0114-KDWP.4011.239.2021.2.AS1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 sierpnia 2021 r. (data wpływu 4 sierpnia 2021 r.) uzupełnione pismem z 24 września 2021 r. (data wpływu 24 września 2021 r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z 3 września 2021 r. Nr 0114-KDWP.4011.239.2021.1.AS1 (data nadania 3 września 2021 r., data doręczenia 18 września 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku jest:

• nieprawidłowe w części uznania wydatków na składki na ubezpieczenie zdrowotne za koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• prawidłowe w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

Z uwagi na braki formalne, pismem z 3 września 2021 r. (data nadania 3 września 2021 r., data doręczenia 18 września 2021 r.) Nr 0114-KDWP.4011.239.2021.1.AS1, tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych.

Pismem z 24 września 2021 r. (data wpływu 24 września 2021 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą od 25 stycznia 2010 r. na terytorium Polski jednoosobową działalność gospodarczą działającą pod firmą (…).

Wnioskodawca posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 ustawy o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych) i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez niego forma opodatkowania to tzw. podatek liniowy 19%.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca na podstawie posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych i doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem architektury programów komputerowych realizuje zlecenia programistyczne (działalność Wnioskodawcy, określona w CEIDG (Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej) m.in. działalność związaną z oprogramowaniem [PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 62.01.Z]). Wnioskodawca uzyskuje dochody z prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej od sierpnia 2017 r. Prowadzona działalność obejmuje prace rozwojowe, które stanowią prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz. U. poz. 478 ze zm.) Niemniej przedmiotem Wniosku są dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę od 1 stycznia 2020 r. i w latach kolejnych, gdyż Wnioskodawca chce zabezpieczyć również sposób rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach IP Box w kolejnych latach podatkowych, zakładając, że przepisy w tym zakresie nie ulegną zmianie.

Wnioskodawca współpracuje z podmiotami zajmującymi się dostarczaniem rozwiązań w zakresie tworzenia programów komputerowych takimi jak (…) Sp. z o.o. (zwaną dalej „Spółka” lub „Zlecający”), z którą ma zawartą umowę o współpracę (zwaną dalej: „Umową”). Spółka działa na rynku polskim oraz międzynarodowym i tworzy nowe, zaawansowane technologie dla największych firm m.in. z branży finansowej, ubezpieczeniowej, biotechnologicznej, telekomunikacyjnej, logistycznej, transportowej, handlowej oraz sektora publicznego. Wnioskodawca może w przyszłości zmienić podmiot, dla którego świadczy usługi. Nie zmieni się jednak charakter prowadzonych przez Wnioskodawcę prac.

Zlecone Wnioskodawcy czynności wykonywane na podstawie Umowy nie są wykonywane pod kierownictwem Spółki. Wnioskodawca ma swobodę w zakresie sposobu wykonania usług, przy czym otrzymuje od Spółki jedynie ogólne wytyczne w zakresie przedmiotu zlecenia. Wnioskodawca wykonuje zlecone czynności w miejscu i czasie wyznaczonym przez niego samego. Wnioskodawca oraz Spółka uzgadniają często harmonogram wykonania prac, nie można jednak mówić wówczas o jednostronnym wyznaczeniu czasu wykonania zlecenia przez Zlecającego.

Odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej ponosi wyłącznie Wnioskodawca.

Wykonując czynności z zakresu tworzenia oprogramowania, ponosi ryzyko gospodarcze.

Zgodnie z treścią Umowy, Wnioskodawca może świadczyć następujące usługi:

a. opracowanie specyfikacji funkcjonalnych oprogramowania,

b. opracowanie specyfikacji technicznych oprogramowania,

c. tworzenie oprogramowania według zamówień,

d. przygotowanie, prowadzenie i nadzorowanie testów oprogramowania oraz

e. wykonywanie konsultacji, analiz, raportów i innych usług informatycznych u klientów Spółki (zwane dalej „Usługami”).

Szczegółowy zakres Usług jest każdorazowo ustalany przez Wnioskodawcę oraz Spółkę i w zależności od potrzeb wynikających z aktualnie realizowanych projektów może obejmować wszystkie punkty wskazane wyżej lub tylko kilka z nich. Wnioskodawca świadcząc Usługi na rzecz Spółki w praktyce samodzielnie tworzy, rozwija i modyfikuje oprogramowanie na potrzeby projektów realizowanych przez Spółkę. Efektem pracy Wnioskodawcy jest architektura oprogramowania, pod postacią projektów interfejsów, architektury informacji, projektów makiet UX/Ul (składających się na tworzoną dokumentację) oraz rozwiązań biznesowych (zwane dalej też „Oprogramowaniem”).

Tworzone Oprogramowanie stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Umowa o Współpracy zawarta przez Wnioskodawcę ze Spółką, posługuje się pojęciem utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Wnioskodawca ma prawa autorskie, w tym autorskie prawa majątkowe, do tej części programu komputerowego, która jest rezultatem jego prac - a tym samym przysługuje mu prawo własności intelektualnej. Co za tym idzie Wnioskodawca jest właścicielem tworzonego przez siebie oprogramowania, a nie użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej.

Praca Wnioskodawcy w zakresie ulepszania lub rozwijania programu komputerowego lub jego części, ma na celu wprowadzenie nowych lub modyfikację/ulepszenia istniejących funkcjonalności wytwarzanego Oprogramowania. Działania te wiążą się z koniecznością podejmowania działalności twórczej/nowatorskiej/innowacyjnej, ponieważ Wnioskodawca rzadko kiedy ma możliwość oprzeć się na istniejących rozwiązaniach. Zatem w toku takich prac Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie, w tym autorskie prawa majątkowe, do stworzonego w ramach procesu ulepszenia i rozwijania oprogramowania.

Na mocy Umowy Współpracy ze spółką prawa majątkowe do Oprogramowania lub jego części, które jest tworzone/rozwijane przez Wnioskodawcę, przechodzą na Spółkę z chwilą umieszczenia danego utworu na serwerze lub jakimkolwiek innym nośniku należącym do Spółki lub Klienta Spółki. Wnioskodawca jako twórca posiada prawa autorskie, w tym prawa majątkowe, do tworzonego lub rozwijanego przez niego Oprogramowania lub jego części.

W wyniku tworzenia/rozwijania Oprogramowania, powstaje nowe prawo własności intelektualnej, do którego Wnioskodawcy jako twórcy przysługują prawa autorskie podlegające ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Na mocy łączącej Wnioskodawcę ze Spółką Umowy Współpracy, Wnioskodawca korzysta z Oprogramowania należącego do Spółki. Jednakże w zakresie podejmowanych przez Wnioskodawcę prac w zakresie ulepszenia/modyfikacji Oprogramowania, które jego zdaniem mieszczą się w zakresie działalności o cechach opisanych we Wniosku, Wnioskodawca każdorazowo tworzy utwory (Oprogramowanie), do których na podstawie Umowy Współpracy przenosi prawa. Są to odrębne utwory w stosunku do należącego do Spółki oprogramowania.

Co do zasady, Wnioskodawca odpowiada za stworzenie uzgodnionej części Oprogramowania, która po połączeniu z pozostałymi częściami tworzy docelowe, finalne Oprogramowanie, które może być rozwijane przez Spółkę oraz wykorzystywane w działalności Spółki (np. poprzez jego sprzedaż na rzecz podmiotów trzecich).

Wnioskodawca poprzez współpracę ze Spółką świadczy swoje usługi m.in. w ramach (…) podlegającego pod (…).

(…) to (…), którego rolą jest (…) oraz (…). (…) zespół (…) działa przekrojowo w całym (…) na rzecz (…).

Ponadto realizuje własne projekty oraz doradza jednostkom publicznym, opracowując przy tym sposoby współpracy między innowatorami, a podmiotami posiadającymi zasoby do realizacji nowatorskich projektów (m.in. projekty obejmujące start-upy).

W roku 2020 Wnioskodawca w ramach (…) współrealizował (…) takie jak: System (…), Portal (…) oraz System (…) oraz Aplikacja (…).

Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę, z uwagi na różnorodne zapotrzebowanie (…) ma niezwykle szerokie zastosowanie.

(…) przygotowywany dla (…), aktualnie służy do (…). Docelowo jednak (…) ma stać się uniwersalnym narzędziem, wykorzystywanym przez (…) w każdym obszarze jego działalności. Dlatego jednym z głównych celów tworzonego w ramach (…) Oprogramowania jest ujednolicenie procesów w (…) i oparcie ich o rozwiązania informatyczne, w tym umożliwienie całkowitego przejścia na system zdigitalizowany. Oprogramowanie ma m.in. umożliwić funkcjonowanie scentralizowanej bazy danych, pozwalającej na swobodną wymianę informacji pomiędzy poszczególnymi (…), a także dostęp do (…).

Portal (…) i system (…) stanowią (…) dla (…). System aktualnie zawiera około (…), jednak docelowo ma zgromadzić wszystkie (…). Celem tworzenia i rozwijania spójnego systemu do (…) jest umożliwienie (…). Na współtworzoną przez Wnioskodawcę platformę (…).

Aplikacja (…) została stworzona w celu (…). Celem jej stworzenia było (…). Dzięki aplikacji (…). Ponadto (…).

Funkcjonalność tworzonego przez Wnioskodawcę Oprogramowania jest unikalna, z uwagi na konieczność indywidualnego dostosowania projektowanych rozwiązań do potrzeb ich odbiorców. Co za tym idzie prace Wnioskodawcy polegające na modyfikacji, ulepszeniu, rozwijaniu oprogramowania poprzez tworzenie poszczególnych rozwiązań zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania.

W przypadku (…) został stworzony moduł (…), który pozwalał (…). Za jego pomocą (…).

W ramach (…) Wnioskodawca współprojektował oraz wykonywał również w portalu (…).

Aplikacja (…) została zaprogramowana jako narzędzie umożliwiające (…). Funkcje aplikacji umożliwiają również dostęp do (…), a także dostęp do (…). Ponadto system (…).

Tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie jest nowatorskie zarówno w skali własnej działalności, jak i rynku. W ramach prac Wnioskodawcy tworzone są od podstaw w pełni dedykowane dla sprecyzowanej grupy użytkowników rozwiązania, które odpowiadają na potrzeby konkretnych podmiotów (…). Z uwagi na charakterystykę sektora (…), problemy rozwiązywane przy pomocy tworzonego Oprogramowania, są najczęściej specyficzne dla (…). Skala przedsięwzięć wymaga również nowatorskiego podejścia technologicznego, w celu zapewnienia ciągłości funkcjonowania narzędzi oraz bezpieczeństwa danych. Ponadto oprogramowanie spełnia standardy dostępności cyfrowej dla osób niepełnosprawnych (WCAG 2.0), co niewątpliwie wymaga dodatkowej personalizacji projektu.

Wnioskodawca, w ramach działalności gospodarczej opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niego funkcjonujących. Prace nad Oprogramowaniem nie polegają wyłącznie na wykorzystaniu określonej wiedzy, oraz umiejętności korzystania z narzędzi i technologii, ale Wnioskodawca tworzy i rozwija Oprogramowanie w oparciu o jego indywidualne pomysły. Zleceniodawca, z którym Wnioskodawca współpracuje, tj. Spółka, wskazuje jedynie na ogólne wytyczne jakie ma spełniać Oprogramowanie (np. jego cel). Natomiast wybór metod i sposobu wytworzenia danego Oprogramowania jest pozostawiony do wyboru Wnioskodawcy.

Proces tworzenia Oprogramowania zawsze rozpoczyna się od badań potrzeb użytkowników, dla których oprogramowanie jest tworzone. Z uwagi na różnorodność użytkowników oraz ich potrzeb, proces twórczy wymaga wykorzystania wiedzy z różnych dziedzin. Projekty interfejsów są tworzone w oparciu o wiedzę z zakresu psychologii, kognitywistki oraz lingwistyki. W przypadku Oprogramowania wysoce specjalistycznego zakres wykorzystywanej wiedzy obejmuje kolejne dziedziny. Wnioskodawca korzysta z metod badawczych, dzięki którym pozyskuje wiedzę niezbędną do rozpoznania potrzeb użytkowników oraz zrozumienia procesów biznesowych, które mają być obsługiwane przez oprogramowanie. Ponadto Wnioskodawca dokonuje analizy aspektów prawnych, które mają znaczenie dla danego wycinka sektora (…). Na tej podstawie tworzy Oprogramowanie, które będzie działać w ramach danych przepisów prawa. Prace badawcze przeprowadzane przez Wnioskodawcę obejmują również szczegółowe rozpoznanie możliwości technologicznych dla projektu, m.in. badania odnośnie możliwości zintegrowania stworzonego oprogramowania z funkcjonującymi do tej pory systemami.

W procesie tworzenia (…), Wnioskodawca musiał ponadto pozyskać wiedzę z zakresu (…). W tym celu Wnioskodawca doszkalał się poprzez analizę aktów prawnych i procedur wewnętrznych, konsultacje z ekspertami i specjalistami dziedzinowymi.

Prace nad (…) objęły również badanie metodą (…), w kierunku rozpoznania mechanizmów działania komercyjnych systemów (…). Wnioskodawca w ramach prac nad projektem przeprowadził badania jakościowe metodą indywidualnych wywiadów pogłębionych wśród pracowników (…) oraz wśród pracowników (…), skoncentrowane wokół metodyki ich pracy. Tą samą metodą badawczą przeprowadzono wywiady wśród (…), w kierunku rozpoznania ich potrzeb oraz głównych problemów komunikacyjnych i proceduralnych.

Wnioskodawca wykonał również analizę wprowadzonych zmian prawnych, tak, aby projektowane przez zespół (…) procesy były zgodne z obowiązującymi przepisami prawa oraz przyjętą logiką biznesową. W efekcie wykonany został prototyp rozwiązania, który podlegał konsultacjom z ekspertami dziedzinowymi, a także został przebadany w testach użyteczności z obywatelami.

Proces twórczy platformy (…) obejmował skatalogowanie komponentów, z których zbudowane są interfejsy witryn na stronie (…) oraz badanie ich struktury logicznej i fizycznej. Komponenty (…) zostały (…). Na tej podstawie Wnioskodawca współprojektował innowacyjny koncept tworzenia i zarządzania komponentami witryny, a w konsekwencji tworzenia i zarządzania stronami i całymi witrynami.

Aplikacja (…) wymagała dokonania przez Wnioskodawcę analizy otrzymanych baz danych, co pozwoliło wykonać mapowanie większości pozycji zawartych w systemie i zidentyfikować niemożliwe do zmapowania pozycje niejednoznaczne. Opracowanie tego rozwiązania było możliwe poprzez przeprowadzenie w ramach prac konsultacji z ekspertami dziedzinowymi oraz badań metodą indywidualnego wywiadu pogłębionego z (…).

Poza ścisłym tworzeniem poszczególnych modułów oprogramowania oraz testowania różnych hipotez badawczo-eksperymentalnych dotyczących rozwoju produktu, wytworem twórczej pracy Wnioskodawcy jest m.in. dokumentacja techniczno-biznesowa wytwarzanego oprogramowania (zwierająca projekty makiet UX/Ul oraz architektury informacji), a także tworzenie innowacyjnych rozwiązań w celu poprawy jego użyteczności i funkcjonalności.

Prace wykonywane przez Wnioskodawcę nie ograniczają się jedynie do tworzenia jednostkowego Oprogramowania. Zaprojektowane i stworzone Oprogramowanie wymaga regularnego udoskonalania, co za tym idzie rozwój Oprogramowania jest nieustanny. Z uwagi na specyfikę sektora (…), zmieniające się regulacje prawne oraz przekształcenia organizacyjne (…), (…) jest zobowiązana do wypełniania nowych zadań. W związku z pojawiającymi się potrzebami zachodzi konieczność rozwijania narzędzi (oprogramowania). Poza aspektem rozwoju wynikającego z konieczności dostosowywania oprogramowania do nowych regulacji, Wnioskodawca dokonuje rozwoju tworzonego oprogramowania z perspektywy istotnej dla użytkownika. Prace rozwojowe prowadzone w zakresie wytworzonego dotychczas oprogramowania obejmują dopracowywanie narzędzi w taki sposób, aby praca za ich pomocą była bardziej efektywna.

W przypadku (…), Wnioskodawca w kolejnych iteracjach rozbudowywał stworzony wcześniej moduł o kolejne funkcjonalności, takie jak (…). W dalszych etapach prac (…) został też zintegrowany z innymi systemami wspierającymi pracę sanepidu, co pozwoliło m.in. na (…).

Aby osiągnąć zamierzony cel w postaci nowego rozwiązania programistycznego, Wnioskodawca staje przed koniecznością wcześniejszego rozwiązania wielu problemów np. analitycznych, matematycznych, programistycznych. Brak modelowych metod wytwórczych wiąże się również z niepewnością co do uzyskanego efektu badawczego. W związku z tym często zachodzi potrzeba zmiany wcześniejszych założeń i wytyczonego kierunku badań, opracowanie nowych i skuteczniejszych metod wytwórczych w postaci np. nowej dokumentacji techniczno-biznesowej. zmian projektowanego interfejsu, a co za tym idzie nowego kodu, struktur danych, skryptów i algorytmów. Ze względu na szybko zmieniające się zapotrzebowanie na rynku informatycznym oraz jego szybki rozwój, konieczne jest tworzenie i rozwijanie nowych i ulepszonych rozwiązań. Wnioskodawca stale rozwija swoją wiedzę w zakresie technicznych i naukowych nowości.

Tworzone oraz rozwijane Oprogramowanie jest efektem łączenia i wykorzystania dostępnych zasobów wiedzy oraz umiejętności w zakresie technologii informatycznych. Tylko w ten sposób Wnioskodawca jest w stanie dostarczyć Spółce Oprogramowanie, które spełni ich wysokie i specyficzne oczekiwania. Opracowanie i wdrożenie całkowicie nowego lub ulepszonego Oprogramowania byłoby bardzo trudne lub praktycznie niemożliwe, gdyby Wnioskodawca stale nie rozwijał swojej wiedzy w zakresie nowości technicznych i naukowych. Co za tym idzie, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, które nie stanowią rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych oraz innych operacji w toku. Tworzenie i rozwijanie/ulepszanie przez Wnioskodawcę oprogramowania stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej).

Podsumowując Wnioskodawca, pełniąc swoją rolę w realizowanych projektach, podejmuje działania obejmujące:

1. Przygotowanie projektu rozwiązania technicznego na podstawie zebranych wymagań,

2. Implementację prototypów kluczowych elementów rozwiązania,

3. Implementację szkieletu projektu, który jest punktem startowym dla pracy pozostałych członków zespołu,

4. Weryfikację oraz wprowadzanie zmian do rozwiązania,

5. Tworzenie technicznej dokumentacji projektowej. Wszelkie prawa autorskie (majątkowe) do utworów wytworzonych przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy są przenoszone na Spółkę z chwilą ich ustalenia.

W zamian za wykonane Usługi Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie. Umowa przewiduje stawkę godzinową za świadczenie usług. Miesięczne wynagrodzenie jest obliczane jako iloczyn godzin faktycznie świadczonych przez Wnioskodawcę usług oraz ustaloną w Umowie stawkę godzinową (zwane dalej „Wynagrodzeniem”). Wynagrodzenie obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Płatność jest dokonywana po wystawieniu przez Wnioskodawcę faktury oraz przedłożeniu raportu wskazującego na liczbę godzin świadczenia Usług oraz zawierającego opis wykonanych czynności. Wynagrodzenie, które otrzymuje Wnioskodawca jest w całości związane z wytworzeniem Oprogramowania, a więc w całości będzie objęte preferencyjnym opodatkowaniem.

Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników ani nie zleca wykonania prac wynikających z Umowy na rzecz podwykonawców. W praktyce Wnioskodawca świadcząc usługi na rzecz Spółki samodzielnie tworzy Oprogramowanie.

W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca ponosi m.in. następujące wydatki na:

a. Licencje do oprogramowania (opłata roczna), które należy rozumieć jako wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup licencji do oprogramowania, z którego korzysta on w ramach prowadzonej działalności;

b. Licencje (…) (opłata miesięczna), które należy rozumieć jako wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup licencji do programu Adobe Stock, z którego bazy Wnioskodawca korzysta w ramach prowadzonej działalności;

c. Opłata za telefon, które należy rozumieć jako wydatek związany z opłacanym przez Wnioskodawcę abonamentem;

d. Opłata za Internet, którą należy rozumieć jako wydatek związany z rachunkami wystawianymi przez operatora, opłacanymi przez Wnioskodawcę;

e. Składki ZUS (Zakład Ubezpieczeń Społecznych), które należy rozumieć jako obowiązkowe składki na ubezpieczenie społeczne (m.in. ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe, zdrowotne), które są obowiązkowymi opłatami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Składki na ubezpieczenie społeczne Wnioskodawca zalicza do kosztów uzyskania przychodów, dalej zwane: „Kosztami”.

Powyższe wydatki są niezbędne do prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w zakresie tworzenia Oprogramowania. W przypadku niemożliwości alokacji konkretnego Kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania. Wnioskodawca przyporządkuje je do przychodów ze zbycia Oprogramowania według proporcji. Proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym miesiącu. Wszystkie poniesione przez Wnioskodawcę wydatki/koszty są faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność w zakresie opisanym we wniosku związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Bez poniesionych wydatków Wnioskodawca nie mógłby prowadzić swojej działalności.

Ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki zaspokajają potrzeby związane z prowadzeniem działalności badawczo rozwojowej w następujący sposób:

· Licencje do oprogramowania (opłata roczna) – zapewniają Wnioskodawcy dostęp do narzędzi niezbędnych w procesie projektowania i testowania prototypów interfejsów wytwarzanego oprogramowania;

· Licencje (…) (opłata miesięczna) – zapewniają Wnioskodawcy dostęp do zasobów wizualnych (piktogramy, zdjęcia, ilustracje) wykorzystywanych w procesie projektowania i testowania prototypów interfejsów wytwarzanego oprogramowania;

· Opłata za telefon – niezbędna dla Wnioskodawcy w celu kontaktu z członkami zespołów projektowych, których Wnioskodawca jest członkiem;

· Opłata za Internet – niezbędna w celu kontaktu z członkami zespołów projektowych, których Wnioskodawca jest członkiem, obsługi narzędzi, przekazywania wytworzonych projektów i dokumentacji.

Wnioskodawca na potrzeby obliczenia współczynnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, uwzględnia w odrębnej ewidencji prowadzonej w arkuszu (…) informacje o:

a. kosztach faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność związaną z wytworzeniem Oprogramowania (lit. a we wzorze z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT);

b. kosztach nabycia prac badawczo-rozwojowych związanych z Oprogramowaniem od podmiotu niepowiązanego/powiązanego w rozumieniu ustawy o PIT (lit. b oraz c we wzorze z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT),

c. kosztach nabycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (lit. d we wzorze z art. 30 ca ust. 4 ustawy o PIT).

Zważywszy na to, że prace nad stworzeniem Oprogramowania są realizowane wyłącznie osobiście przez Wnioskodawcę, nie ponosi on kosztów wskazanych w lit. b, c oraz d we wzorze z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT. Koszty te wynoszą u Wnioskodawcy zero. Do kosztów wskazanych pod lit. a we wzorze z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT (tj. tzw. wskaźnika nexus), jako wydatki na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika dzielność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, Wnioskodawca zalicza opisane powyżej Koszty.

W odniesieniu do tych kosztów w przypadku niemożliwości alokacji konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania. Wnioskodawca przyporządkuje je do przychodów ze zbycia Oprogramowania według proporcji. Proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym miesiącu. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy ww. wskaźnik nexus wynosi u niego 1.

Wnioskodawca prowadzący księgę przychodów i rozchodów prowadzi odrębną ewidencję w programie excel (dalej zwaną: „Ewidencją”), w której uwzględnia informacje o:

a. zbywanym w danym miesiącu Oprogramowaniu,

b. przychodach uzyskiwanych ze zbycia Oprogramowania w danym miesiącu,

c. kosztach poniesionych w danym miesiącu przez Wnioskodawcę na wytworzenie Oprogramowania (Koszty),

d. kosztach uwzględnionych w tzw. wskaźniku nexus, dalej zwaną: „Ewidencją”. Ewidencja jest prowadzona na bieżąco, czyli od momentu kiedy pierwsze koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, zostały faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową zmierzającą do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia oprogramowania ze sprzedaży którego Wnioskodawca osiągnie dochód opodatkowany na zasadach IP Box.

Ponadto prowadzona przez Wnioskodawcę odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja, zapewnia wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw, zgodnie z art. 30cb ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągany w związku z ulepszeniem/ rozwinięciem ww. oprogramowania, jest osiągany z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

W związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. regulacjami IP Box, Wnioskodawca chce skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy o PIT, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego na podstawie art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Przedmiotem wniosku są dochody uzyskiwane w 2020 r. oraz lata późniejsze obejmujące prowadzenie działalności przez Wnioskodawcę na dotychczasowych zasadach. W latach następnych, działalność gospodarcza będzie prowadzona na dotychczasowych zasadach.

W odpowiedzi na wezwanie z 3 września 2021 r. Nr 0114-KDWP.4011.239.2021.1.AS1 Wnioskodawca uzupełnił przedstawiony we wniosku stan faktyczny.

Pytanie 1: Czy dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z tytułu:

- opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy prawa własności intelektualnej,

- sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej

- kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu?

Odpowiedź: Wnioskodawca osiąga dochody stanowiące wynagrodzenie za świadczenie usług programistycznych, w tym za przeniesienie autorskich praw majątkowych do wytworzonego/ rozwiniętego Oprogramowania. W związku z tym Wnioskodawca osiąga dochody z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do Oprogramowania (kwalifikowanego prawa własności intelektualnej). Zatem, są to dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Przy czym, kwestia rozstrzygnięcia czy prawo autorskie do Oprogramowania wytwarzanego oraz rozwijanego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, stanowi pytanie nr 1 wniosku.

Pytanie 2: Czy – w przypadku gdy Wnioskodawca rozwija oprogramowanie – Wnioskodawca jest właścicielem tego oprogramowania, współwłaścicielem, czy użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej?

Odpowiedź: Wnioskodawca jako twórca posiada prawa autorskie, w tym prawa majątkowe, do tworzonego lub rozwijanego przez siebie Oprogramowania. W wyniku tworzenia/rozwijania Oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej, do którego Wnioskodawcy jako twórcy przysługują prawa autorskie podlegające ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W przypadku rozwijania oprogramowania autorstwa innych osób. Wnioskodawca ma wgląd do rozwijanego oprogramowania, jednakże w zakresie prac podejmowanych przez Wnioskodawcę, polegających na ulepszeniu/modyfikacji oprogramowania. Wnioskodawca każdorazowo tworzy nowe utwory (Oprogramowanie), do których na podstawie Umowy przenosi prawa autorskie. Są to odrębne utwory (programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych) w stosunku do istniejącego oprogramowania, które jest rozwijane.

Pytanie 3: Jeśli Wnioskodawca jest użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej to czy z umowy wynika/wynikało, że zastrzeżono wyłączność korzystania przez Wnioskodawcę z tej licencji?

Odpowiedź: Wnioskodawca nie jest użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej.

Pytanie 4: Jeśli nie nabył Pan na własność kwalifikowanego IP, ani licencji wyłącznej do tego IP od właściciela zlecającego jego ulepszenie/rozwinięcie, wniosek należy uzupełnić poprzez wskazanie:

- na jakiej podstawie następuje ulepszenie/rozwinięcie tego programu?

- czy w wyniku tworzenia/ rozwinięcia oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej?

- czy Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

Odpowiedź: Wnioskodawca jako twórca posiada prawa autorskie, w tym prawa majątkowe, do tworzonego lub rozwijanego przez niego Oprogramowania lub jego części. W wyniku tworzenia/rozwijania Oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej, do którego Wnioskodawcy jako twórcy przysługują prawa autorskie podlegające ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Na mocy łączącej Wnioskodawcę ze Spółką Umowy Współpracy, Wnioskodawca korzysta z Oprogramowania należącego do Spółki. Jednakże w zakresie podejmowanych przez Wnioskodawcę prac w zakresie ulepszenia/modyfikacji Oprogramowania, Wnioskodawca każdorazowo tworzy utwory (Oprogramowanie), do których na podstawie Umowy Współpracy przenosi prawa. Są to odrębne utwory w stosunku do należącego do Spółki oprogramowania.

Pytanie 5: Od kiedy Wnioskodawca prowadzi działalność, którą określa jako działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe?

Odpowiedź: Wnioskodawca prowadzi działalność opisaną we wniosku oraz uzyskuje z tego tytułu dochody od sierpnia 2017 r.

Pytanie 6: Od kiedy Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję (poza podatkową księgą przychodów i rozchodów) w sposób umożliwiający wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej? (Proszę wskazać konkretną datę, od której Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję).

Odpowiedź: Odrębna Ewidencja (poza podatkową księgą przychodów i rozchodów) jest prowadzona na bieżąco od 1 stycznia 2020 r. Ewidencja jest prowadzona w sposób umożliwiający wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy prawo autorskie do Oprogramowania wytwarzanego lub rozwijanego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej na terytorium Polski jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT?

2. Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu lub rozwijaniu Oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?

3. Czy dochód ze zbycia prawa autorskiego do Oprogramowania uzyskiwany na podstawie Umowy, o którym mowa w opisie stanu faktycznego jest kwalifikowanym dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT?

4. Czy Wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu Umowy może zostać uznane w całości za przychód wykorzystywany do obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT?

5. Czy ponoszone przez Wnioskodawcę Koszty w części w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychów przypadających ze zbycia Oprogramowania, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym roku, można uznać za koszty uzyskania przychodu wykorzystane do obliczenia dochodu zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT?

6. Czy ponoszone przez Wnioskodawcę Koszty można uznać przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności związanej z Oprogramowaniem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT (lit. a we wskaźniku)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem.

Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w tym artykule (zob. art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT).

Przy czym, by można było mówić o „kwalifikowanym” prawie własności intelektualnej przepis ten wymaga by spełnione zostały dwa kryteria:

a. przedmiot ochrony powinien być wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz

b. prawo własności intelektualnej powinno podlegać ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zgodnie z ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm. zwana dalej „Ustawą o prawie autorskim”) przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia, w tym w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności.

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne Ustawy o prawie autorskim. Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej Ustawy, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Odnosząc się do powyższych konstrukcji prawnych przewidzianych w Ustawie o prawie autorskim, należy uznać, że oprogramowanie komputerowe stanowi przedmiot ochrony praw autorskich i to już z momentem jego wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych.

Warto w tym miejscu odnieść się do objaśnień Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX (dalej zwanymi „Objaśnieniami Ministra Finansów’), które podkreślają, że w ustawie o PIT nie znajdziemy definicji pojęcia „programu komputerowego” a także brak w świetle polskiego prawa wyczerpującego zdefiniowania „autorskiego prawa do programu komputerowego”.

Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczowa pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems, (1995) FSR 201 oraz wyrok australijskiego sadu I instancji z 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Services Pty Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490: 37 IPR 436).

W Objaśnieniach Ministra Finansów wskazuje się także, że pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

Tworzenie i rozwijanie (ulepszanie) Oprogramowania polega na tworzeniu przez Wnioskodawcę architektury oprogramowania pod postacią projektów interfejsów, architektury informacji, projektów makiet UX/Ul (składających się na tworzoną dokumentację) oraz rozwiązań biznesowych.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca tworzy i rozwija Oprogramowanie w oparciu o autorskie i indywidualne pomysły, a prace nad Oprogramowaniem nie polegają wyłącznie na wykorzystaniu określonej wiedzy oraz narzędzi i technologii. Stworzenie przez Wnioskodawcę architektury oprogramowania jest pierwszym etapem tworzenia całego oprogramowania i w praktyce bez niego, nie powstałby kod źródłowy. Powstające Oprogramowanie jest (subiektywnie) nowym wytworem intelektu Wnioskodawcy, dzięki któremu Wnioskodawca przyczynia się do wzbogacenia dotychczasowego stanu rzeczy o nowe treści.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, tworzone oraz rozwijane przez niego Oprogramowanie jest programem komputerowym w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim.

Oprogramowanie zostało wytworzone oraz rozwinięte przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności, która w opinii stanowi działalność badawczo-rozwojową (na co wskazuje w uzasadnieniu do pytania 2).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, Oprogramowanie, będące rezultatem pracy Wnioskodawcy:

a. jest wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT - tj. programem komputerowym podlegającym ochronie na podstawie Ustawy o prawie autorskim oraz

b. zostało wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej (na co wskazuje w uzasadnieniu do pytania 2).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, prawo autorskie do Oprogramowania wytwarzanego oraz rozwijanego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej na terytorium Polski jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT.

Ad 2.

Art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest m.in. autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza ona działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z brzmieniem art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, badaniami naukowymi są:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast, zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT pojęcie prace rozwojowe - oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Przytoczone wyżej przepisy wprowadzają kilka istotnych kryteriów, od których spełnienia uzależniona jest możliwość uznania określonych działań za działalność badawczo-rozwojową. Przy czym, kryteria te powinny być spełnione łącznie.

Zgodnie z tymi kryteriami, działalność badawczo-rozwojowa powinna:

a. obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe,

b. mieć twórczy charakter,

c. być podejmowana w sposób systematyczny, oraz

d. być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wy korzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Warto w tym miejscu odwołać się również do kryteriów działalności badawczo-rozwojowej przedstawionych w tzw. Podręczniku Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej. Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej. OECD Publishing. Paris/GUS (Główny Urząd Statystyczny). Warsaw. https://doi.org/10.1787/9788388718977-pl). Podręcznik Frascati wyjaśnia, że działalność B+R jest zawsze ukierunkowana na nowe odkrycia, oparte na oryginalnych koncepcjach (i ich interpretacji) lub hipotezach. Z reguły nie ma pewności co do ostatecznego wyniku (lub przynajmniej co do ilości czasu i zasobów potrzebnych do jego osiągnięcia), jest ona planowana i budżetowana (nawet jeśli jest realizowana przez osoby fizyczne), a jej celem jest osiągnięcie wyników, które mogłyby być swobodnie przenoszone lub sprzedawane na rynku.

Aby dana działalność mogła zostać uznana za działalność badawczo-rozwojową, musi ona spełniać pięć podstawowych kryteriów.

Działalność taka musi być:

a. nowatorska,

b. twórcza,

c. nieprzewidywalna,

d. metodyczna,

e. możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, wskazać należy że działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polega na:

a. tworzeniu nowego Oprogramowania, lub

b. rozwoju Oprogramowania w odpowiedzi na zapotrzebowanie Spółki oraz jej klientów.

Przy czym, przez rozwijanie i ulepszanie Oprogramowania Wnioskodawca rozumie tworzenie i rozwijanie architektury oprogramowania, pod postacią projektów interfejsów, architektury informacji, projektów makiet UX/Ul (składających się na tworzoną dokumentację) oraz rozwiązań biznesowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw, gdyż polegają na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań, nieistniejących dotychczas na rynku, a będących odpowiedzią na zapotrzebowanie klientów.

Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę spełnia poniższe cechy:

a. Nowatorskość i twórczość.

Zdaniem Wnioskodawcy, tworzone i rozwijane przez niego Oprogramowanie jest autorskim rozwiązaniem. Posiada indywidualny i niepowtarzalny charakter, będący odpowiedzią na zmienne zapotrzebowania Spółki i dynamicznie zmieniający się rynek informatyczny (tzw. rynek IT). Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, prace nad Oprogramowaniem nie polegają wyłącznie na wykorzystaniu określonej wiedzy, oraz umiejętności korzystania z narzędzi i technologii, ale Wnioskodawca tworzy i rozwija Oprogramowanie w oparciu jego indywidualne pomysły. Spółka wskazuje jedynie na ogólne wytyczne jakie ma spełniać Oprogramowanie (np. jego cel). Natomiast wybór metod i sposobu wytworzenia danego Oprogramowania jest pozostawiony do wyboru Wnioskodawcy. Podejmowane czynności nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tworzenia zmienionego, ulepszonego lub nowego Oprogramowania. W szczególności, na nierutynowy charakter podejmowanych działań wskazuje fakt, że aby osiągnąć zamierzony cel w postaci nowego rozwiązania programistycznego. Wnioskodawca staje przed koniecznością wcześniejszego rozwiązania wielu problemów np. analitycznych, matematycznych, programistycznych. Brak modelowych metod wytwórczych wiąże się również z niepewnością co do uzyskanego efektu badawczego. W związku z tym często zachodzi potrzeba zmiany wcześniejszych założeń i wytyczonego kierunku badań, opracowanie nowych, lepszych i skuteczniejszych metod wytwórczych w postaci nowego kodu, struktur danych, skryptów i algorytmów. Powstałe Oprogramowanie nie jest skutkiem ubocznym działań podejmowanych rutynowo, nie polega także na utrzymaniu i obsłudze już wdrożonych rozwiązań. Pomysły na opracowanie nowych funkcjonalności lub zagadnień badawczych często powstają w wyniku prób wykorzystania metod poznanych w literaturze fachowej, podczas wydarzeń branżowych, itd.

b. Nieprzewidywalność.

W trakcie tworzenia Oprogramowania. Wnioskodawca staje przed koniecznością rozwiązania sytuacji charakteryzujących się niepewnością badawczą. Wymagają one zmierzenia się z opracowaniem koncepcji danego rozwiązania lub funkcjonalności, które nie posiada jeszcze modelowego sposobu postępowania, w tym rozważenie czy opracowanie rozwiązania jest możliwe przy użyciu zakładanych metod informatycznych. Spółka oczekuje od Wnioskodawcy wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (Oprogramowania), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań,

c. Metodyczność.

Prace są prowadzone w sposób zaplanowany i systematyczny. Każda faza prac począwszy od zebrania informacji o wymaganiach i oczekiwaniach Spółki i jej klientów przez opracowanie koncepcji aż po przekazanie rozwiązania z rekomendacjami do wdrożenia jest przez Wnioskodawcę realizowana w sposób planowy, uporządkowany i metodyczny. Opracowanie oprogramowania jest procesem złożonym, wymagającym określonej systematyki oraz ustalonego harmonogramu. Proces tworzenia Oprogramowania rozpoczyna się już w momencie zebrania informacji o wymaganiach i oczekiwaniach Spółki i jej klientów. Następnie Wnioskodawca przystępuje do fazy opracowywania koncepcji, tj. w szczególności musi znaleźć optymalne rozwiązanie, które zazwyczaj nie ma swojego modelowego rozwiązania. Następnie, Wnioskodawca tworzy zaprojektowane przez siebie Oprogramowania, wybierając najbardziej adekwatną zdaniem Wnioskodawcy metodę, oraz na każdym etapie testuje, czy zamierzone cele mogą zostać osiągnięte. Końcowym etapem prac nad oprogramowaniem jest przekazanie rozwiązania z rekomendacjami do wdrożenia. Cały proces jest realizowany w sposób planowy, uporządkowany i metodyczny,

d. Możliwość przeniesienia lub odtworzenia.

Jednocześnie każdy etap podejmowanej przez Wnioskodawcę działalności jest w odpowiedni sposób utrwalany, by możliwe było jego odtworzenie. Utwór (Oprogramowanie lub jego część) powstający w wyniku działania twórczego Wnioskodawcy jest możliwy do przeniesienia, co wynika już z samej jego istoty oraz z Umowy Współpracy ze Spółką wiążącej Wnioskodawcę.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, podejmowana przez niego działalność w zakresie tworzenia Oprogramowania spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38 - 40 ustawy o PIT.

Ad 3 i 4.

W myśl art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

a. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej:

b. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

c. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

d. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sadowym albo arbitrażu.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w wykonaniu Umowy, Wnioskodawca świadczy Usługi na rzecz Spółki.

Biorąc pod uwagę, że:

1. świadczone na rzecz Spółki usługi sprowadzają się do tworzenia nowych lub ulepszonych rozwiązań informatycznych (Oprogramowania),
2. prawa autorskie do wytworzonego lub rozwiniętego Oprogramowania z momentem jego ustalenia są przenoszone na Spółkę.
3. mian za wykonane Usługi Wnioskodawca otrzymuje Wynagrodzenie, które zależne jest od czasu świadczenia Usług, tj. ustalona została stawka za każdą godzinę świadczenia Usług, która po przemnożeniu przez ich faktyczną ilość, stanowi należne Wnioskodawcy Wynagrodzenie,
4. Wynagrodzenie obejmuje także honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych

- zdaniem Wnioskodawcy, Wynagrodzenie z tytułu Umowy, obliczone co miesiąc w oparciu o zaangażowanie czasowe oraz ustaloną stawkę godzinową, jest w całości wynagrodzeniem za przeniesienie praw autorskich do Oprogramowania.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów związanych z wytworzeniem Oprogramowania, uzyskane z tytułu Umowy Wynagrodzenie stanowi dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT. W związku z tym, że na podstawie Umowy prawa autorskie do wytworzonego Oprogramowania z momentem jego ustalenia są przenoszone na Spółkę za Wynagrodzeniem (bez ustalenia dodatkowego honorarium). Wynagrodzenie z tytułu Umowy jest w całości wynagrodzeniem za przeniesienie praw autorskich do Oprogramowania.

Ad. 5 i 6.

Stawkę 5% podatku PIT można zastosować do osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT). Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus. Podczas gdy zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W praktyce zatem, w celu obliczenia dochodu do opodatkowania preferencyjną stawką 5% niezbędne jest:

a. Ustalenie jakie przychody przypadające na Oprogramowanie uzyskuje Wnioskodawca (określone w uzasadnieniu do pytania 3 i 4) oraz jakie ma z tymi przychodami związane koszty ich uzyskania (w tym ich obliczenie), oraz

b. obliczenie współczynnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, w którym należy uwzględnić koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z każdym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Koszty uzyskania przychodów z Oprogramowania w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, zdaniem Wnioskodawcy, należy uwzględnić koszty zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami z kwalifikowanych praw (zgodnie z art. 22 i art. 23 ustawy o PIT). Zatem, kosztami związanymi z przychodami z Oprogramowania, będą wszelkie koszty, które są funkcjonalnie związane z tymi przychodami, i które to w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu.

Prawidłowość takiego stanowiska potwierdzają m.in. Objaśnienia Ministra Finansów, które w akapicie 136 wskazują, że: „Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności ponosi wydatki mające na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (będące kosztami w rozumieniu art. 22 ustawy o PIT, Koszty):

a. Licencje do oprogramowania (opłata roczna), które należy rozumieć jako wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup licencji do oprogramowania, z którego korzysta on w ramach prowadzonej działalności;

b. Licencje Adobe Stock (opłata miesięczna), które należy rozumieć jako wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup licencji do programu Adobe Stock. z którego bazy Wnioskodawca korzysta w ramach prowadzonej działalności;

c. Opłata za telefon, które należy rozumieć jako wydatek związany z opłacanym przez Wnioskodawcę abonamentem;

d. Opłata za Internet, którą należy rozumieć jako wydatek związany z rachunkami wystawianymi przez operatora, opłacanymi przez Wnioskodawcę;

e. Składki ZUS, które należy rozumieć jako obowiązkowe składki na ubezpieczenie społeczne (m.in. ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe, zdrowotne), które są obowiązkowymi opłatami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Składki na ubezpieczenie społeczne Wnioskodawca zalicza do kosztów uzyskania przychodów.

Wydatki są nierozerwalnie związane z tworzeniem przez Wnioskodawcę Oprogramowania. Opłaty licencyjne są nieodłącznym elementem tworzonych przez Wnioskodawcę treści. Dzięki dostępowi do licencjonowanych programów i baz Wnioskodawca jest w stanie realizować zlecane projekty. Usługi telefoniczne służące do komunikacji ze Spółką umożliwiają konsultowanie prac prowadzonych nad Oprogramowaniem i natychmiastowe rozwiązywanie napotkanych problemów. Konieczność dostępu do Internetu wynika bezpośrednio z charakteru pracy związanego z programowaniem oraz działalnością prowadzoną w znacznej mierze w sposób zdalny. Zdaniem Wnioskodawcy takie koszty trzeba traktować jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej. Natomiast składki ZUS są opłatami obowiązkowymi do uiszczenia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a więc bez nich Wnioskodawca nie mógłby wykonywać żadnego Oprogramowania.

Może zdarzyć się, że Wnioskodawca uzyska również dochody, które nie mogą być zaliczone do dochodów kwalifikowanych w rozumieniu art. 30ca ustawy o PIT. W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania. Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym roku na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność związaną z wytworzeniem Oprogramowania według odpowiedniej proporcji. Proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym roku. Zdaniem Wnioskodawcy, dzięki zastosowaniu proporcji w stosunku do Kosztów możliwe będzie ustalenie kosztów jakie zostały rzeczywiście poniesione przez Wnioskodawcę w związku z osiąganym przychodem z Oprogramowania, a w konsekwencji ustalenie dochodu z Oprogramowania, który jest później przemnażany przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5%.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę Koszty można uznać za koszty uzyskania przychodu wykorzystane do obliczenia dochodu zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT.

Obliczenie współczynnika nexus.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT tzw. wskaźnik nexus obliczany jest według wzoru:

((a+b)*1.3)/(a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d. od podmiotu niepowiązanego,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d. od podmiotu powiązanego,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 6 ustawy o PIT, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa powyżej, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1. Jak wskazuje się w praktyce organów podatkowych istotne jest, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

a. wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

b. kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

c. dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Przy czym nie chodzi tu o koszty bezpośrednie w rozumieniu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko o koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, z wyjątkiem kosztów wprost wskazanych w art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT. Jak wskazano powyżej, wszystkie te Koszty są niezbędne dla wytworzenia Oprogramowania - istnieje zatem związek tych Kosztów z Oprogramowaniem oraz z uzyskanym dochodem z tego Oprogramowania. Zdaniem Wnioskodawcy, zważywszy na to, że Koszty te związane z prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalnością polegająca na tworzeniu Oprogramowania, powinny być przypisane do litery „a” wzoru nexus. Podkreślić należy, że z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT nie wynika, w jaki sposób ww. koszty należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu alokowania kosztów do przychodów z Oprogramowania można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o PIT. Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę, o której mowa w ust. 3 stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy). W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego Kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania. Wnioskodawca może przyporządkować wydatki do przychodów ze zbycia Oprogramowania według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów - ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Reasumując, ponoszone przez Wnioskodawcę Koszty w części w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychów przypadających ze zbycia Oprogramowania, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym roku, można uznać za koszty uzyskania przychodu wykorzystane do obliczenia dochodu zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT. Ponadto, ponoszone przez Wnioskodawcę Koszty można uznać przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności związanej z Oprogramowaniem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT (lit. a we wskaźniku).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest:

- nieprawidłowe w części uznania wydatków na składki na ubezpieczenie zdrowotne za koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- prawidłowe w pozostałej części.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo – rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo – rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. 2021 r., poz. 478, ze zm.),

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r., poz. 478, ze zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo – rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo – rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo – rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo – rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo – rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo – rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo – rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo – rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku oraz uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą na terytorium Polski jednoosobową działalność gospodarczą. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca na podstawie posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych i doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem architektury programów komputerowych realizuje zlecenia programistyczne. Prowadzona działalność obejmuje prace rozwojowe, które stanowią prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz. U. 2021 r. poz. 478 ze zm.). Wnioskodawca współpracuje z podmiotami zajmującymi się dostarczaniem rozwiązań w zakresie tworzenia programów komputerowych takimi jak (…) Sp. z o.o., z którą ma zawartą umowę o współpracę. Wnioskodawca może w przyszłości zmienić podmiot, dla którego świadczy usługi. Nie zmieni się jednak charakter prowadzonych przez Wnioskodawcę prac. Wnioskodawca świadcząc Usługi na rzecz Spółki w praktyce samodzielnie tworzy, rozwija i modyfikuje oprogramowanie na potrzeby projektów realizowanych przez Spółkę. Praca Wnioskodawcy w zakresie ulepszania lub rozwijania programu komputerowego lub jego części, ma na celu wprowadzenie nowych lub modyfikację/ulepszenia istniejących funkcjonalności wytwarzanego Oprogramowania. Działania te wiążą się z koniecznością podejmowania działalności twórczej/nowatorskiej/innowacyjnej, ponieważ Wnioskodawca rzadko kiedy ma możliwość oprzeć się na istniejących rozwiązaniach. Funkcjonalność tworzonego przez Wnioskodawcę Oprogramowania jest unikalna, z uwagi na konieczność indywidualnego dostosowania projektowanych rozwiązań do potrzeb ich odbiorców. Co za tym idzie prace Wnioskodawcy polegające na modyfikacji, ulepszeniu, rozwijaniu oprogramowania poprzez tworzenie poszczególnych rozwiązań zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania. Tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie jest nowatorskie zarówno w skali własnej działalności, jak i rynku. W ramach prac Wnioskodawcy tworzone są od podstaw w pełni dedykowane dla sprecyzowanej grupy użytkowników rozwiązania, które odpowiadają na potrzeby konkretnych podmiotów publicznych. Wnioskodawca, w ramach działalności gospodarczej opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niego funkcjonujących. Prace nad Oprogramowaniem nie polegają wyłącznie na wykorzystaniu określonej wiedzy, oraz umiejętności korzystania z narzędzi i technologii, ale Wnioskodawca tworzy i rozwija Oprogramowanie w oparciu o jego indywidualne pomysły. Prace wykonywane przez Wnioskodawcę nie ograniczają się jedynie do tworzenia jednostkowego Oprogramowania. Zaprojektowane i stworzone Oprogramowanie wymaga regularnego udoskonalania, co za tym idzie rozwój Oprogramowania jest nieustanny. Wnioskodawca stale rozwija swoją wiedzę w zakresie technicznych i naukowych nowości. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, które nie stanowią rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych oraz innych operacji w toku. Tworzenie i rozwijanie/ulepszanie przez Wnioskodawcę oprogramowania stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Wnioskodawcę ani też całość prowadzonej przez niego działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu.

Reasumując – podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na wytwarzaniu i rozwijaniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,

2. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),

8. autorskie prawo do programu komputerowego

- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo – rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo – rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) * 1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo – rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo – rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo – rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę) (art. 30ca ust. 11 ustawy).

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji. W myśl art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Przywołane powyżej przepisy prawa wprowadzające korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box, wpisują się w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo – rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo – rozwojowych.

Należy wskazać, że regulacje te polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”. Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowaniu formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo – rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Przy czym, w przypadku podatników nieprowadzących ksiąg rachunkowych wymóg zapewnienia wyodrębnionej dla projektu dotyczącego kwalifikowanego IP ewidencji może być spełniony przez sporządzanie kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów potwierdzających poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie kumulatywne obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej prowadzącej do wytworzenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to sporządzane jest przez narastające ujęcie wydatków dotyczących poszczególnych zadań. Należy je sporządzać na podstawie zestawienia dokumentów potwierdzających poniesione wydatki.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Podkreślić należy także, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Należy w tym miejscu zauważyć, że podatnik musi przyczynić się twórczo do powstania kwalifikowanego IP, tj. przez wytworzenie, rozwinięcie, lub ulepszenie kwalifikowanego IP. To oznacza, że podatnik, który nabył np. autorskie prawo do programu komputerowego (lub inne kwalifikowane IP), ale nie rozwinął lub nie ulepszył nabytego kwalifikowanego IP, nie będzie mógł skorzystać z preferencyjnego 5% opodatkowania zgodnie z przepisami o IP Box. Rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP. Skoro podatnik ulepsza lub rozwija kwalifikowane IP, którego własności nie posiada, to nie może go zbyć. Zbywa on co najwyżej efekty swoich prac badawczo – rozwojowych związanych z ulepszeniem „cudzego” IP. Gdyby zbywał IP, to oznaczałoby, że wytworzył nowe IP, a nie ulepszył już istniejące. Innymi słowy, własność ulepszenia bez własności kwalifikowanego IP nie daje prawa do skorzystania z preferencji, ponieważ trudno przyjąć, że podatnik, który ulepszył na przykład autorskie prawa do IP może zbyć czy udzielić licencji na program komputerowy skoro nie jest właścicielem „całego IP” (programu komputerowego), tylko jest właścicielem efektów prac związanych z jego ulepszeniem.

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1. Wnioskodawca tworzy i rozwija oprogramowanie komputerowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

2. Wnioskodawca wykonuje powyższe czynności w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicję wskazaną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;

3. w wyniku prowadzonych przez Wnioskodawcę prac powstaje autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

4. w wyniku tworzenia/rozwijania Oprogramowania, powstaje nowe prawo własności intelektualnej, do którego Wnioskodawcy jako twórcy przysługują prawa autorskie podlegające ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

5. Wnioskodawca przenosi za wynagrodzeniem autorskie prawa majątkowe do wytworzonego oprogramowania;

6. Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję w programie excel, w której uwzględnia informacje o: a. zbywanym w danym miesiącu Oprogramowaniu, b. przychodach uzyskiwanych ze zbycia Oprogramowania w danym miesiącu, c. kosztach poniesionych w danym miesiącu przez Wnioskodawcę na wytworzenie Oprogramowania (Koszty), d. kosztach uwzględnionych w tzw. wskaźniku nexus. Ewidencja jest prowadzona na bieżąco, czyli od momentu kiedy pierwsze koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, zostały faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową zmierzającą do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia oprogramowania ze sprzedaży którego Wnioskodawca osiągnie dochód opodatkowany na zasadach IP Box. Ponadto prowadzona przez Wnioskodawcę odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja, zapewnia wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw, zgodnie z art. 30cb ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odrębna Ewidencja (poza podatkową księgą przychodów i rozchodów) jest prowadzona na bieżąco od 1 stycznia 2020 r.

W związku z powyższym - autorskie prawo do programu komputerowego, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone i rozwinięte przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód uzyskany przez Wnioskodawcę ze zbycia prawa autorskiego do Oprogramowania stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym Wnioskodawca może zastosować stawkę 5% do dochodu uzyskanego ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Podkreślenia wymaga w tym miejscu fakt, że w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest wyłącznie autorskie prawo do programu komputerowego.

Tylko i wyłącznie dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnych wskazanych w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą bowiem stanowić podstawę opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatkową.

Jedynym wyjątkiem od powyższej zasady jest możliwość zastosowania preferencyjnego opodatkowania, o którym mowa w art. 30ca wskazanej ustawy odpowiednio do dochodów z licencji do korzystania z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przysługującej podatnikowi na podstawie umowy, w której zastrzeżono wyłączność korzystania przez podatnika z tego prawa, pod warunkiem uprzedniego prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych, których efektem jest kwalifikowane prawo własności intelektualnej, na które udzielono tej licencji (art. 30ca ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zatem preferencyjnemu opodatkowaniu podlega wyłączenie ta część uzyskanego dochodu, która dotyczy kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągane przez Wnioskodawcę to bowiem dochody z praw autorskich do programów komputerowych, o których mowa w art. 30ca ust. 8 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyłącznie dochód z powyższego tytułu może stanowić podstawę do wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jako podstawy opodatkowania 5% stawką podatku dochodowego, który to kwalifikowany dochód ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus.

Zgodnie z art. 30ca ust. 11 ustawy PIT, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 tego artykułu są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę). Podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Przechodząc do kwestii, które z wymienionych we wniosku wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, Organ wyjaśnia, co następuje.

Wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

- dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

- wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

1. dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

2. wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Potwierdza to art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Do powołanej w zdaniu poprzednim regulacji odwołuje się również art. 30ca ust. 7 cytowanej ustawy.

W związku z powyższym należy określić – po pierwsze – przychody z kwalifikowanego prawa IP, a następnie koszty uzyskania tych przychodów.

Co do kosztów uzyskania przychodów to należy wskazać, że muszą to być koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych, a zatem funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni lub pośredni związane są z przychodem z kwalifikowanych praw IP.

W celu określenia takich kosztów zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

- pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

- nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- być właściwie udokumentowany.

Należy również zauważyć, że w przypadku poniesienia wydatku na zakup środka trwałego, który podlega amortyzacji podatkowej oraz ma związek z wytworzeniem, rozwojem, ulepszeniem kwalifikowanego IP, cały wydatek nie może zostać uwzględniony jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów. Zaliczyć do kosztów w takim wypadku można jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane przez podatnika w roku podatkowym, w którym będzie korzystał z preferencyjnej stawki podatkowej.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, kosztami uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do wytworzonego oprogramowania będą wszelkie koszty poniesione w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową, tj. wydatki na:

a. Licencje do oprogramowania (opłata roczna);

b. Licencje Adobe Stock (opłata miesięczna);

c. Opłata za telefon (abonament);

d. Opłata za Internet;

e. Składki ZUS (m.in. ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe).

Odnosząc się natomiast do wydatków na składki na ubezpieczenia zdrowotne wskazać należy, że w myśl art. 23 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie zdrowotne, opłaconych w roku podatkowym przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Zatem ze względu na powyższe wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatki na składki na ubezpieczenia zdrowotne nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do wytworzonego oprogramowania.

Ponadto należy także podkreślić, że objaśnienia podatkowe wskazują na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu – w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Zatem w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia praw autorskich, Wnioskodawca może przyporządkować wydatki do przychodów ze zbycia praw autorskich według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Kolejnym krokiem jest wyliczenie wskaźnika nexus.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

- wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

- kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

- dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego wydatki, które ponosi Wnioskodawca na:

a. Licencje do oprogramowania (opłata roczna);

b. Licencje (…) (opłata miesięczna);

c. Opłata za telefon (abonament);

d. Opłata za Internet;

e. Składki ZUS (m.in. ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe, zdrowotne),

mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Należy dodać, że wybór metody ustalenia odpowiedniej proporcji zależy od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postepowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postepowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa.

Reasumując, stanowisko oceniono jak w sentencji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy:

- zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń oraz

- zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.