0115-KDIT1.4011.558.2021.1.MN

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 8 lipca 2021 r. (data wpływu 13 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

13 lipca 2021 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek został złożony przez:

1. Zainteresowaną będącą stroną postępowania – Panią P. N.

(ul. …);

2. Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania – Pana P. P.

(ul. …).

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dwie osoby fizyczne P. N. i P. P. 1 lipca 1992 r. założyło spółkę cywilną pod nazwą P.H.P.U. „P.” … Spółka cywilna. W momencie zawarcia umowy spółki cywilnej Wspólnicy wnieśli wkłady pieniężne w kwocie po 5.000.000 „starych” zł, tj. łącznie 10.000.000 „starych” zł, a więc 1.000 zł po denominacji. Udział w zysku został określony po 50% na rzecz każdego ze wspólników.

W grudniu 2002 r. na podstawie art. 26 § 4 Kodeksu spółek handlowych doszło do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną pod firmą P. Spółka jawna, zwaną dalej „Spółką Jawną”. Udział w zysku pozostał taki sam, tj. po 50%.

31 grudnia 2014 r. doszło do przekształcenia Spółki Jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zwaną dalej „Spółką z o. o.” Wspólnicy Spółki z o. o. uczestniczyli w zysku w tych samych proporcjach, tj. po 50%.

Procedura przekształcenia Spółki jawnej w Spółkę z o. o. odbyła się zgodnie z odpowiednimi przepisami Kodeksu spółek handlowych, w tym w szczególności została sporządzona wycena aktywów i pasywów według stanu na dzień 30 września 2014 r., która została poddana badaniu przez biegłego rewidenta wyznaczonego przez sąd rejestrowy KRS (Krajowy Rejestr Sądowy) w X. Biegły sądowy potwierdził poprawność i rzetelność wykonanej wyceny oraz sprawozdania finansowego dla celów przekształcenia.

Na podstawie ww. wyceny kapitał zakładowy Spółki z o. o. został określony na kwotę 2.486.000 zł i został podzielony na 4.972 równe udziały o wartości nominalnej po 500 zł każdy udział. W konsekwencji każdy ze Wspólników objął po 2.486 udziałów o wartości nominalnej 1.243.000 zł.

Wartość bilansowa majątku Spółki Jawnej na dzień przekształcenia, będący jednocześnie dniem powstania Spółki z o. o., tj. w dniu 31 grudnia 2014 r., wynosiła kwotę co najmniej równą kwocie kapitału zakładowego, tj. 2.486.000 zł, a więc na każdego wspólnika wynosiła kwotę 1.243.000 zł.

29 grudnia 2020 r. oboje wspólnicy, tj. P. N. i P. P. zbyli odpłatnie wszystkie posiadane udziały, tj. po 2.486 udziałów, na rzecz podmiotu trzeciego. Z tego względu uzyskali oni przychód ze sprzedaży posiadanych udziałów w Spółce z o. o.

Zbycie udziałów w Spółce z o. o. nie miało miejsca w wykonywaniu działalności gospodarczej przez Wspólników. Wspólnicy w dniu zbycia udziałów byli zatrudnieni w oparciu o umowę o pracę i nie prowadzili działalności gospodarczej.

Proces transakcyjny związany z zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży udziałów w Spółce z o.o. był skomplikowany i długotrwały. P. N. oraz P. P. ponieśli koszty niezbędne do dojścia umowy zbycia do skutku:

a) wielomiesięcznej obsługi prawnej prowadzonej przez wyspecjalizowany w doradztwie inwestycyjnym zespół prawników z Kancelarii Adwokackiej … (NIP: …). Pomoc prawna obejmowała przede wszystkim ustalenie treści umowy sprzedaży udziałów przy maksymalnym zabezpieczeniu interesów Wspólników (sprzedających), w tym m.in. pod kątem prawa spółek handlowych, prawa własności intelektualnej, prawa pracy, prawa ochrony środowiska, rachunkowości zarządczej. W ocenie Wspólników pomoc prawna świadczona przez wyspecjalizowaną kancelarię prawną była niezbędna w celu osiągnięcia jak najlepszego efektu ekonomicznego transakcji zbycia udziałów w Spółce z o. o. oraz zabezpieczenia interesów majątkowych Wspólników. Brak pomocy prawnej zachwiałby równowagą transakcyjną stron ze względu na to, że kupujący korzystali z pomocy prawnej udzielanej przez wyspecjalizowany zespół prawników;

b) koszty obsługi informatycznej świadczone przez wyspecjalizowany podmiot informatyczny F. Sp. z o.o. V. w P. (NIP: …). Zakres usług ww. podmiotu obejmował udostępnienie zabezpieczonej przestrzeni wirtualnej, celem czasowego zdeponowania wieloletniej i wrażliwej dokumentacji Spółki z o. o. (tj. dokumentacji księgowej, sądowej, korporacyjnej, administracyjnej, podatkowej, ubezpieczeniowej etc.). Ilość zdigitalizowanych stron dokumentów wynosiła kilka tysięcy stron. Zdigitalizowane dane były niezbędne w celu udostępnienia ich na rzecz zespołu prawników kupującego podmiotu trzeciego w celu wykonania procedury due-dilligence przed ostatecznym zawarciem umowy sprzedaży udziałów. Digitalizacja była niezbędna również ze względu na fakt odległych miejsc zamieszkania sprzedających, siedziby Spółki z o.o., siedziby kupujących oraz zespołu prawników obu stron, a także sytuacją epidemiczną związaną z pandemią COVID-19.

c) Wymienione wyżej wydatki na obsługę prawną oraz obsługę informatyczną P. N. oraz P. P. ponieśli w równych częściach (po połowie) z własnych środków osobistych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółce pod firmą P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością są, stosownie do art. 17 ust. 2 w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki poniesione po połowie przez P. N. oraz P. P. związane z obsługą prawną oraz obsługą informatyczną dotyczącą procesu transakcyjnego związanego i prowadzącego do zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością?

W ocenie Wnioskodawców, wydatki na obsługę prawną oraz obsługę informatyczną związaną z procesem transakcyjnym sprzedaży udziałów w spółce pod firmą P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością były niezbędne do zawarcia umowy sprzedaży udziałów. Bez wydatków zarówno na rzecz pomocy prawnej, jak i pomocy informatycznej, transakcja zbycia udziałów najzwyczajniej nie doszłaby do skutku.

W konsekwencji wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce pod firmą P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 17 ust. 2 w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do tożsamych wniosków prowadzi lektura uzasadnienia Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 maja 2021 r. (sygn.: …) wydanej na wniosek P. N. i P. P., w którym wskazano, że wydatki na obsługę prawną i informatyczną "zostały poniesione bezpośrednio w celu zawarcia umowy sprzedaży udziałów", i w konsekwencji "spełniają kryteria uznania ich za koszty odpłatnego zbycia udziałów, o których mowa w art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez ich poniesienia transakcja ta nie doszłaby do skutku".

Należy również zwrócić uwagę na – jak się wydaje – ugruntowane stanowisko w tym zakresie organów podatkowych, np.:

- interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 14 lutego 2017 r., sygn.: 1061-IPTPB3.4511.65.2017.1.MS,

- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 marca 2014 r., sygn.: IBPBII/2/415-1216/13/NG oraz

- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 grudnia 2008 r., sygn.: IPPB2/415-1248/08-6/JS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów. Stosownie do art. 17 ust. 1ab pkt 1 tej ustawy, przychód z odpłatnego zbycia udziałów powstaje w momencie przeniesienia ich własności na nabywcę. Na mocy art. 17 ust. 2 ustawy przy ustalaniu wartości ww. przychodów stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Stosownie do art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia udziałów jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Ogólną zasadą przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia jest, że w pierwszej kolejności – ustalając przychód – kwotę uzyskaną z ich sprzedaży pomniejsza się o koszty odpłatnego zbycia, o których mowa w poprzednim akapicie. Następnie tak określony przychód pomniejsza się o poniesione koszty uzyskania przychodu.

Tym samym, ustalając podstawę opodatkowania możemy wyróżnić dwie kategorie kosztów:

- koszty odpłatnego zbycia, których uwzględnienie pozwala na określenie przychodu, oraz

- koszty uzyskania przychodu, których uwzględnienie pozwala na ustalenie dochodu.

Jak wynika z powołanego przepisu art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy, określenie przychodu z odpłatnego zbycia udziałów wymaga uwzględnienia dwóch elementów:

- wartości tych udziałów określonej przez strony umowy (tj. zbywcę i nabywcę) jako cena zbycia;

- kosztów odpłatnego zbycia, tj. kosztów koniecznych dla przeprowadzenia czynności odpłatnego zbycia, kosztów bezpośrednio związanych z transakcją odpłatnego zbycia, niezbędnych dla dojścia tej transakcji do skutku (np. koszty sporządzenia umowy w wymaganej prawem formie, prowizje pośredników w sprzedaży, koszty wyceny przedmiotu zbycia przez rzeczoznawcę, opłaty sądowe i administracyjne ponoszone w związku ze zbyciem).

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2. Uwzględnia się przy tym m.in. osiągniętą w roku podatkowym różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy).

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Koszty uzyskania przychodów wskazane w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych muszą spełniać kryterium celowości określone w tym przepisie. Tym samym, do wydatków na objęcie/nabycie udziałów (akcji), o których mowa w tym przepisie, nie zalicza się wydatków, których poniesienie nie służyło objęciu/nabyciu udziałów (akcji) lub nie było konieczne dla ich objęcia/nabycia.

Z tego względu koszty obsługi prawnej i informatycznej nie mają charakteru wydatków bezpośrednio związanych z uzyskaniem własności udziałów (ze stanem posiadania udziałów) jako przedmiotu zbycia. Tym samym, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Zainteresowanych ze zbycia udziałów. Nie oznacza to jednak, że nie mogą zostać uwzględnione dla potrzeb podatkowego rozliczenia analizowanej transakcji zbycia udziałów.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego koszty obsługi prawnej i informatycznej dotyczyły czynności odpłatnego zbycia udziałów. Zostały poniesione bezpośrednio w celu zawarcia umowy sprzedaży udziałów. W szczególności, koszty określane przez Zainteresowanych kosztami obsługi prawnej i informatycznej były de facto elementem procesu przygotowania transakcji zbycia udziałów. W opisanych okolicznościach faktycznych koszty obsługi prawnej i informatycznej spełniają kryteria uznania ich za koszty odpłatnego zbycia udziałów, o których mowa w art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez ich poniesienia transakcja ta nie doszłaby do skutku.

Podsumowując, Zainteresowani nieprawidłowo ocenili kwestię możliwości rozpoznania wydatków wskazanych w ich pytaniu jako kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów. Koszty te jako związane z procesem zbycia udziałów są kosztami odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy – nie stanowią natomiast kosztów uzyskania przychodów, które normuje art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na tą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.