0113-KDWPT.4011.251.2021.2.ASZ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2021 r. (data wpływu 21 czerwca 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 sierpnia 2021 r. (data wpływu 30 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej 5% stawką podatkową (IP BOX) :

· w części dotyczącej uznania wydatków poniesionych na wynajem przestrzeni biurowej za koszty związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej – jest nieprawidłowe;

· w pozostałej części – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek uzupełniony pismem złożonym w dniu 30 sierpnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca na wstępie stwierdził, że dysponuję już indywidualną interpretacją w kwestii będącej przedmiotem niniejszego wniosku, a mianowicie nr 0112-KDIL2-2.4011.105.2019.2.WS, UNP: …, z dnia 11 lutego 2020 r. Przedmiotowa interpretacja została wydana w konkretnym stanie prawnym, w którym Wnioskodawca świadczył usługi na rzecz podmiotu `(...)`. z siedzibą w Kanadzie.

Stan prawny będący osnową niniejszego wniosku jest identyczny, z tym jednak wyjątkiem, że Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz innych zagranicznych podmiotów. Tajemnica handlowa nie pozwala Wnioskodawcy na podanie bliższych danych, lecz zasady współpracy są identyczne, jak we wniosku, na podstawie którego dostał interpretację. Jednakże ze względów formalnych powtarzam poszczególne elementy wniosku o interpretację (poniżej).

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą `(...)``(...)`, zarejestrowaną w CEIDG (Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej), pod numerem NIP: … i numerem REGON: .., pod kodami PKD (Polska Klasyfikacja Działalności): 62.01.Z, 62.03.Z, 62.09.Z, 63.12.Z. Przedmiotowa działalność dotyczy tworzenia, ulepszania i modyfikacji programów komputerowych lub ich części, które według ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej zwanej „UPAIPP”) są utworami.

Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy.

Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz zagranicznego podmiotu będącego integratorem oprogramowania komputerowego, zwanego dalej „Zamawiającym”.

Usługi na rzecz Zamawiającego obejmują: tworzenie oprogramowania w oparciu o wymagania Zamawiającego, doradztwo dla programistów zatrudnionych przez Zamawiającego, wspieranie procesu rozwoju oprogramowania Zamawiającego. W ramach prac, na podstawie umowy licencyjnej między Wnioskodawcą a Zamawiającym, Wnioskodawca jest zobowiązany do przekazania Zamawiającemu wszystkich kodów źródłowych oprogramowania i jego aktualizacji, które tworzy w ramach obowiązków określonych powyżej. Zamawiającemu przysługuje wyłączne i nieograniczone prawo użytkowania wszystkich kodów źródłowych oraz utworów i innych dokumentacji tworzonych i opracowywanych przez Wnioskodawcę. Prawo użytkowania nie jest ograniczone co do czasu, miejsca i treści i powinno dotyczyć wszystkich znanych i nieznanych rodzajów użycia. W szczególności obejmuje prawo do kopiowania, rozpowszechniania, wystawiania, prezentowania, wykonywania i demonstrowania, prawo do publicznego dostępu, prawo do nadawania i prawo do powielania w mediach audio i wideo. Przyznane prawa Zamawiający może przypisać i/lub licencjonować podlicencjonobiorcom. Zamawiający może według własnego uznania zmieniać lub rozszerzać, edytować lub przeprojektowywać kody źródłowe i inne wytworzone utwory.

W zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie, które zależne jest od czasu świadczenia usług, tj. ustalona została stawka za każdy dzień świadczenia usług. Powyższe wynagrodzenie obejmuje głównie wynagrodzenie za udzielenie licencji na korzystanie z oprogramowania.

Oprogramowanie lub jego części wytwarzane jest we współpracy z innymi specjalistami, którzy odpowiedzialni są za poszczególne jego części, które w połączeniu z pozostałymi tworzą Oprogramowanie.

W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca ponosi następujące wydatki: wynajem przestrzeni biurowej, koszty związane z eksploatacją telefonu, samochodu firmowego i zakupem sprzętów, takich jak: komputery, smartfony oraz inne urządzenia, koszty związane z programami służącymi do tworzenia oprogramowania, wydatki na konferencje, szkolenia i podróże służbowe.

Wnioskodawca prowadzi aktualnie odrębną od podatkowej ewidencję w sposób, który umożliwia wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

W ewidencji są uwzględniane informacje o: zbywanym w danym okresie prawie własności intelektualnej, tj. określonym Oprogramowaniu (dokładny opis stworzonego Oprogramowania); przychodach uzyskiwanych ze zbycia Oprogramowania w danym okresie, tj. wynagrodzeniu za przeniesienie autorskich praw majątkowych do Oprogramowania; kosztach faktycznie poniesionych w danym okresie przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność związaną z wytworzeniem Oprogramowania; dochodzie ze zbycia Oprogramowania obliczonym jako różnica pomiędzy przychodami i kosztami opisanymi powyżej.

Odnośnie ewidencji stwierdzić należy, że przepisy art. 30cb nie zawierają wymogu prowadzenia ewidencji na bieżąco, co zostało potwierdzone wyrokami sądów administracyjnych - np. WSA we `(...)`. (`(...)`.), WSA `(...)`.. (I SA/Go 115/20). Wymóg, aby była prowadzona na bieżąco jest bezprawny.

W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania, Wnioskodawca przyporządkuje wydatki do przychodów ze zbycia Oprogramowania według proporcji. Proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Zdaniem Wnioskodawcy w kontekście przedstawionego stanu faktycznego prowadzona przez Niego działalność spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej określonej w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych), a więc jest: działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz Zamawiającego będącego podmiotem mającym siedzibę za granicą, jednakże usługi wykonywane są w Polsce.

Wnioskodawca uzupełniając opis stanu faktycznego przytoczył odpowiedzi na pytania zadane w wezwaniu do uzupełnienia braków formalnych dotyczącym poprzedniego wniosku o interpretację:

Z jakiego dokładnie tytułu Wnioskodawca osiąga dochody związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności czy jest to dochód:

a) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

b) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

c) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi?

Dochodem z tytułu tworzenia, ulepszania i modyfikowania oprogramowania są dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z tytułu opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę mają charakter twórczy, obejmują badania naukowe lub prace rozwojowe, i czynności te są podejmowane w sposób systematyczny (zaplanowany, metodyczny) w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?

Działalność Wnioskodawcy to działalność mająca charakter twórczy, obejmująca prace rozwojowe, nieobejmująca badań naukowych. Oprogramowanie jest tworzone, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę w sposób systematyczny, w ramach codziennej pracy, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów i nie stanowią rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych oraz innych operacji w toku?

Tak, działalność podjęta przez Wnioskodawcę obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Czy wytwarzanie, rozwój i modyfikacja przez Wnioskodawcę oprogramowania lub jego części stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej)?

Tak, wytwarzanie, rozwój i modyfikacja przez Wnioskodawcę oprogramowania lub jego części stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej).

Czy Wnioskodawca jest twórcą/współtwórcą wytwarzanego oprogramowania w rozumieniu ustawy o prawie autorskim?

Wnioskodawca ulepsza oprogramowanie wytworzone przez siebie, jak i to, którego sam nie stworzył, w związku z tym jest twórcą/współtwórcą wytwarzanego oprogramowania w rozumieniu ustawy o prawie autorskim.

Czy w efekcie prac prowadzonych przez Wnioskodawcę powstaje autorskie prawo do programu komputerowego stanowiące kwalifikowane prawo IP podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czy też część oprogramowania, które dopiero w połączeniu z innymi częściami – wytworzonymi przez inne podmioty – będzie stanowić kwalifikowane prawo IP podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

W efekcie prac prowadzonych przez Wnioskodawcę powstaje autorskie prawo do tworzonego lub ulepszonego przez Wnioskodawcę oprogramowania podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca rozwija i modyfikuje oprogramowanie komputerowe lub jego część, to czy jest właścicielem lub współwłaścicielem albo użytkownikiem na podstawie licencji wyłącznej?

Nie będą Wnioskodawcy przysługiwały prawa (na podstawie umowy licencji ani też oprogramowanie ulepszane nie jest już własnością Wnioskodawcy) do przeniesionego już programu, w przypadku jego dalszego rozwijania/ulepszania (modyfikacji). Do momentu przeniesienia na rzecz Zleceniodawcy prawa do programu, będą Wnioskodawcy przysługiwały prawa majątkowe do składowych (części oprogramowania), które to części mają na celu ulepszenie danego oprogramowania. Można stwierdzić, że nowe funkcjonalności (części oprogramowania) to osobny przedmiot obrotu, który podlega również ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca tworzy nowe oprogramowanie, które to oprogramowanie staje się w momencie jego stworzenia własnością Wnioskodawcy, która to od razu przechodzi na rzecz Zleceniodawcy wskutek wykonania z nim umów. Jest to jedna z trzech typów płaszczyzn Jego działalności. Kolejnymi są ulepszanie i rozwijania oprogramowania, często tego, które sam stworzył. Nie będzie On więc właścicielem oprogramowania modyfikowanego, ale czasowo właścicielem składowych (części) oprogramowania, które powoduje finalnie ulepszenie owego oprogramowania ulepszanego. Nowe oprogramowanie, które powoduje ulepszanie starego, to nowe funkcjonalności, które są osobnym oprogramowaniem. Więc owe dodane funkcjonalności są częściami oprogramowania, które jest również przedmiotem praw autorskich oraz podlega ochronie.

Czy w przypadku gdy Wnioskodawca rozwija i modyfikuje oprogramowanie komputerowe lub jego część, w efekcie prac związanych z rozwijaniem i modyfikowaniem oprogramowania lub jego części powstają nowe, odrębne od tego oprogramowania, utwory w postaci oprogramowania, podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. nowe kwalifikowane prawa własności intelektualnej):

- jeżeli tak − należy wskazać, czy Wnioskodawca przenosi całość autorskich praw do tego oprogramowania, otrzymując w zamian wynagrodzenie ze sprzedaży tego prawa, bądź udziela licencji uzyskując stosowne opłaty lub należności;

- jeżeli nie − należy wskazać, czy Wnioskodawca uzyskuje wynagrodzenie za efekty swoich prac badawczo-rozwojowych?

Tak, w przypadku gdy Wnioskodawca rozwija i modyfikuje oprogramowanie komputerowe lub jego część, w efekcie prac związanych z rozwijaniem i modyfikowaniem oprogramowania lub jego części powstają nowe, odrębne od tego oprogramowania, utwory w postaci oprogramowania, podlegające ochronie na podstawie art. 74 UPAIPP (tj. nowe, kwalifikowane prawa własności intelektualnej). Wnioskodawca udziela licencji na korzystanie z oprogramowania w ramach świadczenia usług na podstawie umowy ze Zleceniodawcą i uzyskuje stosowne opłaty lub należności.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku z dnia 28 sierpnia 2021 r. doprecyzował opis stanu faktycznego o następujące informacje:

1) Za który rok podatkowy oczekuje Pan wydania interpretacji indywidualnej w zakresie stanu faktycznego? Ze złożonego wniosku nie wynika jednoznacznie jakiego okresu on dotyczy.

Począwszy od 2021 i lata następne.

W okresie którego dotyczy przedmiotowy wniosek:

2) Czy wszystkie efekty Pana prac, w związku z którymi uzyskuje Pan dochody, których dotyczy wniosek zostaną przez Pana wytworzone/ulepszone/rozwinięte w związku z działalnością obejmującą prace rozwojowe?

Tak, wynika to jednoznacznie z przedstawionych w opisie stanu faktycznego informacji.

3) Czy w ramach działalności gospodarczej opracowuje Pan nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących?

Tak, w ramach działalności gospodarczej opracowuję nowe lub ulepszone oprogramowanie niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Jest to oprogramowanie „szyte na miarę”, np. usprawniające procesy biznesowe, których nie da się usprawnić za pomocą istniejącego na rynku oprogramowania.

4) Czy Pana działania polegające na rozwijaniu/ulepszaniu ww. oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania?

Słowo „ulepszanie” pochodzi od przymiotnika „lepszy”. Z kolei, „lepszy”, to stopień wyższy przymiotnika „dobry”, a zatem „lepszy", to więcej (bardziej) niż „dobry”. Zatem już językowa analiza pozwala na wyciągnięcie wniosku, że ulepszanie służy ulepszaniu, a nie pogarszaniu oprogramowania. Zatem odpowiedź na to pytanie jest twierdząca.

5) Czy prowadzona bezpośrednio przez Pana działalność w zakresie tworzenia czy też rozwijania/ulepszania programów komputerowych obejmuje rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do tworzonych zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług?

Tak. zdarzają się także rutynowe i okresowy zmiany, lecz czynności te zajmują stosunkowo mało czasu w stosunku do prac twórczych i nie są objęte rozwiązaniem IP-BOX.

6. Czy nabywał Pan wyniki prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów?

Nie.

7) Jaka jest forma opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa we wniosku?

Podatek liniowy w aktualnej wysokości 19%.

8) Czy preferencyjną stawką podatkową zamierza Pan objąć całe wynagrodzenie otrzymane od podmiotu (Zamawiającego), czy wyłącznie dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (dochody z tytułu przenoszenia autorskich praw do tworzonego i rozwijanego/ulepszanego oprogramowania komputerowego)?

Wyłącznie dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (dochody z tytułu przenoszenia autorskich praw do tworzonego i rozwijanego/ulepszanego oprogramowania komputerowego), gdyż wynika to jednoznacznie z brzmienia przepisów art. 30ca UPDOF.

9) W odniesieniu do kosztów, które Pan chce uwzględnić we współczynniku nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

· jakie przesłanki świadczą o bezpośrednim powiązaniu każdego z wymienionych w opisie wniosku kosztów z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową a w konsekwencji z wytworzeniem, ulepszeniem czy rozwojem programu komputerowego?

· czy jest Pan w stanie przyporządkować konkretną wartość kosztów, o których mowa we wniosku do wytworzenia, ulepszenia, czy rozwoju konkretnego prawa własności intelektualnej – oprogramowania?

Katalog kosztów uzyskania przychodów jest nieograniczony.

Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować konkretną wartość kosztów, o których mowa we wniosku do wytworzenia, ulepszenia, czy rozwoju konkretnego prawa własności intelektualnej - oprogramowania.

Niemniej jednak na dzień złożenia niniejszego uzupełnienia może wyliczyć następujące koszty związane bezpośrednio z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej:

· koszty podróży służbowej do finalnego odbiorcy oprogramowania, które tworzy, w celu precyzyjnego zapoznania się z jego działalnością, potrzebami, wymaganiami standardami oraz/lub dokonania uzgodnień co do funkcji oprogramowania i uwzględnienia jego uwag; na koszty te składają się koszty przejazdu (samochodem) i diety - bezpośredni związek polega na tym, że podróż służbowa dotyczy jedynie tworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania, będącego prawem własności intelektualnej i niczego innego;

· zakup specjalistycznego oprogramowana narzędziowego wykorzystywanego przez Wnioskodawcę w twórczym procesie programowania - związek polega na specyficznych cechach tego środowiska programistycznego, które nie może być wykorzystane w żadnym innym celu,

· uczestnictwo w specjalistycznych szkoleniach i kursach dotyczących wykorzystywanych narzędzi do tworzenia programowania będącego prawem własności intelektualnej oraz poznawania nowych technologii, które może wykorzystywać w procesie tworzenia oprogramowania będącego przedmiotem wniosku - wydaje się, że związek jest zrozumiały, gdyż wiedza zdobyta w tych formach kształcenia nie jest wykorzystywana w innych celach,

· zakup literatury fachowej - pełniącej funkcje analogiczne, jak w przypadku szkoleń i kursów - wiedza płynąca z lektury jest wykorzystana wyłącznie w procesie tworzenia prawa własności intelektualnej.

Alokacja poszczególnych kosztów związanych bezpośrednio z prawem własności intelektualnej ma swój wyraz w prowadzonej specjalnej ewidencji.

10) W zakresie ponoszonych kosztów związanych z:

· eksploatacją samochodu firmowego,

· zakupem sprzętów, takich jak: komputery, smartfony oraz inne urządzenia,

należy wyjaśnić jakie konkretnie wydatki ma Pan na myśli w kontekście możliwości ujęcia tych kosztów w ramach zastosowania przedmiotowej ulgi?

Koszty, o których mowa w zapytaniu, to koszty eksploatacji samochodu firmowego: naprawy, przeglądy, paliwo, ubezpieczenia (oczywiście przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z odrębnych przepisów UPDPF, a w szczególności przepisów art. 23 tej ustawy); zakup sprzętów: dotyczy zarówno sprzętu, który wykorzystywany jest do programowania (komputery stacjonarne, laptopy, monitory, myszki, słuchawki), jak i sprzętu, na którym uruchamiane będą tworzone aplikacje (smartfony, tablety i podobne urządzenia elektroniczne).

11) Czy prowadzona przez Pana wyodrębniona ewidencja jest prowadzona od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego IP oraz czy prowadzona jest na bieżąco, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów o których mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Należy wskazać, od kiedy jest ona prowadzona.

Tak, wspominana ewidencja prowadzona jest na bieżąco od roku 2019. Jeśli tworzone w ramach działalności rozwojowej oprogramowanie ma działać na konkretnym urządzeniu, to jego zakup jest bezpośrednio związany z prowadzoną działalnością rozwojową.

Należy jednak zauważyć, że przepisy art. 30cb nie zawierają wymogu prowadzenia ewidencji na bieżąco, co zostało potwierdzone utartą linią orzeczniczą sądów administracyjnych - np. WSA we Wrocławiu (I SA/Wr 170/20, I SA/Wr 343/20), WSA w Gorzowie Wielkopolskim (I SA/Go 115/20), WSA w Warszawie (III SA/Wa 2360/20), WSA w Krakowie (I SA/Kr 334/20).

Wnioskodawca aby mógł dokładnie zrozumieć interpretację, która - jak ma nadzieję -zostanie Mu udzielona uprzejmie prosi o wyjaśnienie w interpretacji, jakie znaczenie ma data zaprowadzenia ewidencji dla meritum sprawy, czyli możliwości zastosowania rozwiązania IP-BOX w opisanych okolicznościach, zwłaszcza że jak napisano w wezwaniu, opis stanu faktycznego powinien zawierać wszelkie niezbędne informacje.

12) Czy odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywane przez Pana czynności ponosił Pan czy wskazany we wniosku Zamawiający?

Bezpośrednią odpowiedzialność ponosi zamawiający, lecz Wnioskodawca może być także pociągnięty do współodpowiedzialności lub odpowiedzialności w stosunku do zamawiającego na zasadzie regresu, zgodnie z przepisami prawa cywilnego.

13) Czy zlecone Panu czynności na podstawie umowy z Zamawiającym były wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności?

Nie, zamawiający pozostawia Wnioskodawcy swobodę w wyborze miejsca i czasu realizacji czynności na jego rzecz.

14) Czy wykonując czynności w zakresie tworzenia oraz rozwijania (ulepszania) oprogramowania komputerowego to Pan ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością?

Każdy podmiot gospodarczy ponosi odpowiedzialność za swoje działania lub zaniechania bez względu na zakres i rozmiary swojej działalności, a zatem odpowiedź na zadane pytanie jest twierdząca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawo autorskie do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzanych samodzielnie przez Wnioskodawcę (Oprogramowanie) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT?

2. Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu i ulepszaniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?

3. Czy wydatki na: wynajem przestrzeni biurowej, koszty związane z eksploatacją samochodu firmowego i zakupem sprzętów, takich jak: komputery, smartfony oraz inne urządzenia, koszty związane z programami służącymi do tworzenia oprogramowania, wydatki na konferencje, szkolenia i podróże służbowe, w części w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia Oprogramowania, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

4. Czy dochód z licencji na korzystanie z prawa autorskiego do oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT?

5. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do pytań 1-4 możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Prawo autorskie do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzanych samodzielnie przez Wnioskodawcę (Oprogramowanie) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy.

Art. 30ca ust. 2 ustawy, wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem. Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w tym artykule w ust. 2 pkt 8.

Przy czym, by można było mówić o „kwalifikowanym” prawie własności intelektualnej, przepis ten wymaga również, by spełnione zostały dwa kryteria: przedmiot ochrony jest wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej oraz prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Należy uznać, że oprogramowanie komputerowe lub jego część stanowią przedmiot ochrony praw autorskich. Art. 1 ust. 2 pkt 1 UPAIPP kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny, można stwierdzić, że przedmiotem ochrony prawa autorskiego jest oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach umowy pomiędzy nim a Zamawiającym. Zdaniem Wnioskodawcy prawo autorskie do Oprogramowania wytwarzanego przez Niego samodzielnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w kontekście przedstawionej działalności na rzecz Zamawiającego, zalicza się do kwalifikowanych praw własności w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy, gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie UPAIPP, a jego przedmiot został wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej.

Ad. 2

Podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu i ulepszaniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy.

Artykuł 5a pkt 38 ustawy normuje działalność badawczo-rozwojową jako: działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Badaniami naukowymi są więc: badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne, badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy pojęcie prace rozwojowe – oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, niezbędne jest wyodrębnienie pewnych cech dotyczących możliwości zakwalifikowania przedmiotowego oprogramowania tworzonego przez Wnioskodawcę jako prac badawczo-rozwojowych. Odnosząc się do interpretacji indywidualnej o sygnaturze 0114-KDIP3-1.4011.318.2019.3.MG i stanowiska wnioskodawcy, które zostało w niej przedstawione i zaaprobowane przez Organ podatkowy, działalność badawczo-rozwojowa powinna: obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, mieć twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Oprócz tego w Objaśnieniu podatkowym z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box w definiowaniu działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, `(...)`.). Według podręcznika działalność badawczo-rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polega na tworzeniu nowego oraz ulepszaniu starego Oprogramowania komputerowego w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe Zamawiającego. Działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań, nieistniejących dotychczas na rynku.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, Jego działalność spełnia cechy takowej:

a) nowatorskość i twórczość: Wnioskodawca tworzy oprogramowanie od podstaw, jak i modyfikuje poprzez dodawanie nowych funkcjonalności stare oprogramowanie, w zależności od potrzeb Zamawiającego,

b) nieprzewidywalność: Zamawiający, z którym Wnioskodawca współpracuje, oczekuje od niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (oprogramowania), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań,

c) metodyczność: Wnioskodawca zobowiązany jest w ramach umów z Zamawiającym do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami Zamawiającego i przedstawionym przez Zamawiającego planem,

d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem Wnioskodawcy, w ramach wykonywanej przez Niego działalności na rzecz Zamawiającego, jest udzielenie licencji na korzystanie z autorskich praw majątkowych z oprogramowania na Zamawiającego, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia przez Podmioty.

Biorąc powyższe pod uwagę, można stwierdzić, zdaniem Wnioskodawcy, że tworzone przez Niego oprogramowanie oraz modernizacja innych programów poprzez ich ulepszanie spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Ad. 3

Wydatki na: wynajem przestrzeni biurowej, koszty związane z eksploatacją samochodu firmowego i zakupem sprzętów, takich jak: komputery, smartfony oraz inne urządzenia, koszty związane z programami służącymi do tworzenia oprogramowania, wydatki na konferencje, szkolenia i podróże służbowe, w części w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia Oprogramowania, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 i 5 ustawy wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

[(a+b) x 1,3] / (a+b+c+d),

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na: prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej; nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego; nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego; nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do powyższych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Przedmiotem wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest w przeważającym zakresie tworzenie programów komputerowych, do których prawo do korzystania jest następnie udzielane w celu wykonania Umowy z Zamawiającym. Za świadczone usługi Wnioskodawca otrzymuje ustalone wynagrodzenie. W związku z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową ponosi On wydatki na: wynajem przestrzeni biurowej, koszty związane z eksploatacją samochodu firmowego i zakupem sprzętów, takich jak: komputery, smartfony oraz inne urządzenia, koszty związane z programami służącymi do tworzenia oprogramowania, wydatki na konferencje, szkolenia i podróże służbowe. Powyższe Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są również kosztami w rozumieniu art. 22 ustawy i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów – tj. prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do kosztu wynajmu przestrzeni biurowej, stwierdzić należy, że wprawdzie nie jest bezpośrednio związany z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, lecz może być uwzględniony w sposób opisany w następnym akapicie. Przepis art. 30ca ust. 5 wyłącza koszty związane z nieruchomościami, ale jedynie z udziału w obliczaniu wskaźnika nexus. Natomiast przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu stawką 5% już należy go uwzględnić (w proporcji opisanej poniżej). Słuszność tego stanowiska potwierdza chociażby p. 136 Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box.

W związku z faktem, ze Wnioskodawca świadczy na rzecz Zamawiającego również inne usługi, z których dochód nie może być zaliczony do dochodów kwalifikowanych w rozumieniu art. 30ca ustawy, w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność związaną z wytworzeniem Oprogramowania według odpowiedniej proporcji. Proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone Wydatki w zakresie, w jakim przeznaczane są na wytworzenie Oprogramowania, w tym obliczone według powyższej proporcji przychodów z udzielenia licencji do Oprogramowania do przychodów ogółem, należy uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Ad. 4

Dochód z licencji na korzystanie z prawa autorskiego do oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy.

W myśl art. 30ca ust. 3 ustawy podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty: z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi; z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Według art. 30ca ust. 4 ustawy wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika określonego w tym przepisie. Wskaźnik obliczany jest według wzoru:

[(a+b) x 1,3] / (a+b+c+d),

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na: prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej; nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego; nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego; nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 6 ustawy w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa powyżej, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Wnioskodawca udziela licencji na korzystanie z wytworzonego przez siebie oprogramowania na rzecz Zamawiającego. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie. Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, nie ponosi On innych kosztów wymienionych w art. 30ca ust. 4 ustawy, niż koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazanym powyżej (oznaczony jako lit. a we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, dochód otrzymany z udzielenia licencji na korzystanie z Oprogramowania w ramach świadczenia usług na podstawie umowy z Zamawiającym stanowi kwalifikowany dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy. Stanowi on bowiem dochód z Oprogramowania będącego kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, wyliczony zgodnie z formułą wyrażoną w ustawie.

Ad. 5

W przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do pytań 1-4 możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej

Zdaniem Wnioskodawcy spełnia On wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego (podlegające ochronie prawnej). Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym ustalona jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i obliczanego według wzoru z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest:

· w części dotyczącej uznania wydatków poniesionych na wynajem przestrzeni biurowej za koszty związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej – jest nieprawidłowe;

· w pozostałej części – jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i pkt 40 powoływanej ustawy.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.; Dz. U. z 2020 r., poz. 85, 374, 695, 875 i1086),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r., poz. 478, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez Niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla Niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, świadcząc usługi programistyczne na rzecz Zamawiającego, będącego podmiotem mającym siedzibę za granicą, jednakże usługi są wykonywane w Polsce. Działalność Wnioskodawcy ma charakter twórczy i obejmuje prace rozwojowe. Oprogramowanie jest tworzone, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę w sposób systematyczny, w ramach codziennej pracy, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Działalność podjęta przez Wnioskodawcę obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania, produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Wytwarzanie, rozwój i modyfikacja oprogramowania lub jego części stanowi przejaw działalności twórczej Wnioskodawcy o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniu opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań i – jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego – obejmują prace rozwojowe.

Reasumując – działalność Wnioskodawcy w zakresie przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,

2. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432 oraz z 2020 r., poz. 288),

8. autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 omawianej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

[(a+b)x1,3]/(a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji, jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji. W myśl art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady . Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja – zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ma zatem na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek opodatkowania dochodu podatkiem dochodowym wg skali bądź podatkiem liniowym.

Taka odrębna ewidencja, oprócz dat dokumentów księgowych, ich numerów oraz kwot z nich wynikających, powinna także:

- wyodrębniać każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, z których Wnioskodawczyni uzyskuje przychody (przede wszystkim, jaki to jest rodzaj kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, na podstawie jakich przepisów prawa te podlegają ochronie),

- wykazywać przychody, koszty ich uzyskania, a także dochód (stratę) przypadające na każde wyodrębnione kwalifikowane prawo własności intelektualnej,

- wyodrębniać koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy.

Powyższe ma zapewnić możliwość ustalenia łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

W przypadku podatników, którzy nie prowadzą ksiąg rachunkowych wymóg zapewnienia wyodrębnionej ewidencji dla projektu dotyczącego kwalifikowanego IP może być spełniony poprzez sporządzanie techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie kumulatywne obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, która zmierza do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że fakt sporządzenia odrębnej ewidencji dopiero w przyszłości nie wypełnia przesłanki z art. 30cb ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rzetelne dokumentowanie, monitorowanie na bieżąco wszystkich operacji finansowych dotyczących IP Box nie może bowiem polegać na zaewidencjonowaniu i wyodrębnieniu ich na koniec okresu rozliczeniowego. Stworzenie w przyszłości odrębnej ewidencji tylko po to, aby wypełnić obowiązek wynikający z powołanego przepisu, nawet w sytuacji, kiedy na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5%, uniemożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że:

· Wnioskodawca w ramach indywidualnej działalności gospodarczej tworzy, rozwija i modyfikuje oprogramowanie lub jego część.

· Wnioskodawca wykonuje powyższe czynności w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

· wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie lub jego części stanowią utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, który podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych; gdy Wnioskodawca rozwija lub modyfikuje oprogramowanie komputerowe lub jego części, w efekcie tych prac powstają również utwory w postaci oprogramowania podlegające ochronie na podstawie ww. regulacji;

· Wnioskodawca uzyskuje dochody z tytułu opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

· Wnioskodawca od 2019 r. prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję w sposób umożliwiający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdzić należy, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

- zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

- należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ww. ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Reasumując powyższe – autorskie prawo do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzane, rozwijane lub ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód z tytułu opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej lub jego części, stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym Wnioskodawca może zastosować stawkę 5% do dochodów uzyskanych z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa we wniosku zarówno za 2021 r. jak i w latach kolejnych (przyszłych), o ile nie zmieni się stan faktyczny i prawny.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia uznania wskazanych przez Niego wydatków za koszty prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

- wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

- kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

- dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Nie są to koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Jak wskazuje Minister Finansów w Objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD) niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn: dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości: dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z Objaśnień wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową ponosi między innymi następujące koszty: wynajem przestrzeni biurowej, koszty związane z eksploatacją samochodu firmowego i zakupem sprzętów, takich jak: komputery, smartfony oraz inne urządzenia, koszty związane z programami służącymi do tworzenia oprogramowania, wydatki na konferencje, szkolenia i podróże służbowe.

Wobec powyższego – ww. koszty (z wyjątkiem wynajmu przestrzeni biurowej) ponoszone przez Wnioskodawcę, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Zatem wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na eksploatację samochodu firmowego i zakup sprzętów, takich jak: komputery, smartfony oraz inne urządzenia, koszty związane z programami służącymi do tworzenia oprogramowania, wydatki na konferencje, szkolenia i podróże służbowe, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzonej, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Odnosząc się natomiast do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na wynajem przestrzeni biurowej, należy wskazać na treść powołanego już art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym ustawodawca wskazał, że koszty związane z nieruchomościami nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Tym samym – wskazany przez Wnioskodawcę koszt wynajmu przestrzeni biurowej nie może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej i uwzględniony przy obliczaniu wskaźnika nexus.

W konsekwencji koszty wynajmu przestrzeni biurowej nie mogą stanowić kosztów, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. kosztów związanych z bezpośrednio prowadzoną przez Niego działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

W celu alokowania kosztów do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

W myśl art. 22 ust. 3a tej ustawy: zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2.

W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, Wnioskodawca może przyporządkować wydatki do przychodów z uzyskanych tych opłat lub należności licencyjnych według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Należy dodać, że mimo uznania przez Organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy, „proporcję” zaproponowaną przez Wnioskodawcę, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm).

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w części dotyczącej uznania wydatków poniesionych na wynajem przestrzeni biurowej za koszty związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, uznano za nieprawidłowe, natomiast stanowisko w pozostałym zakresie uznano za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Odnosząc się do powołanych wyroków Sądów Administracyjnych - wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników podjętych w określonym stanie faktycznym i są wiążące tylko w tych sprawach. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną.

Końcowo wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację indywidualną opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Należy wskazać, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe będzie się różniło od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.