0114-KDIP3-1.4011.611.2021.3.EC

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 lipca 2021 r. (data wpływu 14 lipca 2021 r.), uzupełnione pismem z dnia 6 października 2021 r. (data wpływu 12 października 2021 r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 30 września 2021 r. Nr 0114-KDIP3-.4011.611. 2021.2.EC, 0111-KDIB1-1.4011.418.2021.3.SG o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika dotyczących skutków podatkowych wypłaty zysku po uzyskaniu przez spółkę komandytową statusu podatnika CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika dotyczących skutków podatkowych wypłaty zysku po uzyskaniu przez spółkę komandytową statusu podatnika CIT.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 30 września 2021 r. (data nadania 30 września 2021 r.) Nr 0114-KDIP3-1.4011.611.2021.2.EC, 0111-KDIB1-1.4011.611.2021.2.EC tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych.

Pismem z dnia 6 października 2021 r. (data wpływu 12 października 2021 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca jest spółką komandytową z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka prowadzi księgi handlowe. Rok obrotowy spółki komandytowej jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

W okresie 20 grudnia 1996 – 9 września 2001 r. Wnioskodawca prowadził działalność w formie spółki cywilnej. Wspólnikami spółki cywilnej były dwie osoby fizyczne podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej: Wspólnik 1 i Wspólnik 2. Wspólnikom spółki cywilnej przysługiwały zgodnie z umową spółki następujące udziały w zysku: Wspólnik 1 (50%), Wspólnik 2 (50%).

Spółka cywilna została przekształcona z dniem 10 września 2001 r. w spółkę jawną w trybie art. 26 § 4 ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (dalej „KSH (Krajowa Administracja Skarbowa)”), w brzmieniu obowiązującym w dniu przekształcenia.

W okresie 10 września 2001 – 3 czerwca 2005 r. wspólnikami spółki jawnej były dwie osoby fizyczne podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej: Wspólnik 1 i Wspólnik 2. Wspólnikom spółki jawnej przysługiwały zgodnie z umową spółki następujące udziały w zysku: Wspólnik 1 (50%), Wspólnik 2 (50%).

W okresie 4 czerwca 2005 – 20 maja 2012 r. wspólnikami spółki jawnej były trzy osoby fizyczne podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej: Wspólnik 1 i Wspólnik 2 oraz nowy Wspólnik 3. Wspólnikom spółki jawnej przysługiwały zgodnie z umową spółki następujące udziały w zysku: Wspólnik 1 (45%), Wspólnik 2 (45%), Wspólnik 3 (10%).

W okresie 21 maja 2012 – 28 października 2012r. wspólnikami spółki jawnej było pięć osób fizycznych podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej: Wspólnik 1 i Wspólnik 2, Wspólnik 3, a także nowi Wspólnik 4 i Wspólnik 5, a ponadto jedna osoba prawna: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - Wspólnik 6. Wspólnikom spółki jawnej przysługiwały zgodnie z umową spółki następujące udziały w zysku: Wspólnik 1 (34,8%), Wspólnik 2 (34,8%), Wspólnik 3 (9,8%), Wspólnik 4 (9,8%), Wspólnik 5 (9,8%), Wspólnik 6 (1%).

Spółka jawna została przekształcona z dniem 29 października 2012 r. w spółkę komandytową w trybie art. 551 §1 i n. Kodeksu spółek handlowych.

W okresie 29 października 2012 – 25 czerwca 2014 r. wspólnikami spółki komandytowej było pięć osób fizycznych podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej (komandytariusze spółki): Wspólnik 1, Wspólnik 2, Wspólnik 3, Wspólnik 4 i Wspólnik 5, a ponadto jedna osoba prawna: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (komplementariusz spółki) - Wspólnik 6. Wspólnikom spółki komandytowej przysługiwały zgodnie z umową spółki następujące udziały w zysku: Wspólnik 1 (34,8%), Wspólnik 2 (34,8%), Wspólnik 3 (9,8%), Wspólnik 4 (9,8%), Wspólnik 5 (9,8%), Wspólnik 6 (1%).

W okresie 26 czerwca 2014 – 30 kwietnia 2021 r. wspólnikami spółki komandytowej było pięć osób fizycznych podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej (komandytariusze spółki): Wspólnik 1, Wspólnik 2, Wspólnik 3, Wspólnik 4 i Wspólnik 5, a ponadto jedna osoba prawna: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (komplementariusz spółki) - Wspólnik 6. Wspólnikom spółki komandytowej przysługiwały zgodnie z umową spółki następujące udziały w zysku: Wspólnik 1 (25,5%), Wspólnik 2 (25,5%), Wspólnik 3 (16%), Wspólnik 4 (16%), Wspólnik 5 (16%), Wspólnik 6 (1%).

Zyski spółki komandytowej, spółki jawnej i spółki cywilnej były na bieżąco w całości opodatkowane przez Wspólników 1-6 jako przychód wspólników na podstawie odnośnych przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020r. poz. 1426 ze zm.) (dalej „ustawa o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)”) i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.) (dalej „ustawa o CIT").

Wspólnicy 1-6 w poszczególnych okresach funkcjonowania spółki komandytowej, spółki jawnej i spółki cywilnej dokonywali podziału zysków między wspólników w opisanych wyżej proporcjach wynikających z umowy spółki.

Spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych 1 maja 2021 r.

Niemniej jednak, spółka komandytowa posiada także niepodzielone zyski wypracowane przed 1 maja 2021 r. przez spółkę komandytową, spółkę jawną i spółkę cywilną. W znaczeniu bilansowym zyski te obejmują: zysk z okresu 1 stycznia 2021 – 30 kwietnia 2021 r., zysk z lat ubiegłych oraz kapitał zapasowy pochodzący w całości z corocznych odpisów z zysku z lat ubiegłych.

Wraz z zatwierdzeniem sprawozdań finansowych za rok obrotowy 2020 i 2021 wspólnicy spółki komandytowej zamierzają na podstawie uchwał wspólników przenieść całość ww. niepodzielonych zysków wypracowanych przed 01 maja 2021 r. na odrębny kapitał rezerwowy przeznaczony wyłącznie na wypłaty dla wspólników. Kapitał ten nie będzie w żaden sposób finansowany z innych źródeł.

Na podstawie odrębnej uchwały lub uchwał wspólnicy spółki komandytowej zamierzają w przyszłości dokonywać wypłat z ww. kapitału rezerwowego przeznaczonych dla Wspólników 1-6. Wypłaty te będą dokonywane na rzecz Wspólników 1-6 w granicach zysku przypadającego na poszczególnych wspólników. Zysk przypadający na danego wspólnika zostanie określony stosownie do udziału tego wspólnika w zysku wynikającego z umowy spółki dla poszczególnych okresów funkcjonowania spółki cywilnej, spółki jawnej i spółki komandytowej oraz niepodzielonego zysku spółki wypracowanego w tych okresach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Czy w związku z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT Wnioskodawca jest zobowiązany jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT w związku z wypłatami z opisanego kapitału rezerwowego na rzecz Wspólników 1-5 (tj. wspólników będących osobami fizycznymi)?

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie jest zobowiązany jako płatnik w zw. z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT w związku z wypłatami z opisanego kapitału rezerwowego na rzecz Wspólników 1 - 6.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, w brzmieniu wprowadzonym z dniem 1 maja 2021r. na mocy art. 2 pkt 1 lit. a) tiret pierwsze w zw. z art. 24 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123) (dalej jako „ustawa zmieniająca"), przepisy ustawy o CIT mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wedle art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy i PIT przewiduje, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT stanowi, że od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Stosownie do art. 5a pkt 31 ustawy i PIT ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

Natomiast zgodnie z art. 5a pkt 28 lit. c) ustawy PIT w brzmieniu wprowadzonym z dniem 1 maja 2021 r. na mocy art. 1 pkt 2 lit. a) tiret pierwsze w zw. z art. 24 ustawy zmieniającej, ilekroć w ustawie o PIT jest mowa o spółce - oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Art. 41 ust. 4e ustawy o PIT przewiduje, że spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c), obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Zgodnie z art. 41 ust. 6e ustawy o PIT zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Przy czym zgodnie z art. 41 ust. 6b ustawy o PIT kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 41 ust. 6c ustawy o PIT przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Stosownie do art. 41 ust. 6d ustawy o PIT przepis ust. 6c stosuje się odpowiednio do podatku dochodowego od przychodów (dochodów) komplementariusza z likwidacji spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, albo z jego wystąpienia z takiej spółki.

Natomiast wedle art. 41 ust. 6e ustawy o PIT w przypadku komplementariusza uzyskującego przychody z tytułu prawa do udziału w zysku w więcej niż jednej spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejszenie, o którym mowa w ust. 6a, przysługuje w odniesieniu do podatku od przychodów uzyskiwanych odrębnie z każdej z tych spółek.

Przy czym stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Przy ustaleniu zysków spółki komandytowej osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych należy odnieść się do zasad przekształceń spółek zdefiniowanych w KSH.

Zgodnie z art. 26 KSH w brzmieniu obowiązującym 10 września 2001 r.:

§ 1 Zgłoszenie spółki jawnej do sądu rejestrowego powinno zawierać:

1. firmę, siedzibę i adres spółki,

2. przedmiot działalności spółki,

3. nazwiska i imiona albo firmy (nazwy) wspólników oraz adresy wspólników albo ich adresy do doręczeń,

4. nazwiska i imiona osób, które są uprawnione do reprezentowania spółki, i sposób reprezentacji.

§ 2. Wszelkie zmiany danych wymienionych w § 1 powinny zostać zgłoszone sądowi rejestrowemu.

§ 3. Każdy wspólnik ma prawo i obowiązek zgłoszenia spółki jawnej do rejestru.

§ 4. Przepisy § 1-3 stosuje się również do spółki, o której mowa w art. 860 Kodeksu cywilnego (spółki cywilnej), jeżeli jej przychody netto ze sprzedaży towarów lub świadczenia usług w każdym z dwóch kolejnych lat obrotowych osiągnęły równowartość w walucie polskiej co najmniej 400 000 EURO (przedsiębiorstwo większych rozmiarów). Z chwilą wpisu do rejestru spółka ta staje się spółką jawną.

§ 5. Do zgłoszenia, o którym mowa w § 3, dołączyć należy złożone wobec sądu albo poświadczone notarialnie wzory podpisów osób uprawnionych do reprezentowania spółki.

§ 6. Sąd rejestrowy nie bada, czy spółka jawna zgłoszona do rejestru zgodnie z § 4 prowadzi przedsiębiorstwo większych rozmiarów.

Natomiast zgodnie z art. 551 §1 KSH, w brzmieniu obowiązującym 29 października 2012 r., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z kolei zgodnie z ówczesnym brzmieniem art. 553 §1 KSH:

§ 1. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

§ 2. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

§ 3. Wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Z powyższych przepisów KSH wyłania się zasada sukcesji uniwersalnej praw i zobowiązań pomiędzy przekształcaną spółka cywilną a przekształconą spółką jawną, jak również pomiędzy każdą przekształcaną i przekształconą spółką handlową. Spółka przekształcana jest poprzednikiem prawnym spółki przekształconej co do majątku, w tym niepodzielonych zysków, a także co do wszystkich praw i zobowiązań spółki, w tym praw i zobowiązań w odniesieniu do wspólników spółki, a spółka przekształcona jest następca prawnym spółki przekształcanej w powyższym zakresie.

Wobec powyższego przez wskazany w art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej zysk spółki komandytowej, osiągnięty przez tę spółkę przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych należy rozumieć zarówno zysk osiągnięty przez samą spółkę komandytową, jak i zysk osiągnięty przez poprzedników prawnych spółki komandytowej - pod warunkiem wszakże, iż:

1. poprzednikami prawnymi spółki komandytowej nie były spółki będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych,

2. zysk osiągnięty przez spółkę komandytową, jak i zysk osiągnięty przez poprzedników prawnych spółki komandytowej był na bieżąco w całości opodatkowany przez wspólników tych spółek jako przychód wspólników na podstawie odnośnych przepisów ustawy o PIT i ustawy o CIT.

Przenosząc powyższe na grunt opisanego stanu faktycznego należy zauważyć, że z dniem 1 maja 2021 r. Wnioskodawca stał się spółką w rozumieniu art. 5a pkt 28 lit. c) ustawy o PIT. Jednocześnie z tym dniem Wnioskodawca stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT.

Oznacza to, że obecnie wypłaty z zysku Wnioskodawcy na rzecz wspólników Wnioskodawcy stanowią przychód z kapitałów pieniężnych o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy i PIT. Przychód ten jest opodatkowany na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Wnioskodawca, będący spółką o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o PIT, zobowiązany jest jako płatnik zgodnie z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Przy czym, stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej powyższy obowiązek Wnioskodawcy jako płatnika dotyczy wyłącznie zysków osiągniętych przez Wnioskodawcę począwszy od 1 maja 2021 r. Natomiast, zgodnie z powyższym przepisem, do dochodów wspólników Wnioskodawcy uzyskanych z udziału w zyskach Wnioskodawcy, osiągniętych przez Wnioskodawcę przed dniem, w którym Wnioskodawca stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym przed 1 maja 2021 r.

Spółka cywilna istniejąca w okresie 20 grudnia 1996 – 9 września 2001 r. oraz spółka jawna istniejąca w okresie 10 września 2001 – 28 października 2012 r. są poprzednikami prawnymi Wnioskodawcy. Zgodnie z przepisami KSH Wnioskodawcy przysługują wszystkie prawa i obowiązki tych spółek.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego kapitał rezerwowy Wnioskodawcy, z którego będą dokonywane przyszłe wypłaty zysku na rzecz Wspólników 1-6 będzie sfinansowany wyłącznie z zysków wypracowanych do dnia 30 kwietnia 2021 r. przez Wnioskodawcę i jego poprzedników prawnych, tj. z zysków osiągniętych przez Wnioskodawcę i jego poprzedników prawnych przed dniem, w którym Wnioskodawca stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, poprzednikami prawnymi Wnioskodawcy nie były spółki będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a zysk osiągnięty przez Wnioskodawcę i poprzedników prawnych Wnioskodawcy był na bieżąco w całości opodatkowany przez wspólników tych Wnioskodawcy i jego poprzedników prawnych jako przychód wspólników na podstawie odnośnych przepisów ustawy o PIT i ustawy o CIT.

Oznacza to, że w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej, Wnioskodawca nie jest zobowiązany jako płatnik do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT w związku z wypłatami z opisanego kapitału rezerwowego na rzecz Wspólników 1-6.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Od dnia 1 stycznia 2021 r. na mocy ustawy z 28 listopada 2020r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123), spółki komandytowe zostały podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednakże zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej, spółka komandytowa może postanowić że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzemieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021r.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również :

1. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

2. oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

3. podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

4. wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Z uregulowań zawartych w art. 24 ust. 5 ww. ustawy wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 52a.

Stosowanie do treści art. 5a pkt 31 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

Przy czym, zgodnie z art. 5a pkt 28 lit. c analizowanej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 202 r. poz. 1325 ze zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe, na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki, tj.:

1. obliczanie,

2. pobranie,

3. wpłacenie

‒ podatku, zaliczki.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach. Niemniej jednak, w odniesieniu do licznych sytuacji zasada ta została wyłączona przez ustawodawcę przez nałożenie obowiązków płatnika na podmioty wypłacające podatnikowi (stawiające do dyspozycji podatnika) należności stanowiące jego dochody (przychody).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadza system poboru podatku przez płatnika w przypadkach wskazanych w Rozdziale 7: „Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników”.

Jak wynika z przepisów przywołanego Rozdziału 7, ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przez:

‒ określenie rodzaju podmiotu dokonującego wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników, przy czym rodzaj podmiotu jest określany poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz,

‒ określenie kategorii przychodów (dochodów) w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że uzyskane przez wspólników spółki komandytowej przychody z tytułu udziału w jej zyskach, wypracowanych przez taką spółkę już po uzyskaniu statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych analogicznie jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje w momencie jego wypłaty i co do zasady jest opodatkowany podatkiem w wysokości 19%. Na spółce komandytowej natomiast ciążą obowiązki płatnika.

Jednakże w myśl przepisu art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej, do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z powyższego przepisu wynika, że zyski spółki komandytowej uzyskane przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych należy opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych na dotychczasowych zasadach.

Stosowanie do art. 5a pkt 26 w zw. z art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzemieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2021 r.- spółka komandytowa uznawana była za spółkę niebędącą osobą prawną.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W myśl zaś art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, ze prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Z kolei przepis art. 8 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1. rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;

2. ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Odnosząc się zatem do kwestii opodatkowania zysku z tytuły udziału w spółce komandytowej w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2021 r. należy wskazać, że poprzez skonstruowanie norm art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i posłużenie się w nich kryterium „prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną” ustawodawca stworzył zasadę obowiązku prowadzenia rozliczeń podatkowych związanych z samym faktem uczestnictwa w spółce niebędącej osobą prawną (bycia wspólnikiem takiej spółki). Ustawodawca nie uzależnił przy tym poziomu obciążeń podatkowych wynikających z udziału podatnika w spółce niebędącej osobą prawną od wartości rzeczywiście uzyskiwanych przez podatnika (wypłacanych podatnikowi) zysków z takiej spółki.

W świetle powyższego, z uwagi na transparentność podatkową spółki osobowej, przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając jednak te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu podlega u wspólnika opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z powyższego wynika zatem, że dochód każdego ze wspólników, rozumiany jako zysk z tytułu udziału w spółce komandytowej, winien być systematycznie opodatkowywany w ciągu roku.

W tym zakresie nie ma znaczenia, czy zysk wypracowany przez spółkę komandytową został wypłacony wspólnikom.

Przychody spółki komandytowej, co do zasady, stanowią już w momencie ich powstania przychody jej wspólników i u nich też są opodatkowane dochody uzyskane z tego tytułu na przestrzeni roku podatkowego z zachowaniem proporcji określonej przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wypłata z tytułu podziału zysku stanowi odzwierciedlenie uzyskiwanego przez wspólników dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki niebędącej osobą prawną, opodatkowanego w trakcie roku podatkowego w formie zaliczek na podatek i rozliczonego ostatecznie w rocznym zeznaniu podatkowym. Stąd więc rozdysponowanie majątkiem już opodatkowanym, jest z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych podatkowo neutralne.

Jak już zaznaczono, na mocy art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej otrzymanie przez wspólników zatrzymanych zysków osiągniętych przez spółkę komandytową przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy nowelizującej. Skoro zaś przepisy te nie przewidywały opodatkowania wypłaty zysku na rzecz wspólnika spółki komandytowej do wysokości przypadającej na niego wartości tego zysku, to otrzymanie przez wspólników wypłaty zysków wypracowanych przez spółkę komandytową przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych będzie dla wspólników neutralne podatkowo, nawet jeśli wypłata ta nastąpi już po uzyskaniu przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Podsumowując, wypłata wspólnikom zysku wypracowanego przez Spółkę przed dniem uzyskania przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. przed 1 maja 2021r., dokonana po tej dacie, nie będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (o ile faktycznie zysk ten zostanie ustalony według takiego samego udziału, według jakiego dla celów podatkowych ustalany był udział wspólnika w przychodach i kosztach spółki komandytowej), a w konsekwencji będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, a w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania i odprowadzenia tego podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zastrzec przy tym należy, że niniejsza interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego stanowi wyłącznie rozstrzygnięcie w zakresie postawionego pytania, a zatem Organ nie odnosił się do kwestii dotyczącej obowiązków płatnika dotyczących skutków podatkowych wypłaty zysku po uzyskaniu przez spółkę komandytową statusu podatnika CIT dla wspólnika Nr 6 będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.