0115-KDIT1.4011.419.2021.2.JG

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 maja 2021 r., uzupełnionym 13 sierpnia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

14 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową, który został uzupełniony 13 sierpnia 2021 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną zamieszkującą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Wnioskodawca prowadzi we własnym imieniu pozarolniczą działalność gospodarczą, w ramach której rozlicza się na podstawie zapisów Podatkowej Książki Przychodów i Rozchodów. Przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowuje na tzw. zasadach ogólnych według skali podatkowej.

Przedmiotem pozarolniczej działalności gospodarczej jest tworzenie specjalistycznego oprogramowania oraz usługi wspomagające jego wdrożenie. Wnioskodawca posiada odpowiednią wiedzę i doświadczenie programistyczne, a tworzone programy są efektem jego umiejętności i osobistej pracy.

Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej dokonuje m.in. następujących czynności:

1. rozwija i udoskonala oprogramowanie zarządzające systemem ubezpieczeń;

2. dokonuje bieżących modyfikacji oprogramowania polegających na rozwijaniu jego funkcjonalności o nowe lub ulepszone atrybuty, które nie były dotychczas dostępne;

3. rozwija i udoskonala funkcjonalność oprogramowania m.in. poprzez dodawanie nowych elementów do interfejsu użytkowania, rozwijanie bazy danych, integrację zewnętrznych serwisów, tworzenie kodu odpowiedzialnego za przepływ danych w programie, integrację z systemami płatności, tworzenie modułu zarządzającego korespondencją i dokumentami, implementację obliczeń księgowych, plany płatności z możliwością śledzenia.

Tworzone przez Wnioskodawcę programy stanowią wytwór jego indywidualnej pracy oraz stanowią odrębny przedmiot ochrony w rozumieniu przepisu art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przedmiotowe programy komputerowe powstały w wyniku wykorzystania istniejącej i dostępnej powszechnie wiedzy w zakresie programowania w celu stworzenia nowego produktu w postaci programu komputerowego dostosowanego do indywidualnych potrzeb klienta Wnioskodawcy, nie będącego w tej konfiguracji dostępnego wcześniej na rynku. Prace Wnioskodawcy wykraczały tym samym poza rutynowe uaktualnienia, stanowiąc tym samym prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Wnioskodawca na podstawie umowy zawartej w formie pisemnej przenosi autorskie prawa majątkowe do programów tworzonych dla swojego klienta i z tego tytułu osiąga przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychody Wnioskodawcy uzyskiwane są z pozarolniczej działalności gospodarczej, a konkretnie uzyskuje je On z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do programu komputerowego wytworzonego w ramach działalności gospodarczej. Dochody uzyskiwane są od stycznia 2021 r.

Wnioskodawca oczekuje uzyskania potwierdzenia, że uzyskiwane przez niego przychody z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do wytworzonych programów komputerowych mogą być uznane za dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej podlegające opodatkowaniu stawką 5%. Wnioskodawca nie oczekuje rozstrzygania przez organ, czy prowadzona przez niego działalność spełnia kryteria uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, zakładając, że prowadzone przez niego prace mogą być uznane za działalność badawczo-rozwojową, a wytworzony program komputerowy powstał w wyniku tych prac.

Wprowadzone modyfikacje spełniają kryteria uznania ich za odrębny program komputerowy.

Wnioskodawca wskazał, że w każdym przypadku realizowanie zlecenia klienta wiąże się z podejmowaniem przez Niego prac rozwojowych w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wnioskodawca wskazał, że prowadził oraz prowadzi odrębne prace rozwojowe dla celów wytworzenia poszczególnych efektów swojej pracy, do których majątkowe prawa autorskie przenosi na klienta.

Na pytanie czy efekty Pana pracy, do których majątkowe prawa autorskie przenosi Pan na klienta, zawsze są efektem Pana prac rozwojowych w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce Wnioskodawca odpowiedział twierdząco.

Wnioskodawca wskazał, że prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce prowadzi od 1 stycznia 2021 r. do chwili obecnej.

Wnioskodawca stworzył nowy system zarządzania umowami ubezpieczeń dla swojego klienta. Program taki nie był wykorzystywany dotychczas. Dodatkowo Wnioskodawca rozwinął istniejące oprogramowanie o nowe funkcjonalności, które nie były dotychczas dostępne na rynku.

Wynagrodzenie wypłacane jest wyłącznie z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do programów.

Odpowiedzialność ponosi Wnioskodawca jako podmiot profesjonalnie zajmujący się tworzeniem oprogramowania. Czynności zlecone Wnioskodawcy w ramach umowy z klientem nie są wykonywane pod kierownictwem klienta oraz w miejscu i czasie przez niego wyznaczonym. Wykonując czynności zlecone przez klienta Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze związane z tą działalnością.

Wnioskodawca wskazał, że prowadzi na bieżąco od 1 stycznia 2021 r. odrębną ewidencję, w której wykazuje informacje, o których mowa w art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na tle przedstawionego stanu faktycznego przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę będą mogły być uznane za podstawę ustalenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej podlegających opodatkowaniu według stawki 5%?

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskiwane przez Niego przychody będą mogły stanowić podstawę ustalenia dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podlegających opodatkowaniu obniżoną stawką 5%.

Zgodnie z treścią art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Jak stwierdza art. 30ca ust. 2 pkt 8 kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest m.in. autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Możliwość uznania danego dzieła za kwalifikowane prawo własności intelektualnej uzależnione jest od spełnienia dwóch podstawowych warunków, które muszą być spełnione łącznie, tj.:

- uznania go za autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska oraz

- wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia go w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej.

Ochrona prawna autorskich praw do programów komputerowych zawarta została w przepisach ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Szczegółowy zakres autorskich praw majątkowych oraz zakresu ich ochrony wskazany został w treści art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z opisem stanu faktycznego, wytwory pracy Wnioskodawcy spełniają definicję programu komputerowego, a on sam jest pierwotnym podmiotem autorskich praw majątkowych opisanych w art. 74 ust. 4 wskazanej ustawy, a tym samym przysługuje mu ochrona wskazana w art. 74 ust. 1 i 2 omawianej regulacji. Spełniony został przez Wnioskodawcę zatem pierwszy z warunków umożliwiających uznanie efektu jego pracy za kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Kwalifikowane prawo własności intelektualnej musi powstać w wyniku prowadzonych przez Wnioskodawcę prac badawczo-rozwojowych. Definicję tego pojęcia zawiera art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „ustawa PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)”), zgodnie z którym działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Norma prawna art. 5a pkt 40 ustawy PIT w zakresie definicji prac rozwojowych odsyła do treści art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Ten przepis stwierdza natomiast, że prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Na tym tle należy odnieść się do przedstawionego opisu stanu faktycznego. Zgodnie z nim działalność Wnioskodawcy ma charakter innowacyjny i prowadzi do stworzenia usług w postaci programów komputerowych, które nie zostały dotychczas w tej formie skonfigurowane. Zatem Wnioskodawca korzystając z zasobów dostępnej wiedzy w zakresie programowania wykorzystał ją w unikalny sposób, tworząc program dostosowany do indywidualnych potrzeb swojego klienta. Jednocześnie wytwór jego pracy wykracza poza działalność rutynową. W konsekwencji działalność Wnioskodawcy spełnia definicję.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,

2. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),

8. autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231 ze zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Należy jednak podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Wnioskodawcę ani też całość prowadzonej przez Niego działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu odpłatnego przeniesienia na zleceniodawcę praw autorskich do wytwarzanego programu komputerowego – autorskiego oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%.

Końcowo należy wskazać, że samodzielne prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej nie było przedmiotem interpretacji indywidualnej, bowiem okoliczność ta stanowiła element stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na tą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.