0114-KDIP3-1.4011.728.2021.1.MK1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z17 sierpnia 2021 r**.** (data wpływu 20 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w sytuacji konwersji pożyczki z odsetkami na kapitał Spółki – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2021 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w sytuacji konwersji pożyczki z odsetkami na kapitał Spółki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka (Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest (…). Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Udziałowcami Wnioskodawcy (dalej: Wspólnicy) są m.in. osoby fizyczne posiadające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)) oraz osoba fizyczna posiadająca na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 2a (wspólnik będący rezydentem podatkowym Słowacji).

W ramach prowadzonej działalności Spółka zaciągnęła w 2019 i 2020 r. od wspólników będących polskimi rezydentami podatkowymi w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy o PIT (dalej: Wspólnicy PL) oraz od wspólnika będącego słowackim rezydentem podatkowym w świetle art. 3 ust. 2a ustawy o PIT (dalej: Wspólnik SK) oprocentowane pożyczki (dalej: Pożyczki).

Pożyczki zostały udzielone przez Wspólników działających jako osoby prywatne tj. nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z umowami Pożyczek odsetki nie były naliczane i kapitalizowane w trakcie trwania umów, a Pożyczki miały zostać spłacone w całości wraz z odsetkami w terminie do 31 maja 2021 r. bądź 30 września 2021 r. (terminy wskazane w poszczególnych umowach Pożyczek).

Jednakże w kwietniu b.r. zarząd Spółki, po uzgodnieniu tego ze wspólnikami (pożyczkodawcami), podjął decyzję o konwersji pożyczek wraz z odsetkami na kapitał podstawowy i zapasowy Spółki. W konsekwencji zarząd Spółki w dniu 29 kwietnia 2021 r. podjął uchwałę (w formie aktu notarialnego) o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki i zmianie umowy Spółki. W wyniku podjętej uchwały doszło do konwersji Pożyczek wraz z odsetkami na kapitał podstawowy i kapitał zapasowy Spółki. W praktyce powyższa operacja polegała na objęciu przez Wspólników nowych udziałów w Spółce w zamian za wkład pieniężny, przy jednoczesnym potrąceniu wierzytelności przysługujących Spółce od Wspólników z tytułu obowiązku wniesienia wkładu pieniężnego z wierzytelnościami przysługującymi poszczególnym Wspólnikom od Spółki z tytułu udzielonych Pożyczek (w tym zakresie z każdym ze Wspólników zawarte zostało odrębne porozumienie o potrąceniu wierzytelności). Operacja została przeprowadzona zgodnie z wszystkimi wymogami prawnymi, w szczególności w zakresie regulacji ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH (Krajowa Administracja Skarbowa)). W wyniku transakcji wierzytelności Wspólników wobec Spółki z tytułu Pożyczek wraz z odsetkami uległy konwersji na kapitał Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytani****a:

1. Czy w świetle opisanego stanu faktycznego konwersja Pożyczek z odsetkami na kapitał Spółki powodowała powstanie po stronie Wspólników PL przychodu, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, od którego Spółka byłaby zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o PIT?

2. Czy w świetle opisanego stanu faktycznego konwersja Pożyczek z odsetkami na kapitał Spółki powodowała powstanie po stronie Wspólnika SK przychodu, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, od którego Spółka byłaby zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o PIT?

Stanowisko Wnioskodawcy,

Ad.1) Zdaniem Wnioskodawcy konwersja Pożyczek z odsetkami na kapitał Spółki, w wyniku której uległ zwiększeniu kapitał podstawowy i zapasowy Spółki, a Wspólnicy PL objęli nowe udziały w kapitale Spółki, nie powodowała po stronie Wnioskodawcy obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT.

Ad.2) Zdaniem Wnioskodawcy konwersja Pożyczek z odsetkami na kapitał Spółki, w wyniku której uległ zwiększeniu kapitał podstawowy i zapasowy Spółki, a Wspólnik SK objął nowe udziały w kapitale Spółki, nie powodowała po stronie Wnioskodawcy obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia faktycznego w praktyce doszło do pokrycia wkładu w podwyższonym kapitale Spółki w wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności Spółki i poszczególnych Wspólników tj. wierzytelności z tytułu zobowiązania do pokrycia wkładu pieniężnego z wierzytelnościami z tytułu Pożyczek.

Podkreślenia wymaga, że przepisy ustaw o podatku dochodowym (w tym w szczególności ustawy o PIT) nie zawierają definicji wkładu niepieniężnego podobnie jak i pieniężnego. Pojęcie to występuje na gruncie przepisów KSH, które przewidują różne konsekwencje prawne i obowiązki w zakresie wnoszenia tego typu wkładów do spółek, jednakże również nie definiują wprost tychże pojęć.

W orzecznictwie podkreśla się, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko, co - nie będąc pieniądzem - przedstawia jakąkolwiek wartość majątkową, mogącą stać się składnikiem kapitału zakładowego (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 20 maja 1992 r.„ sygn. Akt III CZP 52/92). Określone rzeczy lub prawa, aby mogły być przedmiotem aportu, muszą mieć określoną wartość ekonomiczną, być zbywalne oraz zdolne do ujęcia ich w bilansie jako aktywa. Ponadto zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych wkładem niepieniężnym jest każdy wkład, któremu nie można przypisać charakteru pieniężnego, a więc taki, który nie ma postaci określonych znaków pieniężnych i nie ma postaci bezgotówkowej w postaci pieniądza bankowego (powyższe potwierdzają wyroki: WSA w Warszawie z 14 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 427/12, NSA z 25 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1799/12, NSA z 28 lutego 2005 r. sygn. akt II FSK 1434/04).

Potrącenie jest formą wygaszania istniejących wierzytelności, która prowadzi do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Kompensata (potrącenie) nie prowadzi zatem do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przy czym wierzytelności umarzają się do wierzytelności niższej, zaś zobowiązania wzajemne wygasają. Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest więc czym innym niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę. Powyższe oznacza, że w związku z potrąceniem wierzytelności Wspólników wobec Spółki (z tytułu Pożyczek) z wierzytelnościami Spółki wobec Wspólników (z tytułu wniesienia wkładu na kapitał), nie dochodzi w ten sposób do faktycznego przekazania środków pieniężnych, a więc nie dochodzi do wniesienia wkładu pieniężnego. Przedmiotem takich czynności i świadczeń nie jest środek pieniężny, ale wierzytelności o określonej w pieniądzu wartości. Kategorie te nie stanowią jednak tożsamych pojęć prawnych.

W wypracowanym orzecznictwie odnośnie do kwalifikacji podwyższenia kapitału pokrywanego wierzytelnością podlegającą potrąceniu uznaje się za utrwalony pogląd, że konwersja wierzytelności na kapitał dłużnika nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, bo ten można zrealizować tylko przez wpłatę gotówki lub przy użyciu pieniądza bankowego (przykładowo: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2019 r. w sprawie II FSK 2490/17, z 10 listopada 2016 r. w sprawie II FSK 1196/16).

W konsekwencji należy uznać, że operacja gospodarcza polegająca na podwyższeniu kapitału Spółki i pokryciu go wkładem w postaci konwersji wierzytelności z Pożyczek udzielonych przez Wspólników polega w istocie na wniesieniu wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki.

Jednocześnie w doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że pożyczka (wierzytelność z tytułu pożyczki) może być przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki. Potwierdzeniem powyższego jest m.in. regulacja przepisu art. 22 ust. 1e pkt 2a ustawy o PIT, zgodnie z którą w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości wartości odpowiadającej kwocie pożyczki, która została przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki lub spółdzielni, nie wyższej jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tej pożyczki.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje oraz przedstawiony powyżej stan faktyczny należy uznać, że wniesienie do Spółki wkładu poprzez potrącenie wierzytelności z Pożyczek wraz z odsetkami z wierzytelnością Spółki z tytułu obowiązku pokrycia wkładu przez Wspólników stanowi w rzeczywistości wkład niepieniężny (aport), dla którego skutki podatkowe po stronie Wspólników określać należy zgodnie z kwalifikacją przychodu z tego tytułu jako przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Jak wynika z ust. 2 pkt 5 niniejszego przepisu dochodem, o którym mowa w ust. 1 jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e. Jednocześnie jak wskazuje ust. 5 dochodów z odpłatnego zbycia udziałów nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych. W konsekwencji w związku z konwersją wierzytelności z Pożyczek wraz z odsetkami na kapitał Spółki to Wspólnicy PL są zobowiązani do złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym (PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT) i wpłacenia należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy o PIT).

Powyższa konkluzja powoduje, że ten sam przychód nie może być traktowany dla celów podatkowych w różny sposób i opodatkowany dwukrotnie. Przyjęcie odmiennej koncepcji uznającej, że konwersja wierzytelności z Pożyczek wraz z odsetkami na kapitał Spółki skutkuje powstaniem po stronie Wspólników PL jednocześnie przychodu, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, od którego Spółka, działając jako płatnik, byłaby zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, powodowałoby w praktyce, że dochód wspólników z związku z dokonaniem konwersji Pożyczek wraz z odsetkami na kapitał Spółki byłby opodatkowany dwukrotnie, tj. raz na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT i raz na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy PIT. Takie podejście byłoby sprzeczne z zakazem podwójnego opodatkowania tożsamych wartości tym samym podatkiem, co jak podkreśla się w orzecznictwie, w powiązaniu z szerszym kontekstem systemowym, wynika również z norm konstytucyjnych i winno być uwzględnione przy dokonywaniu wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego (orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. Akt II SA/Wa 698/19). Również w doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że przychód uzyskany przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych może być zaliczony jednocześnie wyłącznie do jednego źródła przychodów. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości pogląd, że katalog źródeł przychodów ma charakter rozłączny, a zatem każdy konkretny przychód może być przypisany wyłącznie do jednego źródła przychodów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3323/16). W orzecznictwie (przykładowo w wyrokach NSA z dnia 18 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 47/09 oraz z dnia 14 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 678/08) podkreśla się również, że przychód powinien być przypisany do tego źródła, którego opis w sposób najbardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa expressis verbis nakazuje zaliczenie go do innego źródła.

W analizowanym stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, że Wspólnicy dokonują wkładu niepieniężnego (wniesienie wierzytelności z Pożyczek wraz z odsetkami na pokrycie kapitału zakładowego i zapasowego Spółki poprzez potrącenie) i w konsekwencji w związku z aportem osiągają przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, który winien być przez nich opodatkowany zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT poprzez złożenie rocznego zeznania PIT-38 (dotyczy wspólników posiadających w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy).

Z kolei analizując przypadek wniesienia do Spółki przez Wspólnika SK aportu w postaci Pożyczki wraz z odsetkami należy przytoczyć treść przepisu art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o PIT. Jak wynika z tych regulacji podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów:

1. z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu;

2. z opłat za usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania za granicą, a organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu;

3. z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 10% przychodów;

4. uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera -pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 10% przychodów;

5. z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

2. Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Analiza treści powyższego przepisu prowadzi do konkluzji, że przychody z kapitałów pieniężnych nie są objęte regulacją tego przepisu (nie zostały wymienione w pkt 1-5 art. 29 ust. 1), co oznacza, że podatek u źródła z tytułu tych przychodów nie jest pobierany w Polsce. W konsekwencji Wnioskodawca w związku z konwersją wierzytelności z tytułu Pożyczki wraz z odsetkami udzielonej przez Wspólnika SK na kapitał Spółki nie był zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku u źródła, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o PIT.

Podobna konkluzja płynie także z analizy zapisów umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej: UPO). Kolejne artykuły UPO począwszy od art. 6 wskazują na zasady opodatkowania konkretnych kategorii przychodów / dochodów osiąganych przez nierezydentów:

• art. 6 - dochód z nieruchomości

• art. 7 - zyski przedsiębiorstwa

• art. 8 - transport międzynarodowy

• art. 9 - przedsiębiorstwa powiązane

• art. 10 - dywidendy

• art. 11 - odsetki

• art. 12 - należności licencyjne

• art. 13 - zyski z przeniesienia własności majątku

• art. 14 - wolne zawody

• art. 15 - praca najemna

• art. 16 - wynagrodzenia dyrektorów

• art. 17 - artyści i sportowcy

• art. 18 - emerytury

• art. 19 - pracownicy państwowi

• art. 20 - studenci

• art. 21 - profesorowie i pracownicy naukowo-badawczy

• art. 22 - inne dochody

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej kategorie dochodów, przychody z kapitałów pieniężnych powstałych w wyniku wniesienia aportem do spółki wierzytelności pożyczkowej / konwersji pożyczki na kapitał spółki można byłoby zakwalifikować do zysków z przeniesienia własności majątku lub alternatywnie do innych dochodów.

Jak wskazują przepisy UPO, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a które nie zostały wymienione w poprzednich artykułach niniejszej umowy (tzw. inne dochody), podlegają opodatkowaniu tyłków tym Państwie (art. 22 ust. 1 UPO). Z kolei art. 13 UPO określa kolejno zasady opodatkowania zysków z tytułu przeniesienia własności w ust. 1 majątku nieruchomego, w ust. 2 majątku ruchomego stanowiącego część zakładu, w ust. 3 statków, barek, statków powietrznych, w ust. 4 udziałów lub akcji lub innych praw w podmiotach, których wartość pochodzi głównie z majątku nieruchomego i w ust. 5 jakiegokolwiek majątku, innego niż wymieniony w ustępach 1, 2, 3 oraz 4, który podlega opodatkowaniu wyłącznie w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W konsekwencji z analizy przepisów UPO należy wywnioskować, że przychody z kapitałów pieniężnych powstałe w wyniku konwersji wierzytelności z Pożyczki wraz z odsetkami udzielonej Spółce przez Wspólnika SK na kapitał Spółki podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Słowacji, a zatem Wnioskodawca nie był zobowiązany z tego tytułu do poboru podatku u źródła w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z regulacją zawartą art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.)osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1. pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

2. działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

3. działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

4. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

5. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

6. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

6a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

7. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

8. niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Jak stanowi art. 4a cytowanej ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów:

1. z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu;

2. z opłat za usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania za granicą, a organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu;

3. z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 10% przychodów;

4. uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 10% przychodów;

5. z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Stosownie do art. 29 ust. 2 ww. ustawy przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ramach prowadzonej działalności Spółka zaciągnęła w 2019 i 2020 r. od wspólników będących polskimi rezydentami podatkowymi (dalej: Wspólnicy PL) oraz od wspólnika będącego słowackim rezydentem podatkowym (dalej: Wspólnik SK) oprocentowane pożyczki. Pożyczki zostały udzielone przez Wspólników działających jako osoby prywatne tj. nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zarząd Spółki, po uzgodnieniu tego ze wspólnikami (pożyczkodawcami), podjął decyzję o konwersji pożyczek wraz z odsetkami na kapitał podstawowy i zapasowy Spółki. W konsekwencji zarząd Spółki w dniu 29 kwietnia 2021 r. podjął uchwałę (w formie aktu notarialnego) o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki i zmianie umowy Spółki. W wyniku podjętej uchwały doszło do konwersji Pożyczek wraz z odsetkami na kapitał podstawowy i kapitał zapasowy Spółki. W praktyce powyższa operacja polegała na objęciu przez Wspólników nowych udziałów w Spółce przy jednoczesnym potrąceniu wierzytelności przysługujących Spółce od Wspólników z tytułu obowiązku wniesienia wkładu pieniężnego z wierzytelnościami przysługującymi poszczególnym Wspólnikom od Spółki z tytułu udzielonych Pożyczek (w tym zakresie z każdym ze Wspólników zawarte zostało odrębne porozumienie o potrąceniu wierzytelności). W wyniku transakcji wierzytelności Wspólników wobec Spółki z tytułu Pożyczek wraz z odsetkami uległy konwersji na kapitał Spółki.

W pierwszej kolejności organ podatkowy odniesie się do skutków podatkowych konwersji pożyczki wraz z odsetkami na kapitał zakładowy i zapasowy i związanym z tym podwyższenie kapitału zakładowego spółki.

Zgodnie z art. 9 ust. 1, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w myśl przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych określony został w art. 17 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1. zarejestrowania spółki, spółdzielni albo

2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo emisji nowych akcji w prostej spółce akcyjnej, albo

2a) przeniesienia na spółkę własności przedmiotu wkładu – w przypadku gdy spółka lub podwyższenie kapitału spółki nie podlegają obowiązkowi rejestracji we właściwym rejestrze zgodnie z przepisami państwa, w którym spółka ma siedzibę lub zarząd, albo

3. wpisu do rejestru akcjonariuszy, o którym mowa w art. 30030 § 1 albo art. 3281 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505, 1543, 1655, 1798 i 2217 oraz z 2020 r. poz. 288), jeżeli objęcie akcji jest związane odpowiednio z warunkową emisją akcji albo z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo,

4. podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni;

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e.

Stosownie do art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki.

Przy czym, w myśl art. 30b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 30b ust. 1 i 1a ww. ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Po zakończeniu roku podatkowego stosownie do art. 30b ust. 6 ww. ustawy podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z:

1. odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

2. odpłatnego zbycia walut wirtualnych

- i obliczyć należny podatek dochodowy.

Zasady podwyższania kapitału zakładowego spółek z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy art. 257-262 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm.).

Zgodnie z treścią art. 257 § 2 Kodeksu spółek handlowych, podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych. Jednocześnie w myśl art. 258 § 2 Kodeksu spółek handlowych oświadczenie dotychczasowego wspólnika o objęciu nowego udziału bądź udziałów lub o objęciu podwyższenia wartości istniejącego udziału bądź udziałów wymaga formy aktu notarialnego.

Udziały (akcje) w spółkach kapitałowych mogą być obejmowane w dwojaki sposób, tj. w zamian za wkład pieniężny albo za wkład niepieniężny (aport).

Zauważyć przy tym należy, że pojęcia „wkład pieniężny” oraz „wkład niepieniężny” nie zostały zdefiniowane ani w Kodeksie spółek handlowych, ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku należy przyjąć wypracowany w judykaturze pogląd, że przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wszystko to, co nie będąc pieniądzem przedstawia określoną wartość ekonomiczną. Natomiast wkład pieniężny to określona liczba znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo też w formie transferu pieniądza bankowego, czy pocztowego (por. uchwała składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 2 marca 1993 r., III CZP 123/92).

Przedmiotem aportu mogą być wszystkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów (akcji). Według art. 14 § 1 Kodeksu spółek handlowych przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej albo przeznaczonego na kapitał akcyjny prostej spółki akcyjnej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to potrącenia umownego (art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych).

Szczególnym rodzajem wkładu jest natomiast wierzytelność przysługująca podmiotowi (np. wspólnikowi) w stosunku do spółki. W tym miejscu należy wskazać, że operację, w wyniku której dochodzi do zamiany wierzytelności wspólnika wobec spółki na udziały (akcje), określa się jako konwersję wierzytelności na udziały (akcje).

Wyróżnia się dwa sposoby dokonania konwersji wierzytelności na udziały (akcje):

• objęcie przez wierzyciela udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za „wkład niepieniężny” w postaci jego wierzytelności wobec spółki – powstaje wówczas roszczenie spółki wobec tego podmiotu o wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci jego wierzytelności. Wspólnik wnosi wierzytelność tytułem aportu, dokonując jej cesji na rzecz spółki, co jednocześnie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania, którego przedmiot stanowiła ta wierzytelność (wierzytelność zostaje bowiem nabyta przez dłużnika);

• objęcie przez wierzyciela udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za „wkład pieniężny” – powstaje wówczas roszczenie spółki wobec tego podmiotu o wniesienie wkładu pieniężnego, tj. wniesienie środków pieniężnych. Na podstawie umowy między wspólnikiem i spółką możliwe jest wówczas wzajemne potrącenie istniejących wierzytelności pieniężnych. Wierzytelność wspólnika wobec spółki nie stanowi w takiej sytuacji przedmiotu aportu, a jedynie służy realizacji wierzytelności spółki wobec wspólnika z tytułu objęcia udziałów (akcji).

Nie budzi wątpliwości, że w pierwszym z wyżej opisanych sposobów konwersji następuje objęcie udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci wierzytelności, czyli prawa majątkowego.

W odniesieniu natomiast do drugiego z opisanych wyżej sposobów konwersji wierzytelności wskazać należy, że konwersja może być rozpatrywana od strony wierzyciela – wspólnika, dla którego oznacza zamianę wierzytelności na inne prawo majątkowe – udziały (akcje) w spółce. Z tego punktu widzenia jest to więc konwersja wierzytelności na udziały (akcje). Dla spółki – dłużnika ta sama operacja oznacza zmianę w pasywach, przeniesienie konwertowanej wartości z kategorii „zobowiązania”, w której mieszczą się jej długi, do kategorii „kapitał zakładowy”. W tym ujęciu mamy do czynienia z konwersją długu na kapitał zakładowy spółki.

Rozstrzygnięcia zatem wymaga wątpliwość, jakiego typu dobro prawne jest wnoszone do spółki w przypadku dokonania tego rodzaju konwersji: czy jest to wkład pieniężny, czy też niepieniężny. Jeżeli nie ma sporu co do tego, że generalnie wierzytelność może być przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki (co zostało już wyżej wskazane), to nie ma powodu, aby w przypadku konwersji związanej z potrąceniem wierzytelności stosować reguły odmienne. Na ocenę kwalifikacji rodzaju wkładu do spółki nie może mieć wpływu fakt, że świadczenie pieniężne nastąpiło wcześniej (udzielenie pożyczki) i w ten sposób wykreowana została wierzytelność podlegająca konwersji. Zauważyć należy, że causa tego świadczenia była inna, niż pokrycie kapitału zakładowego. Traktowanie takiej konwersji jako przypadku wkładu pieniężnego oznaczałoby następczą zmianę causa spełnionego świadczenia, co jest niedopuszczalne.

Tak więc stwierdzić należy, że konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy, niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, np. jako potrącenia, zawsze stanowi wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego. Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

W kontekście powyższego nie można utożsamiać umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności (spółki i wspólników) związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego z fizycznym uregulowaniem przez wspólników istniejących wierzytelności spółki wobec tych wspólników z tytułu roszczenia o wniesienie przez nich wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy. Dokonując konwersji wierzytelności na udziały w kapitale zakładowym spółki drogą potrącenia umownego nie można wywołać takich samych skutków podatkowych jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy. Potrącenie jest bowiem formą wygaszania istniejących wierzytelności prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań.

Takie stanowisko nie stoi w sprzeczności ze wskazaną w art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych dopuszczalnością umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności spółki i wspólnika. Przepis ten stanowi jedynie podstawę do takiego potrącenia, ale nie przesądza pieniężnego charakteru konwersji wierzytelności na udziały (akcje). Dopuszczając umowne potrącenie przepis ten zapewnia realność wniesionego wkładu przez co realizuje ochronną funkcję kapitału zakładowego. Prawo handlowe i prawo podatkowe są dwoma różnymi gałęziami prawa, wskutek czego określone instytucje w nich przewidziane muszą być oceniane niezależnie i autonomicznie.

W konsekwencji, nie można uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym dojdzie do wniesienia przez wspólników na kapitał zakładowy spółki wkładu pieniężnego, skoro wniesienie wkładu następuje poprzez potrącenie wierzytelności pieniężnych, a więc faktycznie dochodzi do przekazania na kapitał zakładowy wierzytelności pieniężnej.

Skoro w niniejszej sprawie wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek wraz z odsetkami stanowią przedmiot wkładu niepieniężnego do spółki, to w takim przypadku nie następuje kompensata odsetek, którą należałoby potraktować na równi z ich wypłatą. Zauważyć bowiem należy, że istotą umownego potrącenia jest ograniczenie obrotu środkami pieniężnymi, co następuje w drodze umorzenia wzajemnych wierzytelności przez zaliczenie, w wyniku czego osoby mające wobec siebie nawzajem wierzytelności z tych samych lub różnych stosunków zobowiązaniowych nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, lecz na skutek potrącenia każda z nich zostaje zwolniona ze swego zobowiązania albo całkowicie, albo też do wysokości należności niższej (art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.)). Potrącenie jest więc formą wykonania zobowiązania, do którego, w myśl art. 503 Kodeksu cywilnego, stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty. Jak już jednak wskazano wyżej umowne potrącenie wzajemnych wierzytelności, o którym mowa w art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych nie przesądza pieniężnego charakteru konwersji wierzytelności na udziały (akcje).

Tym samym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że nie będzie w przedmiotowej sprawie miał zastosowania art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z odsetek od pożyczek, z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej.

Nie powstanie bowiem dodatkowo w przedmiotowej sprawie przychód z kapitałów pieniężnych z oddzielnego źródła przychodów jakim są odsetki od pożyczek, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analogicznie w odniesieniu do wspólnika będącego słowackim rezydentem podatkowym kwota odsetek zawartych w umowie potrącenia nie stanowi źródła przychodów do opodatkowania z art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

W przedmiotowej sprawie wspólnicy dokonali konwersji przysługującej im względem spółki wierzytelności w całości (pożyczka udzielona spółce wraz z odsetkami) na udziały. Zatem generalnie po stronie wspólników powstanie przychód w wysokości wartości wniesionego wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności, na którą składa się kwota udzielonej spółce pożyczki wraz z odsetkami.

Po stronie wspólników będących polskimi rezydentami nie powstanie dodatkowo przychód z odsetek od pożyczki na dzień konwersji, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części dotyczącej naliczonych odsetek od pożyczki, opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, a w konsekwencji, spółka nie będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku od kwoty odsetek zawartych w umowie potrącenia.

Również po stronie wspólnika będącego słowackim rezydentem podatkowym od kwoty odsetek zawartych w umowie potrącenia Wnioskodawca nie jest zobowiązany pobierać podatku u źródła, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym na Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym nie ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów, wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.