0114-KDIP3-2.4011.662.2021.3.JK2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 sierpnia 2021 r. (data wpływu 9 sierpnia 2021 r.) uzupełnionym pismem z 18 października 2021 r. (data wpływu 18 października 2021 r.) na wezwanie z 7 października 2021 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.662.2021.1.JK2 (data nadania 7 października 2021 r., data doręczenia 9 października 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia otrzymanego od szwajcarskiego pracodawcy – jest nie****prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia otrzymanego od szwajcarskiego pracodawcy.

Z uwagi na braki formalne, pismem z 7 października 2021 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.662.2021.1.JK2 (data nadania 7 października 2021 r., data doręczenia 9 października 2021 r.), tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych.

Pismem z 18 października 2021 r. (data wpływu 18 października 2021 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni będąca osobą fizyczną, przez część 2020 r. wykonywała pracę najemną w Szwajcarii. Podatnik podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zgodnie z art. 3 ust. 1-1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2020 r. 1426 z 21 sierpnia 2020 r., zwaną dalej ustawą PDOF), pomimo braku fizycznego adresu miejsca zamieszkania w Polsce. Za 2020 r. Wnioskodawczyni była zobowiązana złożyć zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)-36 z informacją o wysokości dochodów/przychodów z zagranicy i zapłaconym podatku (załącznik PIT-ZG). Zgodnie z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w pozycji 254 przedmiotowego zeznania przeniesionej z pozycji 8 załącznika PIT-ZG, Wnioskodawczyni była obowiązana zadeklarować dochody osiągnięte za granicą, przeliczone na złote (zgodnie z art. 11a ust. 1 ww. ustawy). O wyżej wymienioną kwotę należało zwiększyć podstawę obliczenia podatku, służącą do ustalenia stopy procentowej, którą powinny być opodatkowane dochody osiągnięte w Polsce (tzw. metoda wyłączenia z progresją), ponieważ oprócz dochodów z pracy w Szwajcarii, Wnioskodawczyni osiągnęła dochody w Polsce. Podatnik, od pracodawcy szwajcarskiego, otrzymał dokument o nazwie „L.”, dotyczący wynagrodzenia za cały rok, sporządzony w języku niemieckim, francuskim i włoskim. W dokumencie tym uwzględnione są w różnych pozycjach kwoty w CHF, bliżej nieokreślone w kontekście polskiej ustawy podatkowej. Wnioskodawczyni otrzymała na konto bankowe dziewięć przelewów w CHF. Suma otrzymanych na konto bankowe w CHF pieniędzy nie znajduje odzwierciedlenia w rozliczeniu wynagrodzenia widniejącego w dokumencie „L.”, gdyż jest niższa od znajdujących się tam kwot.

W uzupełnieniu Wnioskodawczyni poprzez pełnomocnika ogólnego wyjaśniła, że brak wskazania pełnego adresu zamieszkania we wniosku wynika z jego braku na moment złożenia wniosku. W sierpniu 2020 r. Wnioskodawczyni sprzedała dom, w którym posiadała adres zamieszkania. Rzeczy osobiste pozostałe po sprzedaży zostały przez niego spakowane i są przechowywane w specjalnie do tego przeznaczonym kontenerze. Kontener nie jest mieszkalny. Po sprzedaży domu, Wnioskodawczyni poinformowała US na stosownym formularzu ZAP-3 o braku adresu zamieszkania, wskazując jednocześnie adres do korespondencji.

Wnioskodawczyni przemieszcza się obecnie w różne miejsca w Polsce i Europie, między innymi w celu podejmowania za granicą zatrudnienia. Będąc w Polsce, Wnioskodawczyni przebywa po kilka dni w różnych miejscach, np. u syna, brata, siostry, znajomych lub w innych miejscach. Posiada przy sobie w dwóch walizkach rzeczy osobistego użytku, co pozwala jej na codziennie funkcjonowanie.

Od końca sierpnia 2020 r. Wnioskodawczyni fizycznie nie miała miejsca zamieszkania ani adresu w Polsce. W świetle przepisów art. 3 ust. 1-1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2020.1426 z 21 sierpnia 2020 r., zwaną dalej ustawą PDOF) Jej miejsce zamieszkania dla celów podatkowych znajdowało się w Polsce. Wnioskodawczyni posiadała bowiem na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ośrodek interesów życiowych (art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy PDOF).

Wnioskodawczyni miała zawartą umowę o pracę ze szwajcarskim pracodawcą w 2020 r. Praca dla szwajcarskiego pracodawcy w 2020 r. była wykonywana na terenie Szwajcarii i polegała na codziennej opiece nad osobami starszymi. Umowa nie miała charakteru umowy zlecenia/ umowy o dzieło.

W 2020 r. Wnioskodawczyni przebywała na terenie Szwajcarii w kilku okresach czasowych, które łącznie nie przekroczyły 183 dni. Wynagrodzenie ponoszone było przez pracodawcę, który posiada siedzibę w Szwajcarii. Wynagrodzenie nie było ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w Szwajcarii.

Wyjazdy w związku z wykonywaniem w 2020 r. pracy na rzecz szwajcarskiego pracodawcy nie odbywały się w ramach podróży służbowej.

Na konto bankowe w 2020 r. wpłynęło wynagrodzenie po potrąceniach dokonanych przez szwajcarskiego pracodawcę.

Wnioskodawczyni będąca osobą fizyczną i emerytem, przez część 2020 r. wykonywała pracę najemną w Szwajcarii. Wnioskodawczyni w Szwajcarii pracowała na podstawie umowy pracę, opiekując się osobami starszymi. Nie przebywała tam więcej niż 183 dni w roku. Dodatkowo, oprócz dochodów z pracy w Szwajcarii, Wnioskodawczyni osiągnęła w Polsce dochody z emerytury i umowy zlecenia. Umowa zlecenia zawarta była z polską firmą i dotyczyła pracy w Niemczech. Praca w ramach umowy zlecenia w Niemczech trwała około miesiąca i polegała na opiece nad osobami starszymi. Wnioskodawczyni otrzymała z ZUS (Zakład Ubezpieczeń Społecznych) dokument PIT-40A o wysokości emerytury, natomiast od zleceniodawcy polskiego PIT-11 - informację o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, w którym to dokumencie wykazano kwoty związane z umową zlecenia. Podatnik otrzymał również dokument od pracodawcy szwajcarskiego, o nazwie „L.”, dot. wynagrodzenia za cały rok, sporządzony w języku niemieckim, francuskim i włoskim. W dokumencie tym uwzględnione są w różnych pozycjach kwoty w CHF, bliżej nieokreślone w kontekście polskiej ustawy podatkowej. Wnioskodawczyni otrzymała na konto bankowe dziewięć przelewów w CHF. Suma otrzymanych na konto bankowe w CHF pieniędzy nie znajduje odzwierciedlenia w rozliczeniu wynagrodzenia widniejącego w dokumencie „L.”, gdyż jest niższa od znajdujących się tam kwot.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni, rozliczając się w Polsce za rok podatkowy 2020, w celu obliczenia dochodu z zagranicy (Szwajcarii), a zwolnionego z opodatkowania na podstawie Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, powinna potraktować jako przychód, pieniądze otrzymane na konto bankowe (zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w przeliczeniu na złote polskie (zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), pomniejszone o przysługujące mu 30% diet (zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy PDOF) oraz o ryczałtowe koszty uzyskania przychodu (zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), czy jako przychód podatnik powinien potraktować jedną z kwot wykazaną w dokumencie „L.” i ewentualnie tę kwotę pomniejszyć o przysługujące mu 30% diet (zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy PDOF) oraz o ryczałtowe koszty uzyskania przychodu (zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)?

Zdaniem Wnioskodawczyni, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zgodnie z art. 3 ust. 1-1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2020.1426 21 sierpnia 2020 r., zwanej dalej ustawa PDOF). Zgodnie z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określając wysokość podatku, Wnioskodawczyni powinna oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce z emerytury i umowy zlecenia, powinien określić także wysokość dochodów z zagranicy, które są w Polsce zdaniem Wnioskodawczyni zwolnione z opodatkowania, ale mają wpływ na wysokość stopy procentowej, zgodnie z zasadą wyłączenia z progresją. Wnioskodawczyni uważa, że w celu obliczenia dochodu osiągniętego za granicą, powinna jako przychód potraktować pieniądze otrzymane na konto bankowe, zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy PDOF. Zgodnie z pierwszym z przytoczonych przepisów, przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze. Idąc dalej, na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy PDOF, za przychód ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty. Zgodnie z powyższym, pieniądze, które wpłynęły na konto bankowe Wnioskodawczyni, powinny Jej zdaniem zostać przeliczone na złote polskie wg średniego kursu Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego każdorazowy dzień uzyskania przychodu, tzn. otrzymania każdego z dziewięciu przelewów (zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy PDOF). Dochody przeliczone w ten sposób można, zdaniem Wnioskodawczyni pomniejszyć o 30% diet (zgodnie z art.21 ust.1 pkt 20 ustawy PDOF) oraz o ryczałtowe koszty uzyskania przychodów (zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy PDOF). Uzyskana w ten sposób kwota stanowiłaby dochód osiągnięty za granicą (w Szwajcarii) i stanowiłaby podstawę do obliczenia stopy procentowej, którą to powinny być opodatkowane pozostałe dochody Wnioskodawczyni, osiągnięte w Polsce – z emerytury i umowy zlecenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a ww. ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie posiadają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w 2020 r. miała miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce. Wnioskodawczyni miała zawartą umowę o pracę ze szwajcarskim pracodawcą w 2020 r.

W związku z powyższym skutki podatkowe uzyskiwanego przez Wnioskodawczynię wynagrodzenia z tytułu pracy w Szwajcarii należy rozpatrywać w kontekście art. 15 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majtku, sporządzona w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r., Nr 22, poz. 92), zmieniona Protokołem sporządzonym w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 2011 r., Nr 255, poz. 1533).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Powyższe przepisy jednoznacznie wskazują, że co do zasady dochody z pracy podlegają opodatkowaniu w kraju zamieszkania oraz w kraju, w którym praca jest rzeczywiście wykonywana, za wyjątkiem przypadku opisanego szczegółowo w treści art. 15 ust. 2 Konwencji.

W myśl art. 15 ust. 2 ww. Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1. odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, oraz
2. wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, oraz
3. wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Powyższe uregulowanie stanowi wyjątek od reguły zawartej w art. 15 ust. 1 Konwencji polsko-szwajcarskiej i wskazuje, że wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule trzy warunki. Niespełnienie któregokolwiek z wymienionych warunków powoduje, że wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 Konwencji, czyli zarówno w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Szwajcarii), jak i w państwie miejsca zamieszkania pracowników (w Polsce).

Należy w tym miejscu podkreślić, że zasada ta jest zgodna z zasadami obowiązującymi w świetle Modelowej Konwencji OECD.

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, należy więc sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Przedtem, jednak wyjaśnienia wymaga, że głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym umowa zawarta między Polską i Szwajcarią.

Według komentarza do Modelowej Konwencji OECD dochód z tytułu pracy najemnej, tj. z umowy o pracę, podlega opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest rzeczywiście wykonywana. Praca jest wykonywana w miejscu, w którym osoba fizyczna przebywa, gdy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Konsekwencją ww. faktów jest to, że osoba mająca miejsce zamieszkania w jednym Umawiającym się Państwie i otrzymująca wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej ze źródeł pochodzących z drugiego państwa, nie może być opodatkowana w tym drugim państwie tylko z tej przyczyny, że wyniki jej pracy są tam wykorzystywane.

Przechodząc do analizy treści przepisu art. 15 ust. 2 Konwencji polsko-szwajcarskiej wskazać należy, że okres pobytu Wnioskodawczyni w Szwajcarii, w związku z wykonywaną na terytorium Szwajcarii pracą, nie przekroczył łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, zatem został spełniony pierwszy warunek.

Oceniając, czy został spełniony drugi i trzeci warunek określony w ww. przepisie należy ustalić podmiot, który wypłaca wynagrodzenie pracownikowi wykonującemu pracę w Szwajcarii.

Drugi warunek określony w art. 15 ust. 2 lit. b) analizowanej Konwencji wskazuje, że wynagrodzenie musi być wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w Szwajcarii. Z kolei, zgodnie z trzecim warunkiem wymienionym w lit. c tego przepisu, wynagrodzenie nie może być ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą podmiot posiada w Szwajcarii.

Zatem przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 2 ww. Konwencji, w odniesieniu do uzyskiwanych dochodów Wnioskodawczyni nie zostały łącznie spełnione, co oznacza, że dochody osiągnięte w 2020 r. z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Szwajcarii podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ww. Konwencji, czyli w państwie miejsca zamieszkania Wnioskodawcy, tj. w Polsce oraz w państwie, w którym praca była wykonywana, tj. w Szwajcarii.

Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu znajdzie zastosowanie określona w art. 23 ust. 1 lit. a) Konwencji polsko-szwajcarskiej metoda unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metoda wyłączenia z progresją).

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Szwajcarii, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień wymienionych pod literą b), taki dochód lub majątek od opodatkowania, z tym jednak że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony od opodatkowania.

Wobec powyższego, wynagrodzenie otrzymywane od pracodawcy szwajcarskiego z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Szwajcarii, będzie zwolnione w Polsce z opodatkowania, jednakże dochody te podlegają uwzględnieniu przy opodatkowywaniu pozostałych dochodów, stosownie do przepisu art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wskazanych postanowień Konwencji.

Stosownie do treści art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1. do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2. ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3. ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ustawy stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego.

Na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie, jak wynika z polsko – szwajcarskiej Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, wynagrodzenie jakie Wnioskodawczyni otrzymała w 2020 r. ze Szwajcarii jest opodatkowane zarówno w Polsce, jak i w Szwajcarii. Jednakże na mocy postanowień art. 23 ust. 1 lit. a) Konwencji, Polska takie wynagrodzenie wyłączy od opodatkowania zachowując jednakże prawo do uwzględnienia dochodu z tego wynagrodzenia przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu, czyli do zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania zwanej metodą wyłączenia z progresją. Zgodnie z jej treścią, dochody uzyskane za granicą, które są na podstawie umowy zwolnione z opodatkowania w Polsce mają wpływ na podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że Wnioskodawczyni w 2020 roku osiągnęła w Polsce dochody z emerytury oraz z umowy zlecenia podlegające opodatkowaniu w Polsce i jednocześnie w 2020 roku uzyskała dochody w Szwajcarii. Zatem Wnioskodawczyni ma obowiązek wykazania w zeznaniu rocznym za 2020 r. dochodów uzyskanych w Szwajcarii łącznie z pozostałymi dochodami. Dochody ze Szwajcarii należy uwzględnić tylko do ustalenia stopy procentowej, według której Wnioskodawczyni – składając roczne zeznanie podatkowe – winna obliczyć podatek należny od pozostałego dochodu uzyskanego w Polsce.

Wątpliwość Wnioskodawczyni budzi kwestia, czy do ustalenia stopy procentowej powinna wziąć pod uwagę przychód (pieniądze) otrzymane na konto bankowe (zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w przeliczeniu na złote polskie (zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), pomniejszone o przysługujące mu 30% diet (zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy PDOF) oraz o ryczałtowe koszty uzyskania przychodu (zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 11a ust. 1 ww. ustawy, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Stosownie do art. 11a ust. 3 tej ustawy, kwoty uprawniające do odliczenia od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub obniżenia podatku, wydatki oraz podatek, wyrażone w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia wydatku lub zapłaty podatku.

W związku z powyższym, jak stanowi przepis, przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zatem, przychodem Wnioskodawczyni są postawione do dyspozycji lub otrzymane środki pieniężne, co oznacza, że do ustalenia wysokości uzyskanego przychodu w Szwajcarii należy brać pod uwagę całą kwotę przychodu uzyskanego od pracodawcy (kwota brutto).

Pomocnymi dokumentami w celu ustalenia wysokości uzyskanego przychodu będą informacje o wysokości uzyskanego przychodu wystawione przez pracodawcę zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, umowa o pracę, w której wskazane jest wynagrodzenie Wnioskodawcy.

Dla celów podatkowych za przychód z pracy najemnej za granicą, należy uznać kwotę brutto wynagrodzenia, tj. przed jakimkolwiek potrąceniem dokonanym przez płatnika tego wynagrodzenia, a zatem wynagrodzenie wyrażone we frankach szwajcarskich (CHF - określone w umowie). Dopiero takie wynagrodzenie zagraniczne w kwocie brutto należy przeliczyć na polskie złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (dzień wpływu na konto).

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.

Z przytoczonego powyżej przepisu wynika, że uprawnienie do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy, przysługuje osobom przebywającym czasowo za granicą i uzyskującym przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy.

Powyższe zwolnienie – w myśl art. 21 ust. 15 ww. ustawy, nie ma zastosowania do wynagrodzenia:

1. pracownika odbywającego podróż służbową poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej;
2. pracownika w związku z jego pobytem poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83 lub 83a;
3. uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej.

Jak wynika z cytowanego przepisu art. 21 ust. 15 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku pracowników odbywających podróż służbową nie ma zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy, obejmujące część przychodów osób czasowo przebywających za granicami i uzyskujących dochody ze stosunku pracy.

Z uwagi na brak definicji podróży służbowej na gruncie prawa podatkowego, do wyjaśnienia tej kwestii należy odwołać się do przepisów prawa pracy.

Definicja podróży służbowej została zawarta w art. 775 § 1 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.), który stanowi, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Pracownikowi, z tytułu odbytej podróży służbowej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, przysługują diety oraz zwrot kosztów za przejazdy, dojazdy, noclegi a także inne wydatki określone przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że podróżą służbową jest taki wyjazd, który odbywa się na polecenie pracodawcy i jest związany ze świadczeniem pracy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy.

Zwolnienie to ma miejsce w przypadku, gdy w związku z czasowym odesłaniem pracownika do pracy za granicę, w umowie o pracę określone zostaje inne od dotychczasowego (stałego miejsca pracy pracownika) miejsce świadczenia pracy, tj. miejsce położone poza krajem, w którym znajduje się siedziba pracodawcy. Natomiast udanie się w podróż służbową nie wymaga zmiany dotychczasowych postanowień umownych pomiędzy pracownikiem a pracodawcą. Przejściowe świadczenie pracy poza siedzibą pracodawcy lub stałym miejscem pracy pracownika odbywa się w sposób mniej sformalizowany, zazwyczaj w dokumencie polecenia służbowego.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni czasowo przebywając zagranicą w celu świadczenia pracy będzie mogła skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy odliczając od przychodu podlegającego opodatkowaniu kwotę odpowiadającą 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym Wnioskodawca pozostawał w stosunku pracy.

Dla celów wyliczenia limitu zwolnienia należy brać pod uwagę dni, które łącznie spełniają następujące warunki:

• podatnik przebywał w tym dniu za granicą,

• podatnik pozostawał w tym dniu w stosunku pracy.

Zatem w świetle powyższego, zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy, przysługuje za każdy dzień przebywania w stosunku pracy w związku z pracą za granicą. Do dni pobytu za granicą wlicza się więc soboty, niedziele, święta oraz dni płatnego urlopu wypoczynkowego, odbywanych w trakcie czasowego pobytu za granicą, pod warunkiem, jeśli w tym czasie pracownik pozostawał w stosunku pracy i przebywał za granicą oraz dni poświęcone na podróż tam/z powrotem (dni przelotu). Dieta nie przysługuje natomiast za te dni pobytu za granicą, w których osoba fizyczna przebywa na zwolnieniu lekarskim (ale jedynie za czas, w którym pobiera zasiłek pieniężny z ubezpieczenia społecznego a nie wynagrodzenie za czas choroby, o którym mowa w Kodeksie pracy) lub jest na urlopie bezpłatnym (z uwagi na fakt, że w obu przypadkach nie jest spełniony warunek mówiący o uzyskiwaniu dochodów ze stosunku pracy) jak również za te dni, które nie są związane z pracą za granicą lecz dotyczą odbywania podróży. W przypadku przebywania pracownika na urlopie bezpłatnym bądź zwolnieniu lekarskim (za czas który pobiera zasiłek pieniężny z ubezpieczenia społecznego) nie jest spełniony warunek mówiący o uzyskiwaniu dochodów ze stosunku pracy i tym samym ww. okresu nie można zaliczać do dni pobytu pracownika przebywającego czasowo za granicą, za które przysługuje zwolnienie zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 20 ww. ustawy.

W przypadku Wnioskodawczyni docelowym państwem podróży jest Szwajcaria. Tym samym, zwolnieniu o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy będzie podlegała 30% diety określonej w poz. 1 załącznika do ww. rozporządzenia, tj. dieta określona dla Szwajcarii.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 2 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1. wynoszą 250 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 3000 zł –w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2. nie mogą przekroczyć łącznie 4500 zł za rok podatkowy - w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3. wynoszą 300 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 3600 zł – w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4. nie mogą przekroczyć łącznie 5400 zł za rok podatkowy - w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Zatem niezależnie od tego, czy Wnioskodawczyni ponosiła koszty związane z pobytem za granicą przy obliczaniu dochodu może uwzględnić koszty wynikające z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, do ustalenia stopy procentowej mającej wpływ na podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce, tj. z tytułu emerytury i umowy zlecenia, Wnioskodawczyni powinna wziąć pod uwagę przychód ze Szwajcarii w kwocie brutto wynagrodzenia, tj. przed jakimkolwiek potrąceniem dokonanym przez pracodawcę szwajcarskiego. Dopiero takie wynagrodzenie zagraniczne w kwocie brutto należy przeliczyć na polskie złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (dzień wpływu na konto). Następnie przychód ten można pomniejszyć o 30% diet zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o ryczałtowe koszty uzyskania przychodu ustalone zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Dodać należy, że tut. organ nie odniósł się do stanowiska Wnioskodawczyni, że podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zgodnie z art. 3 ust. 1-1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż kwestia ta wykracza poza zakres zadanego przez Wnioskodawczynię pytania.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.