0114-KDIP2-2.4011.150.2021.2.IN

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 września 2021 r. (data wpływu 3 września 2021 r.) uzupełnionym pismem z 4 października 2021 r. (data nadania 4 października 2021 r., data wpływu 4 października 2021 r.) na wezwanie z 28 września 2021 r. Nr 0114-KDIP2-2.4011.150.2021.1.IN (data nadania 29 września 2021 r., data doręczenia 30 września 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

3 września 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej także: programista) od 2 lipca 2013 roku prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, której przedmiotem jest działalność związana z wytwarzaniem oprogramowania. Wnioskodawca zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej w okresie 1 lutego 2016 roku do 26 marca 2016 roku. Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2020.1426 ze zm.). Wnioskodawca rozlicza się wg. podatku liniowego. Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Przychód wynikający z umowy o świadczenie usług programistycznych.

Wnioskodawca w okresie od 7 marca 2016 roku świadczy usługi programistyczne w oparciu o zawartą umowę na świadczenie usług z firma „X”. Na podstawie zapisów umownych wnioskodawca w ramach otrzymywanego wynagrodzenia przenosi na spółkę całość autorskich praw majątkowych, a także udziela Spółce zgody na wykonywanie zależnych praw autorskich do wytworzonego oprogramowania i przenosi na Spółkę prawo udzielania zgody na wykonywanie takich praw innym podmiotom. W związku z czym dochodzi do uzyskania dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi można sklasyfikować do dwóch kategorii:

· usługi zarządzania zespołem,

· usługi tworzenia kodu programistycznego (programowania).

Wnioskodawca wskazuje, że zamierza objąć preferencją IP BOX jedynie przychód przypadający na usługi tworzenia kodu programistycznego, natomiast części przychodu przypadającego na usługi zarządzania zespołem Wnioskodawca nie będzie rozliczał w ramach IP BOX.

Wnioskodawca w trakcie wykonywanych prac zajmował się tworzeniem oprogramowania aplikacji „B”. Wnioskodawca przygotowywał oprogramowanie służące do dynamicznego doboru implementacji potrzebnej do odczytu danych z różnych modeli połączonych wspólnym interfejsem. Mechanizm nazwany został „A”. Zastosowany mechanizm pozwala na podmianę lub aktualizację modeli bez widocznych zmian dla użytkownika, lub, jeśli to konieczne celowego spowodowania zmian w zależności od zastosowanej strategii.

Prace programisty to tworzenie kolejnych modułów i mechanizmów (stanowiących odrębne oprogramowanie) pozwalających między innymi na:

· wykorzystywanie zewnętrznych serwisów do odczytu i zapisu danych przez naszą aplikację i nasz interface graficzny;

· kontroli użycia serwisów do instrumentacji (zbierania statystyk o używaniu aplikacji) w czasie kompilacji aplikacji i w czasie uruchomieniowym. Dającym możliwość weryfikacji danych wysyłanych przez programistę oraz łatwiejszą integracją z dokumentacją i narzędziami do wizualizacji sesji użytkownika;

· wizualizacji sesji użytkownika.

Narzędzie składa się z dodatkowej aplikacji przeglądarkowej oraz wtyczki do przeglądarki, które w połączeniu zbierają i przedstawiają pojedynczą sesję użytkownika. Ułatwia to podejmowanie decyzji biznesowych i umożliwia debugowanie rejestrowanych na masową skalę wydarzeń w aplikacji. A także oprogramowania tworzonego od podstaw (skryptów), które miało na celu analizę repozytorium kodu pod kątem analizy wydajności mojego zespołu i pozostałych zespołów u klienta. Skrypty pomagały wychwycić z wyprzedzeniem błędny kod, przeanalizować czas pracy, znaleźć właściciela kodu/modułu, wyliczyć określone dla zespołu wskaźniki efektywności. Ponadto wnioskodawca jest autorem systemu (motywów graficznych interfacu) pozwalających na zmianę wyglądu aplikacji. Istniejące systemy nie były możliwe do zastosowania w (…) z uwagi na ilość użytych (…)i dług techniczny. Oparty na zmiennych system pozwala dopasować się częścią aplikacji napisanym w dowolnej technologii oraz definiuje interfejs użycia oraz rozszerzania tematów graficznych. W połączeniu z modularną architekturą umożliwiło to klientowi zbudowania zupełnie nowej aplikacji dla innych użytkowników z istniejącej bazy kodu bez powielenia kosztów utrzymania.

W ramach realizowanych usług wnioskodawca (przy współpracy z innymi programistami) zbudował (stworzył kod programistyczny) alternatywnego systemu budowania aplikacji, który pozwala kilkudziesięciokrotnie przyspieszyć pracę nad aplikacją. System służy do odczytywania zależności modułów i odpowiedniego linkowania ich źródeł by w efekcie umożliwić pełną kompilację projektu. Prace Wnioskodawcy koncentrowały się nad wydajnością systemu, umożliwieniem pracy na wielu repozytoriach i stworzenia interface pozwalającego na tworzenie określonych konfiguracji modułów, kompilowania konkretnego zestawu modułów.

Rozwój nad w/w aplikacjami oraz oprogramowaniem to budowa nowych elementów, ciągłe dokładanie nowych funkcjonalności, poprawa jakości procesu lub przyspieszanie elementów składowych procesu. Wnioskodawca tworzy dane elementy aplikacji od podstaw stosując innowacyjne i nowatorskie rozwiązania lub dokonuje ulepszenia, rozwijania i modyfikacji programu.

Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę jest prowadzona w sposób systematyczny, zaplanowany i uporządkowany, a także była działalnością podejmowaną w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów. Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych autorskich praw do programu komputerowego oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw. Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty, ani praw autorskich innych podmiotów. Oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności gospodarczej jest rezultatem Jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji stanowił utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zawarta przez Wnioskodawcę umowa o świadczenie usług programistycznych ma charakter „ramowy”. Wnioskodawca w ramach tej umowy pracował nad wytwarzaniem różnych aplikacji. Konkretyzacja zadań realizowanych przez Wnioskodawcę jest uzależniona od wymagań danego klienta Spółki. Klient Spółki przekazuje mu wymagania co do prac w najbliższym okresie, a szczegóły wytworzenia danego komponentu aplikacji i harmonogram zadań określane są samodzielnie przez Wnioskodawcę. Samodzielnie decyduje On także o rodzaju wykorzystanych narzędzi, sposobie implementacji oraz kolejności poszczególnych czynności.

Odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie przez Wnioskodawcę czynności ponosi Wnioskodawca na zasadach ogólnych. Czynności nie są przez Wnioskodawcę wykonywane pod kierownictwem ani w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności. Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.

Wniosek obejmuje przychody z przenoszonych autorskich praw majątkowych na Spółkę na przestrzeni roku podatkowego 2019 oraz 2020 dotyczy złożenia przez Wnioskodawcę deklaracji podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2019 oraz 2020 z wykorzystaniem preferencyjnej stawki 5%.

Koszty związane z prowadzoną działalnością.

W związku z prowadzoną działalnością, prowadzącą do wytworzenia praw własności intelektualnej ponosi liczne wydatki. Między innymi są to wydatki:

• związane z prowadzeniem księgowości - należy rozumieć wydatki związane z obsługa księgową wnioskodawcy na podstawie stałej umowy świadczoną przez wyspecjalizowane biuro księgowe;
• związane z usługami telekomunikacyjnymi - należy przez to rozumieć wydatki związane z kosztami rozmów telefonicznych, związanymi z pracami nad wytworzeniem kwalifikowanego IP.

Pismem z 4 października 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego o następujące informacje:

Wnioskodawca wskazuje, że prowadzi działalność, która obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (patrz art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce). Tworzony kod programistyczny nie występował wcześniej na rynku w związku z tym należy wskazać, że jest to każdorazowo działalność twórcza.

Działania polegające na rozwijaniu/ulepszaniu ww. oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania.

Wnioskodawca wytwarza kod programistyczny „w oderwaniu”, który następnie jest dołączany do aplikacji ulepszanej. Wnioskodawca jest właścicielem wytwarzanego oprogramowania do momentu przeniesienia praw autorskich na rzecz kontrahenta. Dlatego należy wskazać, że nie korzysta on z oprogramowania na podstawie umów licencyjnych.

We wskazanym przypadku, wnioskodawca wytwarza kod programistyczny „w oderwaniu”, który następnie jest dołączany do aplikacji ulepszanej. Wskazany kod stanowi osobne kwalifikowane prawo własności intelektualnej w myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe elementy, funkcjonalności itp. dodawane, wprowadzane do danego oprogramowania - wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach jego ulepszania (nowy kod programistyczny) - przed implementacją (dołączeniem do oprogramowania, które jest/będzie ulepszane) stanowią odrębne od tego oprogramowania programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca przenosi całość praw majątkowych na rzecz kontrahenta, otrzymując w zamian wynagrodzenie z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnione w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki/koszty są faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność, związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Usługi księgowe stanowią niezbędny element działalności gospodarczej podatnika. Ponadto w ramach obsługi księgowej są także przygotowywane niezbędne dokumenty ewidencyjne w celu udokumentowania wydatków i przychodów związanych z wytwarzaniem prawa własności intelektualnej. Natomiast rozmowy telefoniczne są niezbędne w celu ustalenia szczegółów dt. wytwarzanego prawa własności intelektualnej a także doprecyzowania wymagań klienta wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy prace prowadzone przez programistę stanowią działalność badawczo-rozwojową?

2. Czy dochód uzyskany z kwalifikowanego IP w ramach realizacji umowy o świadczeniu usług programistycznych z firmą „X”. programista będzie mógł opodatkować 5% stawką podatku?

3. Czy koszty obsługi księgowej, koszty usług telekomunikacyjnych poniesione przez programistę będą kosztem kwalifikowanymi, z litery a wskaźnika nexus?

Stanowisko Wnioskodawcy.

AD. 1

W ocenie wnioskodawcy prowadzone przez wnioskodawcę prace spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową.

Kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

1. zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo- rozwojowej;

2. należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT (odpowiednio art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych));

3. podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

W ocenie Przedsiębiorcy, w niniejszej sprawie spełnione zostały wszystkie wskazane wyżej przesłanki.

Oprogramowanie jako program komputerowy

Zdaniem Wnioskodawcy, wytwarzane przez niego oprogramowanie jest programem komputerowym, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są: (`(...)`)

8. autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawową przesłanką warunkującą możliwość korzystania z mechanizmu IP Box jest wytwarzanie, rozwijanie lub ulepszanie w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej przedmiotu ochrony kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (wymienione w art. 30ca ust. 2 pkt 1-8 ustawy o PIT).

Ustawa o PIT w art. 30ca ust. 2 pkt 8 jako jedno z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, z których dochód może podlegać opodatkowaniu stawką 5%, wymienia autorskie prawo do programu komputerowego. Na gruncie przepisów podatkowych, w tym przepisów o IP Box, brak jest definicji programu komputerowego. Tym samym niezbędnym jest ustalenie zakresu przedmiotowego regulacji w oparciu o inne przepisy powszechnie obowiązującego prawa polskiego.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, dalej: „Ustawa o prawie autorskim”), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

(i) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i nast. ustawy o prawie autorskim) gdzie wskazano, że programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma regulacji prawnej na gruncie prawa podatkowego lub prawa autorskiego, która wprost definiuje program komputerowy. W ocenie Przedsiębiorcy, należy, wobec tego posłużyć się definicjami programu komputerowego, które są sformułowane w źródłach innych niż przepisy prawa lub do przepisów, które nawiązują do zakresów gry komputerowej i oprogramowania (programu komputerowego).

Zgodnie z powszechnie przyjętą definicją program komputerowy jest to (`(...)`) sekwencja symboli opisująca realizowanie obliczeń zgodnie z pewnymi regułami zwanymi językiem oprogramowania (`(...)`).

Programy komputerowe można zaklasyfikować według ich zastosowań. Wyróżnia się zatem oprogramowanie użytkowe, systemy operacyjne, programy narzędziowe, gry wideo, kompilatory i inne. (`(...)`).

Program można podzielić na dwie części (obszary):

i. część zawierającą kod – składającą się z rozkazów sterujących działaniem procesora;

ii. część zawierającą dane – składającą się z danych wykorzystywanych i przetwarzanych przez program, np. adresów pamięci, stałych liczbowych, komunikatów tekstowych, danych graficznych itp. (…).

W oparciu o tę definicję należy przyjąć, że Oprogramowanie jako całość, tj. kod programistyczny i źródłowy, interfejs użytkownika i warstwa graficzna, stanowi jednolity program komputerowy.

W ocenie Wnioskodawcy, przepisy o statystyce publicznej również wskazują na rozumienie, zgodnie z którym Oprogramowanie należałoby klasyfikować w całości jako programy komputerowe, które w rezultacie podlegają w całości ochronie autorskiego prawa do programu komputerowego, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Należy w tym miejscu odwołać się do systematyki Klasyfikacji działalności gospodarczej przedstawionej w Rozporządzeniu PKD (Polska Klasyfikacja Działalności), Załącznik Polska Klasyfikacja Działalności (PKD) Część II - Schemat klasyfikacji („Załącznik Schemat klasyfikacji”). Przedsiębiorca klasyfikuje swoją działalność gospodarczą w podklasie 62.01.Z. Zgodnie z treścią objaśnień do podklasy 62.01.Z PKD.

Podklasa ta obejmuje pisanie, modyfikowanie, badanie, dokumentowanie i wspomaganie oprogramowania, włączając pisanie zleceń sterujących programami dla użytkowników. Podklasa ta obejmuje analizowanie, projektowanie systemów gotowych do użycia:

• rozbudowę, tworzenie, dostarczanie oraz dokumentację oprogramowania wykonanego na zlecenie określonego użytkownika;
• pisanie programów na zlecenie użytkownika;
• projektowanie stron internetowych.

Biorąc pod uwagę konstrukcję programu komputerowego, która składa się w zasadniczej części z kodu źródłowego i warstwy graficznej, istotne jest również podejście zaprezentowane w Objaśnieniach Ministerstwa Finansów dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box z dnia 15 lipca 2019 r. (zwanych dalej Objaśnieniami IP Box), gdzie wskazuje się, że w związku z celem IP Box w katalogu kwalifikowanych IP może znaleźć się oprogramowanie (program komputerowy) jako całość i należy odrzucić teoretyczny podział na część kodu źródłowego i wynikowego oraz część algorytmu, interfejsu lub interfejsu użytkownika.

Zgodnie z Objaśnieniami IP BOX (pkt 73 i nast.) w przepisach o prawie autorskim brak jest definicji programu komputerowego, natomiast w literaturze przyjmuje się różne, niezwykłe kazuistyczne podejścia, które implikują niejako rozbijanie programu komputerowego na część chronioną prawem (formę (ekspresji) utworu) i niechronioną (treść/idea) prawem autorskim. W literaturze podaje się też, że ochronie podlega kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego.

Ochronie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie będą natomiast podlegać takie elementy programu komputerowego jak algorytm, interfejs czy interfejs użytkownika. Niemniej jednak, w świetle celu preferencji IP Box oraz jej normatywnego kontekstu, usytuowanego w szczególności w Raporcie OECD BEPS Plan Działania nr 5, a także uwarunkowań systemu prawa podatkowego w Polsce, powyższe, skrajnie kazuistyczne i skomplikowane podejście przedstawiane w literaturze przedmiotu prawa autorskiego należy odrzucić. Otóż w celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenie funkcjonalne i celowościowe w zgodzie z międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, czyli nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP, jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu.

W ocenie wnioskodawcy, w kontekście powyższej interpretacji Ministerstwa Finansów należy przyjąć, że Oprogramowanie tworzone przez niego powinno, jako nierozerwalna, funkcjonalna całość być traktowane jak programy komputerowe. Każda warstwa Oprogramowania - kod źródłowy, zespół instrukcji, warstwa dźwiękowa, warstwa graficzna oraz interfejs użytkownika – w kontekście gospodarczym i uzyskiwanych dochodów jako całość stanowią aktywa, z których Wnioskodawca uzyskuje przychody. W szczególności, co warte podkreślenia, w sensie czysto handlowym (biznesowym) znaczenie dla uzyskiwanych przychodów ma każda warstwa Oprogramowania. Przedsiębiorca uzyskuje przychody z Oprogramowania jako funkcjonalnej całości. Ponadto, w ocenie Przedsiębiorcy, tworzone przez Przedsiębiorcę Oprogramowanie zawierające Funkcje Dodatkowe, z których Przedsiębiorca uzyskuje przychody należy traktować jako jedną całość w kontekście klasyfikowania jako programu komputerowego podlegającego ochronie autorskiego prawa do programu komputerowego.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 5a pkt 38 ww. ustawy wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności B+R jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Nie ma również wymogu ciągłego lub długotrwałego prowadzenia działalności przez podatnika, by uznać daną działalność za działalność spełniającą kryterium systematyczności, albo też by podatnik musiał planować tego rodzaju działalność na przyszłość. Podobnie, nie ma wymogu, aby podatnik otworzył działalność na przykład na okres trzech miesięcy lub nawet jednego miesiąca lub jednego tygodnia lub jednego dnia w celu przeprowadzenia określonego projektu badawczo-rozwojowego, jeżeli takie działania są uzasadnione charakterem i planowanym rezultatem działalności badawczo-rozwojowej. W każdym z powyższych przypadków zostanie bowiem spełnione kryterium systematyczności działalności prowadzonej przez podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

(i) badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),

(ii) prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ww. ustawy).

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Przedsiębiorca jest programistą, tworzącym Oprogramowanie przy użyciu innowacyjnych technologii. Przedsiębiorca stworzył autorskie Oprogramowanie wyrażone w formie kodu źródłowego zapisem alfanumerycznym, składającym się z liter, cyfr, symboli i innych znaków, stanowiących zapis poleceń adresowanych do komputera, utworzonych zgodnie z zasadami leksyki i składni danego języka programowania.

Stawiane przed Wnioskodawcą wyzwania mają charakter niepowtarzalny i unikalny. Wymagają od Niego dogłębnego zbadania danych zagadnień, zaprojektowania nowego i oryginalnego rozwiązania, a na końcu zaimplementowania go w sposób całkowicie przez niego zdefiniowany, zgodnie ze sztuką i zdobytą wiedzą. Tego typu podejście każdorazowo wpływa na zwiększanie zasobów wiedzy oraz pozwala na wykorzystanie jej do tworzenia coraz to nowszych i bardziej rozbudowanych rozwiązań, które nie są ogólnodostępne w gospodarce lub znacznie różnią się od już istniejących. Proces pogłębiania tej wiedzy przekłada się na projektowanie i opracowywanie coraz to nowszych i niepowtarzalnych rozwiązań komercyjnych, zgodnych z potrzebami klientów na drodze twórczej. Każdorazowo w ramach zawartych umów wytwarzane są autorskie i innowacyjne rozwiązania, dostosowane do potrzeb klienta, które opracowane zostają od podstaw lub - jeśli klient ma taką potrzebę - rozwijane i ulepszane zostają istniejące programy informatyczne. Nie zmienia to faktu, że każde z tych podejść wymaga zaprojektowania i opracowania nowego i innowacyjnego rozwiązania, które bazuje na systematycznie pogłębianej i poszerzanej wiedzy. Wszelkie opracowane i wytworzone dzieła są autorskimi i unikalnymi rozwiązaniami. Aby sprostać tym wymaganiom, niezbędnym elementem jest ciągłe i systematyczne poszerzanie oraz pogłębianie wiedzy z zakresu nowych technologii, ich wykorzystania oraz dostosowania w unikalny sposób do potrzeb klienta.

W świetle powyższego, w ocenie wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że Oprogramowanie zostało rozwinięte i ulepszone przez Przedsiębiorcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej.

AD. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, spełnia on wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% względem dochodu uzyskanego z kwalifikowanego IP w ramach realizacji umowy o świadczeniu usług programistycznych z firmą „X”

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Z kolei zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest między innymi autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności.

Zgodnie z art. 30ca. ust. 1 podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

a. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem;

2. odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności, są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Wnioskodawca podkreśla, że osiągany przez niego dochód spełnia kryteria wskazane w art. 30ca. ust.1, ponieważ odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie przez Wnioskodawcę czynności ponosi Wnioskodawca na zasadach ogólnych. Czynności nie są przez Wnioskodawcę wykonywane pod kierownictwem ani w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności. Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie wskazać, że z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej mamy do czynienia wówczas, gdy jest to jedno z praw, wskazanych przez ustawodawcę w art. 30ca. ust. 2 pkt 1-8 Ustawy PIT, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

W rozpatrywanym przypadku kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest „autorskie prawo do programu komputerowego”, wskazane w art. 30ca ust. 2 pkt 8 Ustawy PIT.

Ochrona przyznana aplikacji obejmuje wszystkie formy jej wyrażenia. Podstawową przesłanką powstania prawa autorskiego jest to, aby dana aplikacja stanowiła utwór - a zatem była przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, iż warunek ten jest spełniony. Po pierwsze, każdy z produkowanych komponentów aplikacji jest produktem „osobnym” (swoistym) i jednocześnie twórczym. Podobnie jak różne (od siebie) książki tego samego autora. Po wtóre, o twórczym i indywidualnym charakterze przesądza fakt wytworzenia danej aplikacji w ramach działalności Wnioskodawcy.

W praktyce, ochronie prawnoautorskiej (jako utwór) podlegać będzie kod (w postaci kodu źródłowego bądź wynikowego, bez względu na jego rodzaj). To właśnie tenże kod tworzony jest w ramach procesu produkcji danej aplikacji.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, iż aplikacje tworzone przez Wnioskodawcę stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej (dalej: „KPWI”) - w rozumieniu przepisu art. 30ca ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT. (autorskie prawo do programu komputerowego).

Należy wskazać, że Wnioskodawca ponosił koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Wnioskodawca z racji prowadzenia odrębnej ewidencji spełnia także kryteria wskazane w art. 30cb. ust. 2.

Konkludując, należy wskazać, że Wnioskodawca wypełnia wszystkie wskazane w art. 30ca oraz 30cb wymagania w efekcie czego podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

AD. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na obsługę księgową oraz usługi telekomunikacyjne są bezpośrednio wykorzystywane do prowadzenia przez niego działalności w zakresie wytworzenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w związku z czym można zakup tego rodzaju usług w proporcji odpowiadającej przychodowi podatnika z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uznać za koszt wskazany w literze a wzoru z art. 30ca. ust. 4.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 i 5 ustawy o PIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

[(a+b) x 1,3] / [a+b+c+d]

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do powyższych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Przedmiotem wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej było tworzenie aplikacji, do których prawa autorskie są następnie przenoszone w wykonaniu Umowy Współpracy.

Za świadczone usługi Wnioskodawca otrzymuje ustalone wynagrodzenie, które obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

W związku z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością ponosi on między innymi wydatki na bieżące funkcjonowanie działalności (usługi księgowe).

Powyższe Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są również kosztami w rozumieniu art. 22 ustawy o PIT i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów - tj. prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej.

Opisane we wniosku koszty są bezpośrednio związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością związaną z autorskim prawem do programu komputerowego/aplikacji, ponieważ bez ich poniesienia niemożliwe byłoby osiągnięcie przychodu ze sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego. Koszt poniesiony na usługi księgowe pozwala finalnie na prowadzenie odrębnej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej. Przede wszystkim jednak należy podkreślić, że prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności, Wnioskodawca traktuje te koszty jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej, której zdecydowanie dominująca część polega na wytwarzaniu chronionych prawem autorskim utworów. Możliwość zaliczenia tego typu kosztów do kosztów wskazanych w literze „a” art. 30ca. ust. 4 została wielokrotnie potwierdzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, między innymi w Interpretacji Indywidualnej z dnia 23 września 2020 roku sygn. 0112- KDIL2-1.4011.574.2020.2.MKA, gdzie w podobnym stanie faktycznym uznano:

„Reasumując - wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na: usługi księgowe, usługi telekomunikacyjne, sprzęt komputerowy, obowiązkowe ubezpieczenie społeczne, w części, w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia oprogramowania, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, mogą stanowić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium kraju. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi zlecane przez Zleceniodawcę, prowadzące do powstania innowacyjnych, indywidualnych rozwiązań obsługujących dedykowane obszary działalności. Jest to oprogramowanie tworzone i rozwijane pod potrzeby indywidualne Zleceniodawcy (zwane dalej: „Oprogramowaniem”).

Utwory tworzone i modyfikowane przez Wnioskodawcę są chronione przez art. 74 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Działalność prowadzona jest przez Wnioskodawcy w sposób ciągły i systematyczny, a jej efektem jest tworzenie Oprogramowania dopasowanego do indywidualnych potrzeb klientów. Działania Wnioskodawcy zmierzają do zwiększenia oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Projekty polegające na tworzeniu i rozwoju Oprogramowania mają skomplikowany charakter i każdorazowo wymagają podjęcia wielu prac i czynności o charakterze programistycznym. Mają one przymiot indywidualności, innowacyjności oraz niepowtarzalny charakter.

Wnioskodawca opracowuje nowe i ulepszone produkty, procesy, które w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Wnioskodawca przenosi odpłatnie autorskie prawa majątkowe do tworzonego Oprogramowania na rzecz Zleceniodawcy na mocy umowy o świadczenie usług zawartej ze Zleceniodawcą.

Działalność Wnioskodawcy w zakresie Oprogramowania obejmuje nabywanie, łączenie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania. Działanie te zmierzają do poprawy użyteczności lub funkcjonalności oprogramowania.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca tworzy nowe jak i rozwija już istniejące programy komputerowe (Oprogramowanie).

Wnioskodawca prowadzi ewidencję, która wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Podsumowując - podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu i rozwijaniu Oprogramowania, jak wynika z opisu sprawy, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,

2. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432 oraz z 2020 r., poz. 288),

8. autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP BOX jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3

a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy, w przypadku, gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem, że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1. Wnioskodawca tworzy/rozwija programy komputerowe (Oprogramowanie) w ramach indywidualnej działalności gospodarczej;

2. Wnioskodawca tworzy/rozwija Oprogramowanie w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;

3. wytwarzane przez Wnioskodawcę Oprogramowanie stanowi utwór w rozumieniu ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.) i podlega ochronie na podstawie art. 74 tej ustawy;

4. Wnioskodawca przenosi ogół praw autorskich na rzecz Zleceniodawcy na mocy umowy o świadczenie usług. Przeniesienie praw autorskich odbywa się odpłatnie. Dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej są uwzględnione w cenie produktu lub usługi.

5. Każde wytworzone oraz rozwinięte przez Wnioskodawcę Oprogramowanie stanowi odrębny program komputerowy, podlegający ochronie wynikającej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

6. Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 123 ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP BOX wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP BOX, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP BOX. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP BOX.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Mając powyższe na uwadze, dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej uwzględniony w cenie produktu lub usługi, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy w tym miejscu zauważyć, że podatnik musi przyczynić się twórczo do powstania kwalifikowanego IP, tj. przez wytworzenie, rozwinięcie, lub ulepszenie kwalifikowanego IP. To oznacza, że podatnik, który nabył np. autorskie prawo do programu komputerowego (lub inne kwalifikowane IP), ale nie rozwinął lub nie ulepszył nabytego kwalifikowanego IP, nie będzie mógł skorzystać z preferencyjnego 5% opodatkowania zgodnie z przepisami o IP BOX. Rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP. Skoro podatnik ulepsza lub rozwija kwalifikowane IP, którego własności nie posiada, to nie może go zbyć. Zbywa on co najwyżej efekty swoich prac badawczo-rozwojowych związanych z ulepszeniem „cudzego” IP. Gdyby zbywał IP, to oznaczałoby, że wytworzył nowe IP, a nie ulepszył już istniejące. Innymi słowy, własność ulepszenia bez własności kwalifikowanego IP nie daje prawa do skorzystania z preferencji, ponieważ trudno przyjąć, że podatnik, który ulepszył na przykład autorskie prawa do IP może zbyć czy udzielić licencji na program komputerowy skoro nie jest właścicielem „całego IP” (programu komputerowego), tylko jest właścicielem efektów prac związanych z jego ulepszeniem. Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca wytwarza kod programistyczny „w oderwaniu”, który jest następnie dołączany do aplikacji ulepszanej. Wnioskodawca jest właścicielem wytwarzanego oprogramowania do momentu przeniesienia praw autorskich na rzecz kontrahenta.

Podsumowując powyższe – autorskie prawo do Oprogramowania komputerowego (Prawa IP Box) wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód ze zbycia tego prawa uwzględniony w cenie produktu lub usługi stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania 5% stawki do dochodów osiąganych z kwalifikowanych IP wytworzonych, rozwiniętych lub ulepszonych na podstawie zawartej umowy.

Tym samy, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 tego artykułu są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę). Podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia, czy wskazane w opisie sprawy wydatki poniesione na koszt usług księgowych oraz koszty związane z usługami telekomunikacyjnymi mogą być uwzględnione przy kalkulacji wskaźnika nexus.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

· wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

· kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

· dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Jak wskazano w uzupełnieniu wniosku poniesione przez Wnioskodawcę wydatki (koszty księgowe, koszty telekomunikacyjne) są faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że wydatki takie jak: koszt usług księgowych, koszty telekomunikacyjne, ponoszone przez Wnioskodawcę, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a) wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Poszczególne litery we wzorze oznaczają bowiem koszty faktycznie poniesione, tj. uregulowanie zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności, przez podatnika na:

a. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5: koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Końcowo zaznaczyć należy, że tutejszy Organ wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i Jego stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/Skrytka ESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.