0114-KDIP3-1.4011.659.2021.2.MG

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 sierpnia 2021 r**.** (data wpływu 16 sierpnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 27 września 2021 r. oraz pismem z 15 października 2021 r. i 18 października 2021 r. na wezwanie z tut. organu z 30 września 2021 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.659.2021.1.MG o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2021 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca („Podatnik”) prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą na terytorium Polski. Działalność ta polega na świadczeniu usług z zakresu technologii informatycznych w szczególności polegającej na tworzeniu, rozwijaniu i obsłudze systemów informatycznych.

Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski i jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym w Polsce.

W ramach swojej działalności Podatnik współpracuje ze spółką X Inc (dalej: „Spółka” lub „X”), świadcząc na jej rzecz usługi. X jest jednostką dominującą międzynarodowej grupy X, której główna siedziba zlokalizowana jest w Stanach Zjednoczonych. Spółka prawa amerykańskiego jest notowana na giełdzie papierów wartościowych w USA od września 2019 r.

X. Inc. jest organizatorem tzw. Akcyjnego programu motywacyjnego z 2010 r. (dalej: „Program” lub „Plan”), adresowanego do dyrektorów, pracowników i konsultantów zwanych - dostawcami usług. Głównym celem Planu jest przede wszystkim związanie ze Spółką wyróżniających się z perspektywy działalności Spółki dostawców usług, wzrost ich motywacji oraz promowanie sukcesu działalności Spółki. Program pozwala na przyznanie dostawcom usług dodatkowego benefitu w postaci pochodnych instrumentów finansowych związanych z akcjami emitowanymi przez X.

Za organizację i zarządzanie planem odpowiada zarząd Spółki lub specjalnie powołany w tym celu Komitet. Do zadań wyżej powołanych organów należy m.in. wybór dostawców usług, którym mogą zostać przyznane nagrody, decyzja o przyznaniu nagród oraz określenie warunków ich otrzymania. Podkreślić należy, iż zarząd Spółki, bądź powołany komitet może, wedle własnego uznania, nałożyć ograniczenia w zbywalności przyznanych grantów. Pod uwagę brane jest m.in. spełnienie kryteriów wydajności przez poszczególnych uczestników Programu/dostawców usług oraz ogólne wyniki ich pracy.

Wskazać należy, iż umowa o świadczenie usług, zawarta między Wnioskodawcą a spółką X (dalej: „Umowa”), w swojej treści obejmuje możliwość udziału w Planie, a zarazem przyznanie Podatnikowi grantu, o z góry określonej liczbie jednostek uczestnictwa, które w przyszłości mogą zostać zamienione na akcje (realizacja opcji) - wraz z warunkami ich przyznania, czasu ich realizacji oraz ceny wykupu zrealizowanych akcji.

Perspektywa otrzymania określonej puli akcji Spółki w przyszłości w ramach świadczonych usług, stanowi bez wątpienia dla Wnioskodawcy czynnik motywacyjny i powoduje chęć kontynuacji współpracy ze Spółką X, a tym samym wpływa pozytywnie na dalszy rozwój działalności gospodarczej, prowadzonej przez Podatnika tzn. podjęcia wszelkich działań, które w sposób zorganizowany i ciągły zabezpieczają źródło przychodów. Dla Wnioskodawcy powyżej opisane postanowienie Umowy jest jednym z kluczowych elementów Umowy.

Zaznaczyć należy, iż możliwość otrzymania grantu, zawarta w Umowie, nie stanowi elementu wynagrodzenia Wnioskodawcy za świadczenie usług na rzecz X. Możliwość ta ma na celu wzmożenie chęci kontynuacji współpracy z firmą X oraz podwyższenie wyników pracy poszczególnych dostawców usług. Nie mniej jednak przyznanie Podatnikowi pochodnych instrumentów finansowych (jednostek uczestnictwa), nie stanowi nieodpłatnego ani częściowo odpłatnego świadczenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)), gdyż dwie strony są zobowiązane do spełnienia określonych świadczeń na zasadach wzajemności tzn. otrzymanie akcji w zamian za świadczenie usług na rzecz X przez określony czas.

Wnioskodawca w ramach zawartej Umowy, otrzymał możliwość przystąpieniu do Programu. W chwili akceptacji Planu Wnioskodawca otrzymał grant (jednostki uczestnictwa) w liczbie określonej w umowie. Przyznany grant składa się z tzw. opcji na akcje (ang. stock options, dalej: „opcje”), które stanowią inny instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2020 r. poz. 89), a tym samym stanowią pochodny instrument finansowy zdefiniowany w art. 5a pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128, dalej: u.p.d.o.f.).

Przy czym samo przyznanie Wnioskodawcy opcji, nie daje mu jeszcze żadnego prawa do swobodnego dysponowania nimi. Opcje nie mogą być sprzedawane, przenoszone, zastawiane, cedowane lub w inny sposób zbywane do końca upływu okresu restrykcji oraz do momentu podjęcia decyzji przez Wnioskodawcę o wykupie zrealizowanych opcji. Ponadto podkreślić należy, iż na moment przyznania opcji nie ma możliwości określenia wartość i liczby akcji, które Wnioskodawca nabędzie w przyszłości. Wynika to z faktu, iż wartość instrumentu bazowego - opcji (tj. akcje Spółki) wciąż fluktuuje oraz z faktu, iż Wnioskodawca może nie uzyskać docelowej puli przyznanych opcji, jeżeli w okresie restrykcji, zakończy się jego współpraca z X.

Zgodnie z Programem, całkowita liczba przyznanych opcji zostanie zrealizowana w ciągu 4 kolejnych lat (48 miesięcy), licząc od dnia przystąpienia do Programu, przy czym 25% z puli przyznanych opcji - zostanie przypisana Wnioskodawcy po roku od dnia przystąpienia do Planu, pozostała część przyznanych opcji zostanie przypisana - w tym samym dniu każdego kolejnego miesiąca w wymiarze 2,0833% (1/ 36 grantu).

Informacja o przyznaniu kolejnej puli opcji odbywa się poprzez przesłanie Podatnikowi wiadomości (tj. za pośrednictwem systemu teleinformatycznego) o liczbie uwolnionych opcji z całkowitej puli przyznanych opcji i nie wymaga akceptacji Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, iż z chwilą uwolnienia pierwszej transzy opcji na akcje, Podatnik nie nabywa jeszcze prawa do swobodnego dysponowania nimi. Aby pochodny instrument finansowy (opcje na akcje), został przekształcony na akcje, które będą mogły zostać sprzedane na amerykańskiej giełdzie w stosunku 1:1, Wnioskodawca musi podjąć decyzje o ich wykupie, po z góry określonej w Planie cenie wykupu opcji na akcje.

Dopiero w momencie podjęcia decyzji o wykupie opcji na akcji dochodzi do zamiany opcji na akcje - Spółki (realizacja opcji), którymi Wnioskodawca może dysponować. Przy czym Podatnik ma możliwość zbycia akcji jedynie podczas tzw. „trading windows”, które zwykle trwają od 2 dnia po publicznym ogłoszeniu kwartalnych wyników finansowych przez X, aż do ostatniego dnia pierwszego miesiąca nowego kwartału.

W chwili podjęcia decyzji o wykupie określonej liczby opcji, Podatnik otrzymuje wszelkie prawa z nimi związane, włączając prawo do dywidendy i głosowania - tym samym staje się pełnoprawnym akcjonariuszem X.

Pismem z 30 września 2021 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.659.2021.1.MG wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku, m.in. poprzez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego poprzez:

1. Podanie danych identyfikujących podmiotu biorącego udział w transakcji, niezbędnych w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami w tym podmiotów zagranicznych; w tym dokładną nazwę podmiotu (strony transakcji, uczestnika), numer identyfikacyjny podmiotu wydany przez jego kraj jurysdykcji podatkowej oraz nazwę kraju, który wydał ten numer, a także adres podmiotu.
2. Czy Wnioskodawca otrzymał jednostki uczestnictwa (opcje) stanowiące pochodny instrument finansowy nieodpłatnie?
3. Czy nabycie akcji spółki zagranicznej, w wyniku realizacji opcji następuje nieodpłatnie, tak jak Wnioskodawca wskazał w pytaniu Nr 1, czy też nabycie przez Wnioskodawcę akcji w wyniku realizacji opcji następuje odpłatnie lub częściowo odpłatnie, tj. po z góry określonej cenie? (w stanowisku do pytania Nr 2 Wnioskodawca wskazał bowiem, że „(`(...)`) przychód uzyskany w ramach programu motywacyjnego, tj. z nabycia nieodpłatnego (częściowo odpłatnego) akcji Spółki w wyniku realizacji opcji (`(...)`)”.
4. W sytuacji gdy Wnioskodawca nabywa akcje odpłatnie, to czy cena ta odpowiada cenie rynkowej akcji z dnia nabycia, czy też jest niższa, niż cena rynkowa tych akcji z dnia nabycia przez Wnioskodawcę?
5. Organ podatkowy prosi o precyzyjne wskazanie poszczególnych etapów nabywania akcji, tj. począwszy od momentu przyznania opcji do zamiany ich na akcje spółki amerykańskiej. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie można bowiem jednoznacznie wywieść w jaki sposób Wnioskodawca staje się właścicielem akcji.
6. Czy mówiąc o podjęciu przez Wnioskodawcę decyzji o wykupie opcji, Wnioskodawca ma na myśli realizację przyznanych opcji czyli zamianę opcji na akcje, czy też wykup opcji jest jednym z etapów uczestnictwa w Planie?
7. Jeżeli wykup nie jest tożsamy z momentem realizacji opcji (zamiany opcji na akcje) organ podatkowy prosi o szczegółowe informacje odnośnie strony prawnej tego etapu programu motywacyjnego?
8. Czy już z momentem wykupu opcji Wnioskodawca staje się właścicielem akcji spółki amerykańskiej, a w konsekwencji co oznacza w zaistniałej sytuacji zamiana opcji na akcje (realizacja opcji), o której mowa w pytaniu Nr 1?

Pismem z 15 października 2021 r. Wnioskodawca doprecyzował, że:

1. Wnioskodawca w ramach swojej działalności współpracuje ze spółką X, świadcząc na jej rzecz usługi z zakresu technologii informatycznej w szczególności polegającej na tworzeniu, rozwijaniu i obsłudze systemów informatycznych. X jest jednostką dominującą międzynarodowej grupy X, której główna siedziba zlokalizowana jest (`(...)`).

2. Tak jak to zostało wskazane we Wniosku (strona 4 Wniosku, akapit nr 3), aby opcje na akcje zostały przekształcone na akcje, Podatnik musi podjąć decyzję o ich wykupie, po z góry określonej w programie cenie wykupu opcji na akcje.

3. W przypadku rozpoznania przez Organ przychodu z tytułu realizacji opcji - już na etapie zamiany opcji na akcje, co do zasady zastosowanie znalazłaby regulacja art. 11 ust. 1, 2, 2a i 2b (Wnioskodawca obszernie odniósł się do ww. próby kwalifikacji przychodu z tytułu realizacji opcji w stanowisku nr 1 Wniosku).

Niemniej jednak zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f. wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4. w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli zaś świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f.).

Dokonując szczegółowej analizy powołanych regulacji należy wskazać, iż świadczenia częściowo odpłatne, co do zasady mieszczą się w definicji świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 2b w zw. z art. 11 ust. 2-2a u.p.d.o.f.).

Reasumując nabycie akcji spółki zagranicznej (w wyniku realizacji opcji) następuje z chwilą wykupu opcji, po z góry określonej w Programie cenie wykupu opcji na akcje (cena niższa od wartości rynkowej akcji). Podatnik nabywa zatem akcje w ramach świadczenia częściowo odpłatnego.

4. Tak jak to zostało wskazane w punkcie 2, aby opcje na akcje zostały przekształcone na akcje (realizacja opcji), Podatnik musi je wykupić. Cena wykupu opcji, jest niższa od rynkowej wartości akcji (świadczenie częściowo odpłatne).

5. Tak jak to zostało wskazane we Wniosku (strona 3 Wniosku, akapit nr 9). Wnioskodawca w ramach zawartej Umowy, otrzymał możliwość przystąpieniu do Programu. W chwili akceptacji Planu otrzymał grant (jednostki uczestnictwa) w liczbie określonej w umowie. Przyznany grant składa się z tzw. opcji na akcje (ang. stock options, dalej: „opcje”), które stanowią inny instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2020 r. poz. 89), a tym samym stanowią pochodny instrument finansowy zdefiniowany w art. 5a pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128, dalej: u.p.d.o.f.). Przy czym samo przyznanie Wnioskodawcy opcji, nie daje mu jeszcze żadnego prawa do swobodnego dysponowania nimi. Opcje nie mogą być sprzedawane, przenoszone, zastawiane, cedowane lub w inny sposób zbywane do końca upływu okresu restrykcji oraz do momentu podjęcia decyzji przez Wnioskodawcę o wykupie zrealizowanych opcji.

Oraz na stronie 4 Wniosku (akapit 3 i 4):

„Z chwilą uwolnienia pierwszej transzy opcji na akcje, Podatnik nie nabywa jeszcze prawa do swobodnego dysponowania nimi. Aby pochodny instrument finansowy (opcje na akcje), został przekształcony na akcje, które będą mogły zostać sprzedane na amerykańskiej giełdzie w stosunku 1:1, Wnioskodawca musi podjąć decyzje o ich wykupie, po z góry określonej w Planie cenie wykupu opcji na akcje”.

Dopiero w momencie podjęcia decyzji o wykupie opcji na akcji dochodzi do zamiany opcji na akcje (realizacja opcji), którymi Wnioskodawca może dysponować.

W przedmiotowym stanie faktycznym należy zatem wskazać następujące etapy nabywania akcji:

Moment przyznania opcji

Otrzymanie opcji stanowi warunkowe prawo do nabycia akcji spółki amerykańskiej X w przyszłości. Nabycie odroczone jest w czasie na z góry określony okres (tzw. okres restrykcji). Dopiero po spełnieniu określonych warunków przewidzianych w Programie motywacyjnym (okres restrykcji, wykup opcji) dochodzi do realizacji opcji (tzn. zamiany opcji na akcje).

W okresie restrykcji oraz do momentu spełnienia warunków programu (wykup opcji) Wnioskodawca, nie nabywa żadnych uprawnień tzn. prawa otrzymywania dywidend i innych wypłat oraz prawa głosu.

Prawo to przysługuje Wnioskodawcy dopiero po upływie okresu restrykcji oraz podjęciu decyzji o wykupie opcji. W przypadku upływu okresu restrykcji i jednoczesnego braku wykupu opcji, nie dochodzi do zamiany opcji na akcje (realizacji opcji), gdyż Wnioskodawca nie wywiąże się z warunków Programu, a tym samym nie będzie mu przysługiwało prawo do nabycia akcji. Z warunków Programu wynika, iż Podatnik może wykupić opcje dopiero po pływie okresu restrykcji. Niemniej jednak warunkiem realizacji opcji (zamiany opcji na akcje), jest uiszczenie opłaty za ich wykup tzn. bez podjęcia decyzji o wykupie opcji, nie dojdzie do zamiany opcji na akcje (realizacji opcji), z powodu braku wywiązania się przez Wnioskodawcę z warunków Programu, w którym bierze udział.

Koncepcyjnie przyznanie opcji na akcje stanowi swojego rodzaju „warunkową obietnice” organizatora Programu, do przyznania określonej liczby akcji (wyemitowania akcji) na rzecz dostawców usług biorących udział w Programie, jednak dopiero po upływie okresu restrykcji i spełnienia określonych warunków Programu (wykup opcji). Oznacza to, iż samo przyznanie uczestnikom Programu opcji (w tym Wnioskodawcy), nie daje im jeszcze prawa do swobodnego dysponowania nimi. Opcje nie mogą być sprzedawane, przenoszone, zastawiane, cedowane lub w inny sposób zbywane do końca upływu okresu restrykcji oraz do momentu faktycznego wykupu opcji.

Ponadto Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż nie można określić z góry wartości i liczby akcji które Strona nabędzie w przyszłości. Wynika to z faktu, iż Podatnik w chwili otrzymania opcji, nie jest w stanie określić, czy kiedykolwiek dojdzie do realizacji docelowej puli przyznanych opcji oraz jaka będzie ostateczna wartość akcji (specyfika rynku giełdowego charakteryzuje się dużą zmiennością/nieprzewidywalnością). Podatnik chciałby zaznaczyć, iż może dojść do sytuacji, w której nie zostaną spełnione warunki Programu (np. zakończy się współpraca Strony z X lub Strona nie zdecyduje się na wykup opcji).

Moment realizacji opcji

Moment realizacji opcji (zamiany opcji na akcje) jest tożsamy ze spełnieniem warunków Programu motywacyjnego tzn. jest uzależniony od upłynięcia tzw. okresu restrykcji oraz od podjęcia decyzji przez Wnioskodawcę o wykupie opcji.

W chwili wykupu określonej liczby opcji zamieniają się one w akcje, zaś Podatnik otrzymuje wszelkie prawa z nimi związane, włączając prawo do dywidendy i głosowania - tym samym staje się pełnoprawnym akcjonariuszem X.

6. Wykup opcji jest warunkiem koniecznym, aby opcje na akcje zostały zamienione na akcje. W momencie wykupu opcji przez Wnioskodawcę, dochodzi do zamiany opcji na akcje, czyli do realizacji opcji.

7. Tak jak to zostało wskazane w pkt 5, dopiero w momencie wykupu opcji przez Wnioskodawcę, dochodzi do realizacji opcji, tzn. zamiany opcji na akcje.

8. Zamiana opcji na akcje (realizacja opcji) jest tożsama z wykupem opcji przez Wnioskodawcę. Jeśli Podatnik nie wykupi opcji, nie dojdzie do realizacji opcji, a tym samym Strona nie nabędzie prawa do akcji. Warunkiem zamiany opcji na akcje (realizacji opcji) jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

• upłyniecie okresu restrykcji;
• wykup opcji na akcje.

Pytanie nr 1 Wniosku odnosi się do sytuacji, w której dochodzi do realizacji opcji (zamiany opcji na akcje), a zatem do zaistnienia dwóch wyżej wskazanych przesłanek, upływu okresu restrykcji i wykupu opcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji powinien zostać zakwalifikowany do źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne oraz opodatkowany według stawki 19% w momencie faktycznego otrzymania przez Wnioskodawcę rozliczenia pieniężnego (zbycia akcji), a nie na wcześniejszym etapie przystąpienia do programu - w dacie realizacji opcji (zamiany opcji na akcje)?
2. Gdyby organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w punkcie pierwszym za nieprawidłowe, czy przychód powstały w dacie realizacji opcji, tj. w dacie zamiany opcji na akcje, należy zakwalifikować do źródła przychodów - pozarolnicza działalność gospodarcza - zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. oraz czy Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów powstałych w wyniku realizacji opcji na mocy art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f.?

Stanowisko Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy przychód z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji powinien zostać zakwalifikowany do źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne oraz opodatkowany według stawki 19% w momencie faktycznego otrzymania przez Wnioskodawcę rozliczenia pieniężnego (zbycia akcji).

Ad. 2

Gdyby Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w punkcie pierwszym za nieprawidłowe, zdaniem Wnioskodawcy, przychód powstały w dacie realizacji opcji, tj. w dacie wykupu opcji należy zakwalifikować do źródła przychodów - pozarolnicza działalność gospodarcza - zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. oraz Wnioskodawca będzie uprawniony na mocy art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. do zaliczenia na etapie zbycia akcji jako kosztu - przychodu rozpoznanego na etapie realizacji opcji.

Uzasadnienie

Ad 1.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przychód z tytułu nabycia akcji w ramach udziału w programie motywacyjnym, nie powstaje w dacie realizacji opcji (moment wykupu opcji), lecz dopiero w chwili ich odpłatnego zbycia i powinien być zakwalifikowany do źródła przychodów kapitały pieniężne.

Katalog źródeł przychodów zawiera art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. W art. 10 ust. 1 pkt 7 zostały wymienione kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Natomiast w art. 10 ust. 1 pkt 3 mowa jest o przychodach z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Na mocy art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Zgodnie zaś z art. 14 ust. 2 pkt 8 przychodami z działalności gospodarczej są również: wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125.

W myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. - przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast stosownie do art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.), realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b u.p.d.o.f.) oraz przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających (art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f).

W celu stwierdzenia, czy Podatnik jako Uczestnik Programu w związku z realizacją opcji (moment wykupu opcji) uzyskuje przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, niezbędne jest dokonanie prawidłowego przypisania tego - potencjalnego - przychodu do odpowiedniego źródła, które warunkuje wspomniane powyżej zasady opodatkowania uzyskanego przychodu.

Ze względu na okoliczność, że otrzymane przez Wnioskodawcę Akcje w ramach prowadzanej przez Podatnika działalności gospodarczej - jako papiery wartościowe - generują przychód podlegający opodatkowaniu dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia, za nieuzasadnione należy przyjąć stwierdzenie, że już w momencie realizacji opcji - Wnioskodawca z tytułu realizacji (wykupu opcji) osiąga przychód. W opinii Wnioskodawcy, opodatkowanie nabycia akcji w momencie ich realizacji doprowadziłoby do opodatkowania przychodu potencjalnego, którego Podatnik mógłby nigdy nie uzyskać.

Zgodnie bowiem z cytowanym już raz przepisem art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W przypadku świadczeń częściowo odpłatnych, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f.).

Dokonując szczegółowej analizy ww. regulacji należy zauważyć, że ustawodawca w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wprowadził generalną zasadę, iż za przychody uznaje się m.in. otrzymane świadczenia nieodpłatne (częściowo odpłatne). Jednakże, w przypadku realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, ustawodawca wprowadzając stosowne zastrzeżenie, wykluczył z katalogu nieodpłatnych świadczeń - przychody uzyskane w ramach realizacji opcji na akcje (realizacji pochodnych instrumentów finansowych).

Zdaniem Wnioskodawcy ustawodawca wprowadzając ww. zastrzeżenie dot. braku rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, dostrzegł niebezpieczeństwo opodatkowania wartości o charakterze jedynie potencjalnym.

Aby zatem powstał przychód (opodatkowanie), w oparciu o regulację art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., muszą zostać łącznie spełnione dwa warunki:

1. świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika;
2. podatnik musi tę korzyść (świadczenie) „otrzymać” (zob. wyrok NSA z dnia 8 października 2020 r., sygn.: II FSK 1610/18).

Jest rzeczą oczywistą, że wartość akcji z dnia realizacji jest jedynie wyceną ich wartości, która się zmienia wraz ze zmianą kursu akcji. Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że generują dochód w przyszłości w postaci dywidendy, czy też w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie. Uznanie, że przychód powstaje w momencie nieodpłatnego (częściowo odpłatnego) nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego oraz że dochodem z tej czynności jest wartość rynkowa akcji prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął. Otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ akcje są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany ewentualnie innych czynności. W wyroku z dnia 21 lipca 2017 r. sygn.: II FSK 1716/15 NSA stanął na stanowisku, iż dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze programu motywacyjnego, a następnie zbył te akcje. Nabycie akcji samo przez się nie daje żadnego przychodu. W praktyce wygląda to tak, że w chwili nabycia akcji podatnik nie wie, jaki uzyska przychód, bowiem okaże się to dopiero w przyszłości.

Nawet gdyby Organ nie zaaprobował wykładni dokonanej przez NSA w ww. wyroku, w ocenie Wnioskodawcy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, otrzymanie nieodpłatnie (częściowo odpłatnie) akcji w wyniku realizacji Programu, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Podatnik wskazał, że jako uczestnik Programu, w celu nabycia pełnego prawa do akcji musi spełnić dodatkowe warunki, jak chociażby świadczyć usługi na rzecz X. Inc. przez określony czas. Oznacza to, że pomimo nabycia opcji w wyniku realizacji Programu, samo wejście w posiadanie akcji związane jest ze spełnieniem określonych wymogów o charakterze niepieniężnym. W związku z tym nie można przyjąć, iż Podatnik uzyskuje korzyść kosztem innego podmiotu, a tylko w takim przypadku możemy mówić o nieodpłatnym (częściowo odpłatnym) świadczeniu w rozumieniu u.p.d.o.f. Dla uznania bowiem, że dane świadczenie jest nieodpłatne konieczne jest stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego, czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatnie, to jest niezwiązane z kosztami lub inna formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy (uchwała NSA z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06).

Nie ulega wątpliwości, iż aby Wnioskodawca uzyskał akcje w wyniku realizacji Programu, jest zobowiązany do świadczenia usług na rzecz Spółki przez określony czas oraz do stałego osiągania oczekiwanych wyników ustalonych przez organizatorów Programu. Nie można zatem przyjąć, iż przesłanka świadczenia jednostronnie ekwiwalentnego, o której mowa w powołanej wyżej Uchwale NSA, zostanie spełniona w przedmiotowym stanie faktycznym.

Ponadto Wnioskodawca z ostrożności wskazał na regulację art. 22 ust. 1db u.p.d.o.f., zgodnie z którą - jeżeli podatnik uzyskał przychód z odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) albo wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji), objętych lub nabytych w wyniku realizacji praw majątkowych albo w wyniku realizacji praw z papierów wartościowych lub realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, w związku z którymi został określony przychód na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b lub pkt 10 albo art. 18, wartość dochodu określonego z tego tytułu powiększa koszty uzyskania przychodu, o których mowa odpowiednio w ust. 1 lub ust. 1e albo w art. 23 ust. 1 pkt 38.

W przypadku rozpoznania przychodu już na etapie realizacji opcji i zakwalifikowania go na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b lub pkt 10 u.p.d.o.f. do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, Wnioskodawca na podstawie art. 22 ust. 1db u.p.d.o.f. będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na etapie zbycia udziałów - wartości przychodu, jaki został określony na etapie realizacji opcji (stanowisko to zostało uznane za prawidłowe w interpretacji podatkowej z dnia 4 stycznia 2021 r., sygn.: 0114-KDIP3-1.4011.576.2020.2.MG).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż intencją ustawodawcy zarówno wprowadzającego zastrzeżenie w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. dot. braku objęcia przedmiotową regulacją realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, jak i wprowadzającego w art. 22 ust. 1db u.p.d.o.f. możliwości zaliczenia jako kosztu podatkowego na etapie zbycia akcji, przychodu rozpoznanego na etapie realizacji opcji, było uniknięcie podwójnego opodatkowania przychodu z tytułu nieodpłatnego (czyściwo odpłatnego) nabycia akcji. Przyjęcie odmiennego stanowiska skutkowałaby tym, że przychód z tytułu nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego byłby opodatkowany dwukrotnie: po raz pierwszy w momencie ich nabycia, po raz drugi z momentem odpłatnego zbycia tychże akcji (wyrok WSA z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn.: I SA/Gd 819/20, wyrok NSA z dnia 8 października 2020 r. sygn. II FSK 1610/18).

Zakaz podwójnego opodatkowania tożsamych wartości tym samym podatkiem, wypływa wprost z norm konstytucyjnych. Na tle prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania (art. 32 Konstytucji RP). Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach (postanowienie NSA z 5 kwietnia 2011 r., I FSK 525/10). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 22 maja 2002 r., sygn. akt K 6/02) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 11 czerwca 2010 r., I FSK 972/09) wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi też w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy przychód z tytułu nabycia akcji w ramach realizacji programu motywacyjnego, należy rozpoznać jedynie na etapie zbycia akcji i zakwalifikować go do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1ab pkt 1 ww. ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wskazuje na sposób wyliczenia dochodu ze zbycia papierów wartościowych i pozwala on na odliczenie kosztów uzyskania przychód jedynie w sposób określony na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 ww. ustawy. Podkreślić należy, że w świetle art. 30b ust. 5 u.p.d.o.f. dochód otrzymany ze sprzedaży akcji nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (skala podatkowa).

Podsumowując w momencie realizacji opcji (wykup opcji), czyli nabycia akcji - nie powstaje przychód. Powstaje on z chwilą zbycia akcji i jest przychodem z kapitałów pieniężnych, co potwierdza ugruntowana już linia orzecznictwa NSA: „W momencie nieodpłatnego nabycia akcji zastrzeżonych, nie powstaje przychód podlegający opodatkowany podatkiem dochodowym. Przychód taki powstaje dopiero w momencie zbycia akcji” (wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2011 r. sygn. II FSK 1410/10, wyrok NSA z dnia 11.12.2013 r. sygn.: II FSK 111/12, wyrok NSA z dnia 13 lutego 2014 r. sygn.: II FSK 601/12, wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2018 r. sygn.: II FSK 267/17, wyrok NSA z dnia 13 lipca 2020 r. sygn.: II FSK 3052/19, wyrok NSA z dnia 8 października 2020 sygn.: II FSK 1610/18).

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku uznania stanowiska opisanego w punkcie pierwszym za nieprawidłowe, przychód powstały w dacie realizacji opcji, tj. w dacie wykupu opcji, należy zakwalifikować do źródła przychodów - pozarolnicza działalność gospodarcza - zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Katalog źródeł przychodów zawiera art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. W art. 10 ust. 3 zostały wymienione przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Analizując zagadnienie powstania przychodu z tytułu realizacji programu motywacyjnego, w następstwie którego podatnik nabywa nieodpłatnie (częściowo odpłatnie) akcje, należy każdorazowo brać pod uwagę normy wynikające z art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. oraz dookreślające go ust. 11a i 11b. Z kolei do wszelkich innych świadczeń o charakterze kapitałowym niekwalifikującym się jako programy motywacyjne w rozumieniu u.p.d.o.f., zastosowanie będzie miała praktyka interpretacyjna wypracowana w zakresie wykładni art. 10 ust. 4 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f.:

Jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1. spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 przychody ze stosunku pracy, służbowego, pracy nakładczej, lub art. 13 przychód z działalności wykonywanej osobiście,
2. spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 przychody ze stosunku pracy, służbowego, pracy nakładczej lub art. 13 przychód z działalności wykonywanej osobiście

- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

11a.

Dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

11b.

Przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1. spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 przychody ze stosunku pracy, służbowego, pracy nakładczej lub art. 13 przychód z działalności wykonywanej osobiście, albo
2. spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 przychody ze stosunku pracy, służbowego, pracy nakładczej lub art. 13 przychód z działalności wykonywanej osobiście

- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Należy zaznaczyć, że powyższe regulacje wymieniają w wąskim zakresie tytuły w stosunku do których przychód uzyskany w ramach udziału w programie motywacyjnym możemy rozliczyć według regulacji art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f.; należą do nich: przychody ze stosunku pracy, stosunku służbowego, pracy nakładczej lub przychód z działalności wykonywanej osobiście.

W stanie faktycznym objętym wnioskiem o interpretację, nie znajdzie zastosowania dyspozycja artykułu 24 ust. 11 u.p.d.o.f., gdyż Podatnik nie osiąga przychodu z żadnego z ww. źródeł przychodu.

Wnioskodawca w ramach prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej świadczy usługi na rzecz X, a tym samym osiąga przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. - z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Obowiązująca od dnia 1 stycznia 2018 r. regulacja art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. wyłącza w takich przypadkach przychody z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub z innych praw pochodnych ze źródła z kapitałów pieniężnych i wiąże zaliczenie źródła przychodów z realizacji takich praw ze źródłem przychodów, w ramach którego zostały uzyskane te pochodne instrumenty finansowe lub prawa pochodne, jako nieodpłatne świadczenie (Sejm RP VIII Kadencji, druk sejmowy nr 1878).

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy ewentualny przychód jaki osiągnie z tytułu realizacji opcji na akcje - w myśl art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f., powinien zostać zaliczony do źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym należy podkreślić, iż otrzymane przez Podatnika opcje na akcje stanowią swoistą formę gratyfikacji. Wnioskodawca po upływie okresu restrykcji (świadczeniu usług na rzecz Spółki przez z góry określony w umowie czas) oraz osiągnieciu określonych wyników otrzymuje opcje na akcje, które po podjęciu decyzji o ich wykupie, zostają zamienione na akcje (realizacja opcji). Dla Podatnika możliwości otrzymania opcji na akcje od Spółki, stanowi bez wątpienia czynnik motywacyjny i powoduje chęć kontynuacji współpracy ze Spółką X, a tym samym wpływa pozytywnie na dalszy rozwój działalności gospodarczej, prowadzonej przez Podatnika.

Ponadto umowa o świadczenie usług, zawarta między Wnioskodawcą a spółką X, w swojej treści obejmuje możliwość uczestnictwa w Programie oraz informację o możliwości przyznania z góry określonej w umowie - liczby opcji na akcje. Dla Wnioskodawcy zapis ten jest jednym z kluczowych elementów umowy, który powoduje chęć współpracy ze spółką X, a tym samym służy osiąganiu przychodów lub zachowaniu/zabezpieczeniu źródła przychodów z działalności gospodarczej.

Podkreślić ponadto należy, że gdyby Wnioskodawca nie podjął współpracy z X w ramach prowadzonej przez siebie działalności, nie miałby możliwości wzięcia udziału w Programie, efektem czego nigdy nie otrzymałby opcji.

Stosownie do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a.

Zdaniem Wnioskodawcy przychód uzyskany w ramach Programu motywacyjnego, tj. z nabycia nieodpłatnego (częściowo odpłatnego) akcji Spółki w wyniku realizacji opcji należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.

Wartość tego przychodu należy określić na podstawie art. 11 ust. 2a w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku natomiast zbycia akcji uzyskanych w następstwie realizacji Programu, Wnioskodawca rozpozna przychód ze źródła kapitały pieniężne, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Przechodząc do sposobu opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia akcji, wskazać należy, że zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w ust. 1 art. 30b ustawy, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c, osiągnięta w roku podatkowym (art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy). Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku zbycia akcji będzie on uprawniony do potrącenia odpowiednich kosztów uzyskania przychodów z tytułu osiągniętego przychodu z odpłatnego zbycia akcji spółki zagranicznej, nabytych w ramach Programu motywacyjnego. Skoro przez regulację art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. dla przychodów z realizacji praw ustawodawca wyraźnie zmienił ich kwalifikację w zakresie źródła, a tym samym zmienił zasady ustalania tego przychodu na właściwe - co do zasady - należy uwzględniać także reguły określone w art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., to taka sytuacja wpisuje się bezpośrednio w hipotezę art. 22 ust. 1d ww. ustawy (analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji z dnia 19 marca 2021 r., sygn.: 0114-KDIP3-1.4011.803.2020.2.MG oraz w interpretacji z dnia 20 sierpnia 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.343.2019.1.GG).

W myśl art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1. wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo
2. wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo
3. równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług - pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Zdaniem Podatnika wspomniana wyżej regulacja daje możliwość uwzględnienia w kosztach podatkowych - w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy/prawa otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie - wartości przychodu określonego na moment otrzymania/nabycia tych rzeczy/praw z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń i świadczeń w naturze, określonego zgodnie z art. 11 ust. 2, ust. 2a i ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż sprzedaż przez Niego akcji, nabytych nieodpłatnie bądź częściowo odpłatnie w wyniku realizacji programu motywacyjnego, spowoduje powstanie przychodu do opodatkowania, który należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Uzyskany z tego tytułu przychód Wnioskodawca będzie uprawniony pomniejszyć m.in. o koszt uzyskania przychodów ustalony w oparciu o cytowany powyżej art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., tj. w wysokości przychodu jaki Wnioskodawca osiągnął z tytułu nieodpłatnego (częściowo odpłatnego) nabycia akcji spółki amerykańskiej w wyniku realizacji opcji.

Przyjęcie odmiennej linii interpretacyjnej prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu, co jest sprzeczne z zachowaniem równomierności w opodatkowaniu podatkami przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach (postanowienie NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 525/10). Nie istnieje ratio legis, w świetle którego podatnik uzyskujący przychód z pozarolniczej działalność gospodarczej w ramach przystąpienia do programu, w następstwie którego nabył nieodpłatnie (częściowo odpłatnie) akcje, powinien być traktowany odmiennie niż podatnik będący w stosunku służbowym - dla którego dyspozycja art. 22 ust. 11 u.p.d.o.f. wskazuje, że przychód ze sprzedaży akcji nabytych w wyniku realizacji pochodnych instrumentów finansowych powstaje jedynie na etapie odpłatnego zbycia akcji.

Odmienna interpretacja w powyższym zakresie, doprowadziłaby do złamania zasad wyrażonych w art. 2 oraz art. 32 w zw. z art. 84 i art. 217 konstytucji RP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest m.in.:

• pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) oraz
• kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7).

Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 cytowanej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia oraz świadczenia w naturze otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4. w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W myśl natomiast art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą na terytorium Polski. Działalność ta polega na świadczeniu usług z zakresu technologii informatycznych. W ramach działalności Wnioskodawca współpracuje ze spółką amerykańską, świadcząc na jej rzecz usługi. Spółka amerykańska jest jednostką dominującą międzynarodowej grupy, notowana jest na giełdzie papierów wartościowych w USA. Spółka amerykańska jest organizatorem akcyjnego programu motywacyjnego z 2010 r., adresowanego do dyrektorów, pracowników i konsultantów zwanych dostawcami usług. Głównym celem Planu jest związanie ze spółką wyróżniających się z perspektywy działalności spółki dostawców usług, wzrost ich motywacji oraz promowanie sukcesu działalności spółki. W ramach Programu przyznawane są dodatkowe benefity, związane z akcjami emitowanymi przez spółkę amerykańską. Za organizację i zarządzanie planem odpowiada zarząd spółki lub specjalnie powołany w tym celu Komitet. Do zadań organów należy m.in. wybór dostawców usług, którym mogą zostać przyznane nagrody, decyzja o przyznaniu nagród oraz określenie warunków ich otrzymania. Zarząd spółki, bądź powołany komitet może, według uznania, nałożyć ograniczenia w zbywalności przyznanych grantów. Umowa o świadczenie usług, zawarta między Wnioskodawcą a spółką amerykańska, obejmuje możliwość udziału w Planie, a zarazem przyznanie grantu, o z góry określonej liczbie jednostek uczestnictwa, które w przyszłości mogą zostać zamienione na akcje (realizacja opcji), wraz z warunkami ich przyznania, czasu ich realizacji oraz ceny wykupu zrealizowanych akcji. Możliwość otrzymania grantu, zawarta w Umowie, nie stanowi elementu wynagrodzenia Wnioskodawcy za świadczenie usług na rzecz spółki. Możliwość ta ma na celu wzmożenie chęci kontynuacji współpracy ze spółką oraz podwyższenie wyników pracy. W chwili akceptacji Planu Wnioskodawca otrzymał grant (jednostki uczestnictwa) w liczbie określonej w umowie, który składa się z tzw. opcji na akcje, które stanowią inny instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, a tym samym pochodny instrument finansowy zdefiniowany w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym samo przyznanie Wnioskodawcy opcji, nie daje mu jeszcze żadnego prawa do swobodnego dysponowania nimi. Opcje nie mogą być sprzedawane, przenoszone, zastawiane, cedowane lub w inny sposób zbywane do końca upływu okresu restrykcji oraz do momentu podjęcia decyzji przez Wnioskodawcę o wykupie zrealizowanych opcji. Na moment przyznania opcji nie ma możliwości określenia wartość i liczby akcji, które Wnioskodawca nabędzie w przyszłości. Wynika to z faktu, że wartość instrumentu bazowego - opcji (tj. akcje Spółki) wciąż fluktuuje oraz z faktu, że Wnioskodawca może nie uzyskać docelowej puli przyznanych opcji, jeżeli w okresie restrykcji zakończy współpracę ze spółką. Całkowita liczba przyznanych opcji zostanie zrealizowana w ciągu 4 kolejnych lat, licząc od dnia przystąpienia do Programu, przy czym 25% z puli przyznanych opcji zostanie przypisana Wnioskodawcy po roku od dnia przystąpienia do Planu, pozostała część przyznanych opcji zostanie przypisana w tym samym dniu każdego kolejnego miesiąca. W sprawie występują następujące etapy nabywania akcji, tj. moment przyznania opcji oraz moment realizacji opcji. Wykup opcji jest warunkiem koniecznym, aby opcje na akcje zostały zamienione na akcje. W momencie wykupu opcji przez Wnioskodawcę, dochodzi do zamiany opcji na akcje, czyli do realizacji opcji. Dopiero w momencie wykupu opcji przez Wnioskodawcę, dochodzi do realizacji opcji, tzn. zamiany opcji na akcje. Zamiana opcji na akcje (realizacja opcji) jest tożsama z wykupem opcji przez Wnioskodawcę. Jeśli opcja nie zostanie wykupiona, nie dojdzie do realizacji opcji, a tym samym Wnioskodawca nie nabędzie prawa do akcji. Warunkiem zamiany opcji na akcje (realizacji opcji) jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek, tj. upływ okresu restrykcji oraz wykup opcji na akcje.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia obowiązku opodatkowania w Polsce przychodu (dochodu) z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym, organizowanym przez spółkę amerykańską, tj. czy przychód do opodatkowania powstaje jedynie w momencie sprzedaży akcji nabytych w ramach przedmiotowego Programu, czy też w momencie realizacji opcji, tj. zamiany opcji na akcje spółki amerykańskiej) i do jakiego źródła przychodów osiągnięty przez Wnioskodawcę przychów będzie zaliczony oraz czy Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku ze sprzedażą akcji.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z jednostkami uczestnictwa (opcje na akcje), które - jak wskazał Wnioskodawca - stanowią pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl powołanej w zdaniu poprzednim regulacji, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 89 ze zm.) instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1. tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2. instrumenty rynku pieniężnego,
3. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565,
4. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5. opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę,
6. niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7. instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8. kontrakty na różnicę,
9. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że z tytułu nieodpłatnego nabycia przez Wnioskodawcę opcji na akcje, stanowiących pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po stronie Wnioskodawcy nie powstaje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak bowiem Wnioskodawca wskazał jednostki uczestnictwa (opcje na akcje) stanowią warunkowe prawo, które jest odroczone w czasie, gdzie w okresie restrykcji Wnioskodawca nie jest uprawniony do otrzymania dywidendy i innych wypłat, nie posiada też prawa głosu, a ponadto samo przyznanie opcji na akcje nie daje prawa do swobodnego dysponowania nimi, są bowiem niezbywalne.

W konsekwencji niemożliwe jest ustalenie wysokości przychodu na moment nabycia pochodnego instrumentu finansowego, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, a tym samym w momencie nabycia opcji na akcje Wnioskodawca nie uzyskuje przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Następnie, z uwagi na to, że opis sprawy dotyczy szeroko rozumianych programów motywacyjnych, należy przytoczyć treść art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1. spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2. spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Natomiast stosownie do art. 24 ust. 11b ww. ustawy, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

a) spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

b) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że z programem motywacyjnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia w przypadku, gdy:

1. jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,
2. podatnik uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście),
3. w wyniku tego programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej,
4. podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek.

W przypadku takich programów motywacyjnych przychód powstaje dopiero w momencie zbycia wskazanych akcji i zaliczany jest do źródła przychodów kapitały pieniężne.

Jednocześnie należy wskazać, że w myśl art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika jednak, że pomimo, że Wnioskodawca uczestniczy w Programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, w ramach którego nabywa akcje tej spółki zagranicznej, w wyniku realizacji opcji na akcje, to jednak nie uzyskuje od tej zagranicznej spółki świadczeń lub innych należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca na rzecz spółki amerykańskiej, tj. organizatora Programu, świadczy usługi w ramach prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej, na podstawie umowy o świadczenie usług.

Ponieważ Program motywacyjny, o którym mowa we wniosku nie spełnia przesłanek programu motywacyjnego, o których mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stąd zasady opodatkowania określone w tych regulacjach nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie, w konsekwencji czego przychód z uczestnictwa w tym Programie nie powstanie wyłącznie w momencie zbycia akcji spółki zagranicznej, powstanie bowiem także w momencie realizacji opcji na akcje, tj. częściowo odpłatnego nabyciu akcji spółki amerykańskiej.

W momencie częściowo odpłatnego nabycia akcji, w wyniku realizacji opcji na akcje, stanowiącej pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niewątpliwie po stronie Wnioskodawcy powstaje przysporzenie majątkowe, które z uwagi na brak możliwości odroczenia go w czasie, na mocy art. 24 ust. 11 ww. ustawy, podlega opodatkowaniu zgodnie z uregulowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w tym zakresie.

W myśl art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Dyspozycja ww. regulacji wskazuje wprost źródło przychodów, do którego należy zakwalifikować wskazane przychody. Analizowany przepis stanowi bowiem, że przychód taki jest zaliczany do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Konieczne jest zatem przypisanie świadczenia częściowo odpłatnego do stosownego źródła przychodów.

Kwalifikację źródła przychodu należy ustalić na podstawie rodzaju stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę ze spółką, ponieważ regulacja w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącza w takim przypadku przychody z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub z innych praw pochodnych ze źródła z kapitałów pieniężnych i wiąże zaliczenie źródła przychodów z realizacji takich praw ze źródłem przychodów, w ramach którego zostały uzyskane te pochodne instrumenty finansowe lub prawa pochodne, jako nieodpłatne świadczenie.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy uznać, że w niniejszej sprawie przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę jako uczestnika Programu motywacyjnego, prowadzącego działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi na rzecz zagranicznej spółki organizującej przedmiotowy Program, są dla Wnioskodawcy przychodami związanymi z czynnościami wykonywanymi w ramach prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa, jak bowiem Wnioskodawca wskazał we wniosku umowa o świadczenie usług, zawarta między Wnioskodawcą a spółką amerykańską obejmuje możliwość uczestnictwa w Programie oraz informacje o możliwości przyznania nagród. Dla Wnioskodawcy zapis ten jest jednym z kluczowych elementów umowy, który powoduje chęć współpracy ze Spółką. Otrzymanie opcje na akcje stanowi formę gratyfikacji i nie stanowi elementu wynagrodzenia Wnioskodawcy za świadczone usług na rzecz spółki amerykańskiej. Możliwości otrzymania nieodpłatnie od spółki opcji na akcje, stanowi dla Wnioskodawcy czynnik motywacyjny i powoduje chęć kontynuacji współpracy ze Spółką, a tym samym wpływa pozytywnie na dalszy rozwój działalności gospodarczej, prowadzonej przez Wnioskodawcę, tzn. podjęcia wszelkich działań, które w sposób zorganizowany i ciągły zabezpieczają źródło przychodów.

Zatem przychód Wnioskodawcy związany z uczestnictwem w Programie z tytułu częściowo odpłatnego nabycia akcji spółki amerykańskiej, w wyniku realizacji pochodnego instrumentu finansowego, którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2020 r., poz. 89) - w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. - w kontekście ww. art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowi przychodu z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy.

Przychód Wnioskodawcy uzyskany w ramach Programu motywacyjnego, tj. z nabycia częściowo odpłatnie akcji spółki zagranicznej w wyniku realizacji opcji na akcje należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wartość tego przychodu należy natomiast określić na podstawie art. 11 ust. 2a w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca nabył częściowo odpłatnie akcje spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki, należy dodatkowo powołać się do odpowiednich uregulowań umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31 poz. 178, dalej: „Umowa”).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. umowy, zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa powinny być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą na terytorium Polski, w związku z powyższym dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu preferencyjnego nabycia akcji spółki amerykańskiej, tj. stanowiący jak wyżej rozstrzygnięto przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega opodatkowaniu tylko w Polsce.

Przychód podlegający opodatkowaniu powstanie także w momencie zbycia akcji spółki zagranicznej.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi lub instrumentami pochodnymi, osiąga bowiem przychód z tytuł świadczeniu usług z zakresu technologii informatycznych, przychód z odpłatnego zbycia akcji należy rozpatrzeć w kontekście art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 17 ust. 1ab pkt 1 omawianej ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ww. ustawy, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Zatem odpłatne zbycie akcji nabytych w ramach opisanego Programu motywacyjnego zaliczane jest do źródła przychodów - kapitały pieniężne. Przychodem tym jest cena sprzedaży akcji, która powinna odpowiadać wartości rynkowej tych akcji.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w ust. 1 art. 30b ustawy, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c, osiągnięta w roku podatkowym (art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Stosownie do treści art. 30b ust. 3 ww. ustawy, przepisy ust. 1 i 1a stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 30b ust. 5 ww. ustawy, dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

W myśl art. 45 ust. 1a pkt 1 omawianej ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b.

W tym miejscu należy wskazać, że w związku ze sprzedażą akcji Wnioskodawca będzie także uprawniony do zastosowania odpowiednich kosztów uzyskania przychodów z tytułu osiągniętego przychodu z odpłatnego zbycia akcji spółki zagranicznej, nabytych w ramach Programu motywacyjnego, a mianowicie:

Należy wskazać, że skoro przez regulację art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla przychodów z takich realizacji praw ustawodawca wyraźnie zmienił ich kwalifikację w zakresie źródła, a tym samym zmienił zasady ustalania tego przychodu na właściwe - co do zasady - należy uwzględniać także reguły określone w art. 11 ust. 2-2b tej ustawy, to taka sytuacja wpisuje się bezpośrednio w hipotezę art. 22 ust. 1d ww. ustawy.

W myśl art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1. wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo
2. wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo
3. równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

- pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Przepis ten daje możliwość uwzględnienia w kosztach podatkowych - w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy/prawa otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie - wartości przychodu określonego na moment otrzymania/nabycia tych rzeczy/praw z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń i świadczeń w naturze, określonego zgodnie z art. 11 ust. 2, ust. 2a i ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że sprzedaż przez Wnioskodawcę akcji, nabytych częściowo odpłatnie, spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu do opodatkowania, który należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskany z tego tytułu przychód Wnioskodawca będzie uprawniony pomniejszyć m.in. o koszt uzyskania przychodów ustalony w oparciu o cytowany powyżej art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości przychodu jaki Wnioskodawca osiągnął z tytułu częściowo odpłatnego nabycia akcji spółki amerykańskiej w wyniku realizacji opcji na akcje, o ile przychód ten Wnioskodawca faktycznie opodatkuje.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz przywołanych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, natomiast w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowe nie jest bowiem ustalenie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (`(...)`) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.