INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3420/18 (data wpływu orzeczenia 19 lipca 2021 r.), stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 22 marca 2017 r. (data wpływu 28 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 28 marca 2017 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy.
Dotychczasowy przebieg postępowania.
W dniu 20 kwietnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy interpretację Nr 0114-KDIP3-3.4011.59.2017.1.MS1, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy za nieprawidłowe. W interpretacji tej stwierdzono, że zasądzone na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy nie jest odszkodowaniem i nie ma charakteru odszkodowawczego i tym samym nie może korzystać ono ze zwolnienia od podatku dotyczącego odszkodowań (zadośćuczynień) określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Interpretacja została doręczona Wnioskodawcy w dniu 25 kwietnia 2017 r.
W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca wniósł pismem z 4 maja 2017 r. (data wpływu 10 maja 2017 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z 17 maja 2017 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.59.2017.2.MS1 (skutecznie doręczonym 29 maja 2017 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Wnioskodawca złożył na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 20 kwietnia 2017 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.59.2017.1.MS1, skargę (data wpływu 26 czerwca 2017 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 30 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2424/17, oddalił skargę. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2424/17, Skarżący złożył skargę kasacyjną z 20 sierpnia 2018 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
Wyrokiem z dnia 27 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 3420/18 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 kwietnia 2017 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.59.2017.1.MS1.
W dniu 19 lipca 2021 r. do tut. Organu wpłynął wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W dniu 25 sierpnia 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zwrócił akta sprawy.
W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.
Od 2 kwietnia 2007 r. Wnioskodawca pracował w Funduszu X na stanowisku audytora wewnętrznego. Zgodnie z art. 51 ust. 9 obowiązującej m.in. w latach 2007-2008 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych do rozwiązania stosunku pracy z audytorem wewnętrznym wymagana była zgoda Ministra Finansów – był to zatem stosunek pracy prawnie chroniony. Dnia 30 lipca 2008 r. Zarząd Funduszu X rozwiązał z Wnioskodawcą bez wypowiedzenia umowę o pracę (na podstawie art. 52 § 1 Kodeksu pracy) bez uzyskania wymaganej prawem zgody Ministra Finansów. Wnioskodawca złożył zatem pozew do Sądu o przywrócenie do pracy (na podstawie art. 56 Kodeksu pracy) i zapłatę wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy (na podstawie art. 57 § 2 Kodeksu pracy) - w tym miejscu Wnioskodawca chciał wyraźnie zaznaczyć, że zgodnie z prezentowanym w orzecznictwie Sądu Najwyższego poglądem, który można uznać za utrwalony (por. uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego z dnia 29 czerwca 2005 r., I PK 233/04, OSNP 2006 Nr 10, poz. 148 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 lipca 2011 r. sygn. II PK 18/11) - dowód: wydruki wyroków SN, „wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy z art. 57 Kodeksu pracy nie jest wynagrodzeniem za pracę tylko odszkodowaniem za szkodę jaką poniósł pracownik w wyniku utraty wynagrodzenia za pracę wskutek niezgodnego z prawem rozwiązania przez pracodawcę stosunku pracy”. Pogląd taki zawarty jest także w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21 kwietnia 2015 r., II PK 151/14 - dowód: wydruk wyroku Sądu Najwyższego.
Wyrokiem z dnia 24 września 2015 r. Sąd Okręgowy przywrócił Wnioskodawcę do pracy na dotychczasowych warunkach - dnia 1 października 2015 r. Wnioskodawca stawił się do pracy.
Dnia 21 czerwca 2016 r. Sąd Rejonowy wydał wyrok, w którym zasądził na rzecz Wnioskodawcy kwotę 1.255.291,41 zł (słownie: jeden milion dwieście pięćdziesiąt pięć tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt jeden złotych 41/100) tytułem wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy (na podstawie art. 57 § 2 Kodeksu pracy) wraz z odsetkami ustawowymi od dnia 1 października 2015 r. do dnia zapłaty (na podstawie art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 300 Kodeksu pracy) - dowód: kopia wyroku Sądu Rejonowego z dnia 21 czerwca 2016 r., sygn. akt VIII P 19/16 w załączeniu. Jak przedstawił to Sąd Rejonowy w uzasadnieniu ww. wyroku z dnia 21 czerwca 2016 r. (patrz strona 16 i 24 uzasadnienia), zgodnie z jak już wcześniej Wnioskodawca wspomniał prezentowanym w orzecznictwie Sądu Najwyższego poglądem, który można uznać za utrwalony (por. uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego z dnia 29 czerwca 2005 r., I PK 233/04, OSNP 2006 Nr 10, poz. 148 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 lipca 2011 r., sygn. II PK 18/11), „wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy z art. 57 Kodeksu pracy nie jest wynagrodzeniem za pracę tylko odszkodowaniem za szkodę jaką poniósł pracownik w wyniku utraty wynagrodzenia za pracę wskutek niezgodnego z prawem rozwiązania przez pracodawcę stosunku pracy”. Sąd Rejonowy zaznaczył także w uzasadnieniu ww. wyroku z dnia 21 czerwca 2016 r. (patrz strona 22 i 23 uzasadnienia), powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 16 czerwca 2011 r. (I PK 272/10, LEX Nr 1001283 – wydruk wyroku SN w załączeniu), że orzeczenie o przywróceniu do pracy restytuuje stosunek pracy na przyszłość, tj. doprowadza do powstania stosunku pracy, jaki istniał przed zakwestionowanym rozwiązaniem umowy o pracę, nie unieważniając bezprawnego oświadczenia pracodawcy z mocą wstecz od momentu, w jakim oświadczenie to zostało złożone. W konsekwencji oznacza to, że pomiędzy chwilą rozwiązania umowy o pracę, a momentem skutecznego zgłoszenia przez pracownika oświadczenia o gotowości do podjęcia pracy (w przypadku Wnioskodawcy dzień 1 października 2015 r.), na skutek wyroku przywracającego go do pracy, stosunek pracy między stronami nie istniał. W konsekwencji „okres pozostawania bez pracy”, o którym mowa w art. 51 § 1 Kodeksu pracy (i art. 57 § 4 kodeksu pracy w odniesieniu do rozwiązania umowy o pracę bez wypowiedzenia), jest okresem nieświadczenia pracy u pracodawcy, który dokonał wypowiedzenia niezgodnego z prawem.
Okres ten nie jest okresem zatrudnienia ani okresem uznawanym za okres zatrudnienia. Dodatkowo Sąd Rejonowy w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2016 r. (patrz strona 24 uzasadnienia), powołując się na uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12 lipca 2011 r. (II PK 18/11, OSNP 2012/17-18/220), zaznaczył, że „wynagrodzenie z art. 57 K.p nie jest wynagrodzeniem za pracę i okres, za który je przyznano, nie jest równoznaczny z okresem świadczenia pracy”.
Dnia 15 lutego 2017 r. Sąd Okręgowy zaopatrzył ww. wyrok Sądu Rejonowego w klauzulę wykonalności – dowód: tytuł wykonawczy z dnia 15 lutego 2017 r. do wyroku Sądu Rejonowego. Z uwagi na brak wypłaty przez Fundusz X zasądzonego świadczenia, dnia 8 marca 2017 r. Wnioskodawca złożył wniosek o wszczęcie egzekucji należności do Komornika Sądowego. Komornik zajął rachunek ww. Funduszu X i przelał na rachunek bankowy Wnioskodawcy należność główną pomniejszoną o 18% tytułem środków na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jak Wnioskodawca uzyskał informację od Komornika, nie ma on pewności, czy zasądzone w ww. wyroku Sądu Rejonowego odszkodowanie za szkodę jaką poniósł Wnioskodawca w wyniku utraty wynagrodzenia za pracę wskutek niezgodnego z prawem rozwiązania przez pracodawcę stosunku pracy, zwane w art. 57 § 2 Kodeksu pracy wynagrodzeniem za czas pozostawania bez pracy, podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że „wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:
a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono”.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
Czy zasądzona w pkt 1 wyroku Sądu Rejonowego kwota 1.255.291,41 zł, zwana w przepisie wynagrodzeniem za czas pozostawania bez pracy (art. 57 § 2 Kodeksu pracy), która zgodnie ze stanowiskiem Sądu Rejonowego przedstawionym w uzasadnieniu ww. wyroku „stanowi odszkodowanie za szkodę jaką Wnioskodawca poniósł w wyniku utraty wynagrodzenia za pracę wskutek niezgodnego z prawem rozwiązania przez pracodawcę z Wnioskodawcą stosunku pracy”, podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032), gdyż stanowi odszkodowanie otrzymane na podstawie wyroku sądowego, które nie zostało zakwalifikowane w ww. ustawie do odszkodowań wyłączonych ze stosowania zwolnienia z podatku dochodowego?
Zdaniem Wnioskodawcy, zasądzona w pkt 1 wyroku Sądu Rejonowego kwota 1.255.291.41 zł, zwana w przepisie wynagrodzeniem za czas pozostawania bez pracy, która zgodnie ze stanowiskiem Sądu Rejonowego przedstawionym w uzasadnieniu ww. wyroku „stanowi odszkodowanie za szkodę jaką poniosłem w wyniku utraty wynagrodzenia za pracę wskutek niezgodnego z prawem rozwiązania przez pracodawcę z Wnioskodawcą stosunku pracy”, podlega zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032), gdyż stanowi odszkodowanie otrzymane na podstawie wyroku sądowego, które nie zostało w ww. ustawie zakwalifikowane do odszkodowań wyłączonych ze stosowania zwolnienia z podatku dochodowego. Jak już wcześniej Wnioskodawca wspomniał, na co zwrócił uwagę Sąd Rejonowy w ww. wyroku z dnia 21 czerwca 2016 r., w orzecznictwie Sądu Najwyższego utrwalony jest pogląd (por. uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego z 29 czerwca 2005 r., I PK 233/04, OSNP 2006 nr 10, poz. 148 oraz wyrok SN z dnia 12 lipca 2011 r., sygn. II PK 18/11), że „wynagrodzenie
za czas pozostawania bez pracy z art. 57 Kodeksu pracy nie jest wynagrodzeniem za pracę tylko odszkodowaniem za szkodę jaką poniósł pracownik w wyniku utraty wynagrodzenia za pracę wskutek niezgodnego z prawem rozwiązania przez pracodawcę stosunku pracy”. Pogląd taki zawarty jest także w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21 kwietnia 2015 r., II PK 151/14.
Dodatkowo, dla oceny niniejszej sprawy, warto zauważyć wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 lipca 2015 r., I SA/GI 43/15, w którym Sąd zaprezentował stanowisko, że „Bez względu na to, jaką w danym wypadku nazwą posługuje się przepis, świadczenie o charakterze odszkodowawczym przyznane wyrokiem sądowym jest zwolnione z PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)” (dowód: wydruk wyroku w załączeniu). Dla rozstrzygnięcia o zwolnieniu z obowiązku zapłaty podatku dochodowego od zasądzonego Wnioskodawcy wyrokiem Sądu Rejonowego odszkodowania w kwocie 1.255.291,41 zł, nie ma zatem znaczenia literalne brzmienie art. 57 § 2 Kodeksu pracy, gdzie używa się określenia „wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy”. Ważny jest charakter zasądzonego świadczenia, a jest to po prostu „otrzymane na podstawie wyroku sądowego odszkodowanie za szkodę jaką Wnioskodawca poniósł w wyniku utraty wynagrodzenia za pracę wskutek niezgodnego z prawem rozwiązania przez pracodawcę z Wnioskodawcą stosunku pracy”- potwierdza to orzecznictwo Sądu Najwyższego.
Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że kwota zasądzona w pkt 1 wyroku Sądu Rejonowego w kwocie 1.255.291,41 zł stanowi odszkodowanie za utracone przez Wnioskodawcę wynagrodzenie za okres od 31 lipca 2008 r. (pierwszy dzień po rozwiązaniu umowy o pracę) do 30 września 2015 r. (dzień przed stawieniem się przez Wnioskodawcę do pracy po prawomocnym wyroku przywracającym do pracy), czyli szkodę poniesioną przez Wnioskodawcę w wyniku niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy i tym samym nie podlega opodatkowaniu jak wynagrodzenie za pracę. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku do wysokości określonej w tym wyroku są zwolnione z podatku dochodowego. Tym samym Komornik Sądowy powinien wypłacić Wnioskodawcy kwotę przewidzianą w pkt 1 ww. wyroku, tj. 1.255.291,41 zł, bez żadnych potrąceń na podatek dochodowy.
W przypadku, gdyby Komornik Sądowy dokonał wpłaty do Urzędu Skarbowego 18% kwoty zasądzonej w pkt 1 wyroku z dnia 21 czerwca 2016 r. Sądu Rejonowego, Wnioskodawca powinien móc wystąpić o zwrot nienależnie pobranego podatku dochodowego, a Urząd Skarbowy powinien dokonać na wskazany przez Wnioskodawcę rachunek bankowy zwrotu pobranej kwoty.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.
Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3420/18.
Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.
W myśl art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:
a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.
Przy tym, zwolnienie nie obejmuje wszystkich odszkodowań lub zadośćuczynień, a tylko te, których wysokość lub zasady ustalania zostały określone wprost w przepisach odrębnych ustaw lub przepisach wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowieniach układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumieniach zbiorowych, regulaminach lub statutach, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy.
Natomiast w przypadku gdy wysokość lub zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia nie wynikają wprost ze stosownych przepisów prawa, a podstawą ich otrzymania jest wyrok lub ugoda sądowa, wówczas takie odszkodowanie/zadośćuczynienie może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, z wyjątkiem odszkodowań/zadośćuczynień wymienionych w lit. a) i b) tego przepisu.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 3420/18 wskazał, że w orzecznictwie sądowym w odniesieniu do pojęcia odszkodowania na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ukształtował się pogląd, że dotyczy ono wyłącznie odszkodowania mającego na celu naprawienie szkody rzeczywistej (damnum emergens). Specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych strat (damnum emergens) i odszkodowanie z tytułu utraconego zysku (lucrum cessans). To pierwsze służy przywróceniu stanu majątku, który istniał przed wystąpieniem szkody. Celem drugiego jest natomiast doprowadzenie do uzyskania przysporzenia, które wcześniej nie zostało otrzymane (mimo, że powinno).
Faktyczny przyrost majątku następuje więc w drugim z opisanych przypadków, gdyż tylko w nim dochodzi do otrzymania (po raz pierwszy) określonego przysporzenia.
Jak wskazał Sąd, rekompensata poniesionych strat ma natomiast służyć nie uzyskaniu, lecz odzyskaniu utraconego majątku. Celem zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest więc uniknięcie sytuacji, w której do poszkodowanego nie trafiłaby w całości równowartość uszczerbku w majątku, a stałoby się tak wówczas, gdyby odszkodowanie w tym zakresie podlegało opodatkowaniu. Co więcej, biorąc pod uwagę fakt, że odszkodowanie służy naprawieniu szkody w majątku obejmującym z reguły dochód opodatkowany, brak zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mógłby wiązać się z opodatkowaniem po raz kolejny tego samego dochodu. W związku z tym uznać należy, że powołany przepis ma zastosowanie w przypadku otrzymania odszkodowania z tytułu poniesionych strat. Jednocześnie nie stanowi on podstawy do zwolnienia odszkodowania służącego zrekompensowaniu utraconych korzyści. To ostatnie odszkodowanie powinno być bowiem opodatkowane, w przeciwnym razie podatnik, który korzyść utracił, znalazłby się w sytuacji korzystniejszej niż podatnik, który korzyść osiągnął (zob. np. wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z dnia 13 września 2018 r., o sygn. akt I ACa 207/18, LEX Nr 2574966 i wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r., o sygn. akt II FSK 2517/16 - dostępny w CBOSA).
Z kolei w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mowa jest o „innych odszkodowaniach lub zadośćuczynieniach”, a mianowicie, że wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.
Przez określenie „inne” należy rozumieć te odszkodowania czy też zadośćuczynienia, których wprost nie wymieniono w katalogu zwolnień podatkowych. Przyjmuje się, że przepisy prawa podatkowego podlegają wykładni, w której co do zasady stosuje się wykładnię językową, a dopiero gdy brak jest możliwości ustalenia zakresu normy prawnej na podstawie jej literalnego brzmienia, możliwe jest sięgnięcie do wykładni systemowej, czy funkcjonalnej (por. uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., o sygn. akt II FPS 2/10 - dostępna w CBOSA). W powyższej uchwale NSA wyjaśnił, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. L. Morawski, „Zasady wykładni prawa”, Toruń 2006, s. 78-79). Tak więc inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmują każde odszkodowanie lub zadośćuczynienie, a nie tylko te, które wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.
Pojęcie „innych odszkodowań lub zadośćuczynień” należy rozumieć jako odszkodowania lub zadośćuczynienia niewymienione w poprzednich jednostkach redakcyjnych i obejmujące szerszy pojęciowo zakres, wykraczający poza regulacje przyjęte w Kodeksie cywilnym.
Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uwzględnić, że o charakterze danego świadczenia nie przesądza sama jego nazwa, ale rzeczywisty charakter świadczenia.
Jak wspomniano podstawowymi warunkami zwolnienia świadczenia od opodatkowania, na podstawie regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, winien być jego odszkodowawczy charakter oraz to, że jego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, założenia wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostały w warunkach niniejszej sprawy zrealizowane.
Źródłem wypłaty zasądzonego, wyrokiem z dnia 21 czerwca 2016 r. Sądu Rejonowego świadczenia był przepis art. 57 § 2 K.p. Świadczenie to zostało określone jako wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy we wskazanym w orzeczeniu okresie.
Zgodnie z art. 56 § 1 K.p. pracownikowi, z którym rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie, przysługuje roszczenie o przywrócenie do pracy na poprzednich warunkach albo o odszkodowanie. O przywróceniu do pracy lub odszkodowaniu orzeka sąd pracy. W myśl art. 57 § 1 K.p. pracownikowi, który podjął pracę w wyniku przywrócenia do pracy, przysługuje wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, nie więcej jednak niż za 3 miesiące i nie mniej niż za 1 miesiąc. Odszkodowanie przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. W przypadku rozwiązania umowy o pracę zawartej na czas określony odszkodowanie przysługuje w wysokości wynagrodzenia za czas, do którego umowa miała trwać, nie więcej jednak niż za okres wypowiedzenia (art. 58 K.p.). Co do zasady odszkodowanie wypłacone pracownikowi jest odszkodowaniem, którego wysokość i zasady ustalania wynikają wprost z przepisów K.p. Tym samym korzysta ono albo ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 albo z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli wynika z wyroku sądowego jak w niniejszej sprawie.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w art. 57 § 2 K.p. mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze odszkodowawczym, co wynika z jednolitego orzecznictwa Sądu Najwyższego. Potrzeba odwołania się do wypracowanej w tym względzie przez Sąd Najwyższy linii orzeczniczej jest konsekwencją tego, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadzają definicji ustawowej „odszkodowania”, którym to zwrotem posłużył się ustawodawca w treści art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak Sąd Najwyższy w wyroku z 25 października 2007 r., o sygn. akt II BP 11/07 (Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych), powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo stwierdził, że wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy stanowi odszkodowanie wyłącznie za utracone wynagrodzenie za pracę, a nie za inną szkodę (straty, utracone korzyści), którą pracownik mógł ponieść w wyniku rozwiązania umowy o pracę. Uznał, że w żadnej mierze roszczenie o wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy nie jest tu odrębnym roszczeniem, gdyż ściśle łączy się z roszczeniem o przywrócenie do pracy.
Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że orzekając o przywróceniu do pracy sąd pracy obligatoryjnie orzeka również o wynagrodzeniu za czas pozostawania bez pracy. W wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r., o sygn. akt II PK 117/08 (Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych) Sąd Najwyższy, stwierdził m.in. w odniesieniu do należnego pracownikowi wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy, że świadczenie to ma charakter odszkodowawczy, ma rekompensować pracownikowi utracone wynagrodzenie w związku z rozwiązaniem stosunku pracy. Pokrywa szkodę, jakiej doznał pracownik z powodu utraty możliwości zarobkowania. Dalej, w tym samym orzeczeniu Sąd Najwyższy wyjaśnił, że odszkodowania z tytułu rozwiązania umowy o pracę z naruszeniem prawa oraz wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy nie mają charakteru periodycznego tak jak wynagrodzenie za pracę, oraz majątkowo-przysparzającego, lecz charakter kompensacyjno-odszkodowawczy, ponadto nie odwzajemniają pracy i stąd nie mieszczą się w prawniczym (doktrynalnym) pojęciu wynagrodzenia za pracę. Wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, o którym mowa w art. 47 i art. 57 K.p. - jest w istocie także odszkodowaniem, albowiem wypłacane jest za okres przypadający po ustaniu stosunku pracy. Zdaniem Sądu Najwyższego, wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy (art. 47 i art. 57 K.p.), jest szczególnym świadczeniem odszkodowawczym i niewątpliwie nie jest ono wynagrodzeniem za świadczoną pracę. Jego charakter odszkodowawczy wyraża się w tym, że stanowi pokrycie szkody, jaką ponosi pracownik wskutek niezgodnego z prawem pozbawienia go zatrudnienia. W istocie nie jest ono przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania pracownika, które pracownik z oczywistych przyczyn musiał ponieść już wcześniej, w czasie pozostawania bez pracy. Nawet jeżeli byłoby faktycznie na ten cel przeznaczone (np. na pokrycie długów zaciągniętych przez pracownika w związku z koniecznością ponoszenia kosztów utrzymania w okresie pozostawania bez pracy), to nie taki jest jego sens normatywny. W tej sytuacji trudno nawet twierdzić, aby świadczenie to zastępowało wynagrodzenie za pracę (było jego substytutem). Ta specyfika nie pozwala na podzielenie poglądu, że odszkodowanie z tytułu wadliwego (niezgodnego z prawem) rozwiązania umowy o pracę oraz wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy ze względów funkcjonalnych i aksjologicznych powinny być w zakresie ochrony traktowane tak jak wynagrodzenie, które pracownik otrzymałby, gdyby nie został w sposób bezprawny pozbawiony możliwości wykonywania pracy. Pogląd, że określone w art. 47 i art. 57 K.p. wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy bywa powszechnie postrzegane jako majątkowe świadczenie odszkodowawcze znalazł potwierdzenie również w uchwale składu siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego z dnia 18 czerwca 2009 r., o sygn. akt I PZP 2/09. W tej mierze m in. stwierdzono, że pełniło ono funkcję uproszczonej, ale pewnej i w zamierzeniu ustawodawcy szybkiej sankcji prawa pracy stosowanej wobec pracodawcy za samo wadliwe wypowiedzenie umowy o pracę. W orzeczeniu z dnia 10 marca 2010 r., o sygn. akt II PK 265/09, Sąd Najwyższy, odwołując się do wcześniejszych swoich orzeczeń oraz Trybunału Konstytucyjnego podkreślił, że wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy (z art. 47 i art. 57 K.p.) ma charakter odszkodowania za utratę wynagrodzenia wynikającą z bezprawnego wypowiedzenia umowy o pracę lub szerzej, szkody poniesionej wskutek wadliwego wypowiedzenia umowy o pracę. Wynagrodzenie to (czyli odszkodowanie) nie zależy od tego, czy wskutek ustania stosunku pracy pracownik został pozbawiony na jakiś czas lub trwale dochodów, czy też podjął inną pracę w miejsce utraconego zatrudnienia.
Wynagrodzenie należne na podstawie przepisów Kodeksu pracy nie ulega bowiem zmniejszeniu o wynagrodzenie, które pracownik uzyskał, podejmując w czasie pozostawania bez pracy, zatrudnienie u innego pracodawcy. Także w najnowszym orzecznictwie Sądu Najwyższego mowa jest o odszkodowaniu, z powołaniem na art. 56 i art. 58 K.p., które przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia.
Zasądzenie odszkodowania zwolnionemu pracownikowi w żadnym razie nie reaktywuje stosunku pracy. W tym wypadku naruszenie prawa jest dla pracownika zrekompensowane wymierną wartością finansową, a dla pracodawcy stanowi sankcję za podjęcie czynności naruszającej prawo. Ustawodawca stanowczo nie przewidział by sytuacja zasądzenia odszkodowania za rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów wpływała na byt prawny już zakończonego stosunku pracy. Zasądzenie takiego odszkodowania nie powoduje przedłużenia czasu trwania stosunku pracy o okres, za który zostało ono przyznane (por. wyrok SN z dnia 14 marca 2017 r., o sygn. akt II PK 5/16 - dostępny w LEX Nr 2284186). Sąd Najwyższy wyraził także pogląd, że z konstrukcyjnego punktu widzenia wynagrodzenie z art. 57 § 1 i § 2 K.p. należy się za niedopuszczenie pracownika do pracy. Przysługuje bez względu na winę pracodawcy i wystąpienie szkody po stronie zatrudnionego, jedynym warunkiem jego przyznania jest podjęcie przez pracownika pracy, do której został przywrócony. Właściwości te wzmacniają sytuację prawną zatrudnionego.
Przyjmuje się, że wynagrodzenie to służy naprawieniu szkody, jaką poniósł pracownik w wyniku utraty zarobku wskutek niezgodnego z prawem rozwiązania przez pracodawcę stosunku pracy. Oznacza to, że wynagrodzenie z art. 57 § 1 i § 2 K.p. jest szczególnym świadczeniem odszkodowawczym, którego specyfika wyraża się w tym, że choć stanowi pokrycie szkody, jaką ponosi pracownik wskutek bezprawnego pozbawienia zatrudnienia, to jednak samo świadczenie w istocie jest oderwane od poniesionej straty.
W rezultacie, poza funkcją kompensacyjno-odszkodowawczą wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy pełni też rolę sankcji wobec pracodawcy za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy oraz funkcję profilaktyczną (por. postanowienie SN z dnia 25 czerwca 2019 r., o sygn. akt II PK 170/18 - dostępne LEX nr 2685572).
Zdaniem Sądu Najwyższego wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy posiada właściwości odszkodowawcze i pełni rolę kompensacyjną względem utraty, wynagrodzenia w rezultacie niemożności wykonywania pracy wskutek wadliwego lub bezprawnego rozwiązania stosunku pracy. Jest to zatem wynagrodzenie zasądzane za czas niewykonywania pracy, w którym pracownik mógłby ją świadczyć, tyle że doznał przeszkód wskutek bezprawnych działań pracodawcy. Z konstrukcyjnego punktu widzenia wynagrodzenie z art. 57 § 1 i § 2 K.p. należy się za niedopuszczenie pracownika do pracy. Przysługuje bez względu na winę pracodawcy i wystąpienie szkody po stronie zatrudnionego, jedynym warunkiem jego przyznania jest podjęcie przez pracownika pracy, do której został przywrócony (por. wyrok SN z dnia 15 stycznia 2019 r., o sygn. akt II PK 254/17 - dostępne LEX Nr 2605577).
Powyższe przykłady orzeczeń i wyrażonych w nich poglądów Sądu Najwyższego potwierdzają jednoznacznie tezę o odszkodowawczym charakterze świadczenia z art. 57 K.p.
W konsekwencji zdaniem Sądu należy przyjąć, że wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy to odszkodowanie za szkodę, jaką poniósł pracownik w wyniku utraty wynagrodzenia za pracę wskutek niezgodnego z prawem rozwiązania przez pracodawcę stosunku pracy.
Jak wskazał Sąd, za uprawniony należy uznać pogląd, że nie sposób przypisać przedmiotowemu świadczeniu o charakterze odszkodowawczym innego znaczenia niż odszkodowanie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warto podkreślić, że ze spornym odszkodowaniem nie wiąże się żadne (a w szczególności ekwiwalentne) świadczenie pracownika względem pracodawcy. Przez cały czas pozostawania bez pracy, poszkodowany (jak wynika z przytoczonego zwrotu) oczywiście nie pozostaje w stosunku pracy z dotychczasowym pracodawcą. Co istotne mimo fikcji prawnej z art. 51 K.p., okres pomiędzy rozwiązaniem stosunku pracy a przywróceniem do pracy jest okresem bezskładkowym i wpływa bezpośrednio (i negatywnie) na wysokość świadczeń emerytalnych pracownika w przyszłości. Sąd pracy podkreślił, że oświadczenie pracodawcy o rozwiązaniu stosunku pracy za wypowiedzeniem jest prawnie skuteczne mimo jego bezprawności (stąd w okresie wypowiedzenia pracownik formułuje przed sądem pracy żądanie o uznanie wypowiedzenia za bezskuteczne, a po upływie terminu wypowiedzenia, pracownik może żądać przywrócenia do pracy).
Reasumując świadczenia należne pracownikowi z tytułu naruszenia przez pracodawcę przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę bez wypowiedzenia, w sytuacji gdy zostało otrzymane na podstawie wyroku, będzie objęte dyspozycją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ jest ono odszkodowaniem.
Mając zatem na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 27 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 3420/18 stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie otrzymane przez Wnioskodawcę świadczenie stanowi odszkodowanie zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
-
z zastosowaniem art. 119a;
-
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
-
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).
Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 2, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).
Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).
Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.