0115-KDIT3.4011.588.2021.2.AWO

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2021 r. (data wpływu 1 lipca 2021 r.), uzupełnionym w dniu 28 września 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony 28 września 2021 r., o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku

We wniosku tym, po uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Działalność polega na świadczeniu usług programistycznych w tym w szczególności wykonywaniu własnego oprogramowania tworzonego na zamówienie klientów oraz utrzymywaniu i modyfikowaniu (ulepszaniu) cudzego oprogramowania komputerowego. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od dnia 4 maja 2020 r. Wnioskodawca opodatkowuje dochody podatkiem liniowym i rozlicza się na podstawie księgi przychodów i rozchodów.

Wnioskodawca świadczy aktualnie usługi na rzecz spółki S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. (dalej jako: „Spółka”). W ramach przedmiotowego kontraktu Wnioskodawca tworzy program komputerowy służący do sterowania urządzeń. Według wiedzy Wnioskodawcy tworzone oprogramowanie różni się od innych programów funkcjonujących na rynku. Wnioskodawca - w ramach umowy ze Spółką - podejmuje prace, których efektem jest wytworzenie programów komputerowych, a następnie ich rozwój, a także ich dalsze utrzymanie.

Wnioskodawca świadczy usługi w miejscu i czasie przez siebie wybranym, a Spółka nie sprawuje kierownictwa nad Wnioskodawcą. Wnioskodawca ponosi wobec Spółki odpowiedzialność za rezultat i wykonanie czynności w ramach tej umowy.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że od strony konstrukcyjnej oprogramowanie końcowe składa się z kilku warstw - warstwy programistycznej, tj. kodu źródłowego (składającego się z licznych programów w tym także programów tworzonych przez Wnioskodawcę) oraz warstwy graficznej. Wnioskodawca tworzy program od początku do końca samodzielnie.

W ostatnim czasie Wnioskodawca stworzył następujące programy komputerowe:

1. Program (…).

2. Programy (…).

3. Program (…).

4. Program (…).

5. Program (…).

Poszczególne programy wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności gospodarczej, w tym w ramach współpracy ze Spółką, są rezultatem Jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej. Znajduje ona wyraz w szczególności w postaci określonego kodu źródłowego (zestawu instrukcji przeznaczonych do osiągnięcia określonego rezultatu), elementów graficznych oraz interfejsu zapewniającego interoperacyjność wspomnianego kodu źródłowego, elementów audiowizualnych oraz urządzenia użytkownika końcowego.

Wytworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W ramach zawartej ze Spółką umowy Wnioskodawca przenosi na Spółkę (bądź innych swoich kontrahentów) całość autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, za co otrzymuje wynagrodzenie.

W ramach swojej działalności Wnioskodawca również rozwija, aktualizuje lub ulepsza istniejące już programy komputerowe. Dochody z tytułu powyższych prac Wnioskodawca zamierza rozliczać w dwojaki sposób:

a) w przypadku konieczności aktualizacji, poprawienia programu komputerowego lub usunięcia błędów powstałego już oprogramowania Wnioskodawca nie zamierza dochodów z tytułu usług związanych z procesem aktualizacji, poprawienia programu komputerowego lub usunięcia błędów rozliczać przy zastosowaniu ulgi IP BOX,

b) w przypadku wykonywania prac polegających na rozwoju (ulepszeniu) istniejącego oprogramowanie w ocenie Wnioskodawcy dochód osiągnięty z tego tytułu będzie podlegał rozliczeniu w ramach ulgi IP BOX jeśli w jego wyniku powstaje nowy program komputerowy, za przeniesienie praw do którego Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie. Wnioskodawca pragnie w tym zakresie wskazać, że rozwój istniejących już programów komputerowych odbywa się w następujący sposób: kontrahent zgłasza Wnioskodawcy jakie funkcje i cele ma realizować oprogramowanie końcowe. Wnioskodawca w odpowiedzi weryfikuje, czy istnieje możliwość dokonania zmian w kodzie źródłowym istniejącego już oprogramowania. W większości przypadków z uwagi na zakres ulepszeń jakich oczekuje kontrahent Wnioskodawcy wykonanie takich prac, nie jest możliwe i zachodzi konieczność opracowania nowego oprogramowania stworzonego „w oderwaniu” od istniejącego już oprogramowania. Wnioskodawca w tym zakresie tworzy założenia programu, a następnie je wdraża. Wnioskodawca często modyfikuje początkowe założenia i rozwiązania celem znalezienia optymalnych rozwiązań dopasowanych do poszczególnych projektów. Niejednokrotnie Wnioskodawca w tym celu sięga do fachowej literatury, szkoleń oraz publikacji. Po stworzeniu „wstępnej wersji programu” Wnioskodawca weryfikuje i modyfikuje program celem optymalizacji procesów. W ramach takich prac powstaje program komputerowy stanowiący odrębny program komputerowy podlegający ochronie, o której mowa w art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przeniesienie autorskich praw majątkowych do takich programów następuje na podstawie protokołu odbioru wraz z przekazaniem nośnika, na którym znajduje się utwór/program lub jego część lub poprzez zapis na serwerze Spółki (lub serwerze wskazanym przez Spółkę). Po wykonaniu takiego programu i przeniesieniu praw do niego do spółki Wnioskodawca dokonuje jego zintegrowania z istniejącym już programem do jakiego został stworzony. W ramach tych prac program końcowy uzyskuje nowe funkcjonalności i możliwości dzięki jego połączeniu z dodatkowym modułem (programem) stworzony przez Wnioskodawcę. W ocenie Wnioskodawcy opisane wyżej prace stanowią prace badawczo-rozwojowe i w związku z tym Wnioskodawca chciałby opodatkowywać dochód ze sprzedaży tak wytworzonego oprogramowania przy zastosowaniu ulgi IP BOX. Wnioskodawca pragnie przy tym zaznaczyć, że nie zamierza dochodów z samego procesu integracji oprogramowania z powstałym wcześniej oprogramowaniem rozliczać przy zastosowaniu ulgi IP BOX.

Podsumowując w ramach ulepszania w taki sposób oprogramowania:

a) zmiany wprowadzane przez Wnioskodawcę do rozwijanego oprogramowania nie mają charakter rutynowych, okresowych zmian a są dodaniem nowych funkcjonalności do istniejącego już oprogramowania:

b) autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego w okresie jego tworzenia w celu dodania do istniejącego już programu, aż do czasu ich przeniesienia na Spółkę przysługują Wnioskodawcy;

c) rozwijane w tej sposób oprogramowanie, do którego ma być dodany nowy moduł jest własnością Spółki i opracowywanie nowych modułów wykonywanie jest na zlecenie Spółki.

Wytwarzanie i rozwijanie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, a konkretnie - prac rozwojowych. Prace rozwojowe obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Jest to działalność o charakterze twórczym, podejmowana w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększania zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia ich nowych zastosowań.

Efektem działalności Wnioskodawcy są (według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy) rozwiązaniami niewystępującymi dotychczas w praktyce gospodarczej lub w znacznym stopniu odróżniające się od rozwiązań już funkcjonujących na rynku. Należy przy tym zaznaczyć, że prace te nie są nakierowane na uzyskanie rutynowych zmian, a wprowadzenie zupełnie nowych funkcji programów.

W procesie tworzenia oprogramowania i jego rozwoju Wnioskodawca podejmuje, w Jego ocenie, działania twórcze - jego praca cechuje się kreatywnością, a jej rezultaty (oprogramowanie) są skutkiem procesów myślowych wymagających kreatywności, a nie jedynie mechanicznym, zautomatyzowanym działaniem. W ocenie Wnioskodawcy działalność taką prowadzi On co najmniej od 2020 r.

Na moment zastosowania preferencji IP BOX Wnioskodawca będzie posiadał dokumentację pozwalającą wyodrębnić poszczególne autorskie prawa do programów komputerowych oraz ustalić przychody, koszty uzyskania przychodów oraz dochód (stratę) dla każdego z takich praw. Ponieważ Wnioskodawca przenosi na kontrahentów w ramach zawartej umowy całość autorskich praw majątkowych do stworzonych programów, Wnioskodawca osiąga dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnione w cenie świadczonych usług. Przy czym nie jest wykluczone, że w przyszłości wynagrodzenie z tytułu przekazania praw autorskich zostanie wprost wyodrębnione w jego umowie.

W związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. regulacjami IP BOX, Wnioskodawca chciałby skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: „ustawa o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)”), które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania w stosunku do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT). W konsekwencji. Wnioskodawca zamierza - przy założeniu prowadzenia ewidencji, zgodnej z wymogami art. 30cb ustawy o PIT - w zeznaniach rocznych rozliczyć dochód uzyskany z autorskiego prawa do programu komputerowego w ramach opisanej współpracy ze Spółką z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%.

Wnioskodawca posiada ewidencję zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o PIT pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT przypadających na każde wyżej wymienione prawo i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych, obejmującej wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, do końca danego miesiąca kalendarzowego, poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań. Ewidencja. o której mowa powyżej jest prowadzona na bieżąco.

W uzupełnieniu wniosku wskazano natomiast, że:

1. Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz Spółki od 1 czerwca 2021 r.,

2. „Na chwilę, obecną pytanie dotyczy opodatkowania uzyskanego dochodu z przenoszenia praw autorskich wynikających z umowy ze Spółką - gdyż w tym zakresie powstaje kwalifikowane IP. W związku z tym, że pytanie dotyczy również zdarzenia przyszłego, a Wnioskodawca nie jest w stanie wskazać kontrahentów, a którymi zawrze umowy w przyszłości”

– odpowiedź na następujące pytanie: „czy zadane we wniosku pytanie należy odnosić wyłącznie do opisanej (przedstawionej we wniosku) współpracy ze Spółką (S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością)? W przypadku, gdy zadane pytanie odnosi się również do innego Podmiotu, z którym Wnioskodawca współpracował/współpracuje, proszę o wskazanie jaki to Podmiot, od kiedy Wnioskodawca z nim współpracuje, na podstawie jakiego stosunku prawnego ta współpraca następuje i czy przedstawione we wniosku okoliczności/informacje są tożsame również dla każdej z tych współprac.

We wniosku wskazano bowiem, m.in. że:

- „Poszczególne programy wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności gospodarczej, w tym w ramach współpracy ze Spółką, są rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej”,

- „W ramach zawartej ze Spółką umowy Wnioskodawca przenosi na Spółkę (bądź innych swoich kontrahentów) całość autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, za co otrzymuje wynagrodzenie”.

3. „Wskazując w treści pytania wnioskodawca precyzuje, że pyta o dochód otrzymywany jako wynagrodzenie za przeniesienia praw autorskich do stworzonych programów komputerowych - kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej” – odpowiedź na pytanie: „czy wskazując w treści zadanego pytań na „dochód” Wnioskodawca ma na myśli kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej?”.

4. „Pytanie dotyczy o dochód otrzymywany jako wynagrodzenie za przeniesienia praw autorskich do stworzonych programów komputerowych w sytuacji kiedy taki program powstaje, a następnie prawa do niego zostanie przeniesione na rzecz kontrahenta. Z tego względu w odpowiedzi na to pytanie Wnioskodawca wskazuje, że pytanie dotyczy:

a) dochodu uzyskiwanego w sytuacji wytworzenia programów komputerowych;

b) modyfikacji programu przez stworzenie nowego programu komputerowego i przeniesienie praw autorskich majątkowych do niego na rzecz kontrahenta (sytuacja opisana we wniosku na str. 3 lit. b opisana we wniosku w zakresie modyfikacji programów komputerowych).

‒ Odpowiedź na następujące pytanie: „czy zadane pytanie dotyczy – wyłącznie - zakresu prac, których efektem jest wytworzenie programów komputerowych, czy również prac polegających na rozwoju (ulepszeniu) istniejącego oprogramowania? Ze względu na okoliczność, że we wniosku następuje rozróżnienie płaszczyzn obu tych prac, a zadane pytanie dotyczy „rozliczania dochodu uzyskanego z wytworzonego, w wyniku prowadzonych prac badawczo-rozwojowych, autorskiego prawa do programu komputerowego z uwzględnieniem 5%” – proszę również o to doprecyzowanie (lub o ewentualną modyfikację pytania w tym zakresie)”.

5. Podejmowana bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność w zakresie prac, których efektem jest wytworzenie programów komputerowych, a następnie ich rozwój – w okresie którego dotyczy wniosek obejmuje i będzie obejmować: prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r., poz. 478).

6. „W odpowiedzi na to pytanie Wnioskodawca wskazuje, jak we wniosku, tj. jest to działalność o charakterze twórczym, podejmowana w sposób systematyczny, tj. w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, wg pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia zarówno w chwili obecnej jak i w przyszłości”

‒ odpowiedź na pytanie: „czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność we wskazanym we wniosku zakresie ˗ w okresie którego dotyczy wniosek:

a) ma charakter twórczy?

b) prowadzona jest/będzie w sposób systematyczny, tj. w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, wg pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia?

We wniosku wskazano m.in, że:

‒ „Jest to działalność o charakterze twórczym, podejmowana w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększania zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia ich nowych zastosowań”

‒ „W procesie tworzenia oprogramowania i jego rozwoju Wnioskodawca podejmuje, w jego ocenie, działania twórcze - jego praca cechuje się kreatywnością, a jej rezultaty (oprogramowanie) są skutkiem procesów myślowych wymagających kreatywności, a nie jedynie mechanicznym, zautomatyzowanym działaniem. W ocenie Wnioskodawcy działalność taką prowadzi on co najmniej od 2020 r.”,

7. A) Prowadzenie przez Wnioskodawcę prac: „których efektem jest wytworzenie programów komputerowych, a następnie ich rozwój, a także ich dalsze utrzymanie” każdorazowo jest, było i będzie działalnością prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę dla potrzeb działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

B) Efektem prac Wnioskodawcy było, jest i będzie zaprojektowanie i stworzenie przez Wnioskodawcę produktów-programów komputerowych które oferuje Wnioskodawca w swojej działalności gospodarczej i które - w stosunku do dotychczasowej działalności Wnioskodawcy - mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter.

C) Wszystkie efekty prac Wnioskodawcy w związku z którymi uzyskał, uzyskuje i będzie uzyskiwał przychody, których dotyczy wniosek zostały i zostaną przez Wnioskodawcę wytworzone w bezpośrednim związku z działalnością obejmującą ww. działania.

8. „Tak jak Wnioskodawca wskazał, że wniosku w ramach opisanej we wniosku działalności powstają programy komputerowe stanowiące utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tak jak Wnioskodawca wskazał, we wniosku w ramach jego prac powstają programy komputerowe stanowiące utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Dzieje się tak zarówno w przypadku kiedy program jest programem „samodzielnym”, jak i w sytuacji kiedy program później jest łączony z innymi programami komputerowymi”

– odpowiedź na następujący zakres pytań: „czy w wyniku prowadzonych prac powstają autorskie prawa do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP, tj.: czy w wyniku prowadzonych przez Wnioskodawcę prac powstają u Wnioskodawcy autorskie prawa do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP? Jeśli tak, czy taki efekt prowadzonych przez Wnioskodawczynię prac dotyczy:

‒ zarówno prac polegających na wytwarzaniu oprogramowania (Proszę wskazać, czy każde oprogramowanie jest odrębnym programem komputerowym, który podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?);

‒ jak też prac polegających na wytwarzaniu części oprogramowania (Proszę wskazać, czy każda część oprogramowania jest odrębnym programem komputerowym, który podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?)

Z treści wniosku wynika, że:

‒ _„_Wytworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych”,

‒ „w przypadku wykonywania prac polegających na rozwoju (ulepszeniu) istniejącego oprogramowanie w ocenie Wnioskodawcy dochód osiągnięty z tego tytułu będzie podlegał rozliczeniu w ramach ulgi IP BOX jeśli w jego wyniku powstaje nowy program komputerowy, za przeniesienie praw do którego Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie (`(...)`) W ramach takich prac powstaje program komputerowy stanowiący odrębny program komputerowy podlegający ochronie, o której mowa w art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przeniesienie autorskich praw majątkowych do takich programów następuje na podstawie protokołu odbioru wraz z przekazaniem nośnika, na którym znajduje się utwór/program lub jego część lub poprzez zapis na serwerze Spółki (`(...)`)”.

9. Tak jak Wnioskodawca wskazał, we wniosku i w ramach dwóch powyższych pytań w ramach Jego prac w sposób wskazany we wniosku, powstają programy komputerowe stanowiące utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca jeszcze raz podkreśla, że nie zamierza opodatkowywać w sposób preferencyjny usług związanych z rozwojem i utrzymaniem powstałych już programów komputerowych (sytuacja opisana we wniosku w lit. a), a jedynie dochód, jaki otrzymuje w sytuacji kiedy rozwój będzie polegać na wytworzeniu nowego programu komputerowego i przeniesieniu praw autorskich majątkowych do tego programu na kontrahentów za co Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie.

10. Tak jak Wnioskodawca wskazał, we wniosku i w ramach dwóch powyższych pytań w ramach Jego prac w sposób wskazany we wniosku powstają programy komputerowe stanowiące utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawic autorskim i prawach pokrewnych.

11. A) W ramach zawartej ze Spółką umowy Wnioskodawca przenosi na Spółkę (bądź w przyszłości na innych swoich kontrahentów) całość autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, za co otrzymuje wynagrodzenie dotyczy wszystkich efektów powstałych na skutek prac, których efektem jest wytworzenie programów komputerowych, a następnie ich rozwój, a także ich dalsze utrzymanie w sposób opisany we wniosku.

B) Sposób „przeniesienia” każdego z majątkowych praw autorskich następuje zgodnie z wymogami przewidzianymi w przepisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności z zachowaniem art. 41 oraz art. 53 tej ustawy.

12. W przypadku wykonywania prac polegających na rozwoju (ulepszeniu) istniejącego oprogramowania Wnioskodawca wskazuje za wnioskiem (str. 3), że odbywa się to w dwojaki sposób:

a) w przypadku konieczności aktualizacji, poprawienia programu komputerowego lub usunięcia błędów powstałego już oprogramowania Wnioskodawca nie zamierza dochodów z tytułu usług związanych z procesem aktualizacji, poprawienia programu komputerowego lub usunięcia błędów rozliczać przy zastosowaniu ulgi IP BOX.

b) w przypadku wykonywania prac polegających na rozwoju (ulepszeniu) istniejącego oprogramowanie w ocenie Wnioskodawcy dochód osiągnięty z tego tytułu będzie podlegał rozliczeniu w ramach ulgi IP BOX jeśli w jego wyniku powstaje nowy program komputerowy, za przeniesienie praw do którego Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie. Wnioskodawca pragnie w tym zakresie wskazać, że rozwój istniejących już programów komputerowych odbywa się w następujący sposób: kontrahent zgłasza Wnioskodawcy jakie funkcje i cele ma realizować oprogramowanie końcowe. Wnioskodawca w odpowiedzi weryfikuje czy istnieje możliwość dokonania zmian w kodzie źródłowym istniejącego już oprogramowania. W większości przypadków z uwagi na zakres ulepszeń jakich oczekuje kontrahent Wnioskodawcy wykonanie takich prac, nie jest możliwe i zachodzi konieczność opracowania nowego oprogramowania stworzonego „w oderwaniu” od istniejącego już oprogramowania. Wnioskodawca w tym zakresie tworzy założenia programu, a następnie je wdraża. Wnioskodawca często modyfikuje początkowe założenia i rozwiązania celem znalezienia optymalnych rozwiązań dopasowanych do poszczególnych projektów. Niejednokrotnie Wnioskodawca w tym celu sięga do fachowej literatury, szkoleń oraz publikacji. Po stworzeniu „wstępnej wersji programu” Wnioskodawca weryfikuje i modyfikuje program celem optymalizacji procesów. W ramach takich prac powstaje program komputerowy stanowiący odrębny program komputerowy podlegający ochronie, o której mowa w art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przeniesienie autorskich praw majątkowych do takich programów następuje na podstawie protokołu odbioru wraz z przekazaniem nośnika, na którym znajduje się utwór/program lub jego część lub poprzez zapis na serwerze Spółki (lub serwerze wskazanym przez Spółkę). Po wykonaniu takiego programu i przeniesieniu praw do niego do spółki Wnioskodawca dokonuje jego zintegrowania z istniejącym już programem do jakiego został stworzony. W ramach tych prac program końcowy uzyskuje nowe funkcjonalności i możliwości dzięki jego połączeniu z dodatkowym modułem (programem) stworzony przez Wnioskodawcę. W ocenia Wnioskodawcy opisane wyżej prace stanowią prace badawczo-rozwojowe i w związku z tym Wnioskodawca chciałby opodatkowywać dochód ze sprzedaży tak wytworzonego oprogramowania przy zastosowaniu ulgi IP BOX. Wnioskodawca pragnie przy tym zaznaczyć, że nie zamierza dochodów z samego procesu integracji oprogramowania z powstałym wcześniej oprogramowaniem rozliczać przy zastosowaniu ulgi IP BOX.

Tak jak wskazano we wniosku preferencyjnym opodatkowaniem Wnioskodawca zamierza objąć jedynie dochód uzyskany w sytuacji opisanej jako b) i jedynie w przypadku uzyskania wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do programu komputerowego. W takiej sytuacji prawa autorskie do stworzonego nowego programu komputerowego przysługują jedynie Wnioskodawcy, które następnie przenosi na Spółkę. Spółka nie udziela licencji, gdyż jest to niekonieczne w sytuacji kiedy tworzony jest w takiej sytuacji program „w oderwaniu” od modyfikowanego programu.

‒ odpowiedź na pytanie: „czy, w przypadku wykonywania prac polegających na rozwoju (ulepszeniu) istniejącego oprogramowanie działania te ˗ w okresie którego dotyczy wniosek ˗ były/są przez Wnioskodawcę prowadzone na podstawie licencji wyłącznej udzielonej przez kontrahenta Wnioskodawcy, jako twórcy oprogramowania? Proszę wskazać, które to działania i czy z takiego tytułu Wnioskodawca uzyskuje również przychody?

13. Wnioskodawca wyjaśnia, że każda z „warstw” oprogramowania końcowego jest osobnym programem komputerowym tworzonym przez różne podmioty, które następnie jest łączone w całość. Także w odpowiedzi na to pytanie warstwa oprogramowania końcowego (poszczególny program komputerowy) tworzony przez Wnioskodawcę jest odrębnym programem komputerowym, który podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a program został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

14. Wnioskodawca wyjaśnia, że każda z „warstw” oprogramowania końcowego jest osobnym programem komputerowym tworzonym przez różne podmioty, które następnie jest łączone w całość. Także w odpowiedzi na to pytanie warstwa oprogramowania końcowego (poszczególny program komputerowy) tworzony przez Wnioskodawcę jest odrębnym programem komputerowym, który podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych a program został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej

– odpowiedź na pytanie: „czy na „warstwy” oprogramowania końcowego składają się również elementy zawarte w następującym fragmencie wniosku: „Znajduje ona wyraz w szczególności w postaci określonego kodu źródłowego (zestawu instrukcji przeznaczonych do osiągnięcia określonego rezultatu), elementów graficznych oraz interfejsu zapewniającego interoperacyjność wspomnianego kodu źródłowego, elementów' audiowizualnych oraz urządzenia użytkownika końcowego” czy te „elementy” stanowią odrębne programy komputerowe, który podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych? Czy Wnioskodawcy przysługuje autorskie prawo do tych programów komputerowych podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej?”.

15. W okresie którego dotyczy wniosek Wnioskodawca uzyskiwał przychody z kwalifikowanych IP, tj. praw autorskich do programów komputerowych w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej związanej z wytwarzaniem oprogramowania.

16. Tak jak wskazał Wnioskodawca we wniosku Wnioskodawca osiąga dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnione w cenie świadczonych usług. Przy czym nie jest wykluczone, że w przyszłości wynagrodzenie z tytułu przekazania praw autorskich zostanie wprost wyodrębnione w jego umowie - zatem będzie to dochód obecnie określony w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, a w przyszłości potencjalnie również art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT.

17. Tak jak Wnioskodawca wskazał we wniosku zamierza On opodatkować preferencyjnie jedynie dochody otrzymywane jako wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do programu komputerowego.

18. Tak jak wskazano, że wniosku Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze prowadzonej działalności i ponosi wobec Spółki (lub innych kontrahentów dla jakich zamierza tworzyć programy komputerowe) odpowiedzialność za rezultat i wykonanie czynności w ramach tej umowy.

19. „Wnioskodawca wskazuje, że ten fragment należy rozumieć, że Wnioskodawca posiada ewidencję, będzie on ją posiadał w momencie zastosowania ulgi (zeznaniu podatkowym) i ewidencja jest prowadzona na bieżąco”

– odpowiedź na pytanie: „jak należy rozumieć wskazanie, że: „Na moment zastosowania preferencji IP BOX Wnioskodawca będzie posiadał dokumentację pozwalającą wyodrębnić poszczególne autorskie prawa do programów komputerowych oraz ustalić przychody, koszty uzyskania przychodów oraz dochód (stratę) dla każdego z takich praw”? W szczególności, jak należy odczytywać to wskazanie wobec następującego fragmentu wniosku: „Wnioskodawca posiada ewidencję zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o PIT pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT przypadających na każde wyżej wymienione prawo i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych, obejmującej wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, do końca danego miesiąca kalendarzowego, poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań. Ewidencja, o której mowa powyżej jest prowadzona na bieżąco”?

20. Wnioskodawca wskazuje, że ewidencja jaką prowadzi (zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o PIT) wskazuje, że jest to ewidencja odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów - zgodnie z art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT.

21. Ewidencja zgodna z wymogami art. 30cb ustawy o PIT jest prowadzona na bieżąco, tj. od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej tj. od czerwca 2021. Wnioskodawca prowadzi wskazaną ewidencję od momentu poniesienia pierwszych kosztów (również czerwiec 2021 r.).

22. W ewidencji zgodnej z wymogami art. 30cb ustawy o PIT (tak jak wprost wskazuje art. 30cb ust. 1 pkt I ustawy o PIT) Wnioskodawca wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

23. Opisane i wyeksponowane we wniosku oraz uzupełnieniu (na skutek wezwania) informacje/dane/warunki - miały miejsce/dojdzie do ich spełnienia w całym okresie, którego dotyczy wniosek (stosownie do zadanego pytania: 2021 i lata następne).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy mając na uwadze opisany stan faktyczny Wnioskodawca może w 2021 r. roku i w latach kolejnych rozliczać dochód uzyskany z wytworzonego, w wyniku prowadzonych prac badawczo-rozwojowych, autorskiego prawa do programu komputerowego z uwzględnieniem pięcioprocentowej stawki podatku dochodowego pod warunkiem prowadzenia odrębnej od księgi przy chodów i rozchodów ewidencji, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT?

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że w Jego ocenie, pod warunkiem prowadzenia odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji zgodnej z wymogami art. 30cb ustawy o PIT będzie On mógł skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy o PIT, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania w odniesieniu do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT) w 2021 r. i w latach kolejnych.

Uzasadniając powyższe, Wnioskodawca wskazał, że Jego zdaniem, spełnia On wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, z tego względu przy założeniu, że prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o PIT będzie mógł skorzystać z 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (ulgi IP Box).

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Z kolei zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 tej ustawy, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest między innymi autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Jak podał Wnioskodawca, działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT i oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z kolei badania naukowe (badania podstawowe i badania aplikacyjne) oraz prace rozwojowe winny być zgodnie z art. 5a pkt 39 i 40 ustawy o PIT rozumiane zgodnie z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl tych przepisów badania naukowe są działalnością obejmującą:

badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W dniu 15 lipca 2019 r. Ministerstwo Finansów opublikowało Objaśnienia podatkowe dotyczące stosowania przepisów przyznających preferencyjne opodatkowanie 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W wydanych Objaśnieniach wskazano, że dochody z autorskiego prawa do programu komputerowego mogą być objęte preferencyjnym opodatkowaniem nie mniej jednak, ze względu na dynamikę ewolucji budowy i funkcjonowania programów komputerowych oraz brak wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii, ogólne objaśnienia podatkowe nie stanowią najbardziej adekwatnej instytucji prawnej zapewnianiającej ochronę prawnopodatkową dla podatnika. Z tego względu podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzi On działalność badawczo-rozwojową, tj. prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w zw. z art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

W uzupełnieniu wniosku – odnosząc się powyższego fragmentu – Wnioskodawca doprecyzował, że: „mając na uwadze opisany stan faktyczny i opis zdarzenia przyszłego Wnioskodawca może w 2021 r. roku i w latach kolejnych rozliczać - uzyskany z wytworzonego, w wyniku prowadzonych prac badawczo-rozwojowych tj. prace rozwojowe o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w zw. z art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT - dochód z wynagrodzenia za przeniesienia autorskich praw majątkowych do programów komputerowego z uwzględnieniem 5% stawki podatku dochodowego pod warunkiem prowadzenia odrębnej od księgi przychodów i rozchodów ewidencji, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT”.

Prace prowadzone przez Wnioskodawcę polegające na wytwarzaniu oprogramowania i jego ulepszeniu przez stworzenie nowego oprogramowania mają bowiem twórczy charakter, ponieważ służą tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po stronie Wnioskodawcy. Jego praca cechuje się kreatywnością, a jej rezultaty (oprogramowanie) są skutkiem procesów myślowych wymagających kreatywności, a nie jedynie mechanicznym, zautomatyzowanym działaniem.

Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę stanowi oryginalne dzieło oraz przedmiot ochrony prawa autorskiego, tj. stanowi całkowicie nową funkcjonalność oprogramowań końcowych objętych projektami takimi jak:

1. Program (…).

2. Programy (…).

3. Program (…).

4. Program (…).

5. Program (…).

Zatem prace wykonywane przez Wnioskodawcę obejmują wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania, do projektowania i tworzenia ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Działalność Wnioskodawcy przyczynia się do powstania oprogramowania lub jego rozwoju, przy wykorzystaniu fachowej wiedzy Wnioskodawcy.

Wnioskodawca podkreślił, że prace nad oprogramowaniem mają charakter systemowy (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększania zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów' wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca przenosił, przenosi i będzie przenosił na Spółkę całość majątkowych praw autorskich do oprogramowania wytwarzanego w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej i otrzymywał, otrzymuje i będzie otrzymywał wynagrodzenie z tego tytułu w ramach wynagrodzenia za świadczenie usług, a zatem - w ocenie Wnioskodawcy - osiągał, osiąga i będzie osiągał kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT albo w przypadku wyodrębnienia wynagrodzenia za przeniesienie praw do oprogramowania, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2.

Ponadto, jak podał Wnioskodawca, prowadzi i będzie prowadził odpowiednią ewidencję, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o PIT.

Mając na uwadze powyższe, w opisanym wyżej stanie faktycznym zdaniem Wnioskodawcy będzie mógł, przy prowadzeniu ewidencji, zgodnej z wymogami art. 30cb ustawy o PIT, rozliczać dochód uzyskany z wytwarzania autorskiego prawa do programu komputerowego z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4˗9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 przywołanej wyżej ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 cytowanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo˗rozwojowej ˗ oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Stosownie do art. 5a pkt 39 wskazanej wyżej ustawy, przez badania naukowe rozumieć należy:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. ˗ Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. ˗ Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Ilekroć w ustawie mowa jest o pracach rozwojowych ˗ oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. ˗ Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP Box).

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej (czyli tzw. kwalifikowanymi IP) są:

1. patent,

2. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432 oraz z 2020 r. poz. 288),

8. autorskie prawo do programu komputerowego

‒ podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo˗rozwojowej.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 wskazanej wyżej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo˗rozwojowych.

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wyeksponować trzeba w tym miejscu, że stosownie do ust. 4 art. 30ca tej ustawy wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b)x1,3

a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a ˗ prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo˗rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b ˗ nabycie wyników prac badawczo˗rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c ˗ nabycie wyników prac badawczo˗rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d ˗ nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wyżej wskazany wzór służy do obliczenia tzw. wskaźnika nexus, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Przyjęto bowiem, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo˗rozwojowych prowadzonych przez Podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania. Do stosowania preferencji IP Box niezbędne będzie więc wyliczenie, jaka część dochodów z kwalifikowanego IP ma związek z pracami badawczo˗rozwojowymi.

Stosownie do art. 30ca ust. 6 cytowanej ustawy, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 omawianej ustawy).

Ponadto należy wskazać, że Podatnik, który ma zamiar skorzystać ze wskazanej preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo˗rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2˗4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 wskazanej wyżej ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 analizowanej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy zamierzają opodatkować kwalifikowane dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia na bieżąco wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów.

Jak wskazano w uzupełnieniu, zadane przez Wnioskodawcę pytanie dotyczy:

a) dochodu uzyskiwanego w sytuacji wytworzenia programów komputerowych;

b) modyfikacji programu przez stworzenie nowego programu komputerowego i przeniesienie praw autorskich majątkowych do niego na rzecz kontrahenta (sytuacja opisana we wniosku na stronie 3 lit. b) opisana we wniosku w zakresie modyfikacji programów komputerowych).

Z okoliczności sprawy, tj. informacji przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika ponadto, że:

‒ prowadzona przez Wnioskodawcę działalność we wskazanym we wniosku zakresie ˗ w okresie którego dotyczy wniosek ma charakter twórczy, podejmowana jest w sposób systematyczny, tj. w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia zarówno w chwili obecnej jak i w przyszłości,

‒ Prowadzenie przez Wnioskodawcę prac: „których efektem jest wytworzenie programów komputerowych, a następnie ich rozwój, a także ich dalsze utrzymanie” każdorazowo jest, było i będzie działalnością prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę dla potrzeb działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

‒ Efektem prac Wnioskodawcy było, jest i będzie zaprojektowanie i stworzenie przez Wnioskodawcę produktów-programów komputerowych które oferuje Wnioskodawca w swojej działalności gospodarczej i które - w stosunku do dotychczasowej działalności Wnioskodawcy - mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter.

‒ Wszystkie efekty prac Wnioskodawcy w związku z którymi uzyskał, uzyskuje i będzie uzyskiwał przychody, których dotyczy wniosek zostały i zostaną przez Wnioskodawcę wytworzone w bezpośrednim związku z działalnością obejmującą ww. działania

‒ Wytwarzanie i rozwijanie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, a konkretnie - prac rozwojowych. Prace rozwojowe obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Jest to działalność o charakterze twórczym, podejmowana w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększania zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia ich nowych zastosowań. Podejmowana bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność w zakresie prac, których efektem jest wytworzenie programów komputerowych, a następnie ich rozwój – w okresie którego dotyczy wniosek obejmuje i będzie obejmować: prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r., poz. 478),

‒ Wytworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W ramach zawartej ze Spółką umowy Wnioskodawca przenosi na Spółkę (bądź innych swoich kontrahentów) całość autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, za co otrzymuje wynagrodzenie.

‒ W ramach zawartej ze Spółką umowy Wnioskodawca przenosi na Spółkę (bądź w przyszłości na innych swoich kontrahentów) całość autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, za co otrzymuje wynagrodzenie dotyczy wszystkich efektów powstałych na skutek prac, których efektem jest wytworzenie programów komputerowych, a następnie ich rozwój, a także ich dalsze utrzymanie w sposób opisany we wniosku.

‒ Sposób „przeniesienia” każdego z majątkowych praw autorskich następuje zgodnie z wymogami przewidzianymi w przepisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności z zachowaniem art. 41 oraz art. 53 tej ustawy

‒ Wnioskodawca wyjaśnia, że każda z „warstw” oprogramowania końcowego jest osobnym programem komputerowym tworzonym przez różne podmioty, które następnie jest łączone w całość. Także w odpowiedzi na to pytanie warstwa oprogramowania końcowego (poszczególny program komputerowy) tworzony przez Wnioskodawcę jest odrębnym programem komputerowym, który podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych a program został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

‒ W okresie którego dotyczy wniosek Wnioskodawca uzyskiwał przychody z kwalifikowanych IP, tj. praw autorskich do programów komputerowych w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej związanej z wytwarzaniem oprogramowania.

‒ Wnioskodawca osiąga dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnione w cenie świadczonych usług. Przy czym nie jest wykluczone, że w przyszłości wynagrodzenie z tytułu przekazania praw autorskich zostanie wprost wyodrębnione w jego umowie - zatem będzie to dochód obecnie określony w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, a w przyszłości potencjalnie również art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT.

‒ Wnioskodawca zamierza opodatkować preferencyjnie jedynie dochody otrzymywane jako wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do programu komputerowego.

Jak wskazał Wnioskodawca:

‒ posiada ewidencję zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o PIT pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT przypadających na każde wyżej wymienione prawo i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych, obejmującej wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, do końca danego miesiąca kalendarzowego, poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań. Ewidencja, o której mowa powyżej jest prowadzona na bieżąco.

‒ ewidencja jaką prowadzi (zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o PIT) wskazuje, że jest to ewidencja odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów - zgodnie z art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT.

‒ ewidencja zgodna z wymogami art. 30cb ustawy o PIT jest prowadzona na bieżąco, tj. od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. od czerwca 2021. Wnioskodawca prowadzi wskazaną ewidencję od momentu poniesienia pierwszych kosztów (również czerwiec 2021 r.).

‒ w ewidencji zgodnej z wymogami art. 30cb ustawy o PIT (tak jak wprost wskazuje art. 30cb ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT) Wnioskodawca wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Wnioskodawca wypełnia więc obowiązki wynikające z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję spełniającą warunki wskazane w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że opisane i wyeksponowane we wniosku oraz uzupełnieniu (na skutek wezwania) informacje/dane/warunki - miały miejsce/dojdzie do ich spełnienia w całym okresie, którego dotyczy wniosek (stosownie do zadanego pytania: 2021 i lata następne).

W związku z powyższym, skoro poszczególne programy wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności gospodarczej są rezultatem Jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej - wytwarzanie i rozwijanie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, a konkretnie - prac rozwojowych i wytworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (każda z „warstw” oprogramowania końcowego jest osobnym programem komputerowym tworzonym przez różne podmioty, które następnie jest łączone w całość. Także w odpowiedzi na to pytanie warstwa oprogramowania końcowego (poszczególny program komputerowy) tworzony przez Wnioskodawcę jest odrębnym programem komputerowym, który podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a program został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej) to tworzone przez Wnioskodawcę w ramach takiej działalności utwory podlegające ochronie prawnej, stanowić mogą kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. autorskie prawa do programów komputerowych, a więc Wnioskodawca spełnia wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej za rok 2021 i – o ile nie zmieni się stan faktyczny i/lub prawny – również w latach następnych.

W konsekwencji, w opisanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca może zastosować przepisy art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. rozliczać dochód uzyskany z:

‒ wytworzenia programów komputerowych;

‒ modyfikacji programu przez stworzenie nowego programu komputerowego i przeniesienie praw autorskich majątkowych do niego na rzecz kontrahenta (sytuacja opisana we wniosku na stronie 3 lit. b) opisana we wniosku w zakresie modyfikacji programów komputerowych).

w wyniku prowadzonych prac badawczo-rozwojowych, autorskiego prawa do programu komputerowego z uwzględnieniem pięcioprocentowej stawki podatku dochodowego.

Podsumowując, przedstawione przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, należało uznać za prawidłowe.

Końcowo ˗ z uwagi na treść zadanego pytania (wyznaczającego zakres żądania Wnioskodawcy) ˗ należy zastrzec, że niniejsze rozstrzygnięcie nie dotyczy oceny przedstawionego przez Wnioskodawcę stanowiska w części wykraczającej poza zakreślony nim (zadanym pytaniem) zakres.

Zaznacza się również, że prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności badawczo˗rozwojowej nie było przedmiotem interpretacji indywidualnej, bowiem okoliczności te stanowiły element stanu faktycznego. Przedmiotem oceny organu – zgodnie z zakresem żądania wynikającym z zadanego we wniosku pytania – była wyłącznie możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej wobec osiągania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko˗Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.