogramowania (efekt: szybsze zakończenie pożądanych działań przez użytkowników oprogramowania), usprawnienia związane z niecodziennymi sytuacjami w trakcie korzystania przez klientów z oprogramowania (efekt: przy kolejnym podobnym incydencie, incydent ten będzie przez oprogramowanie obsługiwany), badanie trendów oraz oczekiwań wspomnianej branży i proponowanie nowych rozwiązań, jak np. wspomniane wyżej rozwiązanie związane z możliwością (…), a obecnie usprawnianie tego rozwiązania w sposób, aby było ono użyteczne nawet w losowych, nieprzewidzianych sytuacjach, które to są na bieżąco monitorowane.

Zatem prace wykonywane przez Wnioskodawcę obejmują wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania do projektowania i tworzenia ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Działalność Wnioskodawcy przyczynia się do powstania oprogramowania lub jego rozwoju, przy wykorzystaniu fachowej wiedzy Wnioskodawcy.

Prace nad oprogramowaniem mają charakter systemowy (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększania zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Wnioskodawca przenosił, przenosi i będzie przenosił na XYZ całość majątkowych praw autorskich do oprogramowania wytwarzanego w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej i otrzymywał, otrzymuje i będzie otrzymywał wynagrodzenie z tego tytułu w ramach wynagrodzenia za świadczenie usług, a zatem - w ocenie Wnioskodawcy - osiągał, osiąga i będzie osiągał kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 3 albo w przypadku wyodrębnienia wynagrodzenia, za przeniesienie praw do oprogramowania, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 tej ustawy.

Ponadto, na okoliczność zastosowania preferencji IP Box Wnioskodawca na bieżąco prowadzi odpowiednią ewidencję, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy.

Mając na uwadze powyższe, w opisanym wyżej stanie faktycznym, zdaniem Wnioskodawcy, będzie on mógł, przy prowadzeniu ewidencji, zgodnej z wymogami art. 30cb ustawy rozliczać dochód uzyskany ze sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego z uwzględnieniem preferencyjnej stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie uznania kosztów wynajmu biura za koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 przez badania naukowe rozumieć należy:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 i 619),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Ilekroć w ustawie mowa jest o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 4 ust. 3 tej ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy.

Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny, a więc metodyczny i zaplanowany.

Ww. dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której świadczy między innymi usługi programistyczne. Wnioskodawca od momentu wznowienia działalności gospodarczej, tj. od 1 lipca 2020 r. świadczy usługi na rzecz XYZ GmbH (dalej XYZ), z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec,

Usługi na rzecz XYZ obejmują tworzenie oprogramowania w oparciu o wymagania XYZ oraz wspieranie procesu rozwoju oprogramowania XYZ.

Jak wskazał Wnioskodawca wprost w treści stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, działalność podejmowana przez Niego bezpośrednio w okresie którego dotyczy wniosek, w zakresie tworzenia, ulepszania i modyfikacji programów komputerowych obejmowała, obejmuje i będzie obejmować prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie tworzenia oprogramowania i jego części oraz tworzenia nowych funkcjonalności do oprogramowania (kodów źródłowych i kodów wynikowych) które posiadają i będą posiadały funkcjonalności zgodne z wymaganiami XYZ GmbH, praca wykonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Wnioskodawca prowadził, prowadzi i będzie prowadzić prace rozwojowe zarówno w tworzeniu oprogramowania i jego części jak i w zakresie ulepszania i modyfikacji oprogramowania. Wnioskodawca tworzył, tworzy i będzie tworzyć oprogramowanie komputerowe, jak również ulepszał, ulepsza i będzie ulepszać i modyfikować istniejące.

W całym zakresie działalność była, jest i będzie działalnością twórczą podejmowaną w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Działalność prowadzona bezpośrednio przez Wnioskodawcę w ramach współpracy z innymi specjalistami również stanowiła, stanowi i będzie stanowić prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Działalność taka również jest, była i będzie prowadzona w sposób systematyczny, jest, była i będzie działalnością twórczą, podejmowaną w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań

Ponadto efekty działalności są (według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy) rozwiązaniami niewystępującymi dotychczas w praktyce gospodarczej lub są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących na rynku. Prace te nie są nakierowane na uzyskanie rutynowych zmian produktów, a wprowadzenie zupełnie nowych funkcji programów. W procesie tworzenia oprogramowania i tworzenia nowych funkcjonalności do oprogramowania (kodów źródłowych i kodów wynikowych) oraz w zakresie ulepszania i modyfikacji oprogramowania (kodów źródłowych i kodów wynikowych) praca Wnioskodawcy cechuje się kreatywnością, a nie jedynie mechanicznym, zautomatyzowanym działaniem.

Z opisu sprawy wynika więc, że zostały spełnione ustawowe przesłanki uznania prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę i opisanej we wniosku działalności w zakresie tworzenia, ulepszania i modyfikacji programów komputerowych za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie pytania oznaczanego we wniosku nr 2 jest zatem - co do zasady - prawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP BOX).

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej (czyli tzw. kwalifikowanymi IP) są:

1. patent,

2. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),

8. autorskie prawo do programu komputerowego

‒ podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Stosownie do art. 9 ust. 2 analizowanej ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 analizowanej ustawy).

W celu określenia takich kosztów zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe.

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów uwzględnionych w celu określenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy wskazać, że muszą to być koszty funkcjonalnie związane z przychodami osiąganymi z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, które w sposób bezpośredni albo pośredni przyczyniły się do powstania takiego przychodu. Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy należy również mieć na względzie obowiązujące podatnika zasady potrącalności kosztów.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wyeksponować trzeba w tym miejscu, że stosownie do ust. 4 art. 30ca tej ustawy wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x1,3

a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ww. wzór służy do obliczenia tzw. wskaźnika nexus, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Przyjęto bowiem, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania. Do stosowania preferencji IP Box niezbędne będzie więc wyliczenie, jaka część dochodów z kwalifikowanego IP ma związek z pracami badawczo-rozwojowymi.

Stosownie do art. 30ca ust. 6 tej ustaw w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który ma zamiar skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 ww. ustawy podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Wyeksponować trzeba również, że zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy zamierzają opodatkować kwalifikowane dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia na bieżąco wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów.

Jak wskazał Wnioskodawca, w efekcie prowadzonych przez Niego prac rozwojowych powstawały, powstają i będą powstawać programy komputerowe lub ich części, które stanowią utwory podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, które następnie zbywa za wynagrodzeniem na rzecz XYZ GmbH.

W odniesieniu do rozwijania, czy też modyfikacji programów komputerowych, aktualizacji, „wspierania procesu rozwoju oprogramowania” na rzecz wskazanej spółki, Wnioskodawca wyjaśnił, że zawsze tworzy odrębne oprogramowanie (kody źródłowe - utwory), które współpracują z „głównym" oprogramowaniem, w celu jego ulepszenia lub modyfikacji, tj. dodania określonych funkcjonalności wymaganych przez XYZ GmbH. Oprogramowania te również podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Do tworzonych przez Wnioskodawcę poszczególnych części oprogramowania przysługują mu autorskie prawa majątkowe podlegające ochronie prawnej na mocy art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jak wskazał Wnioskodawca, wynagrodzenie za wykonane usługi programistyczne obejmuje głównie wynagrodzenie z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do stworzonego programu komputerowego (sprzedaż oprogramowania, tj. kodu źródłowego i wynikowego - utworu). Wnioskodawca uzyskiwał, uzyskuje i będzie uzyskiwać dochody ze zbycia majątkowych praw autorskich do programów komputerowych.

Z treści wniosku wynika, że wynagrodzenie, które otrzymuje Wnioskodawca to co do zasady wynagrodzenie z tytułu świadczonej usługi, w której zawarta jest każdorazowo również cena za przeniesienie praw autorskich do programu komputerowego lub jego części.

Przeniesienie każdego z majątkowych praw autorskich do programu komputerowego lub jego części następowało, następuje i będzie następować zgodnie z wymogami przewidzianymi w przepisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w szczególności z zachowaniem art. 41 oraz art. 53 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że prawa autorskie do tworzonych w ramach bezpośrednio prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej programów komputerowych lub ich części, podlegających ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – w zakresie w jakim stanowią nowe i indywidualne rozwiązania będące bezpośrednim efektem jego prac badawczo-rozwojowych – są kwalifikowanym IP w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest więc również prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących ustalania wskaźnika nexus, wskazać należy, że istotnym jest, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

‒ wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

‒ kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

– dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym, Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo–rozwojową związaną z danym prawem.

Przyjąć więc trzeba, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo–rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo–rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z treści wniosku, w ramach prowadzonej działalności związanej z tworzeniem/rozwijaniem programów komputerowych lub ich części Wnioskodawca ponosi następujące wydatki:

‒ Internet - tworzenie oprogramowania wymaga ciągłej wymiany danych pomiędzy komputerem Wnioskodawcy a serwerami kontrahenta. Ponadto Internet jest konieczny do współpracy z innymi programistami tworzącymi rozwijany program oraz do kontaktu z kontrahentem, a także do obsługi poczty e-mail;

‒ wynajem biura - jest niezbędny do przechowywania w nim wszelkiej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością i projektami, nad którymi Wnioskodawca pracował, pracuje i będzie pracować. Zainstalowany jest tam także niezbędny do pracy programisty sprzęt i szybki Internet. W biurze Wnioskodawca odbywa także różnego rodzaju spotkania biznesowe online oraz uczestniczy w kursach online. Ponadto lokal przeznaczony na biuro jest niezbędny do zachowania codziennej dyscypliny i rytmu pracy oraz do swobodnego i spokojnego wykonywania obowiązków służbowych w oderwaniu od prywatnych spraw i prywatnego mieszkania. Z powodu pracy zdalnej i siedziby kontrahenta w Niemczech Wnioskodawca nie mam możliwości korzystania, np. z bura kontrahenta;

‒ wydatki na książki, kursy online - branża IT i związana z oprogramowaniem wymaga nieustannego aktualizowania wiedzy i kształcenia się, poznawania nowych metod, technik i sposobów tworzenia programów komputerowych. Branża bardzo dynamicznie się rozwija przez co cały czas trzeba być na bieżąco z nowymi technologiami. Wytwarzanie oprogramowania odbywa się w oparciu o zdobytą wiedzę i doświadczenie a więc wiedza specjalistyczna jest niezbędna do rozwijania się w tej branży i tworzenia nowych rozwiązań oraz wdrażania nowych pomysłów;

‒ podróże biznesowe - służą głównie spotkaniom dotyczącym tworzonych programów komputerowych, ich omawiania i planowania pracy. Omówienia szczegółów funkcjonalności i zadań do wykonywania w ramach tworzonego oprogramowania, modyfikacji, rozwoju oprogramowania, a także przekazaniu i tworzeniu różnego rodzaju dokumentacji. Ponadto podróże biznesowe są konieczne do nawiązania i kontynuowania współpracy z kontrahentem;

‒ komputer, laptop, telefon oraz koszty związane z programami służącymi do tworzenia oprogramowania - są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej jako programista. Tworzenie kodu zdecydowanie wymaga sprawnego i nowoczesnego sprzętu komputerowego oraz aktualnych programów pozwalających na pisanie kodów źródłowych do tworzonych, rozwijanych i modyfikowanych programów komputerowych. Komputer jest podstawowym narzędziem pracy każdego programisty. Natomiast pozostały sprzęt elektroniczny wspomaga wykonywaną pracę. Dodatkowo, Wnioskodawca ponosi koszt związany z zakupem licencji na programy komputerowe, które to są potrzebne do tworzenia, modyfikacji lub ulepszania autorskich programów komputerowych lub ich części. Przedmioty te są ściśle związane z zawodem wykonywanym przez programistę i są niezbędne do prowadzenia działalności związanej z tworzeniem programów komputerowych.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii uznania kosztów wynajmu biura za koszty bezpośrednio związane z prowadzoną przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej należy mieć na uwadze treść ww. art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis ten literalnie wskazuje, że do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie zdefiniował na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia „kosztów związanych z nieruchomościami”, dlatego wydaje się zasadne zastosowanie wykładni językowej dla właściwego zrozumienia tego pojęcia. Zgodnie z wykładnią językową „związany” to „mający coś wspólnego z kimś lub czymś dotyczący tego kogoś lub czegoś”.

Zatem do tej kategorii kosztów należy zaliczyć wszystkie ponoszone przez podatnika wydatki pozostające w związku z nieruchomościami, w których wytwarzane jest kwalifikowane IP.

Wobec tego, koszty wynajmu biura nie mogą stanowić kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Taki koszt jest kosztem pośrednio związanym z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP i dlatego nie może zawierać się we wskaźniku nexus.

Jak wskazano we wniosku, przyjęty sposób alokacji kosztów wskazany w pytaniu nr 3 stosowany jest wyłącznie w przypadku, gdy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztu bezpośrednio związanego z konkretnym przychodem z danego kwalifikowanego IP nie jest możliwe w danym stanie faktycznym (dany koszt dotyczy wielu źródeł oraz wielu kwalifikowanych IP i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne "powiązanie" odpowiedniej części danego kosztu służącego wyliczeniu wskaźnika nexus, z przychodami z konkretnego kwalifikowanego IP).

W konsekwencji, w odniesieniu do pozostałych kosztów, tj. wydatków na Internet, na książki i kursy online, na podróże biznesowe oraz w odniesieniu wydatków na komputer, laptop, telefon oraz programy służące do tworzenia oprogramowania, zdaniem organu, informacje wskazane we wniosku potwierdzają istnienie przesłanek świadczących o bezpośrednim powiazaniu ich z działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Wobec tego, ww. wydatki, a opisane we wniosku, wobec których wskazano przesłanki przemawiające za bezpośrednim ich powiązaniem z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, Wnioskodawca może uwzględnić przy ustalaniu wskaźnika/wskaźników nexus (art. 30ca ust. 4 lit. a ustawy) w części, w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia oprogramowania.

Podkreślić trzeba jednak, że weryfikacja zasadności stosowania opisanej we wniosku metody podziału kosztów wg proporcji przychodowej możliwa jest w postepowaniu dowodowym, które zastrzeżone jest dla innych trybów postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną prawa podatkowego związany jest przedstawionym przez Wnioskodawcę opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zgodnie z art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, i tym samym nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w postępowaniu interpretacyjnym.

Odnosząc się natomiast do kosztów użytkowania samochodu, Wnioskodawca doprecyzował, że nie wykorzystywał, nie wykorzystuje oraz nie zamierza wykorzystywać samochodu będącego jego własnością prywatną w ramach działalności gospodarczej związanej z tworzeniem programów komputerowych. W związku z tym, iż samochód prywatny nie był, nie jest oraz nie będzie wykorzystywany w związku z prowadzoną przez Niego działalnością związaną z tworzeniem programów komputerowych, toteż koszty te w żadnej części nie będą uwzględniane we współczynniku nexus. W związku z tym, iż samochód prywatny nie był, nie jest oraz nie będzie wykorzystywany w związku z prowadzoną przez Niego działalnością związaną z tworzeniem programów komputerowych, to też nie ponosił, nie ponosi oraz nie będzie ponosić żadnych wydatków na akcesoria samochodowe.

W konsekwencji, odpowiedź na pytanie nr 3 w części dotyczącej kosztów użytkowania samochodu jest bezprzedmiotowa.

Wnioskodawca wskazał również, że prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję zapewniającą ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodów (straty) przypadających na każde wyodrębnione kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Ponadto koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej są wyodrębniane przez Wnioskodawcę w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Ewidencja IP BOX prowadzona jest w sposób systematyczny od 1 lipca 2020 roku, natomiast pierwsze koszty związane z tą działalnością Wnioskodawca poniósł w sierpniu 2020 roku.

Wnioskodawca spełnia więc co do zasady warunki ewidencyjne wskazane w art. 30cb ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz spełnia także przesłanki do skorzystania z omawianej preferencji podatkowej i opodatkowania 5% stawką podatkową kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnych, tj. praw autorskich do programów komputerowych podlegających ochronie prawnej i tworzonych bezpośrednio przez Niego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w okresie, którego dotyczy wniosek

Jak wskazał Wnioskodawca, w okresie którego dotyczy wniosek nie ponosił i nie będzie ponosić wydatków na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy lub na nabycie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jak już uprzednio wskazano, podstawą opodatkowania 5% stawką jest suma kwalifikowanych dochodów (zatem co do zasady nie dochodów) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Natomiast wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się na podstawie art. 30ca ust. 4 jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru nexus. Jeżeli więc podatnik nie ponosi wydatków, o których mowa w lit. c i d wzoru nexus, wskaźnik ten przy ponoszeniu wydatków, o których mowa w lit. a i b tego wzoru zawsze wynosić będzie „1”, a w konsekwencji dochód z kwalifikowanego IP będzie jednocześnie kwalifikowanym dochodem w świetle art. 30ca ust. 4 ustawy.

Zgodzić należy się zatem z Wnioskodawcą, że skoro nie ponosi On i nie będzie ponosić wydatków, o których mowa w art. 30ca ust. 4 lit. c i d wzoru nexus ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to wskaźnik ten przy ponoszeniu wydatków, o których mowa w lit. a i b tego wzoru zawsze wynosić będzie "1", a w konsekwencji dochód z kwalifikowanego IP będzie jednocześnie kwalifikowanym dochodem w świetle art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za prawidłowe uznać należy również stanowisko, w świetle którego, Wnioskodawca spełnia wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Końcowo zastrzec należy, że tutejszy organ nie dokonał oceny tej części stanowiska Wnioskodawcy, która wykracza poza treść sformułowanych pytań.

Wyeksponować należy również, że przedmiotem interpretacji indywidualnej nie była również ocena, czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność nosi znamiona prac rozwojowych w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.