0114-KDIP3-2.4011.733.2021.2.MT

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 sierpnia 2021 r. (data wpływu 26 sierpnia 2021 r.) uzupełnione pismem z 19 października 2021 r. (data wpływu 20 października 2021 r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z 11 października 2021 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.733.2021.1.MT (data nadania 12 października 2021 r., data odbioru 15 października 2021 r. ) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy podpisanie aneksu do umowy leasingu operacyjnego polegającego na zawieszeniu spłaty rat, powodującego wydłużenie umowy leasingu skutkuje koniecznością rozliczania kosztów tego leasingu na zasadach obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy podpisanie aneksu do umowy leasingu operacyjnego polegającego na zawieszeniu spłaty rat, powodującego wydłużenie umowy leasingu skutkuje koniecznością rozliczania kosztów tego leasingu na zasadach obowiązujących od 1 stycznia 2019 r.

Z uwagi na braki formalne, pismem z 11 października 2021 r. (data nadania 12 października 2021 r., data odbioru 15 października 2021 r. ) Nr 0114-KDIP3-2.4011.733.2021.1.MT, tut. organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia braków formalnych.

Pismem z 19 października 2021 r. (data wpływu 20 października 2021 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zajmująca się pośrednictwem nieruchomości na terenie (…) i okolic. W celu ustalenia zobowiązań podatkowych Wnioskodawczyni prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów (na podstawie art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. 2021 poz. 1128 - dalej u.o.p.d.o.f.). Wnioskodawczyni jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT (podatek od towarów i usług). Charakter prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności wymaga ciągłego przemieszczania się w związku z czym 9 marca 2018 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę leasingu samochodu osobowego, o którym mowa w art. 5a pkt. 19a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na okres 60 m-cy. Samochód jest wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, nie została złożona informacja VAT-26 oraz nie jest prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, w związku z czym odliczeniu podlega 50% VAT. Zgodnie z umową oraz wartością rynkową przedmiot leasingu został wyceniony na 209.892,68 zł netto + podatek VAT w wysokości 48.275,32 zł Jako podatnik Wnioskodawczyni nie korzysta z żadnych zwolnień w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Umowa leasingu spełnia przesłanki uznania jej za leasing zgodnie z art. 23b u.o.p.d.o f. i jest rozliczana zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw na zasadach obowiązujących do końca 2018 r. (dalej jako ustawa zmieniająca).

W związku z trudną sytuacją finansową podczas pandemii koronawirusa Wnioskodawczyni skorzystała z oferty leasingodawcy polegającej na zawieszeniu spłaty rat i wydłużeniu okresu spłaty leasingu. Aneksowanie umowy spowodowało wydłużenie umowy o 3 m-ce, w których opłacana była część odsetkowa oraz rata kapitałowa w wysokości 2,07 zł, w następstwie czego pozostałe raty kapitałowe zostały pomniejszone o 0,17 - 0,19 zł.

Podpisanie aneksu nie wiązało się z poniesieniem dodatkowych opłat i podniesieniem wysokości marży.

Pismem z 19 października 2021 r. (data wpływu 20 października 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 11 października 2021 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.733.2021.1.MT Wnioskodawczyni doprecyzowała przedstawiony we wniosku stan faktyczny poprzez wskazanie, że podpisanie aneksu do umowy leasingu operacyjnego, na mocy którego zawieszona została spłata rat kapitałowych spowodowało zwiększenie rat odsetkowych, a co za tym idzie zwiększenie rat leasingowych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy podpisanie w wyniku COVID-19 aneksu powodującego wydłużenie umowy leasingu o okres 3 m-cy, w których były płacone odsetki z ratą kapitałową w wysokości 2,07 zł będzie skutkowało faktem, że Wnioskodawczyni winna rozliczyć koszty tego leasingu na nowych limitowanych zasadach zaliczania kosztów wprowadzonych i obowiązujących od 1 stycznia 2019 r.?

Zdaniem Wnioskodawczyni, podpisanie aneksu nie będzie powodowało obowiązku rozliczania leasingu według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2019 r.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej do umów leasingu zawartych przed dniem 1 stycznia 2019 r. stosuje się przepisy przed zmianą, wyjątek stanowią umowy zmienione lub odnowione po dniu 31 grudnia 2018 r .Z powołanego przepisu nie wynika jednak wprost, kiedy umowę można uznać za zmienioną lub odnowioną.

W wydanych w dniu 9 kwietnia 2020 r. przez Ministra Finansów objaśnieniach podatkowych wynika, że aby doszło do utraty prawa zaliczania kosztów na starych zasadach „(`(...)`) zmiana umowy musi mieć charakter istotnej zmiany treści stosunku prawnego łączącego strony, niewynikającej z treści samej umowy. Taką istotną zmianą będzie np. zmiana przedmiotu umowy leasingu, zmiana strony umowy (np. cesja leasingu)."

Sporną kwestią nadal jednak pozostaje fakt jaką zmianę umowy leasingu uznać za istotną, powodującą utratę uprawnień do rozliczania leasingu na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2018 r. i przejście na limitowane zasady zaliczania kosztów, zgodnie z którymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 47a u. o .p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

Zdaniem Wnioskodawczyni dokonana zmiana w płatnościach rat leasingowych nie będzie miała istotnego charakteru, ponieważ zmiana rat o tak niskie kwoty jak 0,19 zł nie wpłynie w znaczący sposób na koszty obniżające podstawę opodatkowania i tym samym wymiar podatku dochodowego.

Umożliwienie klientom odroczenia płatności spłaty rat kapitałowych miała na celu wsparcie klientów w trudnym czasie jakim była pandemia koronawirusa. Nie miała ona na celu obniżenia kosztów działalności i optymalizacji podatkowej, a jedynie odsunięcie w czasie płatności za przedmiot leasingu w celu zatrzymania środków pieniężnych w działalności. Jeżeli wsparcie w tej formie przez instytucje finansowe przy licznych formach ulg i preferencji podatkowych wprowadzonych w ramach Tarcz Antykryzysowych miałoby powodować obowiązek przejścia na nowe mniej korzystne zasady uznawania kosztów podatkowych w przypadku leasingu samochodu osobowego nie miałoby ono finansowego sensu.

Reasumując zdaniem Wnioskodawczyni podpisanie aneksu do umowy leasingu w przedstawionej sytuacji nie będzie powodować obowiązku rozliczania kosztów tego leasingu na zasadach obowiązujących od 1 stycznia 2019 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Zatem, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

· musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

· nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,

· musi być należycie udokumentowany.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu, reguluje rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 23a pkt 1 ww. ustawy ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei pkt 2 ww. artykułu stanowi, że ilekroć w rozdziale jest mowa o podstawowym okresie umowy leasingu – rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.

Stosownie do art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1. umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;

2. umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;

3. suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. 9 marca 2018 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę leasingu samochodu osobowego, o którym mowa w art. 5a pkt. 19a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na okres 60 m-cy. Samochód jest wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, nie została złożona informacja VAT-26 oraz nie jest prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, w związku z czym odliczeniu podlega 50% VAT. Umowa leasingu spełnia przesłanki uznania jej za leasing zgodnie z art. 23b u.o.p.d.o f. i jest rozliczana zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw na zasadach obowiązujących do końca 2018 r. W związku z trudną sytuacją finansową podczas pandemii koronawirusa Wnioskodawczyni skorzystała z oferty leasingodawcy polegającej na zawieszeniu spłaty rat i wydłużeniu okresu spłaty leasingu. Aneksowanie umowy spowodowało wydłużenie umowy o 3 m-ce, w których opłacana była część odsetkowa oraz rata kapitałowa w wysokości 2,07 zł, w następstwie czego pozostałe raty kapitałowe zostały pomniejszone o 0,17 - 0,19 zł. Podpisanie aneksu do umowy leasingu operacyjnego, na mocy którego zawieszona została spłata rat kapitałowych spowodowało zwiększenie rat odsetkowych, a co za tym idzie zwiększenie rat leasingowych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów.

W ustawie z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159; dalej: ustawa zmieniająca) zmieniającej m.in. ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych zmieniono i dodano kilka przepisów regulujących m.in. skutki podatkowe związane z umowami leasingowymi.

I tak – zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 22a-22o, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej kwotę:

a. 225 000 zł – w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz. U. poz. 317 i 1356),

b. 150 000 zł – w przypadku pozostałych samochodów osobowych.

Jak stanowi art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków z tytułu kosztów używania, stanowiącego własność podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, samochodu osobowego niebędącego składnikiem majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, oraz składek na ubezpieczenie takiego samochodu; te wydatki i składki w wysokości 20% stanowią jednak koszty uzyskania przychodów pod warunkiem, że samochód ten jest wykorzystywany również do celów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 46a tej ustawy, dodanego ustawą zmieniającą i obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego, innego niż określony w pkt 46, na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej – jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, innego niż określony w pkt 46, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.

Na mocy art. 23 ust. 1 pkt 47a omawianej ustawy, obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

W przypadku gdy opłata, w tym czynsz z tytułu umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze została skalkulowana w sposób obejmujący koszty eksploatacji samochodu osobowego, przepis ust. 1 pkt 46a stosuje się do tej części opłaty, która obejmuje koszty eksploatacji samochodu osobowego (art. 23 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.).

Ponadto ustawą zmieniającą wprowadzono obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. regulacje do ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych zawarte w art. 23 ust. 5a-5h.

I tak – na podstawie art. 23 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poniesione wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 46 i 46a, oraz kwota, o której mowa w ust. 1 pkt 47a, obejmują także podatek od towarów i usług, który zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w jakiej zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług.

Przepisu ust. 1 pkt 4 nie stosuje się do odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, jeżeli ten samochód został oddany przez podatnika do odpłatnego używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, a oddawanie w odpłatne używanie na podstawie takiej umowy stanowi przedmiot działalności podatnika (art. 23 ust. 5b tej ustawy).

Na mocy art. 23 ust. 5c ww. ustawy: w przypadku samochodu osobowego oddanego do używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 47a, stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego.

W myśl art. 23 ust. 5d omawianej ustawy: w przypadku gdy umowa najmu, dzierżawy lub inna umowa o podobnym charakterze została zawarta na okres krótszy niż 6 miesięcy, przez wartość samochodu, o której mowa w ust. 1 pkt 47a, rozumie się wartość przyjętą dla celów ubezpieczenia.

Zgodnie z art. 23 ust. 5e tej ustawy: w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych kwota limitu, o którym mowa w ust. 1 pkt 47a, wynosi 225 000 zł.

Stosownie do art. 23 ust. 5f ww. ustawy: w przypadku nieprowadzenia przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, uznaje się, że samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika.

Jak stanowi art. 23 ust. 5g tej ustawy przepisu ust. 5f nie stosuje się, jeżeli podatnik na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie jest obowiązany do prowadzenia takiej ewidencji, z wyjątkiem przypadku, gdy brak tego obowiązku wynika z art. 86a ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku ustalenia, że podatnik, niezgodnie ze stanem faktycznym, nie stosował ograniczenia wynikającego z ust. 1 pkt 46a, przepis ten stosuje się od dnia rozpoczęcia używania przez podatnika danego samochodu osobowego (art. 23 ust. 5h omawianej ustawy).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej do umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze dotyczących samochodu osobowego zawartych przed dniem 1 stycznia 2019 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu dotychczasowym.

Do umów, o których mowa w ust. 1, zmienionych lub odnowionych po dniu 31 grudnia 2018 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (art. 8 ust. 2 tej ustawy).

Stosownie do art. 16 ustawy zmieniającej: przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r., z wyjątkiem art. 6 i art. 6a ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 7b ust. 2 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, które stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

Jak stanowi art. 17 tej ustawy ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2019 r., z wyjątkiem art. 11 i art. 12, które wchodzą w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia.

Z treści art. 8 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej nie wynika wprost, kiedy umowę można uznać za zmienioną lub odnowioną.

Wskazać należy, że aby zaistniał skutek w postaci utraty prawa do stosowania dotychczasowych przepisów, tj. przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2018 r., zmiana umowy musi mieć charakter istotnej zmiany treści stosunku prawnego łączącego strony. Istotne znaczenie ma również wpływ dokonanej zmiany umowy leasingu na skutki podatkowe związane z rozliczeniem umowy leasingu, co w szczególności wiąże się z rozliczaniem kosztów uzyskania przychodów.

Celem wprowadzonych na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zmian jest ujednolicenie zasad podatkowego rozliczania przez podatników wykorzystywania w prowadzonej działalności samochodów osobowych, niezależnie od rodzaju umowy, na podstawie której podatnik korzysta z takiego samochodu. W przepisie tym, zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy, zakłada się wprowadzenie limitu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów opłat z tytułu używania samochodu osobowego na podstawie umowy leasingu, najmu, dzierżawy oraz innej umowy o podobnym charakterze. Do końca 2018 r. korzystanie przez podatników z tych form wykorzystywania samochodów osobowych stanowiło preferencję w stosunku do zakupu samochodu osobowego. Preferencja ta miała charakter wielopłaszczyznowy. Nie ograniczała się bowiem jedynie do szybszego rozliczenia kosztu „nabycia” samochodu przez przedsiębiorcę. Korzyść ta związana była również z możliwością pełnego podatkowego rozliczenia takich kosztów. Po stronie leasingobiorcy/najemcy nie obowiązywał bowiem w tym zakresie limit odnoszący się do wartości samochodu osobowego. Sytuacja taka prowadziła do tego, że jako samochody „firmowe” powszechnie wykorzystywane są samochody luksusowe, których charakterystyka niejednokrotnie przekracza faktyczne potrzeby przedsiębiorcy związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Charakterystyka ta predysponuje taki pojazd do wykorzystywania zasadniczo również do celów prywatnych.

Należy zauważyć, że ustawodawca – uchwalając niniejsze zmiany – w art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej wskazał, że w przypadku umów leasingu zawartych przed 1 stycznia 2019 r. podatnik będzie mógł rozliczać leasing na zasadach obowiązujących do końca 2018 r., chyba że umowa taka została zmieniona lub odnowiona po 31 grudnia 2018 r.

Analizując wyjątek określony w art. 8 ust. 2 ustawy zmieniającej, w pierwszej kolejności należy ustalić, kiedy dochodzi do zmiany lub odnowienia umowy leasingu, najmu, dzierżawy, itp. Należy zauważyć, że dopuszczalne jest dokonywanie zmian treści umowy (leasingu, najmu, dzierżawy itp.) niewpływających na możliwość stosowania zasady określonej w art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej. Innymi słowy, nie każda zmiana treści umowy pociąga za sobą utratę prawa do stosowania korzystniejszej, dotychczasowej regulacji. Aby zaistniał skutek w postaci utraty prawa do stosowania dotychczasowych przepisów, zmiana umowy musi mieć charakter istotnej zmiany treści stosunku prawnego łączącego strony, niewynikającej z treści samej umowy. Taką istotną zmianą będzie, np. zmiana przedmiotu umowy leasingu, zmiana wysokości opłat leasingowych. Z uwagi na cel wprowadzenia omawianego przepisu (charakter antyabuzywny) należy dodać, że istotną okolicznością dla oceny tego, czy w danej sytuacji zmiana umowy powinna zostać zakwalifikowana jako zmiana skutkująca koniecznością stosowania nowych regulacji jest to, czy taka zmiana umowy wpływa na skutki podatkowe związane z rozliczeniem umowy leasingu, najmu, dzierżawy itp. (w stosunku do stanu przed zmianą umowy). W szczególności jest tu istotny wpływ takiej zmiany na wysokość możliwych do zaliczenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, obowiązku stosowania nowych regulacji nie będą powodować, np.:

· zmiany, które stanowią element wykonania umowy leasingu, tj. stanowią realizację zapisów tej umowy o ile te zmiany umowy leasingu miały swoją podstawę w umowie,

· zmiany o charakterze technicznym (np. numeru VIN, specyfikacji pojazdu, wyposażenia),

· zmiany dotyczące zakresu usług niezwiązanych z finansowaniem (np. ubezpieczenia pojazdu),

· zmiany parametrów finansowych umowy wynikających z pierwotnego jej brzmienia, np. w następstwie wydłużenia się okresu dostawy, co skutkować będzie zwiększeniem kosztów zawarcia umowy, czy też zmian warunków finansowych w wyniku zmian kursowych w umowach denominowanych w walutach obcych.

Takie okoliczności mają bowiem charakter obiektywny, niezależny od woli stron umowy.

Co do zasady, zmiana umowy leasingu z powodu COVID-19, która nie wpłynie na wysokość możliwych do zaliczenia do kosztów podatkowych rat leasingowych, a jedynie na ich przesunięcie w czasie, nie powoduje konieczności stosowania do takiej umowy nowych regulacji podatkowych (do takiej umowy zastosowanie będą miały przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2018 r.).

Z uzupełnienia wniosku wynika, że podpisanie aneksu do umowy leasingu operacyjnego, na mocy którego zawieszona została spłata rat kapitałowych spowodowało zwiększenie rat odsetkowych, a co za tym idzie zwiększenie rat leasingowych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów.

Skoro jak wskazała Wnioskodawczyni, aneks powoduje zwiększenie rat odsetkowych, a co za tym idzie zwiększenie rat leasingowych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2 omawianej ustawy zmieniającej, a w konsekwencji Wnioskodawczyni zobowiązana jest do stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym tą ustawą zmieniająca.

Zatem, skoro wartość samochodu będącego przedmiotem leasingu przekracza 150 000 zł, to opłaty leasingowe nie będą kosztem w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy. Limit ten nie dotyczy części odsetkowej tych opłat.

Natomiast data zawarcia umowy pierwotnej leasingu nie ma wpływu na stosowanie przepisów „starych”. W konsekwencji należy wskazać, że Wnioskodawczyni będzie zobligowana do stosowania nowej regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 7 ww. ustawy zmieniającej, w tym art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawczyni jest więc w nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji i w dniu zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.