0114-KDWP.4011.216.2021.2.PP

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 lipca 2021 r. (data wpływu 30 lipca 2021 r.) uzupełnione pismem z 13 września 2021 r. (data wpływu 15 września 2021 r.) na wezwanie z 31 sierpnia 2021 r. nr 0114-KDWP.4011.216.2021.1.PP (data nadania 13 września 2021 r., data odbioru 6 września 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP BOX) – jest:

• nieprawidłowe – w części dotyczącej uznania wydatków na najem lokalu za koszty będące podstawą obliczenia wskaźnika nexus oraz sposobu jego obliczenia,
• prawidłowe – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP BOX).

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi od dnia 2 lutego 2019 r. jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, której przedmiotem, zgodnie z PKD (Polska Klasyfikacja Działalności), jest m.in. działalność związana z wytwarzaniem oprogramowania (62.01.Z). Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wnioskodawca od 1 stycznia 2020 r. opodatkowany jest podatkiem liniowym, o którym mowa w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm.). W roku 2019 Wnioskodawca był opodatkowany na zasadach ogólnych. Wnioskodawca posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników. Na podstawie zawartych umów o świadczenie usług programistycznych z różnymi kontrahentami, Wnioskodawca świadczy dla podmiotów trzecich usługi programistyczne. Obowiązkiem wnioskodawcy na podstawie niniejszych umów, jest głównie tworzenie programów komputerowych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawach autorskich i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm.). Wnioskodawca realizuje lub może realizować w ramach działalności gospodarczej również inne usługi, które jednak nie są przedmiotem niniejszego pytania. W ramach umowy Wnioskodawca przenosi na nabywcę całość autorskich praw majątkowych do wytworzonego przez niego programu komputerowego, w chwili otrzymania wynagrodzenia za dany etap prac, bez konieczności składania w tym zakresie dodatkowych oświadczeń woli.

Wnioskodawca na co dzień pracuje w różnych miejscach, w tym w domu, jak również w innych miejscach w siedzibie i poza siedzibą podmiotów zamawiających oprogramowanie. Zdarza się, że Wnioskodawca realizuje projekty tj. dokonuje czynności programowania, w siedzibie konkretnego klienta, w tym poza granicami kraju. Wnioskodawca wykonuje również usługi programistyczne w siedzibie zamawiających. Wnioskodawca nie posiada jakiegokolwiek harmonogramu pracy, gdyż z punktu widzenia zamawiających istotna jest realizacja założonych planów programistycznych w ustalonym czasie. W przypadku zaistnienia takiej potrzeby, wnioskodawca jest dostępny dla zleceniodawcy również w jego siedzibie lub siedzibach poszczególnych klientów. Wnioskodawca pracuje bądź to indywidualnie bądź też zespołowo. Wnioskodawca nie korzysta z podwykonawców. Praca wnioskodawcy cechuje się dużą samodzielnością - określane są jedynie cele programistyczne, a o sposobie ich realizacji decyduje wnioskodawca jako specjalista w swojej dziedzinie. Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników ani zleceniobiorców.

Programy komputerowe są tworzone w zespole programistów lub indywidualnie przez wnioskodawcę, a zatem możliwe są dwie konfiguracje:

Wnioskodawca samodzielnie wytwarza od początku do końca całość programu komputerowego. Wnioskodawca jest współtwórcą programu komputerowego wraz z innymi programistami. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż w każdym przypadku tworzenie/rozwijanie/ulepszanie programów komputerowych, obejmuje podejmowanie przez wnioskodawcę czynności polegających wyłącznie na pisaniu programów komputerowych, tj. ulepszenie/rozwinięcie programu następuje w wyniku dopisywania nowych kodów, algorytmów i struktur danych w językach programowania, na skutek czego powstaje nowe prawo własności intelektualnej, które następnie w wykonaniu umowy jest przenoszone odpłatnie na zamawiającego.

Oprogramowania, o których mowa we wniosku zostały wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności twórczej podejmowanej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę znajduje się na granicy możliwości współczesnych technologii, a działalność Wnioskodawcy w niniejszym zakresie ma charakter systematyczny i jest wykonywana w ramach codziennej pracy Wnioskodawcy. Nie istnieje inny program komputerowy, który posiadałby tożsamy kod z kodem tworzonym przez Wnioskodawcę - w tym zakresie zatem twórczość wnioskodawcy ma charakter innowacyjny. Uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej są przychodami z tytułu autorskiego prawa do programu komputerowego zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej Wnioskodawca osiąga głównie dochody z tytułu przeniesienia praw autorskich do tworzonych programów komputerowych. W ramach prac programistycznych przedmiotem umowy jest wyłącznie wytwarzanie oprogramowania i obowiązek przeniesienia praw autorskich do programu. Dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągnięte z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Na podstawie umowy zawartej z kontrahentami Wnioskodawca przenosi na ich rzecz wszelkie autorskie prawa do własności intelektualnej, udziela im zgody na wykonywanie zależnych praw autorskich do wytworzonego oprogramowania i przenosi na nie prawo udzielania zgody na wykonywanie takich praw innym podmiotom.

W przypadku, w którym praca wnioskodawcy polega na ulepszeniu istniejącego oprogramowania, w każdym przypadku ulepszanie programów komputerowych polega na dopisywaniu nowych kodów, algorytmów i struktur danych w językach programowania, na skutek czego powstają nowe programy komputerowe. Wnioskodawca działa zatem na zlecenie właściciela istniejącego już oprogramowania, przenosząc następnie na jego rzecz prawa do nowych programów komputerowych - nowych ścieżek kodów - które są łączone z istniejącymi aplikacjami celem ich modyfikacji i ulepszania/wprowadzania nowych funkcjonalności. Do czasu przeniesienia praw autorskich do nowowytworzonych programów komputerowych prawa te należą do wnioskodawcy, wraz z przeniesieniem praw autorskich do nowowytworzonych programów komputerowych ulepszających funkcjonowanie aplikacji, uprawnionym z tytułu praw autorskich staje się nabywca. Wnioskodawca nie uzyskuje w żadnym wypadku licencji na oprogramowanie (system) stworzony przez inne osoby dla nabywców, wnioskodawca tworzy własną część aplikacji stanowiącą program komputerowy, który następnie jest łączony z istniejącymi aplikacjami;

Wnioskodawca nie nabywa na własność kwalifikowanego IP, ani licencji wyłącznej do tego IP od właściciela zlecającego jego ulepszenie/rozwinięcie, ponieważ:

• ulepszenie rozwinięcie programu następuje w wyniku dopisywania nowych kodów, algorytmów i struktur danych w językach programowania, na skutek czego powstaje nowe prawo własności intelektualnej;
• Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
• w związku z ulepszeniem/rozwinięciem ww. oprogramowania, Wnioskodawca osiągnie dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, poprzez sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Na podstawie umowy, wnioskodawca ponosi pełną odpowiedzialność odszkodowawczą za wyrządzenie szkody spółce lub podmiotom trzecim w wyniku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania.

Wnioskodawca w swojej pracy posługuję się językami programowania takimi jak (…). Technologie z jakimi wnioskodawca ma styczność to między innymi (`(...)`), (`(...)`), (`(...)`), (`(...)`), (`(...)`).

Wnioskodawca ponadto nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych (dalej: B+R) prowadzonych przez inne podmioty, jak również praw autorskich innych podmiotów.

Podejmowane przez Wnioskodawcę działania wymagają kompleksowej i zaawansowanej wiedzy technicznej, umiejętności analitycznego i logicznego myślenia oraz wiedzy biznesowo-domenowej. Nie są one możliwe do wykonania przez osoby nie pracujące w branży IT Programy komputerowe tworzone i dostarczane przez wnioskodawcę odpowiadają najwyższym standardom jakości oraz najnowszym rozwiązaniom technologicznym.

W związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. regulacjami IP Box Wnioskodawca zamierza skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb u.p.d.o.f, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy).

W konsekwencji, Wnioskodawca zamierza w zeznaniu rocznym za rok 2019 oraz za lata następne, rozliczyć dochód uzyskany z autorskiego prawa do programu komputerowego w ramach opisanej współpracy ze Spółką z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%. Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (strat) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochody. Wnioskodawca prowadził tą ewidencje „na bieżąco", tj. od momentu rozpoczęcia ponoszenia wydatków na działalność badawczo rozwojową zmierzającą do wytworzenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej tj. od dnia 2 lutego 2019 r.

W odpowiedzi na wezwanie z 31 sierpnia 2021 r. Nr 0114-KDWP.4011.216.2021.1.PP Wnioskodawca uzupełnił stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

1. Czy działalność, którą prowadzi Wnioskodawca, jest działalnością twórczą obejmującą:

- badania naukowe, czy

- prace rozwojowe?

Działalność, którą prowadzi Wnioskodawca jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym.

2. Czy wszystkie wytworzone czy rozwijane przez Wnioskodawcę programy komputerowe w ramach zawartej umowy ze Spółką, czyli efekty prac Wnioskodawcy stanowią i będą stanowić w latach następnych odrębne programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czy tylko niektóre z nich (jeżeli tak to należy wskazać które)?

Wszystkie efekty prac Wnioskodawcy stanowią i będą stanowić w latach następnych odrębne programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

3. Czy tworzenie oraz ewentualne rozwijanie/ulepszanie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej?

Tworzenie oraz rozwijanie/ulepszanie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej.

4. Czy rozwijanie lub ulepszanie przez Wnioskodawcę oprogramowania stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości

intelektualnej)?

Rozwijanie i ulepszanie przez Wnioskodawcę oprogramowania stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze;

5. Czy w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca rozwija i ulepsza oprogramowanie będące rezultatem własnej pracy twórczej, czy też rozwija i ulepsza istniejące już oprogramowanie autorstwa innych osób?

Wnioskodawca rozwija i ulepsza zarówno własne oprogramowanie jak i istniejące już oprogramowanie innych osób, z zastrzeżeniem, iż w każdym przypadku efektem pracy wnioskodawcy jest powstanie nowego programu;

6. Czy w przypadku rozwijania lub ulepszania oprogramowania autorstwa innych osób, czy przysługuje Wnioskodawcy własność tego prawa w wyniku nabycia prawa od innego podmiotu lub licencja wyłączna do korzystania z rozwijanego/ulepszanego prawa, tj. z zawartej umowy licencji wynika, że zastrzeżono wyłączność korzystania przez Wnioskodawcę z tej licencji i Wnioskodawca następnie dokonuje rozwijania lub ulepszania tego kwalifikowanego IP, w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej?

Wnioskodawcy nie przysługuje ani prawo własności ani prawo licencji do ulepszanego/rozwijanego oprogramowania;

7. Czy w przypadku rozwijania lub ulepszania oprogramowania autorstwa Wnioskodawcy, czy to rozwijanie lub ulepszanie odbywa się po przeniesieniu na klienta/podmiot /zleceniodawcę praw majątkowych do tworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania, tj. w momencie gdy nie będą Wnioskodawcy już przysługiwać prawa majątkowe do ww. prawa? Jeżeli tak, to czy Wnioskodawcy przysługuje wyłączna licencja do korzystania z rozwijanego lub ulepszonego prawa celem dokonania jego rozwinięcia lub ulepszenia, tj. umowa w której zastrzeżono wyłączność korzystania przez Wnioskodawcę z autorskiego prawa do programu komputerowego lub jego części?

W momencie ulepszania/rozwijania oprogramowania, Wnioskodawcy nie przysługuje ani prawo własności ani też licencja do ulepszanego lub rozwijanego oprogramowania wytworzonego uprzednio przez Wnioskodawcę, gdyż prawa majątkowe są uprzednio przenoszone na klienta;

8. W przypadku, gdy w zakresie rozwijania lub ulepszania przez Wnioskodawcę oprogramowania już istniejącego, którego nie jest właścicielem/współwłaścicielem oraz nie przysługuje Wnioskodawcy licencja wyłączna do korzystania z ulepszanego (rozwijanego) produktu, wniosek należy uzupełnić poprzez wskazanie:

- na jakiej podstawie następuje rozwinięcie/ulepszenie tego programu?

- czy w wyniku tworzenia/rozwinięcia/ulepszenia oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej?

- czy Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do modyfikacji oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

- ulepszenie/rozwinięcie programu następuje na podstawie umowy o świadczenie usług programistycznych - żaden przepis prawa nie wymaga nabycia licencji lub majątkowych praw autorskich w celu rozwijania oprogramowania, jeśli podmiot uprawniony wraża na niniejsze czynności zgodę i zamawia świadczenie takich usług;

- w wyniku tworzenia, ulepszenia, rozwinięcia powstaje nowe prawo własności intelektualnej

- wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do „modyfikacji”, o których mowa w pytaniu.

9. Czy ewentualne działania Wnioskodawcy polegające na ulepszaniu/rozwijaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania?

Tak. Działania Wnioskodawcy polegają na ulepszaniu/rozwijaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania.

10. Czy zmiany wprowadzane przez Wnioskodawcę do rozwijanego i/lub ulepszanego oprogramowania (części oprogramowania) mają charakter rutynowych, okresowych zmian?

Nie.

11. Czy w efekcie rozwijania i/lub ulepszania przez Wnioskodawcę oprogramowania (części oprogramowania) powstaje odrębny od takiego oprogramowania program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

Tak.

12. Czy, w związku z tworzeniem oraz ewentualnym rozwijaniem/ulepszaniem oprogramowania, o którym mowa we wniosku dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej został i zostanie osiągnięty w latach następnych:

a. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

b. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

c. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

d. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu?

Wnioskodawca uzyskuje dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

13. Z jakich elementów, oprócz wynagrodzenia za przeniesienie całości majątkowych praw autorskich, składa się wypłacane Wnioskodawcy przez Spółkę wynagrodzenie?

W zakresie objętym wnioskiem wynagrodzenie obejmuje wyłącznie wynagrodzenie za przeniesienie całości majątkowych praw autorskich.

14. Czy opodatkowanie preferencyjną stawką Wnioskodawca zastosuje wyłącznie do kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej czy też do całości otrzymywanego wynagrodzenia?

Wyłącznie do kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

15. Czy wypłacane Wnioskodawcy wynagrodzenie każdorazowo obejmuje wynagrodzenie z przeniesienia praw autorskich do programów komputerowych wytworzonych lub rozwiniętych przez Wnioskodawcę?

Tak.

16. Co należy rozumieć pod pojęciem poniesienia wydatków/kosztów na „koszty usług księgowych biura rachunkowego”? (jakie są to konkretnie wydatki) Organ prosi o szczegółowe informacje w tym zakresie? Czy wydatki te są związane wyłącznie z działalnością badawczo-rozwojowej prowadzoną przez Wnioskodawcę?

Wydatki te związane są wyłącznie z prowadzoną działalnością badawczo rozwojową, a obejmują prowadzenie ksiąg i ewidencji podatkowych wymaganych przepisami prawa.

17. Co należy rozumieć pod pojęciem poniesienia wydatków/kosztów na „raty leasingowe samochodu wykorzystywanego do działalności gospodarczej” Organ prosi o szczegółowe informacje w tym zakresie? Jakie konkretnie wydatki są z tym związane oraz czy wydatki te są związane wyłącznie z działalnością badawczo-rozwojowej prowadzoną przez Wnioskodawcę?

Zapłata za raty leasingowe z tytułu umowy leasingu pojazdu wykorzystywanego do działalności gospodarczej podatnika - a tym samym jego działalności badawczo rozwojowej. Są to wydatki związane wyłącznie z działalnością badawczo-rozwojową Wnioskodawcy.

18. Czy samochód, o którym mowa we wniosku, jest środkiem trwałym czy jest wykorzystywany na podstawie umowy leasingu finansowego?

Samochód nie jest środkiem trwałym, jest wykorzystywany na podstawie umowy leasingu operacyjnego (kosztami uzyskania przychodu korzystającego są miesięczne raty leasingowe).

19. Co należy rozumieć pod pojęciem poniesienia wydatków/kosztów na „najem lokalu”(jakie są to konkretnie wydatki)? Organ prosi o szczegółowe informacje w tym zakresie? Czy wydatki te są związane wyłącznie z działalnością badawczo-rozwojowej prowadzoną przez Wnioskodawcę?

Wydatki obejmujące zapłatę czynszu za najem lokalu, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza, a tym samym również działalność badawczo-rozwojowa. Wydatki te są związane wyłącznie z działalnością badawczo-rozwojową.

20. Co należy rozumieć pod pojęciem poniesienia wydatków/kosztów na „koszty związane z podróżami do klienta końcowego ”? Organ prosi o szczegółowe informacje w tym zakresie? Czy wydatki te są związane wyłącznie z działalnością badawczo-rozwojowej prowadzoną przez Wnioskodawcę?

Obejmują koszty związane z zakwaterowaniem i środkami transportu — są związane wyłącznie z działalnością badawczo-rozwojową.

21. Czy w latach następnych, działalność gospodarcza będzie prowadzona na dotychczasowych zasadach?

Tak.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy opisane w treści wniosku, a wykonywane przez Wnioskodawcę czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2. Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania tworzonego i rozwijanego przez Wnioskodawcę?
3. Czy wyliczając dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz wskaźnik NEXUS, w części dotyczącej kosztów uwzględnianych w liczniku i mianowniku wzoru (lit. a wzoru), o którym mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., Wnioskodawca powinien uwzględnić koszty usług księgowych biura rachunkowego, raty leasingowe samochodu wykorzystywanego do działalności gospodarczej, najem lokalu oraz koszty związane z podróżami do klienta końcowego w celu realizacji usług programistycznych?
4. Czy w przypadku, w którym mianownik we wskaźniku NEXUS za dany rok podatkowy wynosiłby 0, istnieje możliwość skorzystania z ulgi IP BOX przez Wnioskodawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona przez niego działalność gospodarcza odpowiada definicji działalności badawczo-rozwojowej. Wnioskodawca ponadto może do uzyskiwanych dochodów z tytułu przeniesienia autorskich prawa majątkowych do programów komputerowych skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% właściwej dla dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o której to stawce mowa w art. 30ca u.p.d.o.f. Zgodnie z powołanym art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych) podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Z kolei zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest między innymi autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT i oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z kolei badania naukowe (badania podstawowe i badania aplikacyjne) oraz prace rozwojowe winny być zgodnie z art. 5a pkt 39 i 40 ustawy o PIT rozumiane zgodnie z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce

W myśl tych przepisów:

1. Badania naukowe są działalnością obejmującą 1 badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń;

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zdaniem wnioskodawcy przedstawione w treści wniosku czynności, które wnioskodawca podejmuje w toku wykonywania umowy na tworzenie oprogramowania wyczerpują definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, w postaci prac rozwojowych.

Należy wskazać w pierwszej kolejności, iż prace prowadzone przez wnioskodawcę polegające na współtworzeniu i rozwoju programów komputerowych poprzez opracowywanie i wdrożenie architektury oprogramowania i bazy danych mają twórczy charakter, ponieważ służą tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po stronie wnioskodawcy. Oprogramowanie tworzone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w ramach współpracy ze Spółką) stanowi więc oryginalny wytwór twórczej pracy Wnioskodawcy oraz przedmiot ochrony prawa autorskiego.

Po drugie, prace wykonywane przez wnioskodawcę zdaniem wnioskodawcy obejmują wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie sprzętu, narzędzi informatycznych i oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. W związku z tym aplikacje, które Wnioskodawca współtworzy i dostarcza odpowiadają najwyższym standardom jakości oraz są w duchu najnowszych trendów.

Po trzecie, prace nad oprogramowaniem mają systematyczny charakter, ponieważ nie mają charakteru jednorazowego, lecz są prowadzone w sposób zorganizowany, z nastawieniem na ciągły rozwój i ulepszanie w przyszłości.

Wnioskodawca w latach 2019-2020 przenosił na kontrahentów całość majątkowych praw autorskich do wytwarzanego przez siebie oprogramowania i otrzymywał wynagrodzenie z tego tytułu, a zatem - w ocenie Wnioskodawcy - osiągał i osiąga dochody z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a w konsekwencji powyższego, dochody, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że zgodnie z art. 74 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych:

„1. Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

2. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

3 Prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej."

Jak wskazuje się natomiast w literaturze: „Przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 PrAut. Chodzi tutaj o elementy programu jako takiego, a więc instrukcje działania dla komputera lub ich zestawy, a nie np. modele 3D wyświetlane na ekranie wskutek realizacji takich instrukcji (por. wyr. TS z 22.12.2010 r., C-393/09, Bezpećnostni softwarova asociace, ECLI:EU:C:2010:816) (A. Michalak (red.), Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019).”

Nie ulega również wątpliwości, iż ochroną prawno-autorską objęty jest również program niedokończony: „Do programów komputerowych stosuje się również wyrażoną w art. 1 ust. 3 PrAut zasadę, że chronione są także dzieła w postaci nieukończonej, np. wersja pre-alfa, alfa lub beta programu, wydanie testowe lub demonstracyjne. Kwalifikacji danego wytworu intelektualnego jako (nieukończonego) programu komputerowego nie stoi również na przeszkodzie fakt, że program jest napisany niepoprawnie, zawiera błędy bądź luki bezpieczeństwa (tak A. Mednis, Program komputerowy jako utwór w rozumieniu prawa autorskiego, PUG 1990, Nr 10, s. 161; M. Byrska, Ochrona programu komputerowego w nowym prawie autorskim, Warszawa 1994, s. 41-42) (A. Michalak (red.), Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019).”

Na konieczność szerokiego rozumienia pojęcia programu komputerowego zwrócił uwagę również sam Minister Finansów w wyjaśnieniach 15 lipca 2019 r. dot. ulgi związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej:

„Reasumując: brak ustawowej definicji pojęcia „program komputerowy" oraz brak precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego” w świetle polskiego prawa sprawia, że konieczne jest odniesienie się do pozaustawowych źródeł interpretacji tego pojęcia oraz ustalenia zakresu przedmiotowej ochrony prawnej. Wynika z nich, że pojęcie „program komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs. Uwzględnienie autorskiego prawa do programu komputerowego w szerokim rozumieniu (funkcjonalnie) - jako oprogramowanie - w katalogu kwalifikowanych IP jest zgodne z wytycznymi raportu BEPS Plan Działania nr 5 i wynika z przedstawionej powyżej interpretacji zakresu znaczeniowego „autorskiego prawa do programu komputerowego".

W przedmiocie problematyki współwłasności praw, we wspomnianych wyżej wyjaśnieniach Minister Finansów stwierdził natomiast, że: „Warto również zauważyć, że do skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej wystarczy, aby podatnik był współwłaścicielem bądź użytkownikiem posiadającym prawa do korzystania z IP na podstawie umowy licencyjnej. Nie jest więc wymagane przez ustawodawcę, aby podmiot korzystający z preferencji był właścicielem tych praw."

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, spełnia on wszystkie kryteria określone w art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 30ca ust. 1, ust. 2 pkt 8 i ust. 7 ustawy o PIT, a tym samym w rozliczeniu rocznym za rok 2019 i 2020 będzie mógł użyć stawki 5% podatku od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania tworzonego i rozwijanego przez Wnioskodawcę.

Zdaniem wnioskodawcy, wyliczając wskaźnik NEXUS, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. oraz dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (IP BOX) wnioskodawca powinien uwzględnić koszty usług księgowych biura rachunkowego, raty leasingowe samochodu wykorzystywanego do działalności gospodarczej, najem lokalu oraz koszty związane z podróżami do klienta końcowego w celu realizacji usług programistycznych. Z uwagi jednakże na fakt, iż działalność gospodarcza podatnika obejmuje zarówno działalność badawczo-rozwojową (pisanie programów komputerowych - objętą niniejszym wnioskiem) oraz inną działalność (nieobjętą niniejszym wnioskiem), w przypadku kosztów służących obydwu rodzajom działalności, konieczne jest zaliczenie proporcjonalne wymienionych kosztów do kosztów działalności badawczo rozwojowej, przy czym najbardziej prawidłową metodą zaliczenia niniejszych kosztów jest zaliczenie według proporcji dochodu uzyskiwanego przez wnioskodawcę z tytułu działalności badawczo-rozwojowej i z innych tytułów. W sytuacji zatem, w której przychód ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej będzie wynosił 50% całego przychodu, koszty działalności ogólnej winny zostać uwzględnione zarówno we wskaźniku NEXUS jak i przy wyliczaniu dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, również w wysokości 50%.

Zdaniem Wnioskodawcy nawet w przypadku, w którym mianownik we wskaźniku NEXUS za dany rok podatkowy wynosiłby 0, istnieje możliwość skorzystania z ulgi IP BOX przez Wnioskodawcę. Pomimo, iż zgodnie z zasadami matematyki nie istnieje możliwość dzielenia przez zero, powyższe nie ma wpływu na możliwość skorzystania z ulgi IP BOX - w takim bowiem przypadku, należy w uproszczeniu i analogicznie do regulacji zawartej w art. 30ca ust. 6 u.p.d.o.f. przyjąć, iż wartość wskaźnika NEXUS wynosi 1. Za takim rozwiązaniem przemawia przede wszystkim wykładnia celowościowa oraz funkcja wskaźnika NEXUS, który służy premiowaniu podmiotów wytwarzających kwalifikowane prawa własności intelektualnej w całości we własnym zakresie Istota przedmiotowej ulgi sprowadza się bowiem do tego, iż z preferencji powinny korzystać podmioty, które faktycznie wytwarzają kwalifikowane prawa własności intelektualnej, nie natomiast podmioty zakupujące niniejsze prawa i dokonujące ich dalszej komercjalizacji. Sytuacja, w której mianownik wskaźnika NEXUS wynosi 0 oznacza, iż pomimo faktu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej podatnik nie ponosi w danym okresie jakichkolwiek kosztów, a prace badawczo-rozwojowe opierają się wyłącznie na własnej pracy podatnika. Jednocześnie oznacza to, iż podatnik nie nabywa jakichkolwiek kwalifikowanych praw własności intelektualnej, czy to od podmiotów powiązanych, czy też nie. Funkcja wskaźnika NEXUS zostaje zatem w takim przypadku zachowana - z preferencji skorzysta wyłącznie i w pełnym zakresie podmiot, który IP BOX wytworzył.

Kolejnym argumentem przemawiającym za niniejszym rozwiązaniem jest fakt, iż w ustawie brak jest jakiegokolwiek wyłączenia możliwości skorzystania z ulgi IP BOX w przypadku takim jak omawiany, które to wyłącznie zresztą pozostawałoby w sprzeczności z zasadą równości opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

• nieprawidłowe w części dotyczącej uznania wydatków na najem lokalu za koszty będące podstawą obliczenia wskaźnika nexus oraz sposobu jego obliczenia,
• prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą, przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

• badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 i 619),
• badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

• badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
• badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi od dnia 2 lutego 2019 r. jednoosobową działalność gospodarczą m.in. związaną z wytwarzaniem oprogramowania (62.01.Z). Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wnioskodawca od 1 stycznia 2020 r. opodatkowany jest podatkiem liniowym, o którym mowa w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.). W roku 2019 wnioskodawca był opodatkowany na zasadach ogólnych. Wnioskodawca posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników. Na podstawie zawartych umów o świadczenie usług programistycznych z różnymi kontrahentami, Wnioskodawca świadczy dla podmiotów trzecich usługi programistyczne. Obowiązkiem wnioskodawcy na podstawie niniejszych umów, jest głównie tworzenie programów komputerowych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawach autorskich i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.). Wnioskodawca realizuje lub może realizować w ramach działalności gospodarczej również inne usługi, które jednak nie są przedmiotem niniejszego pytania. W ramach umowy Wnioskodawca przenosi na nabywcę całość autorskich praw majątkowych do wytworzonego przez niego programu komputerowego, w chwili otrzymania wynagrodzenia za dany etap prac, bez konieczności składania w tym zakresie dodatkowych oświadczeń woli. Oprogramowania, o których mowa we wniosku zostały wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności twórczej podejmowanej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę znajduje się na granicy możliwości współczesnych technologii, a działalność Wnioskodawcy w niniejszym zakresie ma charakter systematyczny i jest wykonywana w ramach codziennej pracy Wnioskodawcy. Nie istnieje inny program komputerowy, który posiadałby tożsamy kod z kodem tworzonym przez Wnioskodawcę w tym zakresie zatem twórczość wnioskodawcy ma charakter innowacyjny. Uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej są przychodami z tytułu autorskiego prawa do programu komputerowego zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej Wnioskodawca osiąga głównie dochody z tytułu przeniesienia praw autorskich do tworzonych programów komputerowych. W ramach prac programistycznych przedmiotem umowy jest wyłącznie wytwarzanie oprogramowania i obowiązek przeniesienia praw autorskich do programu, Dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągnięte z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Na podstawie umowy zawartej z kontrahentami Wnioskodawca przenosi na ich rzecz wszelkie autorskie prawa do własności intelektualnej, udziela im zgody na wykonywanie zależnych praw autorskich do wytworzonego oprogramowania i przenosi na nie prawo udzielania zgody na wykonywanie takich praw innym podmiotom. Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (strat) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochody. Wnioskodawca prowadził tą ewidencje „na bieżąco", tj. od momentu rozpoczęcia ponoszenia wydatków na działalność badawczo rozwojową zmierzającą do wytworzenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej tj. od dnia 2 lutego 2019 r.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku oraz jego uzupełnieniach opis sprawy, jak również cytowane przepisy, należy stwierdzić, że podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu części Oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy w zw. z art. 4 ust. 2 oraz 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Wnioskodawcę ani też całość prowadzonej przez Niego działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,
2. prawo ochronne na wzór użytkowy,
3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432 oraz z 2020 r. poz. 288),
8. autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b)x 1,3

a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Z powyżej powołanych przepisów wynika, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

• zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

• należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy;

• podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną. Podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych
2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej
3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu
4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3
5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 ww. ustawy w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z Raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Jednocześnie wskazać należy, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

Zaznaczenia wymaga w tym miejscu, że z przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynika, że umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych wymaga zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności (art. 53) oraz że nieważna jest umowa w części dotyczącej wszystkich utworów lub wszystkich utworów określonego rodzaju tego samego twórcy mających powstać w przyszłości (art. 41 ust. 3).

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania Nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

• zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej

• należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

• podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1. Wnioskodawca w ramach indywidualnej działalności gospodarczej tworzy, rozwija i ulepsza programy komputerowe;
2. Wnioskodawca wykonuje powyższe czynności w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3. W wyniku prowadzonych prac powstają autorskie prawa do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i stanowią jedną z form wyrażenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej według art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
4. W związku z tworzeniem, ulepszeniem/rozwinięciem ww. oprogramowania, Wnioskodawca osiąga dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej;
5. Wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia kosztów prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

• wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
• kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
• dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”. Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

• dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
• wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

• dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
• wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień wynika bowiem, że „Obliczając wysokość IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Tym samym kosztami – w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – będą wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w 2019 r. i latach następnych:

• usług księgowych biura rachunkowego;
• rat leasingowych samochodu;
• koszty podróży i środków transportu związane z podróżami do klienta końcowego

- o ile są to wydatki poniesione w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa IP, czyli istnieje związek tych wydatków z kwalifikowanym prawem IP oraz z uzyskanym dochodem z tego prawa.

W powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii uznania kosztu najmu lokalu za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, Organ wskazuje, że kierując się treścią art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatków tych nie można uznać za koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Przepis ten literalnie wskazuje, że do kosztów, o których mowa w ust. 4 nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej m.in. kosztów związanych z nieruchomościami.

W ust. 118 Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. opublikowanych przez Ministerstwo Finansów, dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej wyjaśniono, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym IP, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Kosztami nieujętymi we wskaźniku nexus będą na przykład koszty utrzymania nieruchomości, w której prowadzona jest działalność badawczo-rozwojowa zmierzająca do wytworzenia kwalifikowanego IP, czy też odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości. Zgodnie z wyjaśnieniami OECD w akapicie 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP. OECD jako przykład braku możliwości ustalenia bezpośredniego związania kosztu z kwalifikowanymi IP podaje koszt budynku (nabycia, utrzymania, etc.), w którym wytwarzane są kwalifikowane IP. Taki koszt jest kosztem pośrednio związanym z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP i dlatego nie może zawierać się we wskaźniku nexus.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że użycie na końcu listy skrótu etc. w ww. objaśnieniach ma na celu zobrazowania kosztów związanych z nieruchomościami i zostało zamieszczone, dla zaznaczenia, że inne, podobne elementy nie zostały wymienione, np. koszt najmu budynku lub lokalu, koszty mediów związane z utrzymaniem nieruchomości itp.

Należy również zauważyć, że ustawodawca nie zdefiniował na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia „kosztów związanych z nieruchomościami”, dlatego wydaje się zasadne zastosowanie wykładni językowej dla właściwego zrozumienia tego pojęcia. Zgodnie z wykładnią językową „związany” to „mający coś wspólnego z kimś lub czymś dotyczący tego kogoś lub czegoś” (zobacz: `(...)`. ). Zatem do tej kategorii kosztów należy zaliczyć wszystkie ponoszone przez podatnika wydatki pozostające w związku z nieruchomościami w których wytwarzane jest kwalifikowane IP.

Biorąc pod uwagę powyższe, koszt najmu lokalu nie może stanowić kosztu bezpośrednio związanego z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i nie może być uwzględniony przy obliczaniu wskaźnika nexus mimo, że jak wynika z uzupełnienia wniosku, najem lokalu jest związany wyłącznie z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową,

Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że koszty najmu lokalu poniesione przez Wnioskodawcę można zaliczyć do bezpośrednio związanych z prowadzoną przez niego działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Przechodząc natomiast do kwestii dotyczącej sposobu obliczenia wskaźnika nexus, należy wskazać, że do kosztów, o których mowa w ww. art. 30ca ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Istotne jest zatem, aby z powyżej określonego wskaźnika (tzw. wskaźnika NEXUS) wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Kosztów we wskaźniku NEXUS bezpośrednio związanych z wytworzeniem IP nie można jednak utożsamiać z kosztami bezpośrednimi i pośrednimi w rozumieniu ogólnych zasad określonych w art. 22 ust. 5-5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wyżej wskazano, ustalając wskaźnik NEXUS, należy pamiętać, aby istniał związek między:

• wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

• kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

• dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik NEXUS jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w miesiącach, w których nie jest możliwe ustalenie dedykowanych kosztów poniesionych na wytworzenie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i w związku z tym nie jest możliwe wyliczenie wskaźnika NEXUS, można przyjąć, że wskaźnik ten ma wartość 1.

Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić.

Z Objaśnień podatkowych Ministra Finansów wynika, że: „(…) dochody związane z kwalifikowanym IP mogą być korzystnie opodatkowane jedynie w takim zakresie, w jakim konkretne kwalifikowane IP przynoszące przychód jest efektem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez danego podatnika (zob. między innymi akapit nr 29 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5), czyli prac, które wymagają poniesienia kwalifikowanych kosztów uwzględnionych we wskaźniku nexus. (…). A zatem ponoszone koszty na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej są właściwym „wyznacznikiem” tej części osiąganego dochodu, która może korzystać z preferencji podatkowej. Brak ponoszenia takich kosztów oznacza, że nie można ustalić współczynnika nexus, a co z tym się wiąże żadna część osiąganego dochodu nie stanowi kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej”.

Z istoty ulgi wynika, że to „kosztowy” charakter prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej determinuje jaka część osiągniętego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest kwalifikowanym dochodem z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Tym samym niedopuszczalne jest przyjmowanie w analizowanym stanie faktycznym „hipotetycznej” wartości współczynnika NEXUS o wartości 1 tylko po to, aby Wnioskodawca mógł skorzystać z preferencji podatkowej.

Zatem, aby móc obliczyć podstawę opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

• dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

• wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Należy jednak podkreślić, że Minister Finansów w ww. Objaśnieniach z dnia 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 wskazał, iż koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik NEXUS „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, czyli koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W celu alokacji kosztów, które nie są dedykowane wprost do danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej można zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z ust. 3 wskazanego przepisu, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Reasumując powyższe należy stwierdzić, że jeżeli istotnie Wnioskodawca nie poniesie kosztów w związku z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (a więc w sytuacji gdy suma składowych wskaźnika NEXUS: a+b+c+d wyniesie 0), to nie będzie uprawniony do ustalenia współczynnika NEXUS na poziomie 1.

Mając na uwadze powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.