0114-KDIP3-2.4011.500.2021.3.MT

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 czerwca 2021 r. (data wpływu 17 czerwca 2021 r.) uzupełnione pismem z 22 sierpnia 2021 r. (data wpływu 24 sierpnia 2021 r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z 16 sierpnia 2021 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.500.2021.1.MJ (data nadania 16 sierpnia 2021 r., data doręczenia 19 sierpnia 2021 r.) uzupełnione pismem z 22 sierpnia 2021 r. (data wpływu 17 września 2021 r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z 8 września 2021 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.500.2021.1.MT (data nadania 8 września 2021 r., data doręczenia 13 września 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

• możliwości zastosowania zryczałtowanych 50-procentowych kosztów uzyskania przychodów od faktur dokumentujących fazę koncepcyjną – jest nieprawidłowe,
• w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na braki formalne, pismem z 16 sierpnia 2021 r. (data nadania 16 sierpnia 2021 r., data doręczenia 19 sierpnia 2021 r.) Nr 0114-KDIP3-2.4011.500.2021.1.MJ, tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych.

Ponadto pismem z 8 września 2021 r. (data nadania 8 Września 2021 r., data doręczenia 13 września 2021 r.) Nr 0114-KDIP3-2.4011.500.2021.2.MT, tut. organ wezwał ponownie Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych.

Pismem z 22 sierpnia 2021 r. (data wpływu 24 sierpnia 2021 r.) oraz pismem z 22 sierpnia 2021 r. (data wpływu 17 września 2021 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Od 1 lipca 2020 r. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sporządzaniu projektów architektoniczno-budowlanych (główne PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) - 71.11.Z Działalność w zakresie architektury).

Autorska pracownia Wnioskodawcy, sporządza projekty różnego rodzaju obiektów budowlanych, od domków jednorodzinnych, przez wielorodzinne, aż po duże kompleksy biurowe i handlowe. Każde opracowanie rozpoczyna się fazą konceptualną, polegającą na twórczym wkładzie Wnioskodawcy w dany temat. Rozważanie nad zamysłem budynku, jego formą, funkcją, korelacją z otoczeniem, czy wrażeniem jakie ma wywołać dany zabieg stylistyczny, jest niczym innym, jak dziełem artystycznym. Nie umniejszając części inżynieryjnej każdego projektu, twórcza koncepcja stanowi podwaliny pod każdą udaną realizację. Nie będzie przesadą stwierdzenie, że architekt jest nie tylko inżynierem, ale przede wszystkim artystą.

Będąc czynnym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług), Wnioskodawca pragnie w przyszłości podzielić przygotowanie każdego projektu na dwie fazy:

1. koncepcyjną, która będzie polegała na przygotowaniu zarysu projektu budynku, który będzie autorskim dziełem Wnioskodawcy, wyrażającym odpowiednio zamysł Wnioskodawcy jako twórcy, jednocześnie pomagający zrozumieć klientom idee danego pomysłu,

2. inżynierską (projekt budowlany, wykonawczy itp.), w której wykonywany będzie projekt pod względem technicznym wraz z wszelkimi uzgodnieniami i koordynacją międzybranżową.

Wnioskodawca chce każdą z faz udokumentować osobnymi pozycjami na dokumentach sprzedaży, co pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie procentowego udziału koncepcji w całym opracowaniu projektowym.

Mając na względzie, że koncepcja jest autorskim dziełem (utworem) Wnioskodawcy, chce on skorzystać z możliwości odliczenia od przychodów poniesionych w ramach fazy koncepcyjnej, 50% kosztów uzyskania przychodów. Pozostała część projektu, składająca się z opracowań inżynieryjnych będzie rozliczana na zasadach ewidencji przychodów i rozchodów zgodnie z przyjętą formą opodatkowania.

Do kosztów koncepcji nie będą zaliczane koszty poniesione na wykonanie części projektu, która nie będzie dziełem Wnioskodawcy, tzn. projektów technicznych i branżowych oraz wszelkich uzgodnień, opłat skarbowych itp.

Faza koncepcyjna stanowi zwykle 20-30% całości przychodów Wnioskodawcy.

Pismem z 22 sierpnia 2021 r. (data wpływu 24 sierpnia 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 16 sierpnia 2021 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.500.2021.1.MJ Wnioskodawca doprecyzował przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe poprzez wskazanie, że:

1. Wszystkie wymienione w pytaniu wydatki, tj. koszty zakupu projektów, koszty usług komunikacyjnych, szkoleniowych, reklamowych oraz koszty paliwa i części eksploatacyjnych samochodu są faktycznie ponoszone w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, co więcej wykonywanie czynności związanych z prowadzeniem działalności Wnioskodawcy bez poniesienia ww. kosztów byłoby niemożliwe.

2. Przywołane wydatki są bezpośrednio związane z prowadzoną przez Wnioskodawcą działalnością, a poszczególne z nich są niezbędne do uzyskania celu jakim jest kompletna usługa projektowania w zakresie architektury.

Koszty zakupu projektów są związane z wielobranżowością prowadzonej działalności. Każdy projekt budowlany zgodnie z ustawą Prawo Budowlane (Dz. U. 1994 Nr 89 poz. 414 ze zm.), składa się z wielu specjalistycznych opracowań i projektów. Oprócz części architektonicznej, w skład każdej pełno branżowej dokumentacji projektowej, wchodzą projekty branży konstrukcyjnej, instalacyjnej, drogowej, opracowania dot. akustyki, ekspertyzy techniczne, inwentaryzacje, opinie i uzgodnienia.

Ponadto, aby sprostać wymaganiom kontrahentów Wnioskodawcy niezbędny jest też stały kontakt w ramach każdego zlecenia. Nie jest możliwe prowadzenie działalności projektowej bez bezpośrednich kontaktów telefonicznych, czy mailowych na linii architekt-inwestor, architekt- konstruktor, czy architekt-geodeta. Wnioskodawca nie wyobraża sobie również prowadzenia działalności bez korzystania z samochodu, dzięki któremu jest możliwe sprawne przemieszczanie się między miejscem prowadzenia działalności, a poszczególnymi lokalizacjami projektów. Każdy z projektów wymaga bowiem dokładnej analizy w terenie (tzw. wizji lokalnej), na której przeprowadzane są pomiary geodezyjne i niwelacyjne, zbierana jest dokumentacja fotograficzna, weryfikowana jest lokalizacja poszczególnych urządzeń i obiektów znajdujących się danej lokalizacji.

Wydatki w zakresie szkoleń i marketingu, są niezbędne do utrzymania stałej konkurencyjności firmy na dynamicznie rozwijającym się rynku branży budowlanej. Ciągłe podnoszenie swoich kwalifikacji, aktualizacja oprogramowania i wiedzy jak wykorzystać jego potencjał, a także informowanie potencjalnych klientów i stały kontakt marketingowy z nimi są w dzisiejszych czasach fundamentem do rozwoju każdej działalności.

3. Przez koszty zakupu projektów, należy rozumieć wydatki związane z zakupem wszelkich opracowań wchodzących w skład pełnej dokumentacji projektowej, która z kolei jest niezbędna do pełnego zrozumienia, wybudowana i eksploatacji projektowanych przez Wnioskodawcę obiektów. Są to między innymi: projekty konstrukcyjne, projekty instalacji wodno-kanalizacyjnych, wentylacji, klimatyzacji, elektrycznych, telekomunikacyjnych, drogowych, projekty przyłączy itp.

Ponadto w skład takich opracowań wchodzą również opracowania uzupełniające jak np. ekspertyzy techniczne, charakterystyki energetyczne, analizy możliwości wykorzystania wysokoefektywnych odnawialnych źródeł energii, analizy akustyczne i urbanistyczne, uzgodnienia dokumentacji w zakresie ochrony przeciwpożarowej, uzgodnienia w zakresie higieniczno-sanitarnych i BHP i wiele innych ściśle związanych z branżą budowlaną, które zależą od specyfiki danego projektu.

4. Pod pojęciem zakupu usług telekomunikacyjnych, należy rozumieć wydatki związane utrzymaniem telefonów komórkowych (numer dla klientów i marketerów, numer dla kontrahentów stałych), także wydatki związane z zapewnieniem stałego połączenia z Internetem (utrzymanie online serwera plików).

5. Przez zakup usług szkoleniowych, należy rozumieć wydatki ponoszone w ramach szkoleń dotyczących podnoszenia kwalifikacji zawodowych i związanych z obsługą specjalistycznego oprogramowania wykorzystywanego do prowadzonej działalności, kursy językowe w zakresie języka technicznego wykorzystywanego w branży projektowej, szkolenia w zakresie BHP i ochrony przeciwpożarowej w zakresie stosowania w projektach budowlanych i inne pokrewne szkolenia związane z branżą około budowlaną.

6. Pod pojęciem zakupy usług reklamowych, należy rozumieć wydatki związane z obsługą marketingową prowadzonej działalności, zakup wizytówek, ulotek, gadżetów reklamowych z logo firmy, utrzymanie i aktualizacja strony internetowej, domeny oraz serwera, wydatki związane ze zlecaniem fotorealistych wizualizacji służących do popularyzowania pracowni wśród potencjalnych kontrahentów.

7. Pod pojęciem kosztów zakupów paliwa i części eksploatacyjnych samochodu, należy rozumieć wydatki związane z utrzymaniem i eksploatacją pojazdu, który jest wykorzystywany do prowadzenia działalności.

8. Samochód, którego dotyczą wydatki przedstawione w pytaniu, jest samochodem osobowym.

9. Samochód, którego dotyczy zakup paliwa oraz części eksploatacyjnych jest wykorzystywany do prowadzenia działalności oraz do celów prywatnych.

Wnioskodawca uzupełnił również własne stanowisko oraz uiścił brakująca opłatę.

Pismem z 22 sierpnia 2021 r. (data wpływu 17 września 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 8 września 2021 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.500.2021.2.MT Wnioskodawca doprecyzował przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe poprzez wskazanie, że samochód osobowy wykorzystywany przez Wnioskodawcę w sposób mieszany do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na sporządzeniu projektów architektoniczno-budowlanych został wprowadzony do ewidencji środków trwałych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy możliwe jest odliczanie 50% kosztów uzyskania przychodów od faktur dokumentujących fazę koncepcyjną będącą autorskim dziełem (utworem) Wnioskodawcy, natomiast od faktur dokumentujących fazę projektową, na którą składa się przygotowanie gotowego projektu budowlanego zawierającego też projekty branżowe i konstrukcyjne oraz uzgodnienia niebędące dziełem Wnioskodawcy, odliczać udokumentowane koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, tj. koszty zakupu projektów, usług telekomunikacyjnych, szkoleniowych, reklamowych w wysokości 100% oraz paliwa i części eksploatacyjnych samochodu w wysokości 75%?

Zdaniem Wnioskodawcy, słuszne jest odliczanie 50% kosztów uzyskania przychodu od faktur dokumentujących fazę koncepcyjną, gdyż z podziału przygotowania projektu na fazy jasno wynika, czy kwota przychodu dotyczy autorskiego dzieła, czy też nie. Niewątpliwie koncepcyjne przygotowanie projektu jest autorskim dziełem Wnioskodawcy podlegającym pod prawo autorskie.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej (działalność w zakresie architektury), koszty związane z zakupem projektów, usług telekomunikacyjnych, szkoleniowych, reklamowych oraz koszty paliwa i części eksploatacyjne samochodu wykorzystywanego do prowadzenia działalności, to koszty obligatoryjne, niezbędne do wykonania pełnowartościowej i konkurencyjnej usługi polecającej na sprzedaży projektów budowlanych. Zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi ww. koszty należy zaliczać w wysokości 100% do kosztów uzyskania przychodów, natomiast koszty paliwa i eksploatacyjne prywatnego samochodu osobowego (środek trwały), wykorzystywanego do prowadzenia działalności w wysokości 75%.

Specyfika branży architektonicznej pozwala na podział większości projektów na fazę twórczą i fazę projektową (innymi słowy budowlaną), w której rozwijana jest, zaakceptowana przez Inwestora koncepcja architektoniczna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

• możliwości zastosowania zryczałtowanych 50-procentowych kosztów uzyskania przychodów o faktur dokumentujących fazę koncepcyjną – jest nieprawidłowe,
• w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy wyszczególniono odrębne źródła przychodów w postaci:

· pozarolniczej działalności gospodarczej,

· kapitałów pieniężnych i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 5a pkt 6, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

a. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z kolei art. 5b ust. 1 ww. ustawy zawiera przesłanki negatywne, których spełnienie wyklucza uznanie danej działalności za działalność gospodarczą. Zgodnie z tym przepisem za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Treść art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Dla uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez podmiot uprawniony z praw autorskich lub z praw pokrewnych albo z rozporządzania tymi prawami konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek:

1. wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania;

2. osiągnięcie przychodu w postaci wynagrodzenia bezpośrednio powiązanego z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami.

Co do zasady przychody powinny być przypisywane do tego ze źródeł, którego opis w sposób bardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa nakazuje expressis verbis zaliczenie ich do przychodów z innego źródła.

Jeżeli w ramach działalności gospodarczej wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek, podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do tego źródła, to przychody te należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej. Inaczej mówiąc, jeżeli działalność gospodarcza polega na uzyskiwaniu określonego rodzaju przychodów to nawet jeśli przychody te mogłyby być zaliczone do innego źródła, uznać je należy za przychody z działalności gospodarczej.

Zgodnie z powyższym, jeżeli dana działalność twórcy polega na korzystaniu z praw autorskich, rozporządzaniu tymi prawami i jest wykonywana zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny rachunek, to działalność taka będzie miała charakter pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jednocześnie należy zauważyć, że kwalifikacja uzyskanych przychodów do odpowiedniego źródła przychodów determinuje sposób ustalania kosztów uzyskania tych przychodów. Koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i z praw majątkowych ustalane są według różnych zasad.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W związku z powyższym, podstawową cechą kosztów podatkowych z działalności gospodarczej jest związek faktycznie poniesionych i właściwie udokumentowanych wydatków z przychodem albo związek z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów podatkowych, pod warunkiem że dany koszt nie został wymieniony w katalogu kosztów negatywnych zawartym w art. 23 ust. 1 ww. ustawy.

Natomiast podwyższone 50% koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich oraz praw pokrewnych przez artystów wykonawców, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, określa art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 22 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w art. 14, nie mają zastosowania koszty uzyskania przychodów określone w ust. 9.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że od 1 lipca 2020 r. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sporządzaniu projektów architektoniczno-budowlanych (główne PKD - 71.11.Z Działalność w zakresie architektury). Autorska pracownia Wnioskodawcy, sporządza projekty różnego rodzaju obiektów budowlanych, od domków jednorodzinnych, przez wielorodzinne, aż po duże kompleksy biurowe i handlowe. Każde opracowanie rozpoczyna się fazą konceptualną, polegającą na twórczym wkładzie Wnioskodawcy w dany temat. Rozważanie nad zamysłem budynku, jego formą, funkcją, korelacją z otoczeniem, czy wrażeniem jakie ma wywołać dany zabieg stylistyczny, jest niczym innym, jak dziełem artystycznym. Nie umniejszając części inżynieryjnej każdego projektu, twórcza koncepcja stanowi podwaliny pod każdą udaną realizację. Wnioskodawca pragnie w przyszłości podzielić przygotowanie każdego projektu na dwie fazy:

1. koncepcyjną, która będzie polegała na przygotowaniu zarysu projektu budynku, który będzie autorskim dziełem Wnioskodawcy, wyrażającym odpowiednio zamysł Wnioskodawcy jako twórcy, jednocześnie pomagający zrozumieć klientom idee danego pomysłu,

2. inżynierską (projekt budowlany, wykonawczy itp.), w której wykonywany będzie projekt pod względem technicznym wraz z wszelkimi uzgodnieniami i koordynacją międzybranżową.

Wnioskodawca chce każdą z faz udokumentować osobnymi pozycjami na dokumentach sprzedaży, co pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie procentowego udziału koncepcji w całym opracowaniu projektowym. Mając na względzie, że koncepcja jest autorskim dziełem (utworem) Wnioskodawcy, chce on skorzystać z możliwości odliczenia od przychodów poniesionych w ramach fazy koncepcyjnej, 50% kosztów uzyskania przychodów. Pozostała część projektu, składająca się z opracowań inżynieryjnych będzie rozliczana na zasadach ewidencji przychodów i rozchodów zgodnie z przyjętą formą opodatkowania.

W konsekwencji, w sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę do jego przychodów osiąganych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą mieć zastosowania 50-procentowe koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 22 ust. 12 tej ustawy. Koszty uzyskania przychodów Wnioskodawca jest obowiązany ustalać na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym os osób fizycznych.

Zatem Wnioskodawca nie może zastosować 50-procentowych kosztów uzyskania przychodów do faktur dokumentujących fazę koncepcyjną będącą autorskim dziełem (utworem) Wnioskodawcy.

Odnosząc się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej 100 % wydatków poniesionych na zakup: projektów, usług telekomunikacyjnych, usług szkoleniowych, usług reklamowych oraz 75% wydatków poniesionych na zakup paliwa i części eksploatacyjnych do samochodu (będącego środkiem trwałym) wykorzystywanego w działalności gospodarczej w sposób mieszany wskazać należy, że w przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Istotne znaczenie ma również cel, w jakim został poniesiony.

Bliżej zasadę tę opisuje wyrok NSA z 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 430/11, w którym stwierdzono: „zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo - skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku”.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte we wskazanym przepisie art. 22 ust. 1 ww. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważyć należy, iż przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”.

Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Dokonując oceny charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków należy rozstrzygnąć, czy spełniają one kryteria określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 tej ustawy. Ocena prawna danego wydatku wymaga, bowiem uwzględnienia unormowań art. 23 ust. 1 ww. ustawy, w którym ustawodawca dokonał enumeratywnego wyliczenia wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, nawet, jeśli ponoszone są w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Z przywołanego przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jakkolwiek podmioty gospodarcze mogą dowolnie i swobodnie podejmować decyzje finansowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to jednak kwalifikacja wydatków do kosztów podatkowych winna opierać się na przepisach prawa podatkowego. Nie każdy wydatek z racji tylko samego jego poniesienia jest kosztem podatkowym. Aby tak było, wydatek musi spełniać wskazane kryteria ustawowe. Nie ma w tym względzie dowolności i uznaniowości podyktowanej pozaustawowymi kryteriami.

Z wniosku wynika, że w związku z fazą projektową, na którą składa się przygotowanie gotowego projektu budowlanego zawierającego też projekty branżowe i konstrukcyjne oraz uzgodnienia niebędące dziełem Wnioskodawcy ponosi on wydatki na zakup: projektów, usług telekomunikacyjnych, usług szkoleniowych, usług reklamowych, zakup paliwa i części eksploatacyjnych do samochodu osobowego wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej. Samochód, którego dotyczy zakup paliwa oraz części eksploatacyjnych jest wykorzystywany do prowadzenia działalności oraz do celów prywatnych i jest środkiem trwałym w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazał, że wszystkie wymienione wydatki, są faktycznie ponoszone w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, co więcej wykonywanie czynności związanych z prowadzeniem działalności Wnioskodawcy bez poniesienia ww. kosztów byłoby niemożliwe. Przywołane wydatki są bezpośrednio związane z prowadzoną przez Wnioskodawcą działalnością, a poszczególne z nich są niezbędne do uzyskania celu jakim jest kompletna usługa projektowania w zakresie architektury.

Zatem koszty poniesione przez Wnioskodawcę na zakup: projektów, usług telekomunikacyjnych, usług szkoleniowych, oraz usług reklamowych z uwagi na ich bezpośredni związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą mogą zostać zaliczone przez Wnioskodawcę w całości (100%) do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się zaś do możliwości odliczenia 75% kosztów poniesionych na zakup paliwa i części eksploatacyjnych samochodu osobowego będącego środkiem trwałym i wykorzystywanego przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej w sposób mieszany wskazać należy, że ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159; dalej: „ustawa zmieniająca”) wprowadziła z dniem 1 stycznia 2019 r. zmiany dotyczące m.in. zasad ujmowania w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków eksploatacyjnych związanych z samochodem osobowym, wykorzystywanym także do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

Do normy wskazanej w treści art. 23 ust. 1 dodano pkt 46a, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego, innego niż określony w pkt 46, na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej – jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

Przytoczyć w tym miejscu należy, że zgodnie z dyspozycją art. 23 ust. 5f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku nieprowadzenia przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, uznaje się, że samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika.

Zgodnie z art. 23 ust. 5g cytowanej ustawy, przepisu ust. 5f nie stosuje się, jeżeli podatnik na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie jest obowiązany do prowadzenia takiej ewidencji, z wyjątkiem przypadku, gdy brak tego obowiązku wynika z art. 86a ust. 5 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Z części II pkt 4 uzasadnienia do ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) wynika, że wszelkie wydatki związane z korzystaniem z samochodu osobowego służącego podatnikowi także do innych celów niż działalność gospodarcza podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w wysokości 75% tych wydatków. Możliwość zaliczenia do kosztów 100% takich wydatków dotyczy tylko wykorzystywania samochodu osobowego wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej, przy czym podatnik zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji potwierdzającej wykorzystywanie samochodu osobowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (wykorzystywana w tym zakresie jest ewidencja stosowana dla celów VAT). Przy czym jeżeli podatnik nie ma obowiązku prowadzić ewidencji przebiegu pojazdu dla celów podatku od towarów i usług, to również na gruncie podatku dochodowego dla zaliczenia wydatków eksploatacyjnych z tytułu używania samochodu osobowego zaliczonego do środków trwałych, nie jest wymagane prowadzenie takiej ewidencji. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku gdy podatnik nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, korzysta ze zwolnienia od tego podatku.

Ponadto, należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „wydatków z tytułu używania samochodów”.

Według „Uniwersalnego słownika języka polskiego” pod redakcją S. Dubisza (Warszawa 2008, tom IV, s. 322-323) „używać” to „posługiwać się, stosować coś, korzystać, brać, przyjmować, robić z czegoś użytek, wykorzystywać”. Przytoczona definicja wskazuje zatem na aspekt czynny, skutek w postaci posługiwania się czymś lub robienia z czegoś użytku, wynikający z posiadania czegoś lub brania czegoś w posiadanie, nie odnosi się natomiast do przyczyn, podstaw uzyskania możliwości posługiwania się czymś, wykorzystywania czegoś. Wydatki związane z używaniem (eksploatacją) samochodu osobowego to wydatki na posługiwanie się tym samochodem, wykorzystywanie go. Koszty związane z zakupem paliwa i części eksploatacyjnych do będącego środkiem trwałym samochodu osobowego wykorzystywanego do celów mieszanych stanowią wydatek eksploatacyjny i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w wysokości maksymalnie 75% poniesionych wydatków.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego oraz powyższe przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca wykorzystuje samochód osobowy będący środkiem trwałym w działalności gospodarczej w sposób mieszany, to ma prawo do uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatków z tytułu jego eksploatacji (zakup paliwa i części eksploatacyjnych) tylko w 75% ponoszonych kosztach. Innymi słowy, koszty uzyskania przychodu związane z użytkowaniem samochodu osobowego w prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej – z uwagi na treść art. 23 ust. 1 pkt 46a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – mogą być rozliczane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w wysokości 75% ponoszonych wydatków eksploatacyjnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.