0115-KDIT2.4011.499.2021.1.KP

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 5 lipca 2021 r. (data wpływu 8 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

W ww. wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka U. (sp. z o.o.) Oddział w Polsce („Płatnik”, „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest oddziałem zagranicznego przedsiębiorcy z siedzibą w Niemczech, („Spółka-matka”). Spółka prowadzi działalność związaną z zarządzaniem funduszami.

Spółka zatrudnia, na podstawie umowy o pracę, osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi („Pracownicy”).

W związku z wykonywaniem czynności pracowniczych, Pracownicy odbywają podróże służbowe do siedziby Spółki-matki w Niemczech. Wyjazdy obejmują różne okresy (od kilku dni do kilku tygodni).

Cel podróży służbowych jest każdorazowo określany, mogą to być spotkania, szkolenia, czy realizacja konkretnego projektu (np. wdrożenie danego rozwiązania itp.).

Wynagrodzenie za pracę wykonywaną przez Pracowników na terytorium Niemiec jest wypłacane przez Płatnika.

Płatnik, działając zgodnie z przepisami Ustawy o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych) obliczał oraz pobierał w ciągu danego roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy od całości dochodu, w tym również uzyskanego przez Pracowników za pracę w Niemczech (w latach 2018-2020).

W 2020 r. Płatnik powziął informację, iż przychód wypłacony Pracownikom za pracę wykonywaną na terytorium Niemiec podlega tam opodatkowaniu, w oparciu o liczbę dni przepracowanych w Niemczech. Zgodnie bowiem z przepisami Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r., Dz.U. z 2005, Nr 12, poz. 90, (dalej: „polsko-niemiecka UPO”), zasadą jest opodatkowanie pracy w miejscu jej wykonywania (art. 15 ust. 1). Wyjątek od tej zasady przewiduje art. 15 ust. 2 polsko - niemieckiej UPO, zgodnie z którym przychód jest opodatkowany wyłącznie w państwie rezydencji pracownika m.in. jeśli nie posiada w państwie wykonywania pracy tzw. ekonomicznego pracodawcy. W analizowanym stanie faktycznym władze podatkowe kraju wykonywania pracy (tj. Niemiec) przyznają Spółce niemieckiej status tzw. ekonomicznego pracodawcy, zatem przesłanki do zastosowania wyjątku wynikającego z przepisów UPO nie znalazły zastosowania. W konsekwencji, przychód z pracy wykonanej na terytorium Niemiec, został zgodnie z wiedzą Płatnika odpowiednio zadeklarowany do opodatkowania i opodatkowany w tym kraju.

Wywiązując się z obowiązków raportowych, przy sporządzaniu informacji rocznej PIT-11 za 2020 r. , Spółka dokonała podziału dochodu wypłacanego Pracownikom na dochód opodatkowany w Polsce oraz dochód zwolniony z opodatkowania (z uwzględnieniem przepisów polsko - niemieckiej UPO).

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca sformułował następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawca jako płatnik powinien zaniechać poboru zaliczek na podatek dochodowy, zgodnie z art. 32 ust. 6 Ustawy o PIT, w stosunku do części przychodu uzyskanego przez Pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeśli dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej?
2. Czy dokonując wystawienia informacji PIT-11, wywiązując się z obowiązków płatnika, określonych w art. 39 ust. 1 Ustawy o PIT, Spółka powinna także dokonać odpowiedniego podziału wypłaconego Pracownikom przychodu, tak aby wykazać część opodatkowaną w Niemczech jako dochód zwolniony z opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy,

W zakresie Pytania nr 1:

Wnioskodawca jako płatnik powinien zaniechać poboru zaliczek na podatek dochodowy, zgodnie z art. 32 ust. 6 Ustawy o PIT, w stosunku do części przychodu uzyskanego przez Pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeśli dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W zakresie Pytania nr 2:

Dokonując wystawienia informacji PIT-11, wywiązując się z obowiązków płatnika, określonych w art. 39 ust. 1 Ustawy o PIT, Spółka powinna także dokonać odpowiedniego podziału wypłaconego Pracownikom przychodu, tak aby wykazać część opodatkowaną w Niemczech jako dochód zwolniony z opodatkowania.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ramy prawne (wspólne dla Uzasadnienia własnego stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1 i 2):

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Art. 27 ust. 8 reguluje zasady określenia podatku w przypadku osiągania przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, również dochodów z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Art. 31 Ustawy o PIT wprowadza regułę, iż osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy (`(...)`).

Art. 32 ust. 6 Ustawy o PIT stanowi natomiast, iż zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a (zastrzeżenie nie znajduje zastosowania w sprawie).

Z kolei zgodnie z art. 39 ust. 1 powołanej ustawy, Płatnicy, o których mowa w art. 31, (`(...)`) są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, (`(...)`), imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru. (`(...)`). W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Art. 15 polsko - niemieckiej UPO stanowi, że uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Warunkiem skutkującym opodatkowaniem pracy w miejscu jej wykonywania jest m.in. wypłata wynagrodzenia przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma siedziby lub miejsca zamieszkania w państwie wykonywania pracy (art. 15 ust. 2 pkt b).

Art. 24 ust. 2 lit. a) polsko-niemieckiej UPO wprowadza metodę wyłączenia z progresją jako metodę unikania podwójnego opodatkowania, stanowiąc, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał na okoliczności, które wypełniają przesłanki zastosowania przepisu art. 32 ust. 6 Ustawy o PIT w stosunku do części przychodu związanego z wykonywaniem pracy na terytorium Niemiec, ponieważ przychód uzyskany przez Pracowników podlega opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Fakt opodatkowania części wynagrodzenia w miejscu wykonywania pracy (w Niemczech) wynika z analizy przytoczonych wyżej przepisów polsko-niemieckiej UPO, a także lokalnych przepisów niemieckich. Przesłanką zastosowania wyłączenia z opodatkowania w państwie wykonywania pracy na podstawie art. 15 ust. 2 polsko - niemieckiej UPO jest po pierwsze, reguła przebywania na terenie drugiego państwa przez mniej niż 183 dni, po drugie zaś - brak posiadania tam tzw. ekonomicznego pracodawcy.

Zgodnie z interpretacją przepisów polsko-niemieckiej UPO, stosowaną przez niemieckie władze podatkowe, zakład (P.) przedsiębiorcy niemieckiego w innym kraju nie może posiadać statusu ekonomicznego pracodawcy w Niemczech. Wnioskodawca jest oddziałem Spółki niemieckiej, stanowiącym zakład, a równocześnie nie stanowiącym ekonomicznego pracodawcy. Co za tym idzie, ekonomicznym pracodawcą jest przedsiębiorca niemiecki. W związku z powyższym, dochód osiągany przez Pracowników z tytułu pracy na terytorium Niemiec nie podlega wyjątkowi przewidzianemu w art. 15 ust. 2 polsko - niemieckiej UPO.

W konsekwencji, dochód ten podlega opodatkowaniu w Niemczech na podstawie zasady ogólnej przewidzianej w art. 15 ust. 1 polsko-niemieckiej UPO od pierwszego dnia wykonywania pracy.

Powyższa interpretacja znajduje potwierdzenie w wykładni znajdującej się w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD (art. 15), z którego wynika, że istnieją przypadki, w których praca wykonywana przez pracowników jednego przedsiębiorstwa (zlokalizowanego w jednym z państw - stron UPO) na rzecz drugiego przedsiębiorstwa (zlokalizowanego w drugim z państw - stron UPO) może zostać uznana za wykonaną w ramach stosunku pracy z drugim państwem. Innymi słowy, przedsiębiorstwo z drugiego z tych państw może zostać uznane za ekonomicznego pracodawcę na podstawie prawa krajowego. Uznanie istnienia ekonomicznego pracodawcy w kraju wykonywania pracy jest zaś kompetencją władz podatkowych tego kraju. (komentarz do art. 15, pkt 8.5 w związku z 8.6, 8.7, oraz 8.10).

Biorąc pod uwagę powyższe, oraz fakt dokonania w Niemczech zadeklarowania przychodu Pracowników za pracę w tym kraju do opodatkowania, zasadnym jest uznanie tego dochodu za podlegający opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż konstrukcja art. 32 ust. 6 Ustawy o PIT nie daje płatnikom możliwości wyboru pobierania bądź zaniechania poboru zaliczek na podatek w przypadku opodatkowania przychodu pracowników w innym państwie. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, w której wniosek o kontynuację pobierania zaliczek składa sam pracownik. Taka sytuacja nie zaistniała w analizowanym stanie faktycznym.

Tym samym, wypełniając obowiązki płatnika nałożone przez Ustawę o PIT, w sytuacji zaistnienia okoliczności przewidzianych w art. 32 ust. 6 obowiązkiem Spółki jest zaniechanie poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Jednocześnie, w stosunku do części wynagrodzenia dotyczącej pracy wykonywanej na terytorium Polski i opodatkowanej w Polsce, Spółka powinna dokonywać poboru zaliczek na zasadach ogólnych.

W podobny sposób wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 30 kwietnia 2008 r., sygn. IPPB2/415-217/08-2/AZ, 2 lipca 2014 r., sygn. IPPB4/415-304/14-3/JK, z 21 maja 2013 r., sygn. IPPB4/415-114/13-4/JK2, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 16 lutego 2015 r., sygn. ILPB1/415- 1323/14-2/AMN, oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 8 sierpnia 2012, sygn. ITPB2/415-473/12/IB, oraz Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 13 lipca 2018 r., sygn. 0112-KDIL3-1.4011.264.2018.1.KF.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca jako płatnik powinien zaniechać poboru zaliczek na podatek dochodowy, zgodnie z art. 32 ust. 6 Ustawy o PIT, w stosunku do części przychodu uzyskanego przez Pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeśli dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Konsekwencją uznania, iż Płatnik ma obowiązek zaniechania poboru zaliczek od części wynagrodzenia Pracowników podlegających opodatkowaniu w Niemczech, jest obowiązek odzwierciedlenia tego faktu w informacji rocznej PIT-11.

Jak wskazano powyżej, przepisy Ustawy o PIT nakładają na płatnika obowiązek wykazania w informacji PIT-11 również dochodów zwolnionych od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

W związku z powyższym obowiązkiem Spółki jako pracodawcy jest przekazanie pracownikowi informacji podatkowej - w PIT-11 z podziałem na dochód opodatkowany i zwolniony z opodatkowania.

W tym celu w polu 32 „Dochód zwolniony od podatku” należy wykazać dochody zwolnione z podatku i podlegające opodatkowaniu w Niemczech.

Wystawienie informacji PIT-11 w sposób odmienny od opisanego powyżej byłoby zatem nieprawidłowe i sprzeczne z przepisami Ustawy o PIT.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, dokonując wystawienia informacji PIT-11, wywiązując się z obowiązków płatnika, określonych w art. 39 ust. 1 Ustawy o PIT, Spółka powinna także dokonać odpowiedniego podziału wypłaconego Pracownikom przychodu, tak aby wykazać część opodatkowaną w Niemczech jako dochód zwolniony z opodatkowania.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do postanowień art. 4a cyt. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zatrudnia, na podstawie umowy o pracę, osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi, którzy w związku z wykonywaniem czynności pracowniczych, odbywają podróże służbowe do siedziby Spółki-matki w Niemczech. Wyjazdy obejmują różne okresy (od kilku dni do kilku tygodni). Cel podróży służbowych jest każdorazowo określany, mogą to być spotkania, szkolenia, czy realizacja konkretnego projektu (np. wdrożenie danego rozwiązania itp.). Wynagrodzenie za pracę wykonywaną na terytorium Niemiec jest wypłacane przez Wnioskodawcę. W 2020 r. Wnioskodawca powziął informację, iż przychód wypłacony pracownikom za pracę wykonywaną na terytorium Niemiec podlega tam opodatkowaniu, w oparciu o liczbę dni przepracowanych w Niemczech, bowiem władze podatkowe kraju wykonywania pracy (tj. Niemiec) przyznają Spółce niemieckiej status tzw. ekonomicznego pracodawcy. W konsekwencji, przychód z pracy wykonanej na terytorium Niemiec, został zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy odpowiednio zadeklarowany do opodatkowania i opodatkowany w tym kraju.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zaniechania poboru zaliczek na podatek dochodowy, zgodnie z art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stosunku do części przychodu uzyskanego przez pracowników z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeśli dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a ponadto czy dokonując wystawienia informacji PIT-11 powinien dokonać odpowiedniego podziału wypłaconego pracownikom przychodu, tak aby wykazać część opodatkowaną w Niemczech jako dochód zwolniony z opodatkowania.

Wobec powyższego wyjaśnić należy, że stosownie do art. 15 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższego, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy, wynagrodzenia pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca jest wykonywana na terytorium Niemiec. W takiej sytuacji wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu zarówno w państwie wykonywania pracy, tj. w Niemczech, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce. Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Z kolei w sytuacji, gdy łącznie zostaną spełnione warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 2 umowy, to otrzymane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej w Niemczech podlega co do zasady opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Niespełnienie któregokolwiek z ww. warunków oznacza, że zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania podatnika oraz w państwie, w którym praca jest wykonywana.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 3 ww. umowy postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu nie mają zastosowania do wynagrodzenia otrzymywanego przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, zwaną w tym ustępie „pracownikiem”, oraz wypłacanego przez lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli praca ta wykonywana jest w tym drugim Państwie, i jeżeli:

a) pracownik wykonuje w ramach pracy najemnej również usługi na rzecz osoby innej niż pracodawca, która kontroluje bezpośrednio lub pośrednio sposób wykonania tych usług, i

b) pracodawca nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka za skutki pracy wykonanej przez pracownika.

Powyższy przepis wskazuje, że reguła opodatkowania dochodu z pracy najemnej w państwie zamieszkania pracownika, o której mowa w art. 15 ust. 2 umowy, nie ma zastosowania w przypadku łącznego zaistnienia okoliczności wymienionych w art. 15 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej. Zatem w sytuacji łącznego spełnienia przesłanek określonych w art. 15 ust. 2 umowy oraz jednoczesnego łącznego spełnienia warunków wymienionych w art. 15 ust. 3, wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, tj. zarówno w Niemczech jak i w Polsce – przy zastosowaniu właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania.

Podkreślenia wymaga jednak, że postanowienia ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawierają definicji „pracodawcy”. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ww. umowy przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Podstawowa definicja „pracodawcy” znajduje się w art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2020 r., poz. 1320 ze zm.), zgodnie z którym pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników.

Jednakże analizując przesłanki o których mowa w ww. art. 15 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej o unikaniu podwójnego opodatkowania należy odnieść się do wskazówek zawartych w Komentarzu do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD.

Zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są bowiem wzorowane na Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, zatem interpretacja ich postanowień powinna uwzględniać ustalenia przyjęte na szczeblu OECD, znajdujące wyraz w wypracowanym przez państwa członkowskie tej organizacji, w tym również Polskę, Komentarzu do Modelowej Konwencji (MK).

Właściwe w tym zakresie są wyjaśnienia dotyczące interpretacji pojęcia „ekonomicznego pracodawcy” na gruncie pkt 8-8.14 Komentarza do art. 15 MK.

W sytuacji więc istnienia ekonomicznego pracodawcy w kraju wykonywania pracy (w Niemczech), który nie jest miejscem zamieszkania pracownika dla celów podatkowych, drugi z warunków art. 15 ust. 2 ww. umowy nie zostaje spełniony. Zatem nawet pobyt poniżej 183 dni w tym kraju skutkuje prawem do opodatkowania przez kraj, w którym praca jest wykonywana. W konsekwencji więc, wynagrodzenie pracownika z tytułu pracy wykonywanej w Niemczech, podlega opodatkowaniu zarówno w Niemczech, jak i w Polsce.

Jak stanowi natomiast art. 24 ust. 2 lit. a) ww. umowy polsko-niemieckiej, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu.

W sytuacji zatem, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany w Niemczech, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałej części dochodu lub majątku takiej osoby stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby zwolniona część dochodu lub majątku nie podlegała takiemu zwolnieniu. Stosownie do treści art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1. do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;

2. ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;

3. ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a (art. 38 ust. 1 ww. ustawy).

Na podstawie art. 32 ust. 6 ustawy, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Stosownie natomiast do art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46, 74 i 148. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Wzór informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 został zamieszczony w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2019 r. w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2397).

W informacji o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 powinny być uwzględnione również dochody wolne od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych. Dochody, chociaż zwolnione od podatku dochodowego w Polsce, to w przypadku uzyskiwania przez podatnika innych dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce - zgodnie z treścią art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wpłyną na wysokość podatku w Polsce. Obowiązek ujęcia w informacji PIT-11 dochodów zagranicznych wolnych od podatku dotyczy wyłącznie dochodów, które zostały uzyskane za pośrednictwem podmiotu będącego płatnikiem sporządzającym informację roczną. Podkreślić należy, że pozostałych dochodów, zwolnionych z opodatkowania, co do zasady - z wyjątkiem zaznaczonym w treści ww. art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie wykazuje się w informacji PIT-11. Wskazuje na to treść pkt 12 objaśnień do informacji PIT-11, z których wynika, że w kwocie przychodów, w części E, nie uwzględnia się przychodów wolnych od podatku na podstawie przepisów ustawy oraz przychodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku; jednakże w kolumnie e należy wykazać dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Mając na uwadze powyższe, odpowiadając na pytania zawarte we wniosku, uznać należy, że Wnioskodawca jako płatnik powinien zaniechać poboru zaliczek na podatek dochodowy, zgodnie z art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stosunku do części przychodu uzyskanego przez pracowników z pracy wykonywanej w Niemczech, jeśli dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w niniejszej sprawie na terytorium Niemiec. Jednocześnie, w poz. 29 informacji PIT-11 Wnioskodawca jest zobowiązany wykazać przychód pracownika podlegający opodatkowaniu w Polsce natomiast w poz. 32 dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, uzyskany przez pracownika za pracę w Niemczech.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i kształtują ich sytuację prawną w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.