0113-KDWPT.4011.280.2021.2.KU

|

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 lipca 2021 r. (data wpływu 6 lipca 2021 r.), uzupełnionym pismem złożonym 15 września 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną 5% stawką podatkową – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek uzupełniony pismem złożonym 15 września 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: „Przedsiębiorca”) jest przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą od 3 września 2018 r. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność związana z oprogramowaniem (PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 62.01.Z). Wnioskodawca oświadcza, iż posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawy o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)”). Wnioskodawca korzysta z liniowej formy opodatkowania z równą stawką podatkową 19% z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej - na podstawie art. 30c ustawy o PIT.

Szczegółowy opis działalności gospodarczej Wnioskodawcy

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy szeroko rozumiane usługi informatyczne (deweloper oprogramowania). Na podstawie umów zawieranych z kontrahentami Wnioskodawca, przy wykorzystaniu wiedzy z dziedziny programowania, wytwarza innowacyjne oprogramowanie dostosowanie do specjalnych potrzeb klienta, jak również wykonuje inne czynności z zakresu usług informatycznych, pośrednio związanymi z wytwarzanymi programami komputerowymi.

Działalność Wnioskodawcy prowadzona jest na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast usługi świadczone są na rzecz podmiotów posiadających siedzibę na terytorium kraju. Przedsiębiorca wykonuje swoją działalność na własny rachunek. Nie wykonuje czynności pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez kontrahenta. Wnioskodawca w związku z tak prowadzoną działalnością, ponosi ryzyko gospodarcze, jak również ponosi odpowiedzialność wobec kontrahentów i osób trzecich za wykonanie i rezultat prowadzonych prac.

W ramach współpracy z jednym z kontrahentów, Wnioskodawca wytwarza programy skierowane głównie w stronę automatyzacji procesu produkcji oprogramowania, a także tworzenia infrastruktury, w której dana aplikacja będzie uruchamiana, a także integracji mniejszych części aplikacji w jedną całość, która stanowi kompletny system.

Ponadto, Wnioskodawca zajmuje się także przygotowaniem systemu metryk, które służą do monitorowania stanu aplikacji i całego systemu. Głównym ich celem jest wyeliminowanie ręcznej pracy od momentu napisania kodu programu przez programistę aplikacji do momentu jego uruchomienia w docelowym środowisku a także monitorowanie jej.

Do realizacji ww. czynności Wnioskodawca korzysta głównie z takich narzędzi jak: `(...)`.., a także całego wachlarza narzędzi i usług udostępnianych przez operatorów chmur obliczeniowych. Każde z tych narzędzi posiada swój język programowania, który służy do opisania tego co w danej chwili zamierza osiągnąć Wnioskodawca. Ww. języki programowania opisują w jaki sposób ma być tworzona infrastruktura programów komputerowych, co ma być z czym połączone i w jaki sposób, co ma być monitorowane i w jaki sposób oraz jak ma wyglądać cały proces.

Oprócz ww. czynności Wnioskodawca wykonuje w ramach zawartej umowy z kontrahentem także pozostałe czynności wynikające z umowy, tj. w szczególności: udział w spotkaniach konsultacyjnych, konfiguracja środowiska czy udział w warsztatach szkoleniowych oraz pogłębianie własnej wiedzy.

Ponadto, w ramach innych umów z kontrahentami, Wnioskodawca świadczy usługi związanie z wytwarzaniem, ulepszaniem bądź rozwijaniem programu komputerowego polegające m.in. na:

- postępowaniu zgodnie ze zdefiniowanym procesem wytwarzania oprogramowania;

- projektowaniu, implementacji, wsparciu oraz rozwoju wybranych modułów oprogramowania bazując na dostarczanym opisie architektury;

- tworzeniu i implementacji modułów testowych.

Wnioskodawca w ramach umowy wykonuje także pozostałe czynności niezwiązane bezpośrednio z wytworzeniem, ulepszeniem bądź rozwinięciem programu komputerowego, do których przykładowo można wskazać:

- tworzenie i utrzymanie technicznej dokumentacji,

- komunikacja z klientem w celu wyjaśnienia zagadnień projektowych i raportowania obecnego statusu;

- rozwój wymagań produktu i procesu czy wykonywanie.

Efektem prac Wnioskodawcy każdorazowo są programy komputerowe chronione na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Działalność Wnioskodawcy nie polega na rozwijaniu cudzego programu komputerowego, ale na wytwarzaniu samodzielnych programów komputerowych, które zapewniają dodatkową funkcjonalność do istniejącego już osobnego oprogramowania. Wnioskodawca realizując dany projekt wytwarza oprogramowanie, które rozszerza funkcjonalność istniejącego już programu należącego do kontrahenta, ale samo w sobie jest przedmiotem ochrony prawno-autorskiej. Realizując zlecenia na rzecz kontrahenta, zawsze wytwarzany jest program komputerowy, będący samodzielnym utworem w myśl regulacji prawno-autorskich. Wnioskodawca tworzy do oprogramowania niezbędną dokumentację.

Przedsiębiorca prowadzi ww. działalność od początku prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej, tj. od 2018 r. Wnioskodawca zamierza skorzystać z ulgi IP BOX do dochodów uzyskanych w roku podatkowym 2020 r., jak również w latach następnych, przy założeniu braku istotnej zmiany przepisów prawa podatkowego w tym zakresie, jak również założeniu prowadzenia działalności na tożsamych zasadach, jak te opisane w niniejszym wniosku. Niniejszy wniosek dotyczy roku podatkowego 2020.

W związku z tak prowadzoną działalnością gospodarczą, Wnioskodawca ponosi w szczególności następujące koszty: koszty użytkowania i utrzymania samochodu, w tym koszty: paliwa i polisy ubezpieczeniowej samochodu, koszty składek ZUS (Zakład Ubezpieczeń Społecznych), koszty usług księgowych, koszty zakupu niezbędnego sprzętu, koszty podróży służbowych. Wskazane koszty są niezbędne do prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności opisanej we wniosku. Powyższe wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są również kosztami w rozumieniu art. 22 ustawy o PIT i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów - tj. prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej.

Reasumując, Wnioskodawca w ramach swojej działalności prowadzonej w sposób systematyczny, wykorzystując zasoby wiedzy z zakresu programowania, wytwarza programy komputerowe chronione na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zapewniające nowe niespotykane wcześniej w przedsiębiorstwie kontrahenta funkcjonalności.

Sposób komercjalizacji wytwarzanych programów komputerowych

Przedsiębiorcę łączy z podmiotami współpracującymi umowa ramowa o współpracy na zasadzie B2B. Wnioskodawca wykonując ww. umowy na specjalnie zamówienie klienta zobowiązany jest m.in. do tworzenia i projektowania oprogramowania, które stanowią niezależny utwór w myśl przepisów prawno-autorskich.

W ramach ww. umów Przedsiębiorca zobowiązuje się także do dodatkowych czynności. Należy przy tym podkreślić, że czynności niezwiązane z wytwarzaniem programów komputerowych, nie będą uwzględniane przez Wnioskodawcę w kalkulacji ulgi IP Box i nie stanowią przedmiotu zapytania będącego podstawą wniosku o interpretacje w zakresie ulgi IP Box. Wykonując zlecenia dla kontrahentów, Przedsiębiorca wytwarza m.in. autorskie prawa do programu komputerowego. Przedsiębiorca na podstawie umów ramowych oraz dokumentów lub innych postanowień dokonanych pomiędzy stronami, w związku z wykonywaniem umowy przenosi autorskie prawa majątkowe do wytworzonych utworów (w tym programów komputerowych) na kontrahentów.

Na podstawie umowy ramowej o współpracę oraz dokumentów lub innych postanowień dokonanych pomiędzy stronami, w związku z wykonywaniem umowy oraz ewidencji czasu pracy prowadzonej przez Wnioskodawcę, a także na podstawie własnej oceny pozwalającej określić wartość programu na podstawie fachowej wiedzy z zakresu branży IT, Wnioskodawca określa jaka część wynagrodzenia przysługująca za wykonanie zlecenia (usług informatycznych) stanowi honorarium za przeniesienie autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego, a jaka część odpowiada pozostałym czynnościom.

Określenie ww. wartości honorarium za przeniesienie praw do programu komputerowego, a także za pozostałe czynności, Wnioskodawca wskazuje w ewidencji prowadzonej dla potrzeb ulgi IP Box. Reasumując Wnioskodawca zawiera umowy ze swoimi klientami na tworzenie i projektowanie oprogramowania komputerowego. Wnioskodawca jest specjalistą w zakresie usług informatycznych polegających na tworzeniu, rozwijaniu i wdrażaniu nowych systemów. Na podstawie umowy ramowej o współpracy oraz dokumentów lub innych postanowień dokonanych pomiędzy stronami, w związku z wykonywaniem umowy, Przedsiębiorca świadczy usługi na rzecz kontrahentów, w skład których wchodzi wytworzenie oprogramowania, a także pozostałe usługi pomocnicze, pośrednio związane z wytworzeniem oprogramowania. Przedsiębiorca po wykonaniu zlecenia przenosi na swojego kontrahenta całość praw autorskich majątkowych do wytworzonych przez Niego programów komputerowych.

Ewidencja

Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Jest w stanie wyodrębnić wszystkie przychody oraz koszty podatkowe związane z wykonaniem każdego zlecenia, w ramach którego powstaje program komputerowy opisany w niniejszym wniosku. Wnioskodawca na potrzeby skorzystania z ulgi IP Box prowadzi na bieżąco, ewidencję odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde ww. prawo, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT możliwe jest na zasadzie ustalenia odpowiedniej proporcji kosztów ponoszonych w związku z działalnością opisaną we wniosku. Proporcja ta odpowiadałaby stosunkowi przychodów ze zbycia programu komputerowego do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie. Ewidencja prowadzona jest od początku 2020 r.

Pismem złożonym w dniu 15 września 2021 r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy udzielając odpowiedzi na następujące pytania:

1. Czy działalność, w ramach której wytwarza, rozwija, ulepsza Pan programy komputerowe, jest działalnością twórczą obejmującą:

- badania naukowe, czy

- prace rozwojowe?

Jeżeli prowadzona działalność obejmuje badania naukowe/prace rozwojowe należy wskazać, czy są to badania naukowe/prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.)?

Zauważyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera własnej definicji badań naukowych oraz prac rozwojowych odsyłając do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Odpowiednia kwalifikacja do tego rodzaju aktywności leży po Pana stronie, bo tylko Pan zna zakres działań podejmowanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności i odpowiedź na to pytanie powinno stanowić opis stanu faktycznego.

Kwestia ta została poruszona w opisie stanu faktycznego, o czym świadczy niniejszy fragment:

„W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy szeroko rozumiane usługi informatyczne (deweloper oprogramowania). Na podstawie umów zawieranych z kontrahentami Wnioskodawca, przy wykorzystaniu wiedzy z dziedziny programowania, wytwarza innowacyjne oprogramowanie dostosowane do specjalnych potrzeb klienta, jak również wykonuje inne czynności z zakresu usług informatycznych, pośrednio związanymi z wytwarzanymi programami komputerowymi.”

Wnioskodawca w ramach wniosku zadał następujące pytanie oznaczone we wniosku Nr 1: „Czy działalność realizowana przez Przedsiębiorcę spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?”

Dyrektor KIS nie może przerzucić odpowiedzialności na podatnika, w ten sposób, że wymaga się od podatnika określenia wprost, czy prowadzi on działalność badawczo-rozwojową, poprzez wymuszenie stwierdzenia, że podatnik prowadzi działalność obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe. Zarówno badania naukowe jak i prace rozwojowe są częścią składową definicji działalności badawczo-rozwojowej (zdefiniowanej w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT) oraz posiadają własne definicje legalne zawarte kolejno w punkcie 39 i 40 artykułu 5a ustawy o PIT. Ustawodawca tworząc ww. przepisy zastosował odesłanie do norm ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Jest to jeden ze środków prawodawczych stosowanych w celu osiągnięcia zwięzłości tekstu i nie odbiera wskazanym definicjom przymiotu norm podatkowych. Dyrektor KIS może żądać od podatnika wskazania w stanie faktycznym faktów, a nie ocen. To własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego jest odpowiednim miejscem na zawieranie tego typu ocen, co Wnioskodawca uczynił.

Powyższe stanowisko jest zgodne z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych. Dla przykładu można powołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 31/21: „to Organ powinien ocenić, czy działalność Wnioskodawcy obejmuje badania naukowe i/lub badania rozwojowe, właśnie dlatego że jest to klucz do stwierdzenia, czy podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Organ może od podatnika wymagać opisu faktów - lecz nie ocen. „Tak również: WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 12 maja 2021 r., sygn. akt I SA/GI 372/21; WSA w Łodzi w wyroku z dnia 12 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 217/21, WSA w Krakowie w wyrokach: z dnia 11 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 124/21 oraz z dnia 18 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 178/21, WSA w Bydgoszczy z dnia 15 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 314/21, WSA w Gdańsku w wyrokach z dnia 4 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 655/19, z dnia 5 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 203/21, z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 451/21 oraz z dnia 10 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 812/21.

Niemniej jednak, z uwagi na jednoznaczne i wyraźne wezwanie Wnioskodawcy do udzielenia odpowiedzi na ww. pytanie (tzn. przedstawienia wyjaśnień w ww. zakresie) - pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia - Wnioskodawca, kierując się daleko idącą ostrożnością procesową, składa następującą odpowiedź na ww. pytanie oznaczone w wezwaniu nr 1:

Działalność, w ramach której Wnioskodawca wytwarza programy komputerowe, jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe w rozumieniu ww. regulacji.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, ulepszając lub rozwijając program komputerowy, wytwarza nowe prawo własności intelektualnej, o czym świadczy następujący fragment przedstawionego we wniosku stanu faktycznego: „Działalność Wnioskodawcy nie polega na rozwijaniu cudzego programu komputerowego, ale na wytwarzaniu samodzielnych programów komputerowych, które zapewniają dodatkową funkcjonalność do istniejącego już osobnego oprogramowania. Wnioskodawca realizując dany projekt wytwarza oprogramowanie, które rozszerza funkcjonalność istniejącego już programu należącego do kontrahenta, ale samo w sobie jest przedmiotem ochrony prawno-autorskiej. Realizując zlecenia na rzecz kontrahenta, zawsze wytwarzany jest program komputerowy, będący samodzielnym utworem w myśl regulacji prawno-autorskich.”

2. Czy wszystkie efekty Pana prac, w związku z którymi uzyskuje Pan dochody, których dotyczy wniosek zostaną przez Pana wytworzone/ulepszone/rozwinięte w związku z działalnością obejmującą ww. działania?

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym: „W ramach ww., umów Przedsiębiorca zobowiązuje się także do dodatkowych czynności. Należy przy tym podkreślić, że czynności niezwiązane z wytwarzaniem programów komputerowych, nie będą uwzględniane przez Wnioskodawcę w kalkulacji ulgi IP Box i nie stanowią przedmiotu zapytania będącego podstawą wniosku o interpretacje w zakresie ulgi IP Box.”

Odpowiadając zatem na ww. pytanie nr 2 wezwania Wnioskodawca wskazuje, że wszystkie efekty prac Wnioskodawcy, w związku z którymi Wnioskodawca uzyskuje dochody, których dotyczy wniosek zostaną przez Wnioskodawcę wytworzone w związku z działalnością opisaną we wniosku.

Jednocześnie Wnioskodawca przypomina, że zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, ulepszając lub rozwijając program komputerowy, wytwarza nowe prawo własności intelektualnej, o czym świadczy następujący fragment przedstawionego we wniosku stanu faktycznego: „Działalność Wnioskodawcy nie polega na rozwijaniu cudzego programu komputerowego, ale na wytwarzaniu samodzielnych programów komputerowych, które zapewniają dodatkową funkcjonalność do istniejącego już osobnego oprogramowania. Wnioskodawca realizując dany projekt wytwarza oprogramowanie, które rozszerza funkcjonalność istniejącego już programu należącego do kontrahenta, ale samo w sobie jest przedmiotem ochrony prawno-autorskiej. Realizując zlecenia na rzecz kontrahenta, zawsze wytwarzany jest program komputerowy, będący samodzielnym utworem w myśl regulacji prawno-autorskich.”

3. Czy w przypadku gdy rozwija/ulepsza Pan oprogramowanie komputerowe, o którym mowa we wniosku, to czy jest właścicielem lub współwłaścicielem ulepszanego oprogramowania, albo użytkownikiem posiadającym prawo do jego użytkowania na podstawie licencji wyłącznej, tj. umowy, w której zastrzeżono wyłączność korzystania przez Pana z autorskiego prawa do programu komputerowego, bądź czy działa Pan na zlecenie podmiotu będącego właścicielem tego oprogramowania?

Odpowiedź na to pytanie została wskazana w stanie faktycznym: „Działalność Wnioskodawcy nie polega na rozwijaniu cudzego programu komputerowego, ale na wytwarzaniu samodzielnych programów komputerowych, które zapewniają dodatkową funkcjonalność do istniejącego już osobnego oprogramowania. Wnioskodawca realizując dany projekt wytwarza oprogramowanie, które rozszerza funkcjonalność istniejącego już programu należącego do kontrahenta, ale samo w sobie jest przedmiotem ochrony prawno-autorskiej.”

Zatem w sytuacji, w której Wnioskodawca realizuje czynności, które polegają na rozwinięciu lub ulepszeniu (modyfikacji) oprogramowania komputerowego wytworzonego przez siebie lub takiego, którego Wnioskodawca nie wytworzył, to nie zmienia to faktu, że Wnioskodawca każdorazowo w takim przypadku wytwarza nowe prawo własności intelektualnej (nowy program komputerowy, w stosunku do którego Wnioskodawca jest właścicielem).

4. Czy w wyniku rozwijania/ulepszenia oprogramowania tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej?

Odpowiedź na to pytanie jest zawarta w stanie faktycznym: „Realizując zlecenia na rzecz kontrahenta, zawsze wytwarzany jest program komputerowy, będący samodzielnym utworem w myśl regulacji prawno-autorskich.”, jak również w odpowiedzi na ww. pytanie nr 3 wezwania. Tak więc w przypadkach, w których Wnioskodawca ulepsza (modyfikuje) oprogramowanie tworzy za każdym razem nowy kod źródłowy, algorytm w językach programowania, w związku z czym powstaje nowe prawo własności intelektualnej.

5. Czy w ramach działalności gospodarczej opracowuje Pan nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących?

Tak, w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

6. Czy w efekcie rozwijania programów komputerowych powstają odrębne od niego części programów (tj. nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego)? Czy z powyższego tytułu przysługują bezpośrednio Panu prawa autorskie podlegające ww. ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych? Czy przenosi Pan całość autorskich praw majątkowych na rzecz podmiotu (Kontrahenta) do rozwijanego/ulepszanego oprogramowania lub jego części?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powyższe pytanie w części jakiej dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej - autorskiego prawa do programu komputerowego (do którego odnosi się wprost treść art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT), podobnie jak pytanie nr 1 nie powinno zostać zawarte w wezwaniu do uzupełnienia wniosku, ponieważ dotyczy ono ocen a nie faktów. Tym samym uwagi wskazane przez Wnioskodawcę w odpowiedzi na pytanie nr 1 są w tym przypadku aktualne. Niemniej jednak, z uwagi na jednoznaczne i wyraźne wezwanie Wnioskodawcy do udzielenia odpowiedzi na ww. pytanie (tzn. przedstawienia wyjaśnień w ww. zakresie) - pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia - Wnioskodawca, kierując się daleko idącą ostrożnością procesową, składa następującą odpowiedź na ww. pytanie nr 6:

Odpowiedź na to pytanie zawarta jest we wniosku: „Efektem prac Wnioskodawcy każdorazowo są programy komputerowe chronione na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Działalność Wnioskodawcy nie polega na rozwijaniu cudzego programu komputerowego, ale na wytwarzaniu samodzielnych programów komputerowych, które zapewniaj dodatkową funkcjonalność do istniejącego już osobnego oprogramowania. Wnioskodawca realizując dany projekt wytwarza oprogramowanie, które rozszerza funkcjonalność istniejącego już programu należącego do kontrahenta, ale samo w sobie jest przedmiotem ochrony prawno-autorskiej. Realizując zlecenia na rzecz kontrahenta, zawsze wytwarzany Jest program komputerowy, będący samodzielnym utworem w myśl regulacji prawno-autorskich. Wnioskodawca tworzy do oprogramowania niezbędną dokumentację.”, jak również: „Przedsiębiorca na podstawie umów ramowych oraz dokumentów lub innych postanowień dokonanych pomiędzy stronami, w związku z wykonywaniem umowy przenosi autorskie prawa majątkowe do wytworzonych utworów (w tym programów komputerowych) na kontrahentów.”

Odpowiadając zatem wprost na ww. pytanie nr 6 wezwania (do czego Wnioskodawca został zobowiązany w wezwaniu, pod rygorem pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej). W efekcie rozwijania programów komputerowych Wnioskodawca wytwarza odrębne od niego części programów. Wnioskodawcy z powyższego tytułu przysługują bezpośrednio prawa autorskie podlegające ww. ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przedsiębiorca przenosi całość autorskich praw majątkowych na rzecz podmiotu (Kontrahenta) do wytworzonego oprogramowania lub jego części, które jak zostało już wskazane powstało wskutek rozwinięcia/ulepszenia oprogramowania.

Wnioskodawca ponownie podkreśla, że ww. elementy stanu faktycznego zostały już opisane w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, natomiast ww. odpowiedzi na pytanie nr 6 wezwania zostały udzielone przez Wnioskodawcę jedynie z ostrożności procesowej.

7. Czy prowadzona bezpośrednio przez Pana działalność w zakresie tworzenia czy też rozwijania/ulepszania programów komputerowych obejmuje rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do tworzonych zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług?

Nie, działalność ta nie obejmuje rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tworzonych zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów.

8. Czy nabywał Pan wyniki prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów?

Nie, Wnioskodawca nie nabywał wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów.

9. Czy w związku zarówno z tworzeniem, jak i z ulepszaniem/rozwijaniem ww. oprogramowania, osiąga Pan dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. dochód jest osiągany:

· z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

· ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

· z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powyższe pytanie dotyczy wprost przesłanek określonych w art. 30ca ustawy o PIT, wymaga od podatnika przedstawienia oceny nie faktów. Podobnie jak pytanie nr 1 nie powinno zostać zawarte w wezwaniu do uzupełnienia wniosku. Tym samym uwagi wskazane przez Wnioskodawcę w odpowiedzi na pytanie nr 1 są w tym przypadku aktualne. Niemniej jednak, z uwagi na jednoznaczne i wyraźne wezwanie Wnioskodawcy do udzielenia odpowiedzi na ww. pytanie (tzn. przedstawienia wyjaśnień w ww. zakresie) - pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia - Wnioskodawca, kierując się daleko idącą ostrożnością procesową, składa następującą odpowiedź na ww. pytanie nr 9:

Wnioskodawca osiąga dochód w związku z tworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (Przedsiębiorca rozwijając/ulepszając oprogramowanie wytwarza nowe prawo własności intelektualnej). Dochód osiągany jest z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usług.

10. Czy faktury przychodowe obejmują wyłącznie wynagrodzenie za przeniesienie prawa autorskich do określonych programów komputerowych czy także należności z innych tytułów (jakich)?

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym: „W ramach ww. umów Przedsiębiorca zobowiązuje się także do dodatkowych czynności. Należy przy tym podkreślić, że czynności niezwiązane z wytwarzaniem programów komputerowych, nie będą uwzględniane przez Wnioskodawcę w kalkulacji ulgi IP Box i nie stanowią przedmiotu zapytania będącego podstawą wniosku o interpretacje w zakresie ulgi IP Box.”

Wnioskodawca ponownie podkreśla, że „czynności niezwiązane z wytwarzaniem programów komputerowych, nie będą uwzględniane przez Wnioskodawcę w kalkulacji ulgi IP Box i nie stanowią przedmiotu zapytania będącego podstawą wniosku o interpretacje w zakresie ulgi IP Box", zatem niniejsze pytanie nr 10 wezwania wydaje się być bezzasadne.

Niemniej jednak odpowiadając na ww. pytanie wezwania Wnioskodawca wskazuje, że: uzyskuje On dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, który uwzględniony jest w cenie sprzedaży usług informatycznych. Tym samym faktury przychodowe obejmują zarówno wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do określonych programów komputerowych, jak również wynagrodzenie za wykonanie dodatkowych (pozostałych) czynności, które nie są związane z wytwarzaniem programów komputerowych. Niemniej jednak niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie tej części faktur przychodowych, która dotyczy wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do określonych programów komputerowych.

11. Czy w odniesieniu do kosztów, które chce Pan uwzględnić we współczynniku nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

· w zakresie kosztów zakupu niezbędnego sprzętu, podróży służbowych, usług księgowych należy wyjaśnić jakie konkretnie koszty ma Pan na myśli w kontekście możliwości ujęcia tych kosztów w ramach zastosowania przedmiotowej ulgi? Należy je wymienić enumeratywnie.

· w związku ze wskazaniem ich przykładowego charakteru w odniesieniu do kosztów użytkowania i utrzymania samochodu (np. paliwo, ubezpieczenie), należy wskazać wszystkie inne koszty, w stosunku do których oczekuje Pan odpowiedzi organu interpretacyjnego lub jednoznaczne określenie, że przedstawione w nawiasie przykładowe koszty stanowią katalog zamknięty;

· jakie przesłanki świadczą o bezpośrednim powiązaniu każdego z wymienionych we wniosku oraz ewentualnie w uzupełnieniu wniosku kosztów z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową a w konsekwencji z wytworzeniem, ulepszeniem czy rozwojem programu komputerowego?

· z jakimi konkretnymi wytworzonymi prawami własności intelektualnej związane są poszczególne, wymienione w opisie koszty?

W celu udzielenia wyczerpującej i jednoznacznej odpowiedzi na ww. pytanie nr 11 wezwania Wnioskodawca uzupełnia stan faktyczny poprzez zastąpienie (i następne rozwinięcie) fragmentu: „W związku z tak prowadzoną działalnością gospodarczą, Wnioskodawca ponosi w szczególności następujące koszty: koszty użytkowania i utrzymania samochodu, w tym koszty paliwa i polisy ubezpieczeniowej samochodu, koszty składek ZUS, koszty usług księgowych, koszty zakupu niezbędnego sprzętu, koszty podróży służbowych. Wskazane koszty są niezbędne do prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności wskazanej we wniosku. Powyższe wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są również kosztami w rozumieniu art. 22 ustawy o PIT i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów - tj. prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej."

następującym fragmentem:

„W związku z tak prowadzoną działalnością gospodarczą, Wnioskodawca ponosi w szczególności następujące koszty:

- Koszty usług księgowych - koszty nabycia usług księgowych od zewnętrznego biura rachunkowego;

- Koszty użytkowania i utrzymania samochodu - koszty amortyzacji samochodu, koszty zakupu: paliwa, akumulatora, polisy OC, przeglądu rejestracyjnego, płynu chłodniczego, felg, śrub zabezpieczających, opon, zamków drzwi, olejów silnikowych, myjni, usług czyszczenia, usług wymiany opon, usług ustawiania geometrii kół, elementów wyposażenia, sterowników, filtrów, usług wymiany szyb, wycieraczek, tarcz i klocków hamulcowych;

- Koszty składek obowiązkowego ubezpieczenia społecznego;

- Koszty usług teleinformatycznych - zakup: telefonu komórkowego, ładowarki, słuchawek, powerbanków, utrzymanie domen i usług chmurowych, sprzętu sieciowego);

- Koszty zakupu sprzętu komputerowego - laptopy, monitory, przewody, zasilacze, płyty główne, procesory, pamięci RAM, myszki, klawiatury, słuchawki i mikrofony, karty pamięci, czytniki kart pamięci, dyski twarde, pendrive, chłodzenie podzespołów elektronicznych, karty rozszerzeń, kontrolery, kamery, drukarki, tonery;

- Koszty obsługi prawnej (koszty doradztwa podatkowego, koszty porad prawnych).

Na potrzeby niniejszego wniosku powyższe koszty zwane są: „Kosztami IP".

Wskazane Koszty IP są niezbędne do prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności wskazanej we wniosku. Tym samym ponoszenie Kosztów IP jest sprzężone z wytwarzaniem praw własności intelektualnej, a dokładniej programów komputerowych. O bezpośrednim związku Kosztów IP z prowadzoną działalnością świadczą przesłanki:

- Koszty usług księgowych - osiąganie przychodów z działalności opisanej we wniosku wymaga odpowiedniego rozliczenia z klientami oraz ponoszenia kosztów prowadzonej działalności, opisanej we wniosku. Zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego wiąże się to z wymogiem odpowiedniego ewidencjonowania na gruncie podatkowym/rachunkowym. Wnioskodawca nie posiada wiedzy fachowej w tej materii więc korzysta z profesjonalnej obsługi księgowej. To właśnie obsługa księgowa Wnioskodawcy prowadzi ewidencję, którą wymagają przepisy ustawy o PIT w odniesieniu do ulgi IP BOX. Bez ponoszenia powyższych kosztów Wnioskodawca nie mógłby prowadzić działalności zgodnie z przepisami prawa a w konsekwencji wytwarzać oprogramowania.

- Koszty użytkowania i utrzymania samochodu - tworzenie oprogramowania wymaga od Wnioskodawcy kontaktu z klientami, kontrahentami (aby określić wymagania i oczekiwania co do tworzonego programu komputerowego) oraz podnoszenia swoich kwalifikacji, a to wiąże się z wyjazdami. Przedsiębiorca musi dojechać na miejsca: spotkań z klientami oraz konferencji, szkoleń. Bez ponoszenia kosztów użytkowania i utrzymania samochodu nie doszłoby do wytworzenia programu komputerowego bądź też brak tych kosztów wpłynąłby istotnie na jakość i skalę świadczonych przez Wnioskodawcę usług informatycznych, które są związane z wytworzeniem programu komputerowego.

- Koszty składek obowiązkowego ubezpieczenia społecznego - prowadzenie działalności opisanej we wniosku wymaga od Wnioskodawcy ponoszenia obowiązkowych składek na ubezpieczenie społeczne. Bez ponoszenia powyższych kosztów Wnioskodawca nie mógłby prowadzić działalności zgodnie z przepisami prawa a w konsekwencji wytwarzać oprogramowania.

- Koszty usług teleinformatycznych - Wnioskodawca do prowadzenia działalności wykorzystuje telefon komórkowy wraz z niezbędnymi akcesoriami. Powyższe urządzenia są konieczne do kontaktu z klientami. Ponadto, Przedsiębiorca korzysta z usług cyfrowych (utrzymanie domeny, usługi chmurowe) oraz ze sprzętu sieciowego, które są wykorzystywane do prowadzenia opisanej we wniosku działalności m.in. do umieszczania danych na chmurach obliczeniowych.

- Koszty zakupu sprzętu komputerowego - działalność Wnioskodawcy polegająca na tworzeniu oprogramowania nie może być efektywnie wykonywana bez posiadania odpowiedniego sprzętu. Przedsiębiorca korzystając z ww. urządzeń komputerowych tworzy programy komputerowe, które są opisane we wniosku.

- Koszty obsługi prawnej - do osiągania przychodów z działalności opisanej we wniosku konieczna jest obsługa prawna. Wnioskodawca nie posiada specjalistycznej wiedzy prawniczej, w związku z tym korzysta z profesjonalnej obsługi. W tym zakresie Wnioskodawca musiał ponieść koszty konsultacji prawnych, które pozwoliły mu na ustalenie, czy wytwory jego intelektu spełniają przesłanki do objęcia ich ochroną prawno-autorską przewidzianą dla programu komputerowego przez odpowiednie regulacje prawa powszechnie obowiązującego. Bez ponoszenia powyższych kosztów Wnioskodawca nie mógłby prowadzić działalności zgodnie z przepisami prawa a w konsekwencji wytwarzać oprogramowania i skutecznie przenosić do niego praw autorskich majątkowych.

Koszty IP są obliczane proporcjonalnie do wykorzystania na ww. działalność. Koszty IP ponoszone przez Wnioskodawcę są również kosztami w rozumieniu art. 22 ustawy o PIT i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów - tj. prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej. Koszty IP związane są z programami komputerowymi, które powstały (zostały wytworzone) w toku realizacji działalności opisanej we wniosku. Programy te zostały szczegółowo określone w stanie faktycznym wniosku. Wnioskodawca jak i kontrahenci Wnioskodawcy, o których mowa we wniosku są podmiotami niepowiązanymi w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytanie oznaczone nr 4 i nr 5 ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 15 września 2021 r.):

1. Czy działalność realizowana przez Przedsiębiorcę spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?

2. Czy wytworzone programy komputerowe opisane we wniosku stanowią kwalifikowane prawo własności intelektualnej wskazane w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT?

3. Czy w przedstawionym stanie faktycznym dochody z tytułu usług informatycznych, w ramach których uwzględniono honorarium za przeniesienie całości autorskich praw do wytworzonych programów komputerowych, stanowią dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie usługi, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT, co upoważni Wnioskodawcę do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT?

4. Czy określenie przez Wnioskodawcę wartości kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usług na podstawie umowy ramowej o współpracy oraz dokumentów lub innych postanowień dokonanych pomiędzy stronami, w związku z wykonywaniem umowy oraz ewidencji czasu pracy prowadzonej przez Wnioskodawcę spełnia przesłanki określone w art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT?

5. Czy koszty wskazane w opisie stanu faktycznego (tj. koszty IP) mogą zostać zakwalifikowane jako kwalifikowany koszt wskazany pod literą „a” we wskaźniku NEXUS (art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź pytania nr 1-3 i 5. Natomiast w zakresie pytania nr 4 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w świetle przedstawionych powyżej okoliczności zawartych w stanie faktycznym należy uznać, iż prowadzone przez Wnioskodawcę prace badawczo-rozwojowe stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Wnioskodawca wskazuje, że odnosi swoje pytanie oznaczone we wniosku nr 1 do przepisów, które korelują z Jego zobowiązaniami podatkowymi. Jak wskazuje orzecznictwo przedmiotem interpretacji indywidualnej jest całość normy, w tym elementy definiujące pojęcia użyte przez ustawodawcę. Naczelny Sąd Administracyjny wydał wiele orzeczeń, wskazujących na obowiązek organów podatkowych interpretacji całości norm podatkowych, przykładowe orzeczenia:

Wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 779/13: „Interpretacji w rozumieniu Ordynacji podatkowej podlegają wszystkie przepisy tworzące konkretną normę podatkową, to jest przepisy określające podmiot i przedmiot opodatkowania, stawki podatkowe oraz ulgi i zwolnienia podatkowe. Elementem normy podatkowej są również przepisy definiujące pojęcia użyte przez ustawodawcę. Podatnik, występując z wnioskiem o interpretację, nie musi przywoływać wszystkich przepisów składających się na normę podatkową, ale może (i tak dzieje się najczęściej) ograniczyć się do jednego tylko z elementów tej normy. Na tej właśnie zasadzie możliwe jest poddanie interpretacji wyłącznie przepisu określającego zakres zastosowania zwolnienia podatkowego, preferencyjnej stawki podatku, czy określającego wyłączenie pewnego przedmiotu z zakresu opodatkowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób dostrzec powodów, dla których przedmiotem interpretacji indywidualnej nie może być ustawowa definicja pojęcia, znajdującego zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji".

Wyrok NSA z dnia 18 maja 2018 r., II FSK 1392/16: „Pojęcie „przepisów prawa podatkowego”, o którym mowa w art. 14b § 1 o.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie. Przepisy prawa podatkowego jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.”

Wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2019 r., II FSK 196/17: „O ile ustawy z 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych nie można generalnie zaliczyć do ustaw podatkowych, to jednak jej Rozdział 3 zatytułowany Zarządzanie strefą i zwolnienia podatkowe" zawiera przepisy podatkowe regulujące możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 12), jak i obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych i termin ich przechowywania (art. 12a w zw. z art. 12c). Zatem organ podatkowy błędnie uznał, że brak jest zagadnienia sensu stricto związanego z przedmiotem opodatkowania, czyli przepisu prawa podatkowego normującego zagadnienie przedstawione przez skarżącą spółkę. Zgodnie z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. Dyrektor Izby Skarbowej nie miał zatem podstaw aby odmówić wszczęcia postępowania interpretacyjnego w sytuacji, gdy istniał przepis prawa podatkowego, którego wykładni może dokonać w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację indywidualną.”

Wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2020 r., II FSK 345/18: „Nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 o.p. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych. (`(...)`) Należy opowiedzieć się za szerokim rozumieniem pojęcia „przepisy prawa podatkowego”, o którym mowa w art. 14b § 1 o.p. Jednak z tym zastrzeżeniem, że przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej mogą być tylko takie przepisy, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego.”

Wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2020 r., sygn. akt: II FSK 358/18: „Nie może być powodem odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji to, że sprawa wymaga ponadto dokonania oceny prawnej na gruncie przepisów niebędących przepisami prawa podatkowego (uregulowań wynikających z Kodeksu cywilnego, czy też z Prawa budowlanego). Nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, to jest podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych.”

W myśl art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza „działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.”

Zgodnie z art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (do przepisu tego odwołuje się art. 5a pkt 40 ustawy o PIT).

Powyższe przepisy wprowadzają kilka istotnych kryteriów, od których spełnienia uzależniona jest możliwość uznania określonych działań za działalność badawczo-rozwojową (przy czym kryteria te muszą być spełnione łącznie). Zgodnie z tymi kryteriami, działalność badawczo-rozwojowa powinna:

1. obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe,

2. mieć twórczy charakter,

3. być podejmowana w sposób systematyczny, oraz

4. być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W tym miejscu warto zaznaczyć, iż zgodnie z ugruntowaną praktyką interpretacyjną, działalnością badawczo-rozwojową jest tworzenie oprogramowania dostosowanego do indywidualnych potrzeb klientów. Niniejsze stanowisko potwierdzają m.in. następujące indywidualne interpretacje podatkowe wydane przed Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: interpretacja z dnia 31 października 2018 r., Nr 0111-KDIB1-3.4010.427.2018.1.BM, interpretacja z dnia 24 października 2019 r., Nr 0111-KDIB1-3.4010.381.2019.1.APO, interpretacja z dnia 22 czerwca 2020 r., Nr 0111-KDWB.4011.16.2020.2.APA.

Kategoria i cel podjętych prac

W kwestii pierwszego oraz czwartego z powyższych warunków Wnioskodawca wskazuje, iż głównym celem działalności Przedsiębiorcy jest tworzenie nowego oprogramowania oraz systemów. Działalność Wnioskodawcy polega na pisaniu programów usprawniających proces produkcji oprogramowania poprzez automatyzację oraz tworzenie i rozwijanie programu, pozwalającego na automatyczne tworzenie odpowiedniej i wymaganej infrastruktury.

W konsekwencji podejmowanych przez Wnioskodawcę działań powstają nowe aplikacje, narzędzia oraz usługi spersonalizowane pod potrzeby danego kontrahenta. Dane rozwiązania cechują się innowacyjnością na skalę danego przedsiębiorstwa kontrahenta. Tym samym należy podkreślić, że programy Wnioskodawcy przyczyniają się do zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystują istniejące zasoby wiedzy do tworzenia nowych rozwiązań. W związku z powyższym zarówno pierwszy jak i czwarty warunek uznania działalności Przedsiębiorcy za działalność badawczo-rozwojową, należy uznać za wypełniony.

Twórczy charakter prac

W zakresie drugiego warunku należy się odwołać do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Regulacja ta definiuje pojęcie utworu. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1 ust. 1 tej ustawy przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W przypadku prac prowadzonych przez Przedsiębiorcę ten warunek jest w oczywisty sposób spełniony, ponieważ efekty prac są rezultatem działań, w wyniku których powstają subiektywnie nowe wytwory intelektu w postaci, programów komputerowych oraz całych systemów. Jednocześnie należy zauważyć, że przedmiotem prac badawczo-rozwojowych może być także produkt, usługa czy proces, które nie stanowią utworu w rozumieniu prawa autorskiego, a jedynie charakteryzują się twórczością, czyli nowością/oryginalnością prac. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż zgodnie z objaśnieniami Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, prace badawczo-rozwojowe muszą się cechować twórczością w stopniu minimalnym (działanie twórcze na skale przedsiębiorstwa). Ww. warunek bez wątpienia jest spełniony, ponieważ narzędzia powstałe w ramach umów z kontrahentami cechują się twórczością przynajmniej w stopniu minimalnym, tj. na skalę danego przedsiębiorstwa, o których mowa w wyżej przywołanych objaśnieniach. Wytwarzane, ulepszane bądź rozwijane programy powstają na specjalne zamówienie wynikające z potrzeb klienta, zatem Wnioskodawca tworząc narzędzia bezpośrednio dostosowane do klienta cechują się innowacyjnością i indywidualnością w kontekście wytworzonego rozwiązania danego problemu.

Systematyczność

Przedsiębiorca prowadzi nieprzerwanie działalność badawczo-rozwojową od 2018 r. Na podstawie umowy o współpracy zawartych z kontrahentami jest zobowiązany m.in. do tworzenia i projektowania oprogramowania. Prowadzi opisane we wniosku prace badawczo-rozwojowe w sposób regularny i zamierza wykonywać je systematycznie także w przyszłości. Podejmowane przez Przedsiębiorcę działania w tym zakresie niewątpliwie nie mają charakteru okazjonalnego, czy doraźnego. W konsekwencji, należy uznać, że w odniesieniu do prowadzonych przez Wnioskodawcę prac badawczo-rozwojowych spełniona jest przesłanka systematyczności, o której mowa we wspomnianym wyżej przepisie. W związku z powyższym, należy uznać, że realizowane przez Wnioskodawcę prace badawczo-rozwojowe spełniają łącznie wszystkie z czterech przesłanek. Tym samym stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2 oraz Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane we wniosku oprogramowanie stanowi niezależny program komputerowy, który jest kwalifikowany jako prawo własności intelektualnej wskazane w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, tj. prawo do programu komputerowego.

Natomiast, dochody uzyskiwane z tytułu sprzedaży prawa wyłącznego do oprogramowania (programów komputerowych) stanowiących utwory podlegające ochronie na podstawie przepisów prawno-autorskich, jako że są kwalifikowanymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, Wnioskodawca uprawniony jest do opodatkowania wskazanych powyżej dochodów przy zastosowaniu stawki określonej ww. przepisach każdorazowo 5% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 30ca ust. 2 tejże ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,

2. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. O ochronie prawnej odmian roślin (Dz U. z 2018 r, poz. 432),

8. autorskie prawo do programu komputerowego

- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Analizując zakres pojęciowy prawa autorskiego do programu komputerowego należy odnieść się do objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX. Minister Finansów wskazuje, iż pojęcie programu komputerowego należy interpretować szeroko. Cytując fragment przywołanego objaśnienia „Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne kazuistyczne podejścia do definiowania pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”, które wskazują, że część chronioną prawem [formę (ekspresji) utworu] jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego" w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu. A contrario, żaden wytwór nie jest programem komputerowym, jeżeli nie służy do wyrażania w sposób pośredni lub bezpośredni algorytmów lub logicznych relacji pomiędzy funkcjami, które mają zostać wykonane, i fizycznymi możliwościami urządzeń używanych do digitalizacji. Przy czym pojęcie „komputer" nie powinno ograniczać się do PC, lecz powinno odnosić do wszystkich urządzeń, w których program komputerowy może być wykorzystywany w celu realizacji funkcji, do których został stworzony, a zatem i telefonów komórkowych, czy też tabletów lub innych właściwych urządzeń. Nie jest bowiem istotny nośnik programu komputerowego, lecz jego źródła (kod źródłowy i kod wynikowy) oraz funkcjonalność.”

Dalej wskazano natomiast, że określenie program komputerowy należy interpretować: „Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogach oraz kod wynikowy i interfejs.”

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy wskazać, że zdaniem Wnioskodawcy tworzone oprogramowanie stanowi program komputerowy, o którym mowa w powyższych objaśnieniach.

Mając na uwadze powyższe a także opis stanu faktycznego należy wskazać, że spełnione są, według Wnioskodawcy, wszystkie przesłanki zastosowania art. 30ca ustawy o PIT. Wnioskodawca:

- uzyskuje kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej,

- na podstawie prowadzonej ewidencji Przedsiębiorca, jest w stanie określić wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Spełnienie pierwszej z przesłanek ma miejsce w przypadku osiągnięcia dochodu ze skomercjalizowania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Z kolei, z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej mamy do czynienia wówczas, gdy:

- jest to prawo wskazane przez ustawodawcę w art. 30ca ust. 2 pkt 1-8 ustawy o PIT oraz

- przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo – rozwojowej.

W rozpatrywanym przypadku kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego, wskazane w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT. Jak wskazano powyżej Przedsiębiorca uzyskuje dochody ze sprzedaży prawa autorskiego majątkowego do wytwarzanych programów komputerowych, stanowiących utwór podlegający ochronie na podstawie przepisów prawno-autorskich.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty: z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Przedmiot ochrony, czyn prawa autorskie do programów komputerowych, powstają zaś w ramach prowadzonej przez Przedsiębiorcę działalności badawczo-rozwojowej.

Dodatkowo, tak jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Przedsiębiorca zamierza prowadzić odpowiednią ewidencję wymaganą przepisami art. 30cb ustawy o PIT. Umożliwi to obliczenie kwalifikowanego dochodu, o którym rozstrzyga art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT. Tym samym Wnioskodawca jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uprawniony będzie do opodatkowania wskazanych powyżej dochodów przy zastosowaniu stawki na poziomie 5% (stosownie do 30ca ust. 1 ustawy o PIT).

Ad.5

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (opodatkowanego stawką 5%) ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (art. 30ca ust 4 ustawy o PIT - wzór NEXUS):

(a+b) x 1,3

(a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, za kwalifikacją kosztów opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku poniesionych przez podatnika na prowadzoną przez Niego działalność opisaną we wniosku, do lit. a ww. wzoru NEXUS, przemawia fakt, że wytwarzane przez Przedsiębiorcę oprogramowanie stanowi zdaniem Wnioskodawcy wynik prac badawczo-rozwojowych. A ponadto wskazane w stanie faktycznym przesłanki świadczą o bezpośrednim związku kosztów i działalności Wnioskodawcy.

Powyższe wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są również kosztami w rozumieniu art. 22 ustawy o PIT i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów - tj. prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na fakt, że w opisanym stanie faktycznym możliwe jest wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT na zasadzie ustalenia proporcji wskazanej w stanie faktycznym, Wnioskodawca zachowa prawo do skorzystania z ulgi IP Box, bowiem możliwe jest prawidłowe obliczenie wskaźnika NEXUS. Jest to miarodajny sposób na określenie ww. kosztów, jak również, zdaniem Wnioskodawcy, dopuszczalny na gruncie przepisów ustawy o PIT. Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lutego 2021 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.853.2020.3.AP, z dnia 30 grudnia 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-3.4011.765.2020.2.GG, z dnia 7 lutego 2020 r., Nr 0115-KDIT1.4011.9.2019.2.MK, z dnia 30 grudnia 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-3.4011.765.2020.2 GG, z dnia 16 grudnia 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-3.4011.711.2020.2.RR, z dnia 27 marca 2020 r., Nr 0114-KDIP3-1.4011.3.2020.3.LS. W ostatniej z ww. interpretacji wskazano: „Reasumując - wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na: użytkowanie drukarki, abonament za telefon i Internet, zakup podzespołów komputerowych, zakup specjalistycznego oprogramowania, użytkowanie samochodu, koszty porad i konsultacji specjalistycznych, podróże służbowe, w części w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia oprogramowania, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, mogą stanowić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.”

Podsumowanie

Reasumując należy stwierdzić, iż programy komputerowe wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej stanowią autorskie prawo do programu komputerowego. W związku z powyższym, kwalifikowany dochód uzyskany ze sprzedaży niniejszego kwalifikowanego prawa wyłącznego powinien zostać opodatkowany według preferencyjnej stawki 5%. Ponadto koszty jakie ponosi Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością związane są w sposób bezpośredni z wytarzanym programem komputerowym i winny być zakwalifikowane jako kwalifikowany koszt wskazany pod literą „a” we wskaźniku NEXUS, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy, własnego stanowiska nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i pkt 40 powoływanej ustawy.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 i 619),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez Niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla Niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ww. ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 ww. ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca od dnia 3 września 2018 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z). Działalność, w ramach której Wnioskodawca wytwarza programy komputerowe, jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy szeroko rozumiane usługi informatyczne (deweloper oprogramowania). Na podstawie umów zawieranych z kontrahentami Wnioskodawca, przy wykorzystaniu wiedzy z dziedziny programowania, wytwarza innowacyjne oprogramowanie dostosowanie do specjalnych potrzeb klienta, jak również wykonuje inne czynności z zakresu usług informatycznych, pośrednio związanymi z wytwarzanymi programami komputerowymi. Wnioskodawca nie wykonuje czynności pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez kontrahenta. W związku z tak prowadzoną działalnością, ponosi ryzyko gospodarcze, jak również ponosi odpowiedzialność wobec kontrahentów i osób trzecich za wykonanie i rezultat prowadzonych prac. W ramach umów z kontrahentami, Wnioskodawca świadczy usługi związanie z wytwarzaniem, ulepszaniem bądź rozwijaniem programu komputerowego polegające m.in. na postępowaniu zgodnie ze zdefiniowanym procesem wytwarzania oprogramowania, projektowaniu, implementacji, wsparciu oraz rozwoju wybranych modułów oprogramowania bazując na dostarczanym opisie architektury, tworzeniu i implementacji modułów testowych. Działalność ta nie obejmuje rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tworzonych zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów. Efektem prac Wnioskodawcy każdorazowo są programy komputerowe chronione na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Działalność Wnioskodawcy nie polega na rozwijaniu cudzego programu komputerowego, ale na wytwarzaniu samodzielnych programów komputerowych, które zapewniają dodatkową funkcjonalność do istniejącego już osobnego oprogramowania. Wnioskodawca realizując dany projekt wytwarza oprogramowanie, które rozszerza funkcjonalność istniejącego już programu należącego do kontrahenta, ale samo w sobie jest przedmiotem ochrony prawno-autorskiej. Realizując zlecenia na rzecz kontrahenta, zawsze wytwarzany jest program komputerowy, będący samodzielnym utworem w myśl regulacji prawno-autorskich. Wnioskodawcę łączy z podmiotami współpracującymi umowa ramowa o współpracy na zasadzie B2B. Wnioskodawca określa jaka część wynagrodzenia przysługująca za wykonanie zlecenia (usług informatycznych) stanowi honorarium za przeniesienie autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego, a jaka część odpowiada pozostałym czynnościom. Prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Jest w stanie wyodrębnić wszystkie przychody oraz koszty podatkowe związane z wykonaniem każdego zlecenia, w ramach którego powstaje program komputerowy. Na potrzeby skorzystania z ulgi IP Box prowadzi na bieżąco (od początku 2020 r.). ewidencję odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniu opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań i – jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego działalność, w ramach której wytwarza programy komputerowe, jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe.

Reasumując – podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu, rozwijaniu bądź ulepszaniu oprogramowania komputerowego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,

2. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8. autorskie prawo do programu komputerowego

‒ podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie z kolei do treści art. 30ca ust. 4 tej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) × 1,3

a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a ˗ prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b ˗ nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c ˗ nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d ˗ nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji. W myśl art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja – zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ma zatem na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek opodatkowania dochodu podatkiem dochodowym wg skali bądź podatkiem liniowym.

Taka odrębna ewidencja, oprócz dat dokumentów księgowych, ich numerów oraz kwot z nich wynikających, powinna także:

· wyodrębniać każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, z których Wnioskodawca uzyskuje przychody (przede wszystkim, jaki to jest rodzaj kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, na podstawie jakich przepisów prawa te podlegają ochronie),

· wykazywać przychody, koszty ich uzyskania, a także dochód (stratę) przypadające na każde wyodrębnione kwalifikowane prawo własności intelektualnej,

· wyodrębniać koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy.

Powyższe ma zapewnić możliwość ustalenia łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

W przypadku podatników, którzy nie prowadzą ksiąg rachunkowych wymóg zapewnienia wyodrębnionej ewidencji dla projektu dotyczącego kwalifikowanego IP może być spełniony poprzez sporządzanie techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie kumulatywne obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, która zmierza do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że fakt sporządzenia odrębnej ewidencji dopiero w przyszłości nie wypełnia przesłanki z art. 30cb ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rzetelne dokumentowanie, monitorowanie na bieżąco wszystkich operacji finansowych dotyczących IP Box nie może bowiem polegać na zaewidencjonowaniu i wyodrębnieniu ich na koniec okresu rozliczeniowego. Stworzenie w przyszłości odrębnej ewidencji tylko po to, aby wypełnić obowiązek wynikający z powołanego przepisu, nawet w sytuacji, kiedy na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5%, uniemożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ww. ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdzić należy, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

· zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

· należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

· podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Reasumując powyższe, autorskie prawo do programu komputerowego wytwarzane, rozwijane lub ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód ze zbycia tego prawa lub jego części stanowi kwalifikowany dochód uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi, w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

To oznacza, że do dochodu Wnioskodawcy osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi w zeznaniu rocznym za rok 2020, znajdzie zastosowanie preferencyjna 5% stawka podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Nie są to koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

· wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

· kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

· dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z informacji przedstawionych w treści wniosku oraz jego uzupełnieniu wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca ponosi następujące wydatki na:

- Koszty usług księgowych - koszty nabycia usług księgowych od zewnętrznego biura rachunkowego;

- Koszty użytkowania i utrzymania samochodu - koszty amortyzacji samochodu, koszty zakupu: paliwa, akumulatora, polisy OC, przeglądu rejestracyjnego, płynu chłodniczego, felg, śrub zabezpieczających, opon, zamków drzwi, olejów silnikowych, myjni, usług czyszczenia, usług wymiany opon, usług ustawiania geometrii kół, elementów wyposażenia, sterowników, filtrów, usług wymiany szyb, wycieraczek, tarcz i klocków hamulcowych;

- Koszty składek obowiązkowego ubezpieczenia społecznego;

- Koszty usług teleinformatycznych - zakup: telefonu komórkowego, ładowarki, słuchawek, powerbanków, utrzymanie domen i usług chmurowych, sprzętu sieciowego);

- Koszty zakupu sprzętu komputerowego - laptopy, monitory, przewody, zasilacze, płyty główne, procesory, pamięci RAM, myszki, klawiatury, słuchawki i mikrofony, karty pamięci, czytniki kart pamięci, dyski twarde, pendrive, chłodzenie podzespołów elektronicznych, karty rozszerzeń, kontrolery, kamery, drukarki, tonery;

- Koszty obsługi prawnej (koszty doradztwa podatkowego, koszty porad prawnych);

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własność i intelektualnej – IP BOX, zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD W Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Reasumując – ponoszone przez Wnioskodawcę ww. koszty mogą zostać uznane za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, przy zachowaniu właściwej proporcji, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za prawidłowe.

Należy dodać, że mimo uznania przez Organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy, „proporcję” zaproponowaną przez Wnioskodawcę, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Końcowo – odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków oraz interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe, mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Tutejszy Organ podkreśla, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia dla przedstawionego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.