0113-KDWPT.4011.100.2021.5.JR

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 6 kwietnia 2021 r., uzupełnionym pismami z dnia 15 czerwca 2021 r. (data wpływu 21 czerwca 2021 r.), z dnia 13 sierpnia 2021 r. (data wpływu 19 sierpnia 2021 r.), oraz z dnia 23 września 2021 r. (data wpływu 30 września 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

• możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania, o którym mowa w art. 30ca Ustawy PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych), do całości Wynagrodzenia z Modelu 4 (pytanie nr 5) - jest nieprawidłowe,
• potrzeb kalkulacji wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 Ustawy PIT, dla Oprogramowania, na które nie poniesiono żadnych kosztów po 1 stycznia 2019 r., czy należy uwzględniać wszystkie koszty po 31 grudnia 2012 r. do 31 grudnia 2018 r. (pytanie nr 7) – jest nieprawidłowe,
• podatku Sales Tax (pytanie nr 15) – jest nieprawidłowe,
• różnic kursowych (pytanie nr 16) - jest nieprawidłowe,
• w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek uzupełniony pismami złożonymi w dniu 21 czerwca 2021 r., 19 sierpnia 2021 r. oraz 30 września 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny**:**

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2020 r., poz. 1426, dalej: Ustawa PIT) oraz wspólnikiem w X Sp. z o.o. Sp. k. (dalej: Spółka).

Wnioskodawca jest komandytariuszem w Spółce. Jako wspólnik Spółki oraz podatnik podatku dochodowego, rozlicza przychody i koszty Spółki proporcjonalnie do swojego prawa do udziału w zysku - zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy PIT. Wnioskodawca wskazał, że od dnia 1 maja 2021 r., w związku z objęciem spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych, to Spółka stanie się podatnikiem. Z tych względów, niniejszy wniosek oraz przedstawione w nim pytania, dotyczą sytuacji Wnioskodawcy do dnia 30 kwietnia 2021 r.

Spółka to spółka z branży IT zajmująca się opracowywaniem oraz dostarczeniem zaawansowanych rozwiązań informatycznych w formie systemów, programów bądź innych funkcji (dalej: Oprogramowanie lub Produkty) dla klientów Spółki (dalej: Klient lub zbiorczo Klienci).

Spółka tworzy wysokiej jakości innowacyjne rozwiązania związane z Oprogramowaniem dla Klientów prowadzących działalność w różnych sektorach w Polsce jak i za granicą. W celu realizacji zleceń Spółka zatrudnia osoby w oparciu o umowę o pracę (dalej: Pracownicy) oraz współpracuje z osobami prowadzącymi jednoosobowe działalności gospodarcze w ramach umów o współpracę (dalej: Podwykonawcy). Pracownicy oraz Podwykonawcy posiadają odpowiednie kompetencje, doświadczenie i wykształcenie do wytwarzania Oprogramowania.

Z częścią Pracowników Spółka zawarła umowy o pracę, zgodnie z którymi, w zamian za przekazane przez Pracowników prawa autorskie, Spółka wypłaca im honorarium. Poza umowami o pracę, kwestie wypłaty honorarium reguluje także, obowiązujący w Spółce, regulamin wynagradzania.

Spółka jest firmą programistyczną oraz partnerem Y, która tworzy autorskie aplikacje na platformy … oraz `(...)` Z Oprogramowania Spółki korzysta ponad 74 000 przedsiębiorstw i osób prywatnych w 150 krajach na całym świecie. Spółka jest rozpoznawalna i doceniana na rynku międzynarodowym.

Oprogramowanie tworzone przez Spółkę pozwala m.in. na:

• …,

• …,

• …,

• `(...)`

Aktualnie, kluczowe w działalności Spółki jest tworzenie i usprawnianie Produktów dedykowanych do … tj.:

- …;

- ….

Spółka cały czas pracuje nad tworzeniem oraz rozwijaniem Oprogramowania. Rozwijanie Oprogramowania jest niezbędne, aby Spółka mogła sprostać potrzebom Klientów oraz ich wymaganiom. Ponadto rozwój Oprogramowania jest niezbędny przykładowo przy zmianie technologii w jakiej jest ono tworzone. Nowe Oprogramowanie jest natomiast tworzone w celu rozszerzenie portfolio Spółki.

Dzięki analizie rynku oraz wewnętrznemu opracowywaniu koncepcji, Oprogramowanie jest stale rozwijane przez dedykowany, wewnętrzny zespół ekspertów IT funkcjonujących w ramach działu Development (dalej: Dział Development). Dział Development wdraża całkowicie nowe lub znacznie ulepszone Oprogramowanie.

Prace realizowane przez Spółkę nie są projektami powtarzalnymi - tworzenie/rozwijanie Oprogramowania wymaga każdorazowo indywidualnego podejścia. Tworzenie/rozwijanie Oprogramowania przeprowadzane jest w następujących etapach:

- analiza biznesowa rynku oraz zapotrzebowanie na dane Oprogramowanie,

- powstanie koncepcji opracowania Oprogramowania,

- ustalenie założeń i ram funkcjonalnych,

- programowanie oraz testowanie,

- wprowadzenie Oprogramowania do oferty Spółki.

Co do zasady, wszystko rozpoczyna się od przygotowania analizy funkcjonalnej. Impulsem do powstania koncepcji jest przeprowadzenie analizy biznesowej w zakresie oceny zapotrzebowania na rynku (zmiany w otoczeniu biznesowym) oraz badania potrzeb Klientów Spółki, jak również implementowanie wewnętrznych pomysłów przez Pracowników.

Określone w ramach analizy prace projektowe nad tworzeniem lub rozwijaniem danego Oprogramowania dzielone są na mniejsze zadania i przypisywane do konkretnych Pracowników Działu Development.

Wstępna analiza pozwala na określenie:

- mechanizmów - zbiór zasad definiujących sposób programowania, użycia komponentów, bibliotek, wzorców programowych, wzorców poprawnych interfejsów użytkowania,

- komponentów - zbiór komponentów wspomagających implementację,

- zasad programowania - zbiór zasad niezbędnych do realizacji implementacji oraz opis stylów pisania kodu, dokumentacji.

Kolejnym etapem jest opracowanie koncepcji technicznej, polegającej na weryfikacji możliwości implementacji Oprogramowania zgodnie z przygotowaną analizą.

Na etapie projektowania systemów Spółka uwzględnia również wymagania dotyczące bezpieczeństwa przetwarzanych informacji, które zostały zdefiniowane w analizie. Dodatkowo Spółka musi stosować zabezpieczenia właściwe dla danej klasy systemów, które podnoszą poziom bezpieczeństwa systemu do wymaganego poziomu.

Przy budowie Oprogramowania kluczowe jest przeprowadzanie testów w celu weryfikacji funkcjonowania Oprogramowania. Testy te obejmują:

a) testy ręczne:

- wykonywanie testów na zgodność z analizą – tj. sprawdzenie, czy finalnie zintegrowane kody źródłowe oraz algorytmy funkcjonują poprawnie;

- wykonywanie testów użyteczności polegających na weryfikacji ergonomii, przyjazności dla użytkownika, zgodność z przyjętymi zasadami i standardami ergonomii w projekcie;

- testowanie aplikacji pod kątem zgodności z dokumentacją i wymaganiami klienta, pisanie i uruchamianie automatycznych programów testujących;

b) testy automatyczne:

- testy jednostkowe (tzw. unit testy) przygotowane przez programistów;

- testy wydajnościowe/obciążeniowe;

- testy integracyjne;

- wykonywanie testów automatycznych za pomocą narzędzi symulujących pracę użytkownika.

W ramach usług stricte związanych z Oprogramowaniem wykonywane są następujące czynności:

- w zakresie implementacji:

a) tworzenie kodu źródłowego oraz algorytmów - polega to na tworzeniu kodu oraz algorytmów (programowanie). Dokonuje się tego na podstawie analizy funkcjonalnej;

b) tworzenie ekranów Oprogramowania - ten etap polega na tworzeniu interfejsu użytkownika do danego Oprogramowania;

c) testy Oprogramowania – tzw. unit testy, czyli testy programisty polegające na weryfikacji konkretnych fragmentów kodów źródłowych. Fragment Oprogramowania poddawany jest testowaniu, którego wynikiem może być np. stan danego obiektu, wartość oczekiwana lub wyjątek. Do przeprowadzenia takiego testu dedykowane są osoby posiadające specjalistyczną wiedzę z zakresu programowania;

d) weryfikacja implementacji - (tj. wszystkich stworzonych na tym etapie kodów źródłowych oraz algorytmów) pod względem zgodności z przyjętymi zasadami w realizowanym projekcie (testy automatyczne jak i manualne);

- w zakresie budowania Oprogramowania:

Ten etap polega na scalaniu wszystkich elementów Oprogramowania (tj. stworzonych na etapie implementacji kodów oraz algorytmów).

Spółka realizuje także usługi utrzymaniowe/wsparcia technicznego w zakresie wytworzonego przez nią Oprogramowania. Usługa utrzymaniowa polega przede wszystkich na:

· odpowiadaniu w razie potrzeby na pytania użytkowników dotyczące działania oprogramowania;

· możliwości zgłaszania przez użytkowników problemów w działaniu oprogramowania;

· możliwości wykorzystywania przez użytkowników ulepszonych funkcjonalności oprogramowania bez potrzeby ponoszenia dodatkowych opłat.

Spółka osiąga przychody z tytułu udzielania licencji do Oprogramowania. Przeważającym modelem, w ramach którego Spółka udziela licencji do Oprogramowania, jest tzw. model SaaS (ang. Software as a Service). W formule SaaS użytkownik uzyskuje możliwość korzystania z aplikacji z poziomu różnych własnych urządzeń, bez konieczność instalowania jej na własnym urządzeniu. Spółka zapewnia wtedy nieprzerwane i efektywne korzystanie z licencji do aplikacji przez użytkownika.

Poza modelem SaaS, Spółka udziela także licencji na Oprogramowanie w sposób standardowy, tzn. z koniecznością instalacji Oprogramowania na urządzeniach Klientów.

Spółka zawiera z użytkownikiem (Klientem) Oprogramowania umowę licencyjną (Umowa Licencyjna Użytkownika Końcowego, dalej: Umowa Licencyjna). Zgodnie z postanowieniami Umowy Licencyjnej, Oprogramowanie udostępniane przez Spółkę jest chronione prawem autorskim na podstawie umów międzynarodowych oraz krajowych aktów prawnych obowiązujących w poszczególnych państwach. Oprogramowanie Spółki jest jej wyłączną własnością. Wyłącznym podmiotem uprawnionym z tytułu praw autorskich do Oprogramowania jest Spółka.

Umowa Licencyjna określa licencjodawcę: Spółkę, oraz licencjobiorcę: podmiot uprawniony do korzystania z Oprogramowania na podstawie Umowy Licencyjnej, tj. Klient. Na mocy Umowy Licencyjnej, Spółka udziela użytkownikowi niewyłącznej i nieograniczonej terytorialnie licencji na korzystanie z legalnie uzyskanego Oprogramowania zgodnie z przeznaczeniem i dokumentacją Oprogramowania. Zawierane Umowy Licencyjne w żadnym przypadku nie przenoszą na użytkownika autorskich praw majątkowych do wytworzonego i udostępnianego przez Spółkę Oprogramowania.

W zakresie Umowy Licencyjnej, na mocy odrębnie zawieranych umów pomiędzy Spółką a użytkownikiem Oprogramowania, Spółka świadczy również usługi w zakresie wsparcia technicznego. Usługi wsparcia technicznego stanowią przedmiot odrębnej umowy, w zależność od Oprogramowania, usługi wsparcia technicznego są zapewniane bezpłatnie bądź odpłatnie.

Poniżej szerszy opis czterech modeli, w jakich Spółka udziela licencji na Oprogramowania:

1. Udzielanie licencji na Oprogramowanie w modelu SaaS wraz z zapewnieniem możliwości skorzystania z bezpłatnych usług wsparcia technicznego (dalej: Model 1):

Spółka zapewnia Klientom kupującym licencję do Oprogramowania w modelu SaaS możliwość skorzystania z bezpłatnych usług wsparcia technicznego. Należy bowiem zaznaczyć, że Oprogramowanie, do którego licencja jest sprzedawana w modelu SaaS, znajduje się na serwerach Spółki, dlatego też nie jest możliwe świadczenie usług wsparcia technicznego przez inny podmiot niż Spółka. Istotne jest również to, że usługi wsparcia technicznego dotyczą wyłącznie Oprogramowania Spółki, a nie innych programów komputerowych, które nie są własnością Spółki.

Biorąc pod uwagę fakt, że licencjonowane Oprogramowanie znajduje się na serwerach Spółki, a w konsekwencji nie jest możliwe zapewnienie usług wsparcia technicznego przez inny podmiot niż Spółka, bez zapewnienia możliwości skorzystania ze wsparcia technicznego przez Spółkę, żaden z Klientów nie zdecydowałby się na zakup licencji do Oprogramowania. W Modelu 1, zapewnienie możliwości skorzystania z usług wsparcia technicznego jest nieodpłatne, co jest podyktowane powszechną praktyką na rynku przy sprzedaży licencji w modelu SaaS. Zatem brak zapewnienia przez Spółkę możliwość skorzystania z bezpłatnych usług wsparcia technicznego powodowałoby, że jej oferta nie byłaby konkurencyjna. Należy również zaznaczyć, że zapewnienie przez Spółkę możliwości skorzystania z usługi wsparcia technicznego do jej Oprogramowania nie oznacza jednoczesnego świadczenia tej usługi każdorazowo. Może bowiem dojść do sytuacji, w której to mimo zapewnienia (zagwarantowania) przez Spółkę możliwość świadczenia usługi wsparcia technicznego w razie takiej potrzeby, Klient Spółki nie skorzysta z tej możliwości. Ponadto ze względu na fakt, że cała usługa w modelu SaaS działa na serwerach Spółki, to użytkownik musi mieć możliwość zgłaszania błędów i uwag dotyczących ewentualnego błędnego działania usługi. W toku takiego zgłoszenia okazuje się, czy faktycznie usługa działa błędnie, czy też poprawnie. Spółka nie może (z punktu biznesowego) żądać od Klienta dodatkowej opłaty za to, żeby miał prawo zgłosić błąd w działaniu usługi, za którą Spółka pobiera od niego opłatę.

Powyższe można więc określić jako pewnego rodzaju „świadczenie złożone”. Jednocześnie należy podkreślić, że Spółka nie świadczy samych usług wsparcia technicznego, tzn. nie jest możliwe podpisanie ze Spółką umowy na świadczenie usług wsparcia technicznego, jeżeli nie została zawarta Umowa Licencyjna. Zapewnienie możliwości skorzystania z usług wsparcia technicznego oraz Oprogramowanie są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne (kompleksowe) świadczenie, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zapewnienie możliwości skorzystania z usług wsparcia technicznego bez udzielenia licencji na Oprogramowanie (i vice versa), nie mają dla Klienta żadnej wartości biznesowej.

Z powyższych względów, uzyskiwane przez Spółkę wynagrodzenie z tytułu licencji do Oprogramowania - nawet w przypadku, gdy wraz z licencją zapewniona jest usługa wsparcia technicznego w razie takiej konieczności - stanowi w rzeczywistości wynagrodzenie za udzielenie licencji do Oprogramowania, bowiem to właśnie udzielenie licencji do Oprogramowania jest głównym biznesowym celem Spółki. Z kolei zapewnienie przez Spółkę możliwości skorzystania z bezpłatnych usług wsparcia technicznego pozwała jej ten cel osiągnąć.

Podsumowując, w Modelu 1 Spółka osiąga wynagrodzenie z tytułu udzielania licencji na Oprogramowanie w modelu SaaS wraz z zapewnieniem możliwość skorzystania z bezpłatnych usług wsparcia technicznego (dalej: Wynagrodzenie z Modelu 1), przy czym wiodącym świadczeniem jest udzielenie licencji na Oprogramowanie.

2. Udzielanie licencji na Oprogramowanie w modelu standardowym z zapewnieniem możliwości skorzystania z bezpłatnych usług wsparcia technicznego dla programu dot. migracji danych (dalej: Model 2):

W tym modelu, Spółka w Umowach Licencyjnych jedynie oferuje możliwość skorzystania przez Klienta z usług wsparcia technicznego. Oprogramowanie wykorzystywane w Modelu 2 służy do migracji danych. Co do zasady, migracja danych stanowi jednorazowy proces. Z tego też względu, przy Oprogramowaniu w Modelu 2, również usługa wsparcia technicznego - jeżeli jest to wymagane przez klienta - także świadczona jest jednorazowo.

Należy więc podkreślić, że sformułowanie „zapewnienie możliwości skorzystania z bezpłatnej usługi wsparcia technicznego” w tym kontekście odnosi się do zapewnienia przez Spółkę możliwości skorzystania z usługi wsparcia technicznego Klientowi, aby ten - w razie konieczności - mógł skorzystać z usługi wsparcia i finalnie Oprogramowania, do którego nabył licencję. W przeciwnym razie, tj. w przypadku braku zapewnienia możliwość skorzystania z usługi wsparcia technicznego, Klient nie byłby w stanie korzystać z Oprogramowania.

Tym samym, jak w przypadku Modelu 1, powyższe można określić jako pewnego rodzaju „świadczenie złożone”, bowiem zapewnienie możliwość skorzystania z usługi wsparcia technicznego oraz Oprogramowanie są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne (kompleksowe) świadczenie, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, gdyż bez świadczenia usługi wsparcia technicznego (jeżeli Klient jej potrzebuje), nie byłoby możliwe skorzystanie przez niego z Oprogramowania.

Podsumowując, w Modelu 2 Spółka osiąga wynagrodzenie z tytułu udzielania licencji na Oprogramowanie w modelu standardowym z zapewnieniem możliwość skorzystania z bezpłatnych usług wsparcia technicznego dla programu dot. migracji danych (dalej: Wynagrodzenie z Modelu 2), przy czym wiodącym świadczeniem jest udzielenie licencji na Oprogramowanie.

3. Udzielenie licencji na Oprogramowanie w modelu standardowym z zapewnieniem możliwości skorzystania z bezpłatnych usług wsparcia technicznego - program do … (dalej: Model 3):

Zapewnienie możliwości skorzystania z bezpłatnej usługi wsparcia technicznego w Modelu 3 wynika przede wszystkim z oczekiwań Klientów Spółki. Zapewnienie możliwości skorzystania z bezpłatnej usługi wsparcia technicznego ma na celu podwyższenie konkurencyjności Spółki. Oprogramowanie wykorzystywane w ramach Modelu 3 jest instalowane lokalnie, na urządzeniach Klientów, co oznacza, że niezbędne może okazać się świadczenie usług wsparcia technicznego.

Podsumowując, w Modelu 3 Spółka osiąga wynagrodzenie z tytułu udzielania licencji na Oprogramowanie w modelu standardowym z zapewnieniem możliwości skorzystania z bezpłatnych usług wsparcia technicznego - program do … (dalej: Wynagrodzenie z Modelu 3), przy czym wiodącym świadczeniem jest udzielenie licencji na Oprogramowanie.

4. Udzielenie licencji na Oprogramowanie w modelu standardowym z zapewnieniem odpłatnych usług wsparcia technicznego (dalej: Model 4):

W Modelu 4 Spółka udziela licencji na Oprogramowanie, które jest instalowane lokalnie u Klienta. Licencja do Oprogramowania oraz wsparcie techniczne są odrębnymi elementami. Ponadto Klient nie jest zobowiązany do podpisania umowy na wsparcie techniczne i może korzystać z własnego zaplecza IT w celu obsługi Oprogramowania licencjonowanego od Spółki. W tym modelu Spółka obciąża Klienta: za licencję do Oprogramowania i oddzielnie za świadczenie usługi wsparcia technicznego.

Podsumowując, w Modelu 4 Spółka osiąga wynagrodzenie z tytułu udzielania licencji na Oprogramowanie w modelu standardowym (dalej: Wynagrodzenie z Modelu 4) oraz odrębne wynagrodzenie z tytułu zapewnienia odpłatnych usług wsparcia technicznego, które nie jest częścią Wynagrodzenia z Modelu 4.

Rezultatem prac Spółki jest cały utwór, rozumiany jako całość Oprogramowania. Wszelkie ulepszenia bądź modyfikacje Spółka dokonuje na własnym Oprogramowaniu. Tym samym, Oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę jest przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U z 2019 r., poz. 1231, dalej Ustawa PAPP).

Spółka aktualnie posiada w swojej ofercie cztery główne Produkty. Każde Oprogramowanie, oferowane obecnie przez Spółkę, zostało przez nią wytworzone przed 1 stycznia 2019 r.

Spółka nadal rozwija niektóre Oprogramowania i tym samym ponosiła koszty na ich rozwój w roku 2019 oraz roku 2020. Niemniej jednak, Spółka posiada również w swojej ofercie Oprogramowania, których nie rozwija już od jakiegoś czasu, a ostatnie wydatki na ich rozwój były poniesione przez Spółkę przed 31 grudnia 2018 r. i po 31 grudnia 2012 r.

Tworzenie Oprogramowania wiąże się z koniecznością ponoszenia przez Spółkę licznych wydatków. Spółka ponosi przede wszystkim koszty bezpośrednio związane z tworzonym/rozwijanym Oprogramowaniem. Do tych kosztów należą przede wszystkim:

· koszty wynagrodzenia Pracowników oraz Podwykonawców, biorących udział w tworzeniu Oprogramowania;

· koszty licencji na oprogramowanie i komponenty niezbędne do tworzenia Oprogramowania;

· koszty zakupu usług SaaS w chmurze wykorzystywanych w procesie wytwarzania Oprogramowania;

· koszty zakupu sprzętu komputerowego przeznaczonego do tworzenia/rozwijania Oprogramowania, w tym podzespoły takie jak karty graficzne, procesory, dyski twarde, a także urządzenia takie jak monitory, myszki czy klawiatura;

· koszty zakupu mocy obliczeniowej w chmurze;

· koszty zakupu certyfikatów elektronicznych.

Ponadto Spółka ponosi również koszty działalności związanej bezpośrednio z kilkoma produkowanymi lub rozwijanymi Produktami jednocześnie:

· koszty licencji na oprogramowanie i komponenty niezbędne do tworzenia Oprogramowania;

· koszty zakupu usług SaaS w chmurze wykorzystywanych w procesie wytwarzania oprogramowania;

· koszty zakupu sprzętu komputerowego przeznaczonego do tworzenia/rozwijania Oprogramowania, w tym podzespoły takie jak karty graficzne, procesory, dyski twarde, a także urządzenia takie jak monitory, myszki czy klawiatura;

· koszty wykupu miejsca na serwerach w celu udostępniania Oprogramowania Klientom;

· koszty zakupu mocy obliczeniowej w chmurze;

· koszty zakupu certyfikatów elektronicznych;

· koszty łączy internetowych.

Spółka ponosi także koszty związane ze sprzedażą Oprogramowania, w tym:

· koszty marketingu i reklamy;

· koszty prowadzenia strony internetowej;

· koszty telekomunikacyjne;

· koszty związane z udziałem w targach branżowych.

Ponadto Spółka ponosi ogólne koszty prowadzenia działalności gospodarczej, niezwiązane bezpośrednio z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży poszczególnych Produktów (dalej: koszty pośrednie), m.in.:

· koszty licencji oprogramowania komputerowego, wykorzystywanego na cele administracyjne (np. …, …);

· koszty usług SaaS wykorzystywane na cele administracyjne i zarządcze;

· koszty wynajmu powierzchni biura;

· koszty obsługi prawnej i księgowej;

· koszty związane z relacjami inwestorskimi i marketingiem Spółki, w tym koszty udziału w wydarzeniach branżowych oraz targach;

· koszty zakupu sprzętu komputerowego przeznaczonego na cele administracyjne.

Podsumowując, koszty ponoszone przez Spółkę mogą zostać podzielone na następujące grupy kosztów:

· koszty bezpośrednio związane z tworzeniem lub rozwijaniem konkretnego Oprogramowania;

· koszty bezpośrednio związane z kilkoma Produktami jednocześnie;

· koszty związane z komercjalizacją, marketingiem i sprzedażą Oprogramowania;

· pozostałe koszty działalności Spółki (koszty ogólne).

Kosztem niezaklasyfikowanym do żadnej z powyższych kategorii są m.in. opłaty bankowe, prowizje platform płatniczych typu `(...)`.. W kontekście opłat bankowych oraz prowizji platform płatniczych, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że ze względu na skomplikowany sposób ich uiszczania, nie jest możliwe przypisanie niektórych z nich w sposób bezpośredni do przychodów z konkretnych Produktów. Co więcej, zdecydowanym utrudnieniem w przypisaniu opłat bankowych/prowizji platform płatniczych do poszczególnych Produktów jest ich bardzo duża ilość.

W związku z ekspansją działalności Spółki na inne kraje, m.in. Stany Zjednoczone Ameryki (dalej: USA), od lutego 2021 r., zgodnie z lokalnymi przepisami obowiązującymi w poszczególnych Stanach USA, Spółka pobiera od finalnych klientów i wpłaca do właściwych organów podatkowych podatek od sprzedaży, z ang. sales tax (dalej: Sales Tax). Kwota Sales Tax widnieje na dokumencie sprzedaży wystawianym przez Spółkę. Kwota Sales Tax jest obliczana w oparciu o cenę, po której Spółka udostępnia licencje do Produktów finalnym klientom. W rezultacie, finalny klient płaci Spółce całą kwotę wynikającą z dokumentu sprzedaży, a więc cenę, po której Spółka udostępnia licencję do Produktów oraz Sales Tax. Następnie kwota Sales Tax jest przekazywana przez Spółkę do właściwego organu podatkowego w USA. Co istotne, czas pomiędzy pobraniem Sales Tax, a wpłaceniem go do organu podatkowego w USA może wynieść nawet 12 miesięcy. Reasumując należy uznać, że ciężar uiszczenia Sales Tax ciąży na finalnym Kliencie Spółki, natomiast Spółka pełni pewnego rodzaju funkcję „inkasenta”, tzn. pobiera Sales Tax od finalnego Klienta, a następnie wpłaca go do właściwego organu podatkowego.

Jak zostało wspomniane powyżej, Spółka osiąga przychody z tytułu sprzedaży licencji do Produktów Klientom zagranicznym. W związku z tym, w działalność Spółki realizowane są transakcje walutowe, które powodują powstawanie dodatnich i ujemnych różnic kursowych. Wynikają one przede wszystkim z faktu, iż Spółka udostępnia licencje do swoich Produktów zagranicznym kontrahentom, którzy regulują zobowiązania w walutach obcych. Ilość transakcji walutowych w Spółce jest znacząca w porównaniu ze wszystkimi transakcjami (w tym w polskiej walucie). Jednakże, finalna wysokość przychodów albo kosztów, uzyskana po rozliczeniu dodatnich i ujemnych różnic kursowych względem siebie (tzw. rozliczenie różnic kursowych w sposób wynikowy lub per saldo), nie jest już istotna w skali wszystkich przychodów, które Spółka osiąga oraz wszystkich kosztów, które ponosi. Ostateczna wysokość przychodów/kosztów z rozliczenia różnic kursowych per saldo, jest wręcz marginalna w skali osiąganych przez Spółkę przychodów/ponoszonych kosztów. Ze względu na ograniczenia techniczne sytemu finansowo-księgowego wykorzystywanego przez Spółkę oraz ilość transakcji walutowych, powodujących powstanie różnic kursowych, przypisanie przychodów i kosztów z różnic kursowych do przychodów i kosztów z poszczególnych Produktów jest znaczącym utrudnieniem dla Spółki.

Reasumując, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że czynności podejmowane w ramach wytwarzania i rozwijania Oprogramowania są:

1. prowadzone w sposób systematyczny przez Pracowników oraz Podwykonawców posiadających wiedzę, niezbędne doświadczenie oraz specjalistyczne wykształcenie zawodowe;

2. dokumentowane w ewidencji Spółki;

3. ukierunkowane na tworzenie nowego Oprogramowania bądź jego ulepszanie.

Dodatkowo Wnioskodawca;

1. będzie prowadzić działalność w zakresie opisanym powyżej również w przyszłości;

2. nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia;

3. prowadzi i będzie prowadzić ewidencję zgodnie z art. 30cb Ustawy PIT, pozwalającą wyodrębnić koszty oraz przychody działalność w zakresie opisanym powyżej;

4. nie posiada/nie posiadał statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej;

5. nie otrzymał/nie otrzymuje zwrotu w jakiejkolwiek formie kosztów poniesionych na wynagrodzenia Pracowników, materiałów, surowców i narzędzi oraz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych do realizacji działalność w zakresie wytwarzania Oprogramowania.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, że

1. Spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, prowadzi działalność gospodarczą w obszarze IT od 30 października 2012 r.;

2. Do końca kwietnia 2021 r. podatnikami podatku dochodowego od przychodów generowanych z prowadzonej w formie Spółki działalności gospodarczej byli jej wspólnicy, tj. Wnioskodawca, J… oraz X Sp. z o.o. W związku ze zmianą przepisów, które spowodowały objęcie spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych, od 1 maja 2021 r. to Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z ostrożności procesowej Wnioskodawca pragnie przywołać fragment opisu stanu faktycznego przedstawionego we Wniosku: „Wnioskodawca jest komandytariuszem w Spółce. Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki oraz podatnik podatku dochodowego, rozlicza przychody i koszty Spółki proporcjonalnie do swojego prawa do udziału w zysku - zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy PIT. Wnioskodawca pragnie wskazać, że od 1 maja 2021 r., w związku z objęciem spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych, to Spółka stanie się podatnikiem. Z tych względów, niniejszy wniosek oraz przedstawione w nim pytania, dotyczą sytuacji Wnioskodawcy do dnia 30 kwietnia 2021 r.”

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca pragnie ponownie podkreślić, że złożony przez Niego wniosek oraz przedstawione w nim pytania, dotyczą sytuacji Wnioskodawcy do dnia 30 kwietnia 2021 r.

3. Wnioskodawca posiada …% udziałów w zyskach Spółki.

4. Jako wspólnik Spółki, zgodnie z umową Spółki, Wnioskodawca jest zobowiązany do świadczenia usług na rzecz Spółki, co przejawia się świadczeniem usług o charakterze zarządczym. W zakres obowiązków Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki, nie wchodzi pisanie oprogramowania.

5. Wytworzone przez Spółkę oprogramowanie stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej).

6. Autorskie prawa do tworzonego przez Spółkę oprogramowania podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.).

7. Spółka prowadzi działalność twórczą w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań.

8. W ramach działalności gospodarczej Spółka opracowuje nowe lub ulepszone produkty niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

9. Prowadzona przez Spółkę, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, działalność nie obejmuje działalności polegającej na badaniach naukowych.

10. Podjęta przez Spółkę w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, działalność obejmuje działalność polegającą na pracach rozwojowych w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo szkolnictwie wyższym i nauce, tj. jest to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

11. Wszystkie efekty prac, w związku z którymi Spółka uzyskuje dochody, których dotyczy wniosek zostaną wytworzone/ulepszone/rozwinięte w związku z działalnością obejmującą ww. działania.

12. Spółka jest twórcą wytwarzanego oprogramowania w rozumieniu ustawy o prawie autorskim oraz praw pokrewnych.

13. Rozwijanie przez Spółkę oprogramowania stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej).

14. Działania Spółki, polegające na rozwijaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania.

15. Zmiany wprowadzane przez Spółkę do rozwijanego oprogramowania nie mają charakteru rutynowych, okresowych zmian.

16. W przypadku, gdy Spółka rozwija oprogramowanie komputerowe, w wyniku podjętych przez Spółkę czynności powstaje odrębny od tego oprogramowania utwór (tj. nowe, kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego) podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

17. W przypadku, gdy Spółka rozwija autorskie prawo do programu komputerowego lub jego części (lub innego kwalifikowanego IP) - Spółka jest właścicielem tego autorskiego prawa do programu komputerowego.

18. Spółka nabywa od swoich Podwykonawców zarówno wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, jak również kwalifikowane prawa własności intelektualnej.

19. W przypadku, gdy Spółka nabywa od Podwykonawców wytworzony program komputerowy, Podwykonawcy przenoszą całość autorskich praw majątkowych na rzecz Spółki do wytworzonego programu komputerowego (utworu).

20. Spółka współpracuje zarówno z Podwykonawcami, którzy są względem Spółki podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również z Podwykonawcami, którzy nie są względem Spółki podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

21. Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.

22. Spółka prowadzi działalność przedstawioną we wniosku i uzyskuje z tego tytułu dochody od dnia 30 października 2012 r. W związku z tak sformułowanym pytaniem Organu podatkowego, Wnioskodawca pragnie zasygnalizować że to, czy przedmiotowa działalność Spółki stanowi działalność badawczo-rozwojową jest przedmiotem złożonego przez Wnioskodawcę wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej (pytanie oznaczone nr 1 we wniosku).

W konsekwencji - intencją Wnioskodawcy jest otrzymanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w której będzie się znajdować ocena Organu podatkowego w tym zakresie, w szczególności potwierdzająca, że opisana we wniosku działalność Spółki spełnia przesłanki do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową. Wnioskodawca, opisując zakres działalności Spółki w złożonym wniosku zwrócił się z pytaniem do Organu podatkowego, czy tak opisana działalność spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej. Udzielnie przez Wnioskodawcę odpowiedzi na pytanie Organu podatkowego „Od kiedy Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową i uzyskuje z tego tytułu dochody?” skutkowałoby tym, że Wnioskodawca samodzielnie odpowiedziałby na zadane przez Niego we wniosku pytanie, co byłoby sprzeczne z instytucją interpretacji indywidualnej.

23. W prowadzonych księgach rachunkowych Spółka:

a) wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

b) prowadzi księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

c) wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

d) dokonuje zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt b i c;

e) dokonuje zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług (dotyczy przypadku, gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt b-d)

24. Usługi dla klienta zagranicznego, o którym mowa we wniosku, są wykonywane przez Spółkę, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, w Polsce, tzn. Pracownicy Spółki wykonują tę pracę z terytorium Polski.

25. Nie dotyczy

26. Spółka ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie opisanych we wniosku czynności.

27. Część z faktur przychodowych, wystawianych przez Spółkę, obejmuje wynagrodzenie za udzielenie licencji do oprogramowania, natomiast część faktur przychodowych obejmuje wynagrodzenie za udzielenie licencji do oprogramowania oraz wynagrodzenie za usługi wsparcia technicznego.

28. Z umów licencyjnych w zakresie Modelu 1-3, które dotyczą kwalifikowanych IP nie wynika, że usługa wsparcia technicznego jest zawarta w cenie danej usługi i jest związana z wytworzeniem rozwinięciem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP.

29. W przypadku uznania przez Organ podatkowy stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 za prawidłowe, Wnioskodawca w ramach ulgi, o których mowa w art 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wydatki:

• poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności opisanej we wniosku pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu,
• poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) i c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności opisanej we wniosku pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu,
• na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością opisaną we wniosku.

Dodatkowo do kosztów kwalifikowanych Wnioskodawca zaliczy dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności opisanej we wniosku, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

30. Koszty, które w przypadku uznania przez Organ podatkowy stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 za prawidłowe, które Wnioskodawca odliczy w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, stanowiły/stanowią/będą stanowiły dla Niego koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.).

31. W księgach handlowych (księgach rachunkowych) Wnioskodawca wyodrębnia koszty działalności będącej przedmiotem wniosku.

32. Koszty, które w przypadku uznania przez Organ podatkowy stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 za prawidłowe, które Wnioskodawca odliczy w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, nie zostały Wnioskodawcy zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

33. Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

34. Związek przyczynowo skutkowy wszystkich wskazanych we wniosku kosztów z osiągnięciem przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w obszarze IT jest następujący - bez poniesienia wskazanych we wniosku kosztów, niemożliwe byłoby osiągnięcie przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w obszarze IT. Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na definicję pojęcia „przyczynowo-skutkowy”, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „przyczynowo-skutkowy” «dotyczący relacji między przyczyną a skutkiem«. Zatem Wnioskodawca pragnie wskazać, że relacja pomiędzy przyczyną poniesienia wszystkich kosztów wymienionych we wniosku a skutkiem, jakim jest osiągnięciem przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w obszarze IT, sprowadza się do tego, że bez poniesienia tych kosztów, np. wynagrodzenia pracowników, nie byłoby możliwe osiągnięcie tego przychodu. Zatem przyczyną poniesienia wszystkich wymienionych we wniosku kosztów jest chęć osiągnięcia przez Spółkę skutku, jakim jest realizacja działalności gospodarczej Spółki i uzyskiwanie przychodów.

Pytanie postawione w wezwaniu odnosi się do „wszystkich” wymienionych we wniosku kosztów, a nie do „każdego” wymienionego kosztu. Zatem w ocenie Wnioskodawcy wystarczająca dla Organu podatkowego powinna być odpowiedź udzielona powyżej, niemniej jednak, z ostrożności procesowej, Wnioskodawca wymienia poniżą każdy z kosztów, który został wskazany we wniosku, wraz z krótkim komentarzem dotyczącym związku przyczynowo-skutkowego.

• koszty wynagrodzenia Pracowników oraz Podwykonawców, biorących udział w tworzeniu Oprogramowania - Pracownicy i Podwykonawcy są niezbędni w procesie tworzenia Oprogramowania, zatem koszt ponoszony na ich wynagrodzenia jest niezbędny do osiągania przez Spółkę przychodów z tytułu prowadzoną działalności gospodarczą w obszarze IT;
• koszty licencji na oprogramowanie i komponenty niezbędne do tworzenia Oprogramowania - licencje do oprogramowania wykorzystywanego do tworzenia przez Spółkę Oprogramowania oraz komponenty są niezbędne w procesie tworzenia Oprogramowania, stanowią narzędzia dla Pracowników i Podwykonawców, zatem koszt ponoszony na ich nabycie jest niezbędny do osiągania przez Spółkę przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w obszarze IT;
• koszty zakupu usług SaaS w chmurze wykorzystywanych w procesie wytwarzania Oprogramowania - usługa SaaS w chmurze jest niezbędna w procesie wytwarzania przez Spółkę Oprogramowania, zatem koszt ponoszony na zakupu usług SaaS w chmurze jest niezbędny do osiągania przez Spółkę przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w obszarze IT;
• koszty zakupu sprzętu komputerowego przeznaczonego do tworzenia/rozwijania Oprogramowania, w tym podzespoły takie jak karty graficzne, procesory, dyski twarde, a także urządzenia takie jak monitory, myszki czy klawiatura - wymieniony sprzęt jest wykorzystywany do tworzenia i rozwijania Oprogramowania stanowi on narzędzia dla Pracowników i Podwykonawców, zatem koszt ponoszony na nabycie sprzętu komputerowego jest niezbędny do osiągania przez Spółkę przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w obszarze IT;
• koszty zakupu mocy obliczeniowej w chmurze - moc obliczeniowa jest niezbędna do prowadzonych przez Spółkę prac, jest niezbędna w procesie wytwarzania przez Spółkę Oprogramowania, zatem koszt ponoszony na zakup mocy obliczeniowej w chmurze jest niezbędny do osiągania przez Spółkę przychodów z tytułu prowadzoną działalności gospodarczej w obszarze IT;
• koszty zakupu certyfikatów elektronicznych - certyfikaty elektroniczne są wykorzystywane przez Spółkę w prowadzoną działalności, zatem koszt ponoszony na ich nabycie jest niezbędny do osiągania przez Spółkę przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczą w obszarze IT;
• koszty wykupu miejsca na serwerach w celu udostępniania Oprogramowania Klientom - dzięki miejscu na serwerach możliwe jest udostępnianie Oprogramowania Klientom Spółki, zatem wykup miejsca na serwerach jest niezbędny do osiągania przez Spółkę przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w obszarze IT;
• koszty łączy internetowych - koszty na łącza internetowe są niezbędne do prowadzonej przez Spółkę działalności, są wykorzystywane do tworzenia/rozwijania Oprogramowania, a także udostępniania Oprogramowania Klientom Spółki, zatem koszt ponoszony na ich nabycie jest niezbędny do osiągania przez Spółkę przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w obszarze IT;
• koszty marketingu i reklamy - dzięki marketingowi i reklamie Spółka zdobywa nowych Klientów, a także utrzymuje relacje z obecnymi klientami dzięki informowaniu ich na bieżąco o proponowanych produktach, zatem koszt ponoszony na marketing i reklamę jest niezbędny do osiągania przez Spółkę przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w obszarze IT;
• koszty prowadzenia strony internetowej - strona internetowa Spółki jest niezbędna w prowadzonej działalności, zarówno dla celów reklamowych jak również dla celów udostępniania Klientom Oprogramowania, zatem koszty ponoszone na prowadzenie strony internetowej są niezbędne do osiągania przez Spółkę przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w obszarze IT;
• koszty telekomunikacyjne - niezbędne do prowadzonej przez Spółkę działalności - telekomunikacja pozwala Spółce na transmisję informacji, zatem koszty telekomunikacyjne są niezbędne do osiągania przez Spółkę przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w obszarze IT;
• koszty związane z udziałem w targach branżowych - udział w targach branżowych pozwala Spółce na dotarcie do szerokiego grona potencjalnych klientów, a więc przyczynia się do pozyskania nowych klientów i tym samym osiągnięcia przychodów, co więcej, możliwe jest sprawdzenie co proponuje konkurencja, co przyczynia się do podejmowania przez Spółkę odpowiednich decyzji biznesowych i strategicznych, zatem koszty związane z udziałem w targach branżowych są niezbędne do osiągania przez Spółkę przychodów z tytułu prowadzonej działalność gospodarczej w obszarze IT;
• koszty licencji oprogramowania komputerowego, wykorzystywanego na cele administracyjne (np. …, …) - zaplecze administracyjne Spółki stanowi wsparcie dla podstawowej działalność Spółki, więc pracownicy administracyjni muszą posiadać narzędzia umożliwiające im udzielanie tego wsparcia, zatem koszty licencji oprogramowania komputerowego, wykorzystywanego na cele administracyjne (np. …, …) są niezbędne do osiągania przez Spółkę przychodów z tytułu prowadzonej działalność gospodarczej w obszarze IT;
• koszty usług SaaS wykorzystywane na cele administracyjne i zarządcze - administracja i zarząd Spółki wykorzystuje usługi SaaS do celów administracyjnych i zarządczych, co jest niezbędne do prowadzenia działalności przez Spółkę, zatem koszty usług SaaS wykorzystywane na cele administracyjne i zarządcze są niezbędne do osiągania przez Spółkę przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w obszarze IT;
• koszty wynajmu powierzchni biura - powierzchnia biurowa jest wykorzystywana jako siedziba Spółki, miejsce sprawowania zarządu, miejsce pracy Pracowników, miejsce zaplecza administracyjnego, miejsce do przechowywania dokumentów i urządzeń Spółki, zatem koszty wynajmu powierzchni biura są niezbędne do osiągania przez Spółkę przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w obszarze IT;
• koszty obsługi prawnej i księgowej - obsługa prawna i księgowa jest niezbędna do prowadzenia przez Spółkę działalności i wywiązywanie się przez Spółkę z obowiązków wynikających z przepisów prawa, zatem koszty obsługi prawnej i księgowej są niezbędne do osiągania przez Spółkę przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w obszarze IT;
• koszty związane z relacjami inwestorskimi i marketingiem Spółki, w tym koszty udziału w wydarzeniach branżowych oraz targach - relacje inwestorskie są ważne dla decyzji biznesowych Spółki, z kolei marketing i udział w wydarzeniach branżowych i targach przyczynia się do rozpoznawalności Spółki i tym samym większej ilości klientów, zatem koszty związane z relacjami inwestorskimi i marketingiem Spółki, w tym koszty udziału w wydarzeniach branżowych oraz targach są niezbędne do osiągania przez Spółkę przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w obszarze IT;
• koszty zakupu sprzętu komputerowego przeznaczonego na cele administracyjne - zaplecze administracyjne Spółki stanowi wsparcie dla podstawowej działalności Spółki, więc pracownicy administracyjni muszą posiadać narzędzia umożliwiające im udzielanie tego wsparcia, zatem koszty zakupu sprzętu komputerowego przeznaczonego na cele administracyjne są niezbędne do osiągania przez Spółkę przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w obszarze IT;
• opłaty bankowe - prowadzenie rachunków bankowych jest niezbędne do prowadzenia przez Spółkę działalności, co więcej, niektóre z przepisów prawa nakładają na nią obowiązek prowadzenia rachunków bankowych, zatem opłaty bankowe są niezbędne do osiągania przez Spółkę przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w obszarze IT;
• prowizje platform płatniczych typu PayPal - Spółka otrzymuje płatności za swoje produkty za pośrednictwem różnych platform płatniczych, które pobierają opłaty za pośredniczenie w płatnościach. Korzystanie z tych platform jest niezbędne, aby Spółka mogła uzyskać zapłatę za swoje produkty, zatem prowizje platform płatniczych typu PayPal są niezbędne do osiągania przez Spółkę przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w obszarze IT.

35. W przypadku uznania przez Organ podatkowy stanowiska Wnioskodawcy w zakresie możliwości skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej oraz ulgi IP Box za prawidłowe, Wnioskodawca skorzysta jednocześnie z obydwu tych ulg. Natomiast Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że powziął wątpliwości w zakresie łącznego korzystania z obydwu ulg jednocześnie, dlatego wystąpił z wnioskiem zadając pytanie nr 10 we wniosku w przedmiocie możliwości korzystania z obydwu ulg jednocześnie.

36. Nabywany przez Spółkę sprzęt komputerowy, w zależności od przewidywanego okresu przydatności, kwalifikowany jest jako środek trwały bądź nie. Analogicznie w przypadku innych sprzętów nabywanych przez Spółkę. Niektóre z wartości niematerialnych i prawnych oraz niektóre ze środków trwałych są wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie do działalności będącej przedmiotem wniosku, tzn. rozwijanie i tworzenie oprogramowania. Z kolei inne wartości niematerialne i prawne oraz niektóre ze środków trwałych są wykorzystywane jedynie częściowo przez Spółkę do działalności będącej przedmiotem wniosku, tzn. rozwijanie i tworzenie oprogramowania.

Wnioskodawca pragnie zasygnalizować, że to, czy przedmiotowa działalność Spółki stanowi działalność badawczo-rozwojową jest przedmiotem złożonego przez Wnioskodawcę wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej (pytanie oznaczone nr 1 we wniosku).

W konsekwencji - intencją Wnioskodawcy jest otrzymanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w której będzie się znajdować ocena Organu podatkowego w tym zakresie, w szczególności potwierdzająca, że opisana we wniosku działalność Spółki spełnia przesłanki do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawca, opisując zakres działalności Spółki w złożonym wniosku zwrócił się z pytaniem do Organu podatkowego, czy tak opisana działalność spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej. Udzielnie przez Wnioskodawcę odpowiedzi na pytanie Organu podatkowego „Czy sprzęt komputerowy, stanowi środek trwały wprowadzonej działalności i wykorzystywany jest wyłącznie do działalności badawczo-rozwojowej?” skutkowałoby tym, że Wnioskodawca samodzielnie odpowiedziałby na zadane przez Niego we wniosku pytanie, co byłoby sprzeczne z instytucją interpretacji indywidualnej.

37. W latach poprzednich, po dniu 31 grudnia 2012 r. w odniesieniu do oprogramowania na które ostatnie wydatki zostały poniesione przed 31 grudnia 2018 r., Wnioskodawca ponosił koszty wskazane w opisie stanu faktycznego we wniosku oraz w odpowiedzi na pytanie oznaczone w Wezwaniu nr 34, które Wnioskodawca chciałby - w przypadku uznania przez tutejszy Organ podatkowy stanowiska Wnioskodawcy w zakresie możliwości skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej oraz ulgi IP Box za prawidłowe - uwzględnić do kalkulacji wskaźnika nexus;

38. Wnioskodawca pragnie wskazać, że przedstawione przez Niego wydatki na koszty należy interpretować w sposób dosłowny, zgodnie z wykładnią językową i ogólnym znaczeniem poszczególnych kosztów, np. „koszty na zakup licencji na oprogramowanie i komponenty niezbędne do tworzenia oprogramowania” oznaczają - zgodnie z rozumieniem dosłownym - „koszty na zakup licencji na oprogramowanie i komponenty niezbędne do tworzenia oprogramowania”. Zatem wszystkie wymienione rodzaje kosztów należy rozumieć dosłownie. Niemniej jednak, Wnioskodawca poniżej opisuje wymienione w pytaniu kosztu:

- koszty licencji na oprogramowanie i komponenty niezbędne do tworzenia oprogramowania - dotyczy narzędzi informatycznych niezbędnych do wytwarzania Oprogramowania takich jak np. środowisko do wytwarzania oprogramowania …, czy licencje na używanie w wytwarzanym Oprogramowaniu komponentów firm trzecich;

- koszty zakupu mocy obliczeniowe] w chmurze - dotyczą zakupu mocy obliczeniowej w chmurze, w której działa Oprogramowanie, np. w chmurze …;

- koszty zakupu certyfikatów elektronicznych - dotyczy certyfikatów elektronicznych takich jak np. certyfikaty … niezbędnych do działania Oprogramowania w zakresie zabezpieczania przesyłu danych;

- koszty wykupu miejsca na serwerach w celu udostępnienia Oprogramowania klientom - dotyczy zakupu miejsca na zewnętrznych serwerach internetowych w celu udostępnienia klientom możliwości pobrania Oprogramowania;

- koszty łączy internetowych - dotyczy płatności za dostęp do Internetu oraz łączy pomiędzy oddziałami firmy;

- koszty marketingu i reklamy - dotyczy zakupu reklamy oraz tworzenia treści głównie internetowych na temat Oprogramowania w celu jego sprzedaży;

- koszty prowadzenia strony internetowej - koszty związane z istnieniem stron internetowych zawierających informacje o Oprogramowaniu, są to m.in. koszty zawiązane z utrzymaniem domen, wykupem hostingu;

- koszty telekomunikacyjne - koszty dotyczące w szczególności abonamentów telefonicznych, usług przekierowania rozmów telefonicznych z zagranicy, utrzymania centrali telefonicznej, sprzętu telefonicznego;

- koszty związane z udziałem w targach branżowych - dotyczą kosztów związanych z udziałem spółki w targach branżowych jako uczestnik oraz wystawca Oprogramowania.

• Wnioskodawca pragnie wskazać, że przedstawione we wniosku koszty należy uznać za katalog zamknięty i tylko w zakresie wskazanych, wymienionych kosztów wnosi o zajęcie stanowiska przez Organ interpretacyjny;

• O bezpośrednim powiązaniu wszystkich wymienionych we wniosku wydatków/kosztów z wytworzeniem, rozwijaniem i ulepszaniem opisanego we wniosku oprogramowania (koszty wymienione we wniosku jako „koszty bezpośrednio związane z tworzonym/rozwijanym Oprogramowaniem”) świadczą następujące przesłanki wszystkie wymienione we wniosku wydatki/koszty bezpośrednio związane z tworzonym/rozwijanym Oprogramowaniem są w sposób ścisły powiązany z wytworzeniem, rozwijaniem i ulepszaniem opisanego we wniosku oprogramowania - przesłanka ścisłego powiązania. Bez poniesienia tych kosztów/wydatków nie byłoby możliwe wytworzenie lub rozwijanie lub ulepszanie oprogramowania, zatem są one niezbędne do wytwarzania lub rozwijania lub ulepszania oprogramowania - przesłanka niezbędności.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pojęcie „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”. Podstawową działalnością Spółki jest uzyskiwanie przychodów z udzielania licencji do oprogramowania, którego Spółka jest właścicielem. Aby było to możliwe, Spółka musi/musiała to oprogramowanie wytworzyć, rozwinąć lub ulepszyć. Aby było to możliwe, Spółka musiała ponieść wszystkie wymienione we wniosku koszty/wydatki bezpośrednio związane z tworzeniem/rozwijaniem Oprogramowania, zatem dotyczą one wprost wytwarzania, ulepszania i rozwijania Oprogramowania.

Pytanie postawione w wezwaniu odnosi się do „wszystkich” wymienionych we Wniosku kosztów/wydatków, a nie do „każdego” wymienionego kosztu/wydatku. W konsekwencji, Wnioskodawca udzielił powyższej odpowiedzi w stosunku do wszystkich kosztów/wydatków.

• Wymienione we wniosku koszty które są ponoszone przez Spółkę w celu wytworzenia, rozwijania lub ulepszania Oprogramowania, skutkują powstaniem, rozwinięciem lub ulepszeniem autorskiego prawa do programu komputerowego o którym mowa w art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn zm.). Koszty te dotyczą programów komputerowych, których właścicielem jest Spółka:

- …;

- …;

- …;

- …;

- …;

- ….

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku z dnia 13 sierpnia 2021 r. wskazał, że w księgach rachunkowych dla działalności, o której mowa we wniosku, jest prowadzona wyodrębniona ewidencja dla kont: przychodów, kosztów uzyskania przychodów, dochodów (strat) z kwalifikowanych praw, kont dotyczących środków trwałych, jak i rozrachunków. Ww. wyodrębniona ewidencja operacji gospodarczych jest prowadzona od początku realizacji działalności, o której mowa we wniosku zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego IP oraz prowadzona jest na bieżąco, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów.

Wnioskodawca wskazał, że ww. ewidencja prowadzona jest od momentu rozpoczęcia prowadzenia przez Spółkę działalności będącej przedmiotem wniosku.

Alokacja poszczególnych rodzajów kosztów dokonywana jest w następujący sposób:

- kosztów bezpośrednio związanych z kilkoma Produktami - jako iloraz przychodu uzyskanego z danego Produktu oraz sumy przychodów z tych Produktów, których dotyczył wydatek. Oznacza to, że w sytuacji, kiedy jeden koszt bezpośredni dotyczy kilku Produktów, przypisanie jego odpowiedniej wysokości do przychodów z poszczególnych Produktów następuje na podstawie proporcji, w jakiej przychód z jednego Produktu pozostaje w sumie przychodów z tych Produktów, których dotyczy przypisywany koszt bezpośredni;

- kosztów związanych z komercjalizacją, marketingiem i sprzedażą Oprogramowania, które nie są bezpośrednio związane z żadnym Produktem - jako iloraz przychodu uzyskanego z danego Produktu oraz sumy wszystkich przychodów uzyskanych przez Spółkę. Oznacza to, że w sytuacji, kiedy koszty nie są bezpośrednio związane z żadnym Produktem, przypisanie ich odpowiedniej wysokości do przychodów z poszczególnych Produktów następuje na podstawie proporcji, w jakiej przychód z danego Produktu pozostaje w sumie wszystkich przychodów uzyskanych przez Spółkę;

- kosztów ogólnych - jako iloraz przychodu uzyskanego z Produktu oraz sumy wszystkich przychodów uzyskanych przez Spółkę. Oznacza to, że w sytuacji, kiedy koszty nie są bezpośrednio związane z określonym przychodem i stanowią koszty ogólne, przypisanie ich odpowiedniej wysokości do przychodów z poszczególnych Produktów następuje na podstawie proporcji, w jakiej przychód z danego Produktu pozostaje w sumie wszystkich przychodów uzyskanych przez Spółkę.

Pytanie oznaczone we Wniosku nr 12 dotyczy kosztów pośrednich. Alokacja kosztów pośrednich następuje poprzez stosowanie „klucza przychodowego”, tzn. przyporządkowanie kosztów pośrednich poniesionych w danym roku podatkowym do przychodów z danego KPWI następuje w takiej proporcji, w jakiej przychody z tego KPWI za dany rok podatkowy pozostają w ogólnej kwocie uzyskiwanych przez Spółkę wszystkich przychodów w tym samym roku podatkowym (tj. przychodów ze wszystkich KPWI oraz pozostałych przychodów)

Alokacja opłat bankowych dokonywana jest poprzez stosowanie „klucza przychodowego”, tzn. przyporządkowanie opłat bankowych poniesionych w danym roku podatkowym do przychodów z poszczególnych Produktów następuje w takiej proporcji, w jakiej przychody z danego Produktu za dany rok podatkowy pozostają w ogólnej kwocie uzyskiwanych przez Spółkę wszystkich przychodów w tym samym roku podatkowym.

W analogiczny sposób alokowane są wydatki na prowizje platform płatniczych.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku z dnia 23 września 2021 r. wskazał, że podatek pobierany przez Spółkę, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, jest podatkiem od sprzedaży naliczanym indywidualne od każdego sprzedanego przez Spółkę produktu (kwalifikowanego IP). Sales Tax jest obliczany i pobierany w przypadku sprzedaży końcowemu odbiorcy, tzn. podmiotowi, który jest finalnym użytkownikiem/odbiorcą danego produktu. W przypadku sprzedaży na rzecz pośrednika, który nie jest finalnym użytkownikiem danego produktu, Sales Tax nie jest obliczany i pobierany.

Przedstawiając konstrukcję Sales Tax;

- podmiot - podmiotem, który jest obciążony Sales Tax, jest finalny odbiorca (użytkownik/konsument), natomiast podmiot dokonujący sprzedaży na rzecz finalnego odbiorcy jest zobowiązany do obliczenia, pobrania i wpłacenia do organu podatkowego właściwej kwoty Sales Tax;

- przedmiot - przedmiotem opodatkowania jest nabycie przez finalnego użytkownika (końcowego odbiorcę) produktu,

- podstawa opodatkowania - podstawę opodatkowania stanowi cena produktu, po której finalny odbiorca nabywa produkt;

- stawka podatku - stawki Sales Tax są różne, w zależności od produktu (towaru lub usługi) - analogicznie jak w przypadku VAT (podatek od towarów i usług), gdzie są przewidziane różne stawki dla różnych towarów i usług. Na niektóre produkty w ogóle nie jest nakładany Sales Tax. Co ważne, stawki mogą być różne w każdej z jurysdykcji podatkowej, których w jednym mieście może być nawet kilka;

- mechanizm obliczania - w oparciu o podstawę opodatkowania (tzn. ceny, po której finalny użytkownik nabywa produkt) obliczany jest Sales Tax z zastosowaniem właściwej stawki. Finalny odbiorca na rzecz dostawcy (w przedmiotowej sprawie Spółki) przekazuje kwotę stanowiącą cenę za dany produkt oraz dodatkowo obliczony Sales Tax. Zapłata następuje w jednej łącznej kwocie, na którą składa się cena za produkt oraz Sales Tax.

Podatek Sales Tax nie stanowi składnika ceny sprzedawanego IP. Kwota naliczonego i pobranego podatku nie jest cenotwórcza. Spółka ustalając cenę produktu nie bierze pod uwagę lokalnych podatków występujących w poszczególnych krajach. Sales Tax obciąża ostatecznego (finalnego) nabywcę kwalifikowanego IP. Jak już zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 1, Sales Tax jest obliczany w oparciu o cenę, po której Spółka sprzedaje finalnemu odbiorcy produkt. Sales Tax nie jest cenotwórczy, ponieważ Spółka nie uzależnia od niego cen, po której sprzedaje swoje produkty. Przykładowo: cena za produkt Spółki wynosi 100. Stawka Sales Tax od tego produktu wynosi 10%. Finalny odbiorca musi zapłacić Spółce 100, jako kwota za sprzedany przez Spółkę produkt oraz dodatkowo 10, jako podatek Sales Tax, który Spółka przekaże do organu podatkowego.

Spółka nie jest podatnikiem Sales Tax. Podatnikiem Sales Tax jest finalny (końcowy) nabywca produktów Spółki. Spółka pełni rolę płatnika, ponieważ zgodnie z przepisami prawa amerykańskiego jest zobowiązana do obliczenia wysokości Sales Tax, następnie do pobrania go od finalnego użytkownika, a finalnie do wpłacenia pobranego podatku do organu podatkowego w USA. Dodatkowo na Spółce ciążą obowiązki deklaracyjne, tzn. jest obowiązana do złożenia we właściwym terminie, do właściwych organów podatkowych, deklaracji o wysokości pobranego i odprowadzonego Sales Tax.

Na rynku amerykańskim Spółka udostępnia licencję do wytworzonych kwalifikowanych IP zarówno osobom fizycznym, jak również osobom prawnym. Nie wszyscy nabywcy pełnią rolę użytkownika końcowego. Niektóre podmioty, którym Spółka udostępnia produkty (licencje do wytworzonych IP) są jedynie pośrednikami, tzn. nie użytkują jako finalny użytkownik nabytych produktów, lecz odsprzedają je dalej. Spółka nie pełni wobec wszystkich podmiotów takich samych funkcji - w przypadku sprzedaży na rzecz finalnego (końcowego) nabywcy jest zobowiązana do obliczenia, pobrania i wpłacenia do organu podatkowego Sales Tax, natomiast w przypadku sprzedaży na rzecz podmiotu, który nie jest finalnym nabywcą (tylko np. pośrednikiem), nie ciążą na Spółce obowiązki w zakresie obliczenia i poboru Sales Tax.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytanie nr 8 zostało ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku złożonym w dniu 19 sierpnia 2021 r.):

1. Czy działalność Spółki przedstawiona w opisie stanu faktycznego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 Ustawy PIT, a w konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z dodatkowego odliczenia (w części przypadającej na Wnioskodawcę jako komandytariusza Spółki) w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e Ustawy PIT?

2. Czy Wnioskodawca, w części przypadającej na Jego udział w zysku Spółki, może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania, o którym mowa w art. 30ca Ustawy PIT, do całości Wynagrodzenia z Modelu 1?

3. Czy Wnioskodawca w części przypadającej na Jego udział w zysku Spółki, może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania, o którym mowa w art. 30ca Ustawy PIT, do całości Wynagrodzenia z Modelu 2?

4. Czy Wnioskodawca, w części przypadającej na Jego udział w zysku Spółki, może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania, o którym mowa w art. 30ca Ustawy PIT, do całości Wynagrodzenia z Modelu 3?

5. Czy Wnioskodawca w części przypadającej na Jego udział w zysku Spółki, może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania, o którym mowa w art. 30ca Ustawy PIT, do całości Wynagrodzenia z Modelu 4?

6. Czy wynagrodzenie osoby zatrudnionej przez Spółkę na podstawie umowę o pracę, w stosunku do której stosuje się 50% koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PIT, należy przy obliczaniu wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 Ustawy PIT, przypisać do litery „a” wzoru?

7. Czy dla potrzeb kalkulacji wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 Ustawy PIT, dla Oprogramowania, na które nie poniesiono żadnych kosztów po 1 stycznia 2019 r. należy uwzględniać wszystkie koszty po 31 grudnia 2012 r. do 31 grudnia 2018 r.?

8. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym alokacja kosztów, w celu prawidłowego obliczenia dochodu zgodnie z art 30ca Ustawy PIT, powinna nastąpić według następującej metodologii:

• kosztów bezpośrednio związanych z kilkoma Produktami - jako iloraz przychodu uzyskanego z danego Produktu oraz sumy przychodów z tych Produktów, których dotyczył wydatek;
• kosztów związanych z komercjalizacją, marketingiem i sprzedażą Oprogramowania, które nie są bezpośrednio związane z żadnym Produktem -jako iloraz przychodu uzyskanego z danego Produktu oraz sumy wszystkich przychodów uzyskanych przez Spółkę;
• kosztów ogólnych - jako Iloraz przychodu uzyskanego z Produktu oraz sumy wszystkich przychodów uzyskanych przez Spółkę?

9. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, na potrzeby kalkulacji wskaźnika nexus w rozumieniu art. 30ca ust. 4 Ustawy PIT, wskazane w opisie stanu faktycznego:

• koszty bezpośrednio związane z tworzeniem lub rozwijaniem konkretnego Oprogramowania należy kwalifikować jako koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (lit. a wzoru Nexus);
• koszty bezpośrednio związane z wytwarzaniem lub rozwijaniem kilku Produktów jednocześnie należy kwalifikować jako koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (lit. a wzoru Nexus), obliczone według proporcji, przypadające na każde Oprogramowanie (proporcja obliczona na podstawie przychodu z poszczególnych Produktów);
• koszty związane z komercjalizacją, marketingiem i sprzedażą Oprogramowania nie powinny być uwzględniane do obliczenia wskaźnika nexus;
• pozostałe koszty działalności Spółki (koszty ogólne), niezwiązane bezpośrednio z tworzeniem lub rozwijaniem konkretnego Oprogramowania nie powinny być uwzględniane do obliczenia wskaźnika nexus?

10)Czy w przypadku korzystania przez Wnioskodawcę zarówno z ulgi, o której mowa w art. 30ca Ustawy PIT (ulga IP Box) oraz ulgi, o której mowa w art. 26e Ustawy PIT (ulga B+R) możliwe jest:

• łączne korzystanie z ulgi IP Box oraz ulgi B+R w stosunku do tego samego dochodu;
• odliczenie od podstawy opodatkowania wydatków zakwalifikowanych jako koszty kwalifikowane w uldze B+R w sytuacji, gdy te koszty są uwzględnione w podstawie opodatkowania dochodu, który będzie opodatkowany preferencyjną stawką 5%;
• korzystanie z ulgi B+R w stosunku do dochodu, który jest opodatkowany na zasadach ogólnych?

11)Czy dla obliczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 Ustawy PIT, Wnioskodawca prawidłowo klasyfikuje:

• w lit. „b” wydatki ponoszone na zakup od podmiotów niepowiązanych (Podwykonawców) wyników prac badawczo-rozwojowych m.in. w postaci części Oprogramowania;
• w lit. „d” wydatki ponoszone na zakup kwalifikowanych praw własności intelektualnych od Podwykonawców?

12)Czy obliczając dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnych (dalej także KPWI) za dany rok podatkowy, celem alokacji Kosztów pośrednich związanych z uzyskiwanymi przychodami (w szczególności kosztów wskazanych w opisie stanu faktycznego). Wnioskodawca uprawniony jest stosować klucz przychodowy, tj. przyporządkować koszty tego rodzaju poniesione w danym roku podatkowym do przychodów z KPWI w takiej proporcji, w jakiej przychody z tego KPWI za dany rok podatkowy pozostają w ogólnej kwocie uzyskiwanych przez Spółkę wszystkich przychodów w tym samym roku podatkowym (tj. przychodów ze wszystkich KPWI oraz pozostałych przychodów)?

13)Czy opłaty bankowe oraz wydatki na prowizje platform płatniczych, ponoszone przez Spółkę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, dla potrzeb obliczenia dochodu na podstawie art. 30ca ust. 7 Ustawy PIT, należy przypisywać jako koszty uzyskania przychodów do przychodów z poszczególnych Produktów tak jak koszty pośrednie, tzn. poprzez proporcję w takiej części, w jakiej przychody z danego Produktu za dany rok podatkowy pozostają w ogólnej kwocie uzyskiwanych przez Spółkę wszystkich przychodów w tym samym roku podatkowym?

14)Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca w danym roku podatkowym nie poniesie wydatków, o których mowa w art. 30ca ust. 4 Ustawy PIT (tzn. nie poniesie w danym roku wydatków określonych w literach „a-d” wzoru nexus), Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z preferencyjnego opodatkowania, o którym mowa w art. 30ca Ustawy PIT za ten rok podatkowy, stosując do wyliczenia wskaźnika nexus dla tego danego roku dane historyczne, tzn. wydatki, które poniósł w ubiegłych latach?

15)Czy pobierany Sales Tax, o którym mowa w opisie stanu faktycznego, stanowi przychód zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy PIT, natomiast wpłacany do organu podatkowego Sales Tax stanowi koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy PIT, a w konsekwencji, dla potrzeb obliczenia dochodu na podstawie art. 30ca ust. 7 Ustawy PIT, pobierany, a następnie wpłacany Sales Tax należy przypisywać w sposób bezpośredni odpowiednio do przychodów z poszczególnych Produktów oraz kosztów uzyskania przychodów z poszczególnych Produktów?

16)Czy ze względu na ograniczenia techniczne sytemu finansowo-księgowego wykorzystywanego przez Spółkę oraz ilość transakcji walutowych, powodujących powstanie różnic kursowych, przychody/koszty powstałe po rozliczeniu dodatnich i ujemnych różnic kursowych względem siebie (tzw. rozliczenie różnic kursowych w sposób wynikowy lub per saldo) należy przypisywać odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów z poszczególnych Produktów w sposób pośredni, tzn. w oparciu o klucz przychodowy, służący do obliczenia proporcji dla celów przypisania kosztów pośrednich?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Zgodnie z brzmieniem art. 26e ust. 1 Ustawy PIT, podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt.

Definicję działalności „badawczo-rozwojowej” zawarto w art. 5a pkt 38 Ustawy PIT, który stanowi, że termin „działalność badawczo rozwojowa” oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowo lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pl) słowo „twórczy” oznacza „mający na celu tworzenie, odkrywczy, kreatywny”. Dodatkowo jak zostało wskazane w Rozdziale 3.2.1.1 akapit 32 Objaśnień z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej: Objaśnienia) we fragmencie odnoszącym się do wykładni słowa „twórczy”: „w doktrynie prawa autorskiego cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia. „Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, funkcjonalności, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.”

Jak wskazano w opisie stanu taktycznego, prace realizowane przez Spółkę mają charakter twórczy ze względu na cel ich przeprowadzania, obejmujący wypracowanie nowych rozwiązań w zakresie prowadzonej działalności. Prace realizowane przy tworzeniu Oprogramowania mają więc charakter twórczy, oryginalny i indywidualny i są ukierunkowane na opracowywanie nowych rozwiązań oraz koncepcji. Każdy Produkt wymaga innowatorskiego, zindywidualizowanego podejścia. Dodatkowo prowadzone prace obejmują wykorzystanie aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w szczególności z dziedziny informatyki, architektury oprogramowania, technologii, budowania aplikacji.

W świetle wyżej przytoczonych definicji, w ocenie Wnioskodawcy, prace realizowane przez Spółkę mają charakter „twórczy”.

Prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 Ustawy PIT (w odniesieniu do art. 4 ust. 3 Ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r., Dz. U. z 2018 r., poz. 1668) są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnej wiedzy i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Należy również wspomnieć, że prace związane z wytwarzaniem i rozwijaniem Oprogramowania, były i są dokonywane w nieregularnych odstępach czasu oraz miały i mają różny zakres. Wypełnione zostają tym samym znamiona prac rozwojowych zawarte w art. 5a pkt 40 Ustawy PIT. Przepis ten odmawia uznania za prace rozwojowe działalności wykonywanej w sposób rutynowy i okresowy. Ustawa PIT nie definiuje jednak pojęcia „rutynowy”, dlatego organy podatkowe często odwołują się do pojęć ze słownika języka polskiego. Takie podejście odnajdujemy m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej lnformacji Skarbowej z dnia 14 listopada 2017 r., o nr 0111-KDIB1-3.4010.352.2017.2.MST, który w swoim piśmie przywołuje znaczenie ze „Słownika języka polskiego PWN pod red. W. Doroszewskiego” (http//sjp.pwn.pl) stanowiąc, że poprzez słowo „rutynowy” należy rozumieć: „wykonywany często i niemal automatycznie” i „wykonywany według utartych schematów”.

W przypadku Spółki nie mamy również do czynienia z działaniami wykonywanymi automatycznie i „według utartych schematów”. Jak już zostało wskazane wyżej, Spółka zajmuje się opracowywaniem nowego Oprogramowania oraz rozwijaniem już istniejącego Oprogramowania. Nie można zatem uznać, że są to działania automatyczne i według utartych schematów, gdyż wszystkie czynności podejmowane w trakcie realizacji prac będących przedmiotem wniosku, są zindywidualizowane, a wyniki tych prac każdorazowo są niepowtarzalne. Istotą działania jest wysiłek intelektualny i technologiczny oraz twórczy wkład Spółki w proces tworzenia i rozwijania Oprogramowania. Następujące zmiany mają niewątpliwie charakter twórczy, a ich wprowadzenie wymaga od Spółki innowacji, wyspecjalizowanego personelu oraz zaplecza technicznego, co jest przeciwnością działań wykonywanych w sposób rutynowy.

W przepisach nie znajdziemy również definicji słowa „okresowy”. Podobnie jak powyżej, należy odnieść się do wykładni językowej tego określenia „Słownik Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) wskazuje na następujące znaczenia słowa „okresowy”, „powtarzający się, występujący co pewien czas” oraz „dotyczący danego okresu”. Na podstawie przedstawionej definicji, znaczenie słowa „okresowy” sugeruje, że chodzi o podejmowanie czynności podobnych do siebie i w jakiś sposób się powtarzających. Z tego wynika, że przedstawiona działalność Spółki nie ma znamion okresowości, ponieważ - jak już zostało wskazane na wcześniejszym etapie wniosku - czynności związane z zaprojektowaniem i wytworzeniem/rozwinięciem Oprogramowania każdorazowo podejmowane są w odpowiedzi na zupełnie nowe zapotrzebowanie.

Wnioskodawca pragnie wskazać dodatkowo, że prace realizowane przez Pracowników są prowadzone w sposób systematyczny. Świadczy o tym jasny i etapowy przebieg prac, jaki przedstawiono w opisie stanu taktycznego. Spółka stworzyła we własnym zakresie wewnętrzne mapy prac prowadzących do wytworzenia/rozwinięcia Oprogramowania.

Należy więc zauważyć, że cały cykl tworzenia/rozwijania Oprogramowania stanowi nierozerwalny ciąg prac, bowiem między poszczególnymi fazami działań Spółki istnieje wyraźny związek, tworzą one spójny, systematyczny proces pozwalający na wytworzenie od podstaw innowacyjnego rozwiązania w postaci Oprogramowania lub opracowanie rozwinięcia istniejącego już Oprogramowania. Nie byłoby to możliwe bez opracowania koncepcji, stworzenia projektu, fazy testów, opracowania technologii. W konsekwencji między poszczególnymi etapami procesu twórczego istnieje ścisła zależność i związek przyczynowo-skutkowy, co wskazuje na spełnienie warunku „systematyczności” z definicji zawartej w art. 5a pkt 38 Ustawy PIT.

Spółka jest odpowiedzialna za samodzielne opracowanie koncepcji, która pozwoli na wytworzenie/rozwinięcie funkcjonalnego Oprogramowania. Podstawą do działania jest wiedza oraz doświadczenie wyspecjalizowanych Pracowników oraz Podwykonawców, co pozwala na stworzenie Oprogramowania.

Prace realizowane w zakresie tworzenia/rozwijania Oprogramowania nie są „odtwórczym” bądź „rutynowym” działaniem, które nie spełniałoby definicji prac rozwojowych, o których mowa w art. 5a pkt 40 Ustawy PIT.

Reasumując, realizowane przez Spółkę prace, związane w wytwarzaniem i rozwijaniem Oprogramowania, wpisują się w definicję prac badawczo-rozwojowych zawartą w Ustawie PIT, ponieważ mają charakter twórczy, nie wprowadzają zmian o charakterze rutynowym bądź okresowym, są prowadzone w sposób systematyczny według określonych harmonogramów i wytycznych, przez Pracowników oraz Podwykonawców posiadających odpowiednie kompetencje i wykształcenie. Ponadto, realizowane przez Spółkę projekty dążą do stworzenia nowych rozwiązań technologicznych w postaci innowacyjnego Oprogramowania. W rezultacie uprawnia to Wnioskodawcę do skorzystania z preferencji podatkowych zawartych w art. 26e Ustawy PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, które odnoszą się do branży IT. Dla potwierdzenia, Wnioskodawca pragnie przywołać fragmenty interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

- interpretacja z dnia 13 lipca 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.321.2020.2.KS – „Mając na uwadze przedstawiono we wniosku zdarzenie przyszłe oraz cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku działania spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają twórczy charakter, z wykorzystaniem dostępnej aktualnie wiedzy, technologu i działalności gospodarczej, a ich celem oraz wynikiem jest powstanie nowych produktów, ulepszenie produktów bądź procesów technologicznych Spółki. W ocenie organu działania podejmowane przez Spółkę nie miały charakteru prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów.”;

- interpretacja z dnia 18 października 2019 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.293.2019.2.WS –„Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że czynności podejmowane przez Spółkę w ramach Obszarów B+R stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 i pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym zarówno do 30 września 2018 r., jak i od 1 października 2018 r.(…)

Reasumując - czynności podejmowane przez Spółkę, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, w ramach Obszarów B+R, tj. nowości, modernizacje oraz usprawnianie Procesów, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 i pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym zarówno do 30 września 2018 r., jak i od 1 października 2018 r.”.

Mając powyższe na uwadze, wskazane w opisie stanu faktycznego prace, podejmowane w ramach tworzonego Oprogramowania, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 Ustawy PIT, która uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania ulgi określonej w art. 26e Ustawy PIT.

Wstęp do Ad 2, 3, 4, 5

W przypadku uznania przez organ stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, Wynagrodzenie z Modelu 1, Wynagrodzenie z Modelu 2, Wynagrodzenie z Modelu 3 i Wynagrodzenie z Modelu 4, będzie podlegało preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5%.

W uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej ulgę IP Box do polskich przepisów wskazano, że proponowane w projekcje ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego bądź przez autorskie prawo do programu komputerowego.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Spółka wytwarza i rozwija Oprogramowania, tym samym należy uznać, iż jest On właścicielem wytworzonego/rozwiniętego Oprogramowania.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 Ustawy PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 Ustawy PIT, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,

2. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432),

8. autorskie prawo do programu komputerowego,

- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo rozwojowej.

Kluczowy, ze względu na charakter prowadzonej przez Spółkę działalności, jest punkt 8 wyżej przytoczonego ustępu, odnoszący się do autorskiego prawa do programu komputerowego. Autorskie prawa do programów komputerowych, zostały wymienione bezpośrednio w zamkniętym katalogu.

Ponadto, zgodnie z art. 30ca ust. 7 dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własność intelektualnej;

3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W świetle powyższego, kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

• należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust 2 Ustawy PIT;
• podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska;
• zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo- rozwojowej.

W uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej ulgę IP Box do polskich przepisów wskazano, że proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy, czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego bądź przez autorskie prawo do programu komputerowego.

Na gruncie Ustawy PAPP, programy komputerowe zostały uznane za przedmioty prawa autorskiego. Zgodnie z art. 1 ust. 1 Ustawy PAPP, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartość, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy PAPP stanowi natomiast, iż przedmiotem prawa autorskiego są w szczególność utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Zgodnie z art. 1 ust. 4 Ustawy PAPP, ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 Ustawy PAPP, utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną.

Dodatkowo ustawodawca poświęcił programom komputerowym odrębny rozdział 7 Ustawy PAPP, w którym wskazał, iż programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy mniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 74 ust. 2 Ustawy PAPP, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, przy wytwarzaniu i rozwijaniu Oprogramowania, każdorazowo rezultatem prac Spółki jest utwór, rozumiany jako całość Oprogramowania, dodatkowa funkcjonalność do programu komputerowego bądź też odrębny kod źródłowy do danego programu.

Biorąc pod uwagę przywołane powyżej regulacje, w ocenie Wnioskodawcy, wytwarzane w toku działalności Spółki Oprogramowanie jest przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu przepisów Ustawy PAPP.

Oprogramowanie wytwarzane w toku realizacji prac Wnioskodawcy przez Pracowników oraz Podwykonawców, stanowi przedmiot prawa autorskiego, a tym samym kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 Ustawy PIT.

Ad 2

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 1 Ustawy PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W ocenie Wnioskodawcy, całość dochodu uzyskiwanego w ramach Modelu 1 należy uznać za dochód z opłat lub należności licencyjnych, który powinien być opodatkowany preferencyjną stawką 5%.

Jak zostało bowiem wskazane w opisie stanu faktycznego, Oprogramowanie, do którego licencja jest sprzedawana w modelu SaaS, znajduje się na serwerach Spółki, dlatego też nie jest możliwe zapewnienie świadczenia usług wsparcia technicznego przez inny podmiot niż Spółka. Istotne jest również to, że usługi wsparcia technicznego dotyczą wyłącznie Oprogramowania Spółki, a nie innych programów komputerowych, które nie są własnością Spółki. Ponadto ze względu na fakt, że cała usługa w modelu SaaS działa na serwerach Spółki, to użytkownik musi mieć możliwość zgłaszania błędów i uwag dotyczących ewentualnego błędnego działania usługi. W toku takiego zgłoszenia okazuje się, czy faktycznie usługa działa błędnie, czy też poprawnie. Spółka nie może (z punktu biznesowego) żądać od Klienta dodatkowej opłaty za to, żeby miał prawo zgłosić błąd w działaniu usługi, za którą Spółka pobiera od niego opłatę.

Tym samym, biorąc pod uwagę fakt, że licencjonowane Oprogramowanie znajduje się na serwerach Spółki, a w konsekwencji nie jest możliwe zapewnienie usług wsparcia technicznego przez inny podmiot niż Spółka, bez zapewnienia możliwości skorzystania ze wsparcia technicznego przez Spółkę, usługa wsparcia technicznego oraz licencji stanowi jedną usługę, a rozdzielanie tych dwóch przedmiotów byłoby sztuczne.

Ponadto bez zapewnienia usług wsparcia technicznego, żaden z Klientów nie zdecydowałoby się na zakup licencji do Oprogramowania od Spółki, co tylko potwierdza powyższą tezę Wnioskodawcy, jakoby całość dochodów uzyskiwanych w ramach Modelu 1 było objęte preferencyjną stawką 5%.

Tym samym, powyższe można więc określić jako pewnego rodzaju „świadczenie złożone”. Jednocześnie należy podkreślić, że Spółka w ramach Modelu 1 nie świadczy samych usług wsparcia technicznego, tzn. nie jest możliwe podpisanie ze Spółką umowy na świadczenie usług wsparcia technicznego, jeżeli nie została zawarta Umowa Licencyjna. Zapewnienie możliwości skorzystania z usług wsparcia technicznego oraz Oprogramowanie są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne (kompleksowe) świadczenie, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zapewnienie możliwości skorzystania z usług wsparcia technicznego bez udzielenia licencji na Oprogramowanie (i vice versa), nie mają dla Klienta żadnej wartości biznesowej.

W świetle powyższego, błędne byłoby przypisywanie dochodu uzyskiwanego w ramach Modelu 1 do art. 30ca ust. 7 pkt 3, gdyż w ocenie Wnioskodawcy całość dochodów uzyskiwanych w ramach Modelu 1 pochodzi z licencji dotyczącej kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Mając na uwadze powyższe, Wynagrodzenie z Modelu 1 stanowi dochód, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 1 Ustawy PIT, tj. dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca pragnie przytoczyć interpretację indywidualną w analogicznym stanie faktycznym. Interpretacja odnosi się co prawda do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niemniej przepisy w zakresie ulgi IP Box w Ustawie CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) są analogiczne do przepisów Ustawy PIT.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej lnformacji Skarbowej z dnia 13 sierpnia 2020 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.169.2020.2.JS, w której wnioskodawca sprzedawał licencje w modelu SaaS wraz z innymi usługami – „Natomiast, biorąc pod uwagę fakt, że Spółka osiąga/będzie osiągała dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a zakres umów licencyjnych obejmuje również „Świadczenia dodatkowe” tj. prawo do utrzymania oprogramowania, świadczenia usług wsparcia technicznego, czy merytorycznego, konsultacji, szkoleń itp., Spółka może korzystać ze stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu licencji oraz Świadczeń, stosownie do treści art. 24d ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p.”.

Przywołana powyżej interpretacja jednoznacznie wskazuje, że dodatkowe świadczenia, takie jak konsultacje, szkolenia, nie wpływają na kwalifikację głównego dochodu. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia jedynie z możliwością zapewnienia bezpłatnych usług wsparcia technicznego, zatem zdarzeniem które nie jest pewne - może się bowiem okazać że Klient nie będzie potrzebował usługi wsparci technicznego. Z tego też względu, dochód z Wynagrodzenia z Modelu 1 stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (Oprogramowania) osiągniętego z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (art. 30ca ust. 7 pkt 1 Ustawy PIT). Przyjęcie odmiennej praktyki doprowadziłoby do wniosków sprzecznych z ideą ulgi IP Box, która miała stanowić preferencję podatkową dla twórców, którzy osiągają dochody z wytworzonych przez nich utworów.

W przedmiotowej sprawie, całe Wynagrodzenie z Modelu 1, w ocenie Wnioskodawcy, stanowi przychód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jakim jest Oprogramowanie. Bez znaczenia pozostaje fakt, że aby osiągnąć ten rodzaj przychodu. Spółka zapewnia możliwość skorzystania z bezpłatnych usług wsparcia technicznego. Zapewnienie przez Spółkę możliwości skorzystania z bezpłatnych usług wsparcia technicznego przyczynia się do osiągnięcia przez nią nadrzędnego celu - podpisanie Umowy Licencyjnej do jej Oprogramowania i finalnie osiągnięcie należności licencyjnych. Zatem zapewnieniu możliwości skorzystania z bezpłatnych usług wsparcia technicznego, w rzeczywistości przyświeca jeden cel, jakim jest osiągnięcie przychodu z licencji do Oprogramowania Spółki. Przyczynia się to do większego zainteresowania Oprogramowaniem Spółki i finalnie większą liczbą Klientów. Podsumowując, cały dochód z Wynagrodzenia z Modelu 1 stanowi dochód, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 1 Ustawy PIT.

Ad 3

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 1 Ustawy PIT dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W ocenie Wnioskodawcy, całość dochodu uzyskiwanego w ramach Modelu 2 należy uznać za dochód z opłat lub należności licencyjnych, który powinien być opodatkowany preferencyjną stawką 5%.

Jak zostało bowiem wskazane w opisie stanu faktycznego, Oprogramowanie wykorzystywane w Modelu 2 służy do migracji danych, a Spółka w Umowach Licencyjnych jedynie oferuje możliwość skorzystania przez Klienta z usług wsparcia technicznego.

Tym samym, należy podkreślić, że skorzystanie przez Klienta z usług wsparcia technicznego zależy od potrzeb Klienta. Ponadto, co do zasady, migracja danych stanowi jednorazowy proces, co oznacza, że ewentualne skorzystanie z usług wsparcia technicznego ma miejsce tylko i wyłącznie na początku przy procesie migracji danych.

W świetle powyższego, usługa w ramach Modelu 2 świadczona jest jednorazowo. Podkreślenia wymaga to, że zapewnienie przez Spółkę możliwości skorzystania z usług wsparcia technicznego nie jest jednoznaczne ze skorzystaniem z tej opcji przez Klientów. Może bowiem dojść do sytuacji, w której to Klienci nie korzystają z usług wsparcia technicznego zapewnionych przez Spółkę, co tylko podkreśla, że całość Wynagrodzenie z Modelu 2 stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własność intelektualnej.

Ponadto należy podkreślić, że sformułowanie „zapewnienie możliwości skorzystania z bezpłatnej usługi wsparcia technicznego” w tym kontekście odnosi się do zapewnienia przez Spółkę możliwości skorzystania z usługi wsparcia technicznego Klientowi, aby ten - w razie konieczności - mógł skorzystać z usługi wsparcia i finalnie Oprogramowania, do którego nabył licencję. W przeciwnym razie, tj. w przypadku braku zapewnienia możliwości skorzystania z usługi wsparcia technicznego, Klient - w obawie, że nie będzie w stanie skorzystać z Oprogramowania - nie podpisałby ze Spółką Umowy Licencyjnej.

Tym samym, jak w przypadku Modelu 1, powyższe można określić jako pewnego rodzaju „świadczenie złożone”, bowiem zapewnienie możliwości skorzystania z usługi wsparcia technicznego oraz Oprogramowanie są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne (kompleksowe) świadczenie, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, gdyż bez zapewnienia możliwości skorzystania z usługi wsparcia technicznego (jeżeli Klient jej potrzebuje), nie byłoby możliwe skorzystanie przez niego z Oprogramowania.

Mając na uwadze powyższe, Wynagrodzenie z Modelu 2 stanowi dochód, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 1 Ustawy PIT, tj. dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca pragnie przytoczyć interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 sierpnia 2020 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.169.2020.2.JS – „Natomiast, biorąc pod uwagę fakt, że Spółka osiąga/będzie osiągała dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a zakres umów licencyjnych obejmuje również „Świadczenia dodatkowe”, tj. prawo do utrzymania oprogramowania, świadczenia usług wsparcia technicznego czy merytorycznego, konsultacji, szkoleń itp., Spółka może korzystać ze stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu Licencji oraz Świadczeń, stosownie do treści art. 24d ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art 24d ust. 1 u.p.d.o p.”

Przywołana powyżej interpretacja jednoznacznie wskazuje, że dodatkowe świadczenia, nie wpływają na kwalifikację głównego dochodu. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia jedynie z możliwością zapewnienia bezpłatnych usług wsparcia technicznego, zatem zdarzeniem, które nie jest pewne - może się bowiem okazać, że Klient nie będzie potrzebował usługi wsparcia technicznego. Z tego też względu, dochód z Wynagrodzenia z Modelu 2 stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (Oprogramowania) osiągniętego z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (art. 30ca ust. 7 pkt 1 Ustawy PIT). Przyjęcie odmiennej praktyki doprowadziłoby do wniosków sprzecznych z ideą ulgi IP Box, która miała stanowić preferencję podatkową dla twórców, którzy osiągają dochody z wytworzonych przez nich utworów.

W przedmiotowej sprawie, całe Wynagrodzenie z Modelu 2, w ocenie Wnioskodawcy stanowi przychód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jakim jest Oprogramowanie. Bez znaczenia pozostaje fakt, że aby osiągnąć ten rodzaj przychodu, Spółka zapewnia możliwość skorzystania z bezpłatnych usług wsparcia technicznego. Zapewnienie przez Spółkę możliwości skorzystania z bezpłatnych usług wsparcia technicznego przyczynia się do osiągnięcia przez nią nadrzędnego celu - podpisanie Umowy Licencyjnej do jej Oprogramowania i finalnie osiągnięcie należności licencyjnych. Zatem zapewnieniu możliwości skorzystania z bezpłatnych usług wsparcia technicznego, w rzeczywistości przyświeca jeden cel, jakim jest osiągnięcie przychodu z licencji do Oprogramowania Spółki. Przyczynia się to do większego zainteresowania Oprogramowaniem Spółki i finalnie większą liczbą Klientów. Podsumowując, cały dochód z Wynagrodzenia z Modelu 2 stanowi dochód, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 1 Ustawy PIT.

Ad 4

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 1 Ustawy PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W ocenie Wnioskodawcy, całość dochodu uzyskiwanego w ramach Modelu 3 należy uznać za dochód z opłat lub należności licencyjnych, który powinien być opodatkowany preferencyjną stawką 5%.

Zapewnienie możliwość skorzystania z bezpłatnej usługi wsparcia technicznego w Modelu 3 wynika przede wszystkim z oczekiwań Klientów Spółki. Zapewnienie możliwości skorzystania z bezpłatnej usługi wsparcia technicznego ma na celu podwyższenie konkurencyjności Spółki.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Oprogramowanie wykorzystywane w ramach Modelu 3 jest instalowane lokalnie, na urządzeniach Klientów. W niektórych przypadkach niezbędne może okazać się świadczenie usług wsparcia technicznego dla zainstalowanego Oprogramowania.

Należy bowiem zaznaczyć, że w przypadku nabycia przez Klienta usługi …, wsparcie techniczne jest bardzo istotne z punktu widzenia firm nabywających tę usługę. Klienci oczekują bezpłatnych konsultacji w przypadku dodatkowych pytań/nieprawidłowości związanych z usługą, dlatego Spółka dąży do zapewnienia tego typu usług.

W przeciwnym razie, Klienci mogliby nie zdecydować się na nabycie licencji od Spółki. Dodatkowo Spółka pragnie podkreślić, że taki model rozliczania z Klientami jest powszechnie stosowaną praktyką rynkową.

Mając na uwadze powyższe, Wynagrodzenie z Modelu 3 stanowi dochód, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 1 Ustawy PIT, tj. dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia jedynie z możliwością zapewnienia bezpłatnych usług wsparcia technicznego, zatem zdarzeniem, które nie jest pewne - może się bowiem okazać, że Klient nie będzie potrzebował usługi wsparcia technicznego. Z tego też względu, dochód z Wynagrodzenia z Modelu 3 stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (Oprogramowania) osiągniętego z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (art. 30ca ust. 7 pkt 1 Ustawy PIT). Przyjęcie odmiennej praktyki doprowadziłoby do wniosków sprzecznych z ideą ulgi IP Box, która miała stanowić preferencję podatkową dla twórców, którzy osiągają dochody z wytworzonych przez nich utworów.

W przedmiotowej sprawie, całe Wynagrodzenie z Modelu 3, w ocenie Wnioskodawcy stanowi przychód z kwalifikowanego prawa własność intelektualnej, jakim jest Oprogramowanie. Bez znaczenia pozostaje fakt, że aby osiągnąć ten rodzaj przychodu, Spółka zapewnia możliwość skorzystania z bezpłatnych usług wsparcia technicznego. Zapewnienie przez Spółkę możliwości skorzystania z bezpłatnych usług wsparcia technicznego przyczynia się do osiągnięcia przez nią nadrzędnego celu - podpisanie Umowy Licencyjnej do jej Oprogramowania i finalnie osiągnięcie należność licencyjnych. Zatem, zapewnieniu możliwość skorzystania z bezpłatnych usług wsparcia technicznego, w rzeczywistości przyświeca jeden cel, jakim jest osiągnięcie przychodu z licencji do Oprogramowania Spółki. Przyczynia się to do większego zainteresowania Oprogramowaniem Spółki i finalnie większą liczbą Klientów. Podsumowując, cały dochód z Wynagrodzenia z Modelu 3 stanowi dochód, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 1 Ustawy PIT.

Ad 5

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 1 Ustawy PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własność intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty z opłat lub należność wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W ocenie Wnioskodawcy, całość Wynagrodzenia z Modelu 4 należy uznać za dochód z opłat lub należność licencyjnych, który powinien być opodatkowany preferencyjną stawką 5%.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, w Modelu 4 Spółka udziela licencji na Oprogramowanie, które jest instalowane lokalnie u Klienta. Licencja do Oprogramowania oraz wsparcie techniczne są odrębnymi elementami. Ponadto Klient nie jest zobowiązany do podpisania umowy na wsparcie techniczne i może korzystać z własnego zaplecza IT w celu obsługi Oprogramowania licencjonowanego od Spółki.

Mając na uwadze powyższe, Wynagrodzenie z Modelu 4 stanowi dochód, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 1 Ustawy PIT, tj. dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty z opłat lub należność wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ad 6

Na podstawie art. 30ca ust. 4 Ustawy PIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (tzw. wskaźnik nexus), w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a- prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej;

b- nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3;

c- nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własność intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

d- nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, oprócz wynagrodzenia za realizację obowiązków służbowych, Pracownicy mogą również otrzymywać wynagrodzenie z tytułu rozporządzania prawami autorskimi, tj. za przeniesienie na Spółkę praw autorskich do utworów stworzonych przez nich w ramach wykonywania obowiązków służbowych związanych z realizacją prac badawczo rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 3 Ustawy PAPP, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Z umów zawarty pomiędzy Spółką a Pracownikami wynika, że prawa autorskie do stworzonego Oprogramowania są nabywane od Pracowników w zamian za określone honorarium, jednakże pozostaje to bez znaczenia dla potrzeb kwalifikacji danych wydatków do wzoru Nexus.

Z powyższych względów, wynagrodzenie Pracowników biorących udział w wytwarzaniu Oprogramowania powinno zostać zaliczone do lit. „a” wzoru Nexus. Przypisanie kosztów wynagrodzeń do lit. „a” we wzorze Nexus zostało również wprost wskazane w akapicie 116 Objaśnień, „Jeżeli pracownik zatrudniony przez podatnika realizuje działalność badawczo-rozwojową, to wówczas należy uznać, że poniesione przez pracodawcę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. a wzoru nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP”.

Bez znaczenia pozostaje więc to, że Pracownicy otrzymują odrębne wynagrodzenie za stworzone utwory, gdyż kluczowa jest forma prawna łącząca Spółkę z danym Pracownikiem - w tym przypadku umowa o pracę.

Powyższe wnioski potwierdzają również interpretacje indywidualne.

· interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lutego 2020 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.535.2019.2.SG, w której w stanie faktycznym zbliżonym do przedmiotowej sytuacji, wnioskodawca wskazał, że „W efekcie prac realizowanych przez Pracowników na rzecz Spółki powstawać mogą utwory w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, dalej: „Prawo Autorskie”). Spółka nabywać będzie prawa autorskie do tych utworów, przy czym samo nabycie następować będzie z mocy prawa (nabycie pierwotne) lub na mocy konkretnych postanowień umowy o pracę zawartej z pracownikiem (również w sytuacji, gdy nabycie z mocy prawa zostało wyłączone).

W związku z tym, oprócz wynagrodzenia za realizację obowiązków służbowych Pracownicy niekiedy mogą również otrzymywać wynagrodzenie z tytułu rozporządzania prawami autorskim, tj. za przeniesienie na Spółkę praw autorskich do utworów stworzonych przez nich w ramach wykonywania obowiązków służbowych związanych z realizacją prac badawczo-rozwojowych.” Wówczas organ za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy. „Zatem, Spółka prawidłowo alokuje wszelkie Koszty pracowników oraz Koszty współpracowników na potrzeby obliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT w literze „a” wzoru, tj. jako koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej”.

· interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 listopada 2020 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.382.2020.2.BM: „Odnosząc powyższe wyjaśnienia do przedstawionego we wniosku opisu, zgodzić się należy z Wnioskodawcą w zakresie stanowiska do pytanie oznaczonego nr 5, z którego wynika, że Wynagrodzenie osoby zatrudnionej przez Spółkę na podstawie umowy o pracę, w stosunku do której stosuje się 50% koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PIT, należy przy obliczaniu wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy CIT, przypisać do litery „a” wzoru.

Mając na uwadze powyższe, koszty związane z wynagrodzeniami Pracowników, którzy korzystają z podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, należy przypisać do lit. „a” we wzorze Nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4.

Ad 7

Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, dalej: Ustawa Nowelizująca), w przypadku podatników, którzy przed dniem 1 stycznia 2019 r. ponosili koszty związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz art. 24d ust. 2 ustawy zmienianej w art. 2 (tj. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, a którzy na podstawie prowadzonej ewidencji nie mogą ustalić wysokości kosztów poniesionych w ramach tej działalności, na potrzeby stosowania art. 30ca i art. 30cb ustawy zmienianej w art. 1 oraz art. 24d i art. 24e ustawy zmienianej w art. 2, mogą przyjąć ich wartość z roku podatkowego rozpoczętego po dniu 31 grudnia 2018 r.

Z kolei, stosownie do art. 24 ust. 2 Ustawy Nowelizującej, jeżeli w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2018 r. podatnicy, o których mowa w ust. 1, nie ponoszą kosztów związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, których przedmiot ochrony został wytworzony rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, mogą uwzględnić ich wartość poniesioną w latach poprzednich, nie wcześniej jednak niż po dniu 31 grudnia 2012 r.

W świetle powyższego, ustawodawca przewidział możliwość stosowania preferencyjnej stawki 5% w stosunku do dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, które zostały wytworzonego przed 1 stycznia 2019 r., tj. daty wprowadzenia instytucji ulgi IP Box do polskiego obiegu prawnego.

Ponadto, w akapicie 122 Objaśnień można przeczytać, że do wyliczenia wskaźnika nexus mogą być użyte w niektórych przypadkach także koszty poniesione w przeszłości (tj. po dniu 31 grudnia 2012 r. zgodnie z przepisami przejściowymi). Wynika to z treści przepisu art. 24 ustawy wprowadzającej dla zastosowania przepisów dotyczących IP Box można uwzględniać koszty poniesione wyłącznie po dniu 31 grudnia 2012 r. Dlatego warto przeprowadzić kompleksową analizę w celu prawidłowej identyfikacji elementów składowych tej proporcji już na początku stosowania preferencji IP Box. Z uwagi na kumulatywny sposób liczenia proporcji wpływa ona bezpośrednio na zakres dostępnej preferencji podatkowej w pierwszym roku jej stosowania i w latach następnych.

Niemniej jednak, ustawodawca zarówno w Objaśnieniach jak i Ustawie Nowelizującej nie wskazał, jak szeroko należy patrzeć na koszty historyczne. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, dla celów ustalenia wskaźnika Nexus zgodnie z art. 30ca ust. 4 Ustawy PIT, należy rozpatrywać tylko ostatni rok, w którym były ponoszone nakłady na ulepszenia/modyfikacje Oprogramowania, przy czym rozpatrywany rok musi być w okresie pomiędzy 1 stycznia 2013 r. - 31 grudnia 2018 r.

W świetle powyższego, jeżeli Spółka rozwijała Oprogramowanie w roku 2018 i nie ponosiła dalszych nakładów po 31 grudnia 2018 r., wówczas wskaźnik Nexus dla dochodów uzyskanych z tytułu sprzedaży Oprogramowania w roku 2019 oraz latach następnych należy obliczyć na podstawie kosztów poniesionych przez Spółkę na rozwój tego Oprogramowania w roku 2018, gdyż jest to ostatni rok, w którym były ponoszone nakłady na Oprogramowanie.

Powyższe potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 października 2020 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.376.2020.2.JKT: „Zdaniem tut. Organu, skoro ustawodawca dopuszcza możliwość uwzględnienia kosztów związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej poniesionych w latach ubiegłych (nie wcześniej jednak niż po 31 grudnia 2012 r.), to Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania do sprzedaży praw autorskich do gier komputerowych wytworzonych w ramach działalności badawczo - rozwojowej przed dniem 1 stycznia 2019 r.”

Ad 8 (ostatecznie doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku złożonym w dniu 19 sierpnia 2021 r.)

W celu obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy w pierwszej kolejność obliczyć dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Zgodnie z art. 30ca ust. 7 Ustawy PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3. z kwalifikowanego prawa własność intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego. Spółka ponosi koszty związane ze sprzedażą licencji na Oprogramowanie:

a) bezpośrednio związane z kilkoma Produktami;

b) związane z komercjalizacją, marketingiem i sprzedażą Oprogramowania, które nie są bezpośrednio związane z żadnym Produktem;

c) ogólne.

Ze względu na fakt, że wyżej wymienione wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów dla Spółki oraz są związane ze sprzedażą licencji na Oprogramowanie, to powinny one obniżać przychód uzyskany ze sprzedaży licencji.

Wydatki powinny być przypisywane w następujący sposób:

- w przypadku kosztów związanych bezpośrednio z kilkoma Produktami - poprzez obliczenie proporcji określonej jako przychód z danego Oprogramowania podzielony przez sumę przychodów ze wszystkich Produktów, których dotyczył wydatek,

- w przypadku wydatków związanych z komercjalizacją, marketingiem i sprzedażą Oprogramowania, które nie są bezpośrednio związane z żadnym Produktem - poprzez obliczenie proporcji określonej jako przychód z danego Produktu podzielony przez sumę wszystkich przychodów uzyskanych przez Spółkę,

- w przypadku wydatków ogólnych - poprzez obliczenie proporcji określonej jako przychód z danego Produktu podzielony przez sumę wszystkich przychodów.

Przy czym, w przypadku, kiedy dany wydatek dotyczy konkretnego Produktu i Spółka zna jego wysokość, wówczas koszt taki będzie przypisywany tylko do tego Produktu, którego dotyczy.

Zgodne z art. 30ca ust. 7 Ustawy PIT dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Natomiast zgodnie z art. 9 ust. 2 Ustawy PIT, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, dla obliczenia dochodu z KPWI, tak jak dla innych rodzajów dochodów, należy uwzględnić koszty bezpośrednio związane z przychodami z KPWI oraz koszty pośrednio związane z uzyskaniem tych przychodów.

W związku z ponoszeniem różnego rodzaju wydatków związanych zarówno bezpośrednio z przychodami osiąganymi z KPWI, jak również wydatków pośrednio związanych z przychodami osiąganymi z KPWI, niezbędne jest obliczenie odpowiedniej wysokości tych wydatków dla poszczególnych KPWI. Z tego też względu, w przypadku kosztów ogólnych, zasadnym jest posłużenie się proporcją przychodu. Innymi słowy, w takim stopniu, w jakim przychód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej pozostaje w przychodzie ogółem, w takiej wysokości dany wydatek - koszt pośredni (którego przypisanie wprost do danego rodzaju przychodu nie jest możliwe) będzie stanowił koszt podlegający odliczeniu od przychodu ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Powyższy sposób przypisywania kosztów pośrednich wynika w sposób pośredni z art. 22 ust. 3 Ustawy o PIT, zgodnie z którym jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Mimo, że przywołany przepis odnosi się do przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychodów z innych źródeł, nic nie stoi na przeszkodzie, aby posiłkować się z nim przy obliczaniu stosunku kosztów dotyczących przychodów osiąganych z KPWI oraz pozostałych przychodów. Powyższe potwierdza akapit 136 Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własność intelektualnej - IP Box: „Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP.”.

Jeżeli chodzi natomiast o koszty bezpośrednio związane z kilkoma Produktami, przez analogię do powyższego sposobu, ich wysokość przypadająca na każdy Produkt powinna zostać obliczona, jako proporcja określona jako Przychód z danego Produktu w sumie przychodów z tych Produktów, których dany koszt dotyczy.

Ad 9

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 Ustawy PIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

[(a+b)*1,3]/(a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własność intelektualnej;

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własność intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust 1 pkt 3 ustawy o CIT;

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT;

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W świetle art. 30ca ust. 5 Ustawy PIT, do kosztów, o których mowa powyżej, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególność odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W świetle powyższego, Wnioskodawca pragnie wskazać, że:

- koszty bezpośrednio związane z tworzeniem lub rozwijaniem konkretnego Oprogramowania,

- koszty bezpośrednio związane z tworzeniem lub rozwijaniem kilku Produktów jednocześnie,

są bezpośrednio związane z tworzeniem lub rozwijaniem Oprogramowania. Ponadto tego typu wydatki nie są wyłączone na podstawie art. 30ca ust. 5 Ustawy PIT i tym samym, podlegają one - po spełnieniu innych przesłanek - uwzględnieniu w kalkulacji wskaźnika Nexus.

Zgodnie bowiem z akapitem 118 Objaśnień: „Zgodnie z wyjaśnieniami OECD w akapicie 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP. OECD jako przykład braku możliwość ustalenia bezpośredniego związania kosztu z kwalifikowanymi IP podaje koszt budynku (nabycia, utrzymania, etc.), w którym wytwarzane są kwalifikowane IP. Taki koszt jest kosztem pośrednio związanym z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP i dlatego nie może zawierać się we wskaźniku nexus.”.

Ponadto w akapicie 119 Objaśnień wskazano „Należy zauważyć, że zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o CIT oraz ustawy o PIT. Wynika to w szczególność z tego, że podejście nexus koncentruje się na wykazaniu związku między:

· wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem/rozwojem/ulepszeniem kwalifikowanych IP w ramach prowadzonej przez podatnika działalność badawczo-rozwojowej,

· kwalifikowanymi IP,

· dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP.”

Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), wyraz „bezpośredni” oznacza m.in. „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”. Takim kryterium Wnioskodawca posługuje się przy przypisywaniu konkretnych wydatków jako kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub rozwijaniem danego Produktu, tzn. jako koszty bezpośrednio związane z IP rozpoznaje wyłącznie te, które są wprost związane z wytwarzaniem lub rozwijaniem IP.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty bezpośrednio związane z tworzeniem lub rozwijaniem konkretnego Oprogramowania oraz koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub rozwijaniem kilku Produktów jednocześnie, należy przypisać do lit. „a” wzoru Nexus.

Z kolei koszty związane z komercjalizacją, marketingiem i sprzedażą Oprogramowania, a także pozostałe koszty działalności Spółki (koszty ogólne), ze względu na swój charakter, tzn. brak powiązań z działalnością badawczo-rozwojową, nie powinny być uwzględniane do obliczenia wskaźnika Nexus.

Ad 10

Zgodnie z art. 26e ust. 1 Ustawy PIT, podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3

Powyższe oznacza, że nie jest możliwe korzystanie z ulgi IP Box oraz ulgi B+R jednocześnie w odniesieniu do tego samego dochodu. Niemniej jednak, nie jest wykluczone korzystanie z obu ulg w stosunku do innych dochodów. Jak bowiem zostało wskazane w akapicie 158 Objaśnień: „Powyższe scenariusze ukazują, że ulgę B+R i preferencję IP Box można łączyć na zasadzie synergii/kumulacji efektów działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez podatnika. Opisane powyżej korelacje występujące między omawianymi ulgą i preferencją umożliwiają podatnikowi wybór formy rozliczeń podatkowych tak, by było to dla niego korzystne oraz zgodne z treścią i celami ulgi B+R i preferencji IP Box, tj. stymulacją rozwoju działalności badawczo-rozwojowej prowadzącej do dalszej transformacji w kierunku gospodarki opartej na technologii i wiedzy.”

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy - Spółka wytwarza Oprogramowanie ponosząc koszty, które w przypadku uznania za prawidłowe stanowiska w zakresie pytania nr 1 będą stanowiły koszty kwalifikowane. Następnie dochód z tytułu przeniesienia autorskiego prawa do Oprogramowania będzie opodatkowany - w przypadku uznania za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2-5 - z uwzględnieniem preferencyjnej stawki 5%. W świetle wyżej przytoczonych przepisów, Wnioskodawca nie może więc korzystać z ulgi B+R oraz z ulgi IP Box w stosunku do dochodu ze sprzedaży autorskich praw do Oprogramowania, które będzie opodatkowane preferencyjną stawką 5%. Analogicznie, nie jest możliwe odliczenie od podstawy opodatkowania wydatków zakwalifikowanych jako koszty kwalifikowane w uldze B+R w sytuacji, gdy te koszty są uwzględnione w podstawie opodatkowania dochodu, który będzie opodatkowany preferencyjną stawką 5%. Niemniej jednak, Wnioskodawca może odliczyć koszty kwalifikowane od dochodów, które nie są opodatkowane preferencyjną stawką 5% (tj. dochody opodatkowane na zasadach ogólnych) pod warunkiem, że koszty te stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 Ustawy PIT.

Powyższe potwierdza przykład przytoczony w akapicie 157 Objaśnień: „Trzeci scenariusz ze 100% działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, 60% to działalność badawczo-rozwojowa, która prowadzi do wytworzenia kwalifikowanego IP, a 40% to „zwykła” działalność gospodarcza, tj. nie stanowiąca działalności badawczo-rozwojowej (proporcje mogą być różne, ta jest tylko przykładowa). Przez cały rok 2019 podatnik uzyskuje dochody z kwalifikowanego IP oraz inne dochody. Podobnie do sytuacji przedstawionej w drugim scenariuszu powyżej, podatnik może zastosować preferencyjne 5% opodatkowanie zgodnie z przepisami o IP Box wobec dochodów z kwalifikowanego IP uzyskanych w 2019 r., a wobec pozostałych dochodów podatnik może zastosować ulgę B+R.”.

Podsumowując, Wnioskodawca może rozliczyć „niewykorzystane” koszty kwalifikowane (ze względu na korzystanie z ulgi IP Box) z innymi dochodami Wnioskodawcy, które są opodatkowane na zasadach ogólnych.

Innymi słowy, w przypadku skorzystania przez Wnioskodawcę z ulgi IP Box, w stosunku do dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży autorskiego prawa do Oprogramowania, Wnioskodawca może również odliczyć wydatki, które będą kosztami kwalifikowanymi zgodnie z art. 26e Ustawy PIT, od innych dochodów, które będą opodatkowane na zasadach ogólnych, tj. dochody, które nie będą korzystały z preferencji IP Box.

Ad 11

Na podstawie art. 30ca ust. 4 Ustawy PIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (tzw. wskaźnik nexus).

Stosownie do art. 30ca ust. 5 Ustawy PIT, do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca współpracuje z Podwykonawcami. Osoby te zajmują się wytwarzaniem lub rozwojem Oprogramowania.

Czynności te niewątpliwie stanowią element rozwoju oraz modyfikacji Oprogramowania jak i tworzenia całego Oprogramowania od podstaw.

Jeżeli więc Spółka nabywa od Podwykonawców jedynie wyniki prac badawczo-rozwojowych, które nie stanowią KPWI, wówczas wydatki na tego typu wyniki prac powinny być zaliczane jako koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem IP, definiowanym w literze „b” lub „c” wzoru nexus, w zależności czy świadczeniodawcą jest podmiot niepowiązany lub powiązany w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT.

Tożsame stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 22 października 2019 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.335.2019.2.MR: „Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że: (..) Prace rozwojowe - prace nad wytworzeniem i ulepszeniem poszczególnych aplikacji - praw własności intelektualnej są realizowane bezpośrednio w ramach działalności Spółki przez zewnętrznych deweloperów i programistów - Partnerów Spółki. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zleca swoim Partnerom - niepowiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT prowadzącym indywidualne działalność gospodarcze wykonanie określonych usług (`(...)`). (`(...)`). Koszty prac programistycznych i deweloperskich ponoszone przez Spółkę na podstawie faktur wystawianych przez Partnerów są przez Spółkę ujmowane w podziale na subkonta dotyczące poszczególnych aplikacji konta RMK 641 (czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów). Po zakończeniu prac nad danym narzędziem lub jego aktualizacją koszty są aktywowane i podlegają rozliczeniu poprzez amortyzację.

W związku z powyższym, koszty o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT ponoszone przez Spółkę będą stanowiły koszty o których mowa w literze b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3.”

Natomiast w przypadku nabywania kwalifikowanych praw własność intelektualnych od Podwykonawców, Wnioskodawca będzie przypisywał taki wydatek do lit. „d” we wzorze Nexus.

Powyższe potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 czerwca 2020 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.126.2020.2.JS: „Zatem, w przypadku, gdy Wnioskodawca nabył od podmiotów B2B kwalifikowane prawa własności intelektualnej, tego typu wydatki winny być ujęte pod lit. d wskaźnika nexus, o którym mowa powyżej.”.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że nie posiada informacji, czy dany Podwykonawca rozliczy dochód ze świadczonych usług jako dochód z kwalifikowanych praw IP, czy też na zasadach ogólnych dla dochodów z prowadzonej pozarolniczej działalność gospodarczej.

Ze względu na ten fakt, kwalifikacja ponoszonych wydatków na poziomie Spółki powinna być dokonywana na podstawie własnej oceny Wnioskodawcy jakie usługi nabywane są od Podwykonawców i nie uzależniać możliwości skorzystania z ulgi IP Box od tego, czy dany Podwykonawca skorzystał z ulgi IP Box oraz w jakim zakresie.

Przepisy Ustawy PIT nie nakładają na Wnioskodawcę obowiązku informacyjnego w powyższym zakresie, to samo tyczy się przepisów w stosunku do Podwykonawców.

Ad 12

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 Ustawy PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własność intelektualnej;

2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własność intelektualnej;

3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Jednocześnie jak stanowi przepis art. 30ca ust. 11 Ustawy PIT, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Celem obliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu w ramach preferencji IP Box podatnik zobligowany jest zatem wyodrębnić w prowadzonej ewidencji rachunkowej każde z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wraz z przypadającymi na to prawo przychodami, kosztami ich uzyskania oraz obliczonym w ten sposób dochodem (stratą). Co więcej, jak wynika z akapitu 136 Objaśnień: „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP.”

Przywołane wyżej przepisy Ustawy PIT oraz treść Objaśnień wskazują zatem konkretne kategorie przychodów, które należy uwzględnić przy obliczaniu dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Takich jednoznacznych wytycznych brak natomiast w kontekście kosztów uzyskania przychodów.

Z treści Objaśnień wynika jedynie tyle, że obliczając dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej za dany rok podatkowy podatnik powinien uwzględnić nie tylko koszty, które bezpośrednio przyczyniły się do ich powstania, ale także te koszty, które przyczyniły się do powstania przychodów w sposób pośredni.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatnika uzyskującego zarówno przychody podlegające opodatkowaniu według zasad ogólnych (tj. stawki podatku 19%), jak i przychody z kwalifikowanych praw własność intelektualnej opodatkowanych w ramach preferencji IP Box (tj. stawki podatku 5%), konieczne jest odpowiednie alokowanie kosztów pośrednich (których nie można przypisać bezpośrednio do żadnego z tych przychodów), do każdego z tych źródeł.

Zasadnym jest więc skorzystanie w tym celu z klucza przychodowego, w ramach którego alokacja kosztów pośrednich danego roku podatkowego odbywać się będzie według proporcji w jakiej w danym roku podatkowym przychody opodatkowane preferencyjną stawką 5% i opodatkowane na zasadach ogólnych pozostają w stosunku do całości uzyskiwanych przez nią przychodów (czyli łącznie przychodów opodatkowanych według 5% stawki i pozostałych przychodów opodatkowanych według zasad ogólnych).

Powszechnie stosowana jest metoda alokacji kosztów, wynika ona wprost z dyspozycji art. 22 ust. 3 Ustawy PIT, zgodnie z którym: „Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.”

Powyższe potwierdza również interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lutego 2020 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.565.2019.1.SG, w której organ podatkowy odniósł się do możliwości korzystania przez podatnika z klucza przychodowego: „W konsekwencji powyższego, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła, to obliczając dochód z kwalifikowanego prawa własność intelektualnej za dany rok podatkowy celem alokacji Kosztów pośrednich poniesionych w danym roku podatkowym, Spółka uprawniona będzie stosować klucz przychodowy, tj. przyporządkować koszty tego rodzaju do przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w takiej proporcji w jakiej przychody z tego źródła pozostają w ogólnej kwocie uzyskanych przez nią przychodów w danym roku podatkowym.”

Ad 13

W celu obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy w pierwszej kolejności obliczyć dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Zgodnie z art. 30ca ust. 7 Ustawy PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1. z opłat lub należność wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własność intelektualnej;

2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własność intelektualnej.

3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Spółka ponosi koszty związane z opłatami bankowymi.

Ze względu na fakt, że wyżej wymienione wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów dla Spółki oraz są w sposób pośredni związane ze sprzedażą licencji na Oprogramowanie, to powinny one obniżać przychód uzyskany ze sprzedaży licencji.

Ze względu na fakt, że - jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego - przypisanie opłat bankowych/prowizji platform płatniczych do przychodów z poszczególnych Produktów jest znacznie utrudnione, a w niektórych przypadkach wręcz niemożliwe, jedynym rozwiązaniem, które pozwoli na uwzględnienie ich przy kalkulacji dochodu z określonych Produktów, jest przypisanie ich tak jak Pośrednich kosztów, tzn. według proporcji, obliczonej w oparciu o przychody w danym roku z danego Produktu w stosunku do wszystkich przychodów Spółki w danym roku.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 Ustawy PIT, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, dla obliczenia dochodu z KPWI, tak jak dla innych rodzajów dochodów, należy uwzględnić koszty bezpośrednio związane z przychodami z KPWI oraz koszty pośrednio związane z uzyskaniem tych przychodów. W związku z ponoszeniem różnego rodzaju wydatków związanych zarówno bezpośrednio z przychodami osiąganymi z KPWI, jak również wydatków pośrednio związanych z przychodami osiąganymi z KPWI, niezbędne jest obliczenie odpowiedniej wysokości tych wydatków dla poszczególnych KPWI. Z tego też względu, w przypadku opłat bankowych, zasadnym jest posłużenie się proporcją przychodu. Innymi słowy, w takim stopniu, w jakim przychód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej pozostaje w przychodzie ogółem, w takiej wysokości dany wydatek - opłata bankowa/prowizja platformy płatniczej będzie stanowił koszt podlegający odliczeniu od przychodu ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Powyższy sposób przypisywania kosztów pośrednich wynika w sposób pośredni z art. 22 ust. 3 Ustawy o PIT, zgodnie z którym jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Mimo, że przywołany przepis odnosi się do przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychodów z innych źródeł, nic nie stoi na przeszkodzie, aby posiłkować się nim przy obliczaniu stosunku kosztów dotyczących przychodów osiąganych z KPWI oraz pozostałych przychodów.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdza praktyka organów podatkowych. Tytułem przykładu, można wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lipca 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.450.2020.2.AC, w której organ podatkowy potwierdził możliwość zastosowania wskazanej przez Wnioskodawcę proporcji przychodu w stosunku do ponoszonych opłat bankowych.

Ad 14

Zgodnie z art. 24 ust. 1 Ustawy Nowelizującej w przypadku podatników, którzy przed dniem 1 stycznia 2019 r. ponosili koszty związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz art. 24d ust. 2 ustawy zmienianej w art. 2 (tj. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, a którzy na podstawie prowadzonej ewidencji nie mogą ustalić wysokości kosztów poniesionych w ramach tej działalności, na potrzeby stosowania art. 30ca i art 30cb ustawy zmienianej w art. 1 oraz art. 24d i art. 24e ustawy zmienianej w art. 2, mogą przyjąć ich wartość z roku podatkowego rozpoczętego po dniu 31 grudnia 2018 r.

Z kolei, stosownie do art. 24 ust. 2 Ustawy Nowelizującej, jeżeli w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2018 r. podatnicy, o których mowa w ust. 1, nie ponoszą kosztów związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, mogą uwzględnić ich wartość poniesioną w latach poprzednich, nie wcześniej jednak niż po dniu 31 grudnia 2012 r.

W świetle powyższego ustawodawca przewidział możliwość stosowania preferencyjnej stawki 5% w stosunku do dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, które zostały wytworzonego przed 1 stycznia 2019 r., tj. daty wprowadzenia instytucji ulgi IP Box do polskiego obiegu prawnego.

Ponadto, w akapicie 122 Objaśnień można przeczytać, że do wyliczenia wskaźnika nexus mogą być użyte w niektórych przypadkach także koszty poniesione w przeszłość (tj. po dniu 31 grudnia 2012 r. zgodnie z przepisami przejściowymi). Wynika to z treści przepisu art. 24 ustawy wprowadzającej dla zastosowania przepisów dotyczących IP Box można uwzględniać koszty poniesione wyłącznie po dniu 31 grudnia 2012 r. Dlatego warto przeprowadzić kompleksową analizę w celu prawidłowej identyfikacji elementów składowych tej proporcji już na początku stosowania preferencji IP Box. Z uwagi na kumulatywny sposób liczenia proporcji wpływa ona bezpośrednio na zakres dostępnej preferencji podatkowej w pierwszym roku jej stosowania i w latach następnych.

W świetle powyższego, jeżeli Spółka w danym roku nie ponosiła wydatków, o których mowa w art. 30ca ust. 4 Ustawy PIT, to dla potrzeb obliczenia wskaźnika nexus dla roku, za który Wnioskodawca zamierza skorzystać z preferencyjnego opodatkowania, o którym mowa w art. 30ca Ustawy PIT, należy przyjąć wydatki historyczne, tzn. poniesione w poprzednich latach.

Powyższe potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 października 2020 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.376.2020.2.JKT: „Zdaniem tut Organu, skoro ustawodawca dopuszcza możliwość uwzględnienia kosztów związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej poniesionych w latach ubiegłych (nie wcześniej jednak niż po 31 grudnia 2012 r.), to Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania do sprzedaży praw autorskich do gier komputerowych wytworzonych w ramach działalności badawczo - rozwojowej przed dniem 1 stycznia 2019 r.

Przepisy regulujące ulgę IP Box nie określają, jaki okres czasu należy rozpatrywać dla celów obliczenia wskaźnika Nexus, odnoszą się one jedynie do samego sposobu jego kalkulacji. Niemniej jednak, pewne wskazówki w tym zakresie zostały przedstawione w Objaśnieniach w zakresie ulgi IP Box (dalej: Objaśnienia). Przede wszystkim, akapit 191 Objaśnień stanowi: „Jeżeli w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2018 r. podatnicy nie ponoszą kosztów związanych z kwalifikowanymi IP, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, mogą uwzględnić ich wartość poniesioną w latach poprzednich, nie wcześniej jednak niż po dniu 31 grudnia 2012 r., o ile wydatki te nie zostały już ujęte w kosztach uzyskania przychodów, które pomniejszyły dochód”

Powyższe oznacza, że nieponiesienie przez podatnika kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 Ustawy PIT, w roku podatkowym za który zamierza skorzystać z ulgi IP Box, nie wyklucza możliwości wykorzystania kosztów poniesionych na rozwój/wytworzenie tego KPWI. Objaśnienia jak i przepisy podatkowe nie precyzują, czy koszty te należy liczyć kumulatywnie od 1 stycznia 2013 r., do końca danego roku podatkowego, czy też wystarczającym jest uwzględnienie kosztów z ostatniego roku, w którym były ponoszone nakłady na rozwój danego programu komputerowego. Bardziej szczegółowe informacje w powyższym zakresie można natomiast znaleźć w uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej ulgę IP Box (dalej: Uzasadnienie). Zgodnie z treścią art. 23 Uzasadnienia przepis wskazuje na możliwość skorzystania z ulgi lnnovation Box przez podatników, którzy przed datą wejścia w życie projektowanej regulacji ponosili koszty związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej wytworzonymi w ramach prowadzonej przez nich działalność badawczo-rozwojowej, jednakże na podstawie prowadzonej ewidencji nie są w stanie określić wysokości tych kosztów w odniesieniu do poszczególnych kwalifikowanych składników aktywów na potrzeby obliczenia podstawy opodatkowania. W drodze wyjątku podatnik może wówczas przyjąć ich wartość na poziomie wartość z roku podatkowego, w którym skorzysta z ulgi. Zasada ta miałaby obowiązywać w stosunku do kosztów poniesionych począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2012 r.

Powyższe potwierdzają również wytyczne przedstawione przez OECD w akapicie nr 45 Raportu BEPS Działanie nr 5 (ang. BEPS Report Action 5), które w wolnym tłumaczeniu przedstawiają się następująco: „Często, wydatki będą poniesione przed uzyskaniem przychodu, który mógłby kwalifikować się do objęcia ulgą IP Box. Wskaźnik Nexus jest podejściem addytywnym (ang. addrtive approach) i jego kalkulacja wymaga tego, że „wydatki kwalifikowane” uwzględniają wszystkie wydatki kwalifikowane poniesione przez podatnika przez całą żywotność danego IP, a „wydatki ogólne” uwzględniają wszystkie wydatki poniesione przez całą żywotność danego IP. Te liczby będą więc zwiększały się za każdym razem kiedy podatnik poniesie wydatek, który mógłby zostać zakwalifikowany do którejkolwiek z kategorii. Proporcja sumy wszystkich liczb będzie następnie determinowała procent jaki powinien zostać zastosowany do całego przychodu uzyskanego w danym roku.”

Skoro zatem, dla obliczenia wskaźnika nexus, wydatki ponoszone na wytworzenie/rozwój danego KPWI należy uwzględniać kumulatywnie, dla skorzystania z ulgi IP Box bez znaczenia pozostaje, czy w roku podatkowym, za który Wnioskodawca zamierza skorzystać z ulgi IP Box, zostały poniesione wydatki, o których mowa w art. 30ca ust. 4 Ustawy PIT, ponieważ wymagane jest obliczenie wartości tego wskaźnika w oparciu o koszty liczone kumulatywnie na przestrzeni lat. W związku z powyższym, brak przedmiotowych kosztów w roku korzystania z ulgi nie wpływa na niemożliwość obliczenia wskaźnika nexus, a tym samym Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania, o którym mowa w art. 30ca Ustawy PIT.

Ad 15

Ustawa PIT definiuje pojęcia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów w sposób bardzo szeroki, dlatego też każde zdarzenie gospodarcze, wpływające na powstanie przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, należy analizować indywidualnie.

Aby dany wydatek związany stanowił dla podatnika koszt uzyskania przychodu, zgodnie z ugruntowaną liną interpretacyjną, muszą być spełnione następujące warunki:

1. został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

2. jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

3. pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;

4. został właściwie udokumentowany;

5. nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ponadto, zarówno w zakresie przychodów jak i kosztów, Ustawa PIT przewiduje szczególne regulacje w zakresie podatku od towarów i usług. W szczególności, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o PIT podatek od towarów i usług co do zasady nie stanowi kosztu uzyskania przychodu (z określonymi w ustawie o PIT wyjątkami). Ponadto, kwota podatku od towarów i usług nie stanowi również przychodu (art. 14 ust. 1 ustawy o PIT).

Przepisy Ustawy PIT nie definiują pojęcia „podatek od towarów i usług”. Dlatego też należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106: dalej Ustawa VAT). Zgodnie z art. 2 pkt 11 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o podatku od wartości dodanej, to rozumie się przez to podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą.

Przy czym, zgodnie z art. 2 pkt 4 Ustawy VAT, przez terytorium państwa członkowskiego należy rozumieć terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 3 Ustawy VAT, jako terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej.

W świetle powyższego w pewnym uproszczeniu, przez podatek od towarów i usług należy rozumieć podatek od wartości dodanej, który obowiązuje w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej. W tym przypadku występuje więc zasada terytorialności. Sales Tax jest pobierany i będzie wpłacany na terytorium USA, ponieważ przepisy tego kraju nakładają takie obowiązki na Spółkę. W konsekwencji należy uznać, że Sales Tax nie należy utożsamiać z podatkiem od towarów i usług, o którym stanowi Ustawa VAT i do którego odwołują się przepisy Ustawy PIT o neutralności podatku od towarów i usług z perspektywy przychodowej oraz - co do zasady – kosztowej.

Zasadniczą różnicą pomiędzy podatkiem VAT a Sales Tax jest wieloetapowość opodatkowania w przypadku podatku VAT (tj. opodatkowanie na każdym etapie), podczas gdy Sales Tax pobiera się dopiero na samym końcu łańcuchu transakcji, tzn. od klienta końcowego. Tym samym, przepisy dotyczące podatku VAT nie znajdą zastosowania w zakresie Sales Tax, co oznacza, że możliwe jest rozpoznanie przychodu z tytułu pobrania Sales Tax, a następnie kosztu w momencie jego wpłacenia.

Powyższe potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 września 2019 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.305.2019.1.AB, której przedmiotem było rozpoznanie przychodu oraz kosztu z tytułu norweskiego podatku Merverdiavigift, który nie był podatkiem VAT. Wówczas organ wskazał: „Podsumowując, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych Wnioskodawca jest zobowiązany uwzględniać:

· w przychodach podatkowych - wartość faktur z tytułu wykonywanych usług w kwocie brutto (przychód należny),

· w kosztach uzyskania przychodów - wartość faktur dokumentujących poniesione koszty w kwocie brutto (koszt poniesiony) (`(...)`)”

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, Sales Tax pobierany przez Spółkę będzie stanowił przychód, natomiast Sales Tax wpłacany do właściwego organu podatkowego w USA będzie stanowił koszt uzyskania przychodu.

W celu obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy w pierwszej kolejność obliczyć dochód z kwalifikowanego prawa własność intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 Ustawy PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata).

1. z opłat lub należność wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własność intelektualnej;

3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,

4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W związku z pobieranym oraz odprowadzanym przez Spółkę Sales Tax powstaje odpowiednio przychód oraz koszt uzyskania przychodu. W ocenie Wnioskodawcy, wysokość pobranego, a następnie wpłaconego Sales Tax, w związku z możliwością bezpośredniego przypisania go do konkretnego Produktu, powinna być uwzględniona przy kalkulacji dochodu z określonych Produktów, tak jak inne koszty bezpośrednie.

Zgodnie z art. 9 ust 2 Ustawy PIT dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, dla obliczenia dochodu z KPWI, tak jak dla innych rodzajów dochodów, należy uwzględnić koszty bezpośrednio związane z przychodami z KPWI oraz koszty pośrednio związane z uzyskaniem tych przychodów. W związku z ponoszeniem różnego rodzaju wydatków związanych zarówno bezpośrednio z przychodami osiąganymi z KPWI, jak również wydatków pośrednio związanych z przychodami osiąganymi z KPWI, niezbędne jest obliczenie odpowiedniej wysokości tych wydatków dla poszczególnych KPWI. W przypadku Sales Tax istnieje możliwość bezpośredniego przypisania go do przychodów i kosztów związanych z poszczególnymi Produktami, dlatego zasadnym jest przypisywanie przychodu z Sales Tax bezpośrednio do przychodów z KPWI, a następnie, zapłacony do właściwego organu Sales Tax przypisywać jako koszt bezpośredni dotyczący konkretnego KPWI.

Podsumowując, pobierany Sales Tax, o którym mowa w opisie stanu faktycznego, stanowi przychód zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy PIT, natomiast wpłacany do organu podatkowego Sales Tax stanowi koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy PIT. W związku z możliwością jego bezpośredniego przypisania do KPWI, dla potrzeb obliczenia dochodu na podstawie art. 30ca ust. 7 Ustawy PIT, pobierany, a następnie wpłacany Sales Tax należy przypisywać w sposób bezpośredni odpowiednio do przychodów z poszczególnych Produktów oraz kosztów uzyskania przychodów z poszczególnych Produktów.

Ad 16

W celu obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy w pierwszej kolejność obliczyć dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 Ustawy PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1. z opłat lub należność wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa Jasności intelektualnej;

3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego Spółka osiąga przychody z tytułu sprzedaży licencji do Produktów Klientom zagranicznym. W związku z tym, w działalność Spółki realizowane są transakcje walutowe, które powodują powstawanie dodatnich i ujemnych różnic kursowych. Wynikają one przede wszystkim z faktu, iż Spółka udostępnia licencje do swoich Produktów zagranicznym kontrahentom, którzy regulują zobowiązania w walutach obcych, ilość transakcji walutowych w Spółce jest znacząca w porównaniu ze wszystkimi transakcjami (w tym w polskiej walucie). Jednakże, finalna wysokość przychodów albo kosztów, uzyskana po rozliczeniu dodatnich i ujemnych różnic kursowych względem siebie (tzw. rozliczenie różnic kursowych w sposób wynikowy lub per saldo), nie jest już istotna w skali wszystkich przychodów, które Spółka osiąga oraz wszystkich kosztów, które ponosi. Ostateczna wysokość przychodów/kosztów z rozliczenia różnic kursowych per saldo, jest wręcz marginalna w skali osiąganych przez Spółkę przychodów/ponoszonych kosztów. Ze względu na ograniczenia techniczne sytemu finansowo-księgowego wykorzystywanego przez Spółkę oraz ilość transakcji walutowych, powodujących powstanie różnic kursowych, przypisanie przychodów i kosztów z różnic kursowych do przychodów i kosztów z poszczególnych Produktów jest znaczącym utrudnieniem dla Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe, zasadnym jest wdrożenie rozwiązania, które pozwoli na uwzględnienie przychodów/kosztów z różnic kursowych w kalkulacji dochodu z określonych Produktów, poprzez przypisanie ich tak jak innych kosztów pośrednich, tzn. według proporcji, obliczonej w oparciu o przychody w danym roku z danego Produktu w stosunku do wszystkich przychodów Spółki w danym roku.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 Ustawy PIT, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art 24c, art 24e, art 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, dla obliczenia dochodu z KPWI, tak jak dla innych rodzajów dochodów, należy uwzględnić koszty bezpośrednio związane z przychodami z KPWI oraz koszty pośrednio związane z uzyskaniem tych przychodów. W związku z ponoszeniem różnego rodzaju wydatków związanych zarówno bezpośrednio z przychodami osiąganymi z KPWI, jak również wydatków pośrednio związanych z przychodami osiąganymi z KPWI, niezbędne jest obliczenie odpowiedniej wysokości tych wydatków dla poszczególnych KPWI. Z tego też względu, w przypadku różnic kursowych, zasadnym jest posłużenie się proporcją przychodu. Innymi słowy, w takim stopniu, w jakim przychód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej pozostaje w przychodzie ogółem, w takiej wysokości dany przychód/koszt powstały z różnic kursowych (którego przypisanie wprost do danego rodzaju przychodu nie jest możliwe) będzie stanowił przychód/koszt służący do obliczenia dochodu ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Powyższy sposób przypisywania kosztów pośrednich wynika w sposób pośredni z art. 22 ust. 3 Ustawy o PIT, zgodnie z którym jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Mimo, że przywołany przepis odnosi się do przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychodów z innych źródeł, nic nie stoi na przeszkodzie, aby posiłkować się z nim przy obliczaniu stosunku kosztów dotyczących przychodów osiąganych z KPWI oraz pozostałych przychodów.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

- możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania, o którym mowa w art. 30ca Ustawy PIT, do całości Wynagrodzenia z Modelu 4 (pytanie nr 5) - jest nieprawidłowe,

- potrzeb kalkulacji wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 Ustawy PIT, dla Oprogramowania, na które nie poniesiono żadnych kosztów po 1 stycznia 2019 r., czy należy uwzględniać wszystkie koszty po 31 grudnia 2012 r. do 31 grudnia 2018 r. (pytanie nr 7) – jest nieprawidłowe,

- podatku Sales Tax (pytanie nr 15) – jest nieprawidłowe,

- różnic kursowych (pytanie nr 16) - jest nieprawidłowe,

- w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Wskazać należy , że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123; dalej: „ustawa zmieniająca”), w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl natomiast art. 12 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Zatem, należy wskazać, że zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych do dnia 31 grudnia 2020 r. lub do dnia 30 kwietnia 2021 r. spółka komandytowa nie jest podatnikiem tych podatków, podatnikami tych podatków są jej wspólnicy z uwzględnieniem ich statusu.

Wnioskodawca wskazał, że Spółka stanie się podatnikiem podatku dochodowego od dnia 1 maja 2021 r.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526, z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Natomiast w myśl art. 123 § 1 Kodeksu spółek handlowych, komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej, posiada jednak podmiotowość prawną. W konsekwencji posiada także własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników. W przypadku spółek komandytowych, które przesunęły moment nabycia statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na dzień 1 maja 2021 r., do tego dnia nie posiadają na gruncie podatków dochodowych zdolności podatkowej. Tym samym z punktu widzenia podatków dochodowych do dnia 30 kwietnia 2021 r. podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, a nie spółka. W odniesieniu do wspólnika będącego osobą fizyczną znajdą zatem zastosowanie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: updof).

Jak wynika z przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W myśl art. 5b ust. 2 powołanej ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1, o czym stanowi art. 8 ust. 2 ww. ustawy, stosuje się odpowiednio do:

1. rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;

2. ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej, której przedmiotem działalności jest tworzenie oraz rozwijanie oprogramowania. W związku z tym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy podejmowana przez Spółkę działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo- rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U., z 2021 r., poz. 478 i 619),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r., poz. 478, z późn. zm.) badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

W definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że: oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021, poz. 478, z z późn. zm.).

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje Słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza(i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu,(iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną działalność w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo- rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalność w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej. Spółka to spółka z branży IT zajmująca się opracowywaniem oraz dostarczeniem zaawansowanych rozwiązań informatycznych w formie systemów, programów bądź innych funkcji (dalej: Oprogramowanie lub Produkty).

Prace realizowane przez Spółkę nie są projektami powtarzalnymi - tworzenie/rozwijanie Oprogramowania wymaga każdorazowo indywidualnego podejścia.

Wytworzone przez Spółkę oprogramowanie stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej).

Autorskie prawa do tworzonego przez Spółkę oprogramowania podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.).

Spółka prowadzi działalność twórczą w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań.

W ramach działalności gospodarczej Spółka opracowuje nowe lub ulepszone produkty niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Prowadzona przez Spółkę, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, działalność nie obejmuje działalności polegającej na badaniach naukowych. Podjęta przez Spółkę w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, działalność obejmuje działalność polegającą na pracach rozwojowych w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo szkolnictwie wyższym i nauce, tj. jest to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Wszystkie efekty prac, w związku z którymi Spółka uzyskuje dochody, których dotyczy wniosek zostaną wytworzone/ulepszone/rozwinięte w związku z działalnością obejmującą ww. działania.

Spółka jest twórcą wytwarzanego oprogramowania w rozumieniu ustawy o prawie autorskim oraz praw pokrewnych. Rozwijanie przez Spółkę oprogramowania stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej).

Działania Spółki, polegające na rozwijaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania. Zmiany wprowadzane przez Spółkę do rozwijanego oprogramowania nie mają charakteru rutynowych, okresowych zmian. W przypadku, gdy Spółka rozwija oprogramowanie komputerowe, w wyniku podjętych przez Spółkę czynności powstaje odrębny od tego oprogramowania utwór (tj. nowe, kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego) podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W przypadku, gdy Spółka rozwija autorskie prawo do programu komputerowego lub jego części (lub innego kwalifikowanego IP) - Spółka jest właścicielem tego autorskiego prawa do programu komputerowego.

Ponadto z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że w ramach obszarów działalności B+R Wnioskodawca ponosi szereg rozmaitych kosztów, stanowiących koszty uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej spółki, a które Wnioskodawca chciałby uznać za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu od podstawy obliczenia podatku. Działalność Wnioskodawcy nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opisane we wniosku koszty stanowią koszty uzyskania przychodów.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Stosownie do art. 26e ust. 4 omawianej ustawy, koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Pamiętać trzeba, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku (art. 26e ust. 5).

Natomiast zgodnie z treścią art. 26e ust. 6 ustawy podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

W myśl art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniu opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Spółki, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań i - jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy - stanowią prace rozwojowe.

Biorąc powyższe pod uwagę, realizowane przez Spółkę prace nad oprogramowaniem stanowić będą działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która uprawniać będzie co do zasady Wnioskodawcę do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 26e wskazanej ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Mając natomiast na uwadze możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. Ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,

2. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r., poz. 213),

8. autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3

a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 30ca ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Podkreślić należy, że w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Zgodnie z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym. Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że Wnioskodawca jest komandytariuszem w Spółce komandytowej, która:

- tworzy wysokiej jakości innowacyjne rozwiązania związane z Oprogramowaniem w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Nią działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- jest twórcą wytwarzanego oprogramowanie w rozumieniu ustawy o prawie autorskim oraz praw pokrewnych;

- w przypadku, gdy rozwija autorskie prawo do programu komputerowego lub jego części (lub innego kwalifikowanego IP) - Spółka jest właścicielem tego autorskiego prawa do programu komputerowego, autorskie prawo do tworzonego, rozwijanego przez Spółkę oprogramowania podlega ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

- Spółka osiąga dochód z należności wynikających z umów licencyjnych;

- ewidencja prowadzona jest od momentu rozpoczęcia prowadzenia przez Spółkę działalności będącej przedmiotem wniosku.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1062, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, dochód z tytułu należności wynikających z umowy licencyjnej stanowi dochód, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem Wnioskodawca będzie mógł zastosować preferencyjną stawkę 5% opodatkowania tej części dochodu, która została uzyskana z tytułu udzielenia licencji do oprogramowania tworzonego oraz rozwijanego przez Spółkę, proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach Spółki.

Odnosząc się do usług wsparcia technicznego wskazać należy, że nie wszystkie czynności składające się na usługę wsparcia technicznego mogą być elementem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Opodatkowanie według preferencyjnej stawki wynikającej z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosi się nie tylko do dochodu z wytworzenia przedmiotu ochrony, czyli wykreowanego nowego kwalifikowanego IP od podstaw, ale także ma zastosowanie do rozwinięcia lub ulepszenia przedmiotu ochrony. Rozwinięcie lub ulepszenie oznacza w szczególności rozbudowanie poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP.

Odnosząc powyższe do przedmiotu sprawy należy przyjąć, iż do opłaty za wsparcie można zastosować 5% stawkę podatku dochodowego, o której mowa w art. 30ca ust. 1 updof o ile z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego IP, z umowy sprzedaży kwalifikowanego IP lub z kwalifikowanego IP zawartego w cenie sprzedaży lub w cenie produktu - wynika, że usługa wsparcia zawarta jest w cenie danej usługi lub w cenie sprzedaży lub w cenie produktu i jest związana z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP – w tym przypadku programu komputerowego.

Jeżeli nie wszystkie czynności składające się na usługę wsparcia nie spełniają powyższych warunków, w takiej części dochód nie stanowi dochodu z kwalifikowanego IP.

Wnioskodawca wskazał, że w zakresie Umowy Licencyjnej, na mocy odrębnie zawieranych umów pomiędzy Spółką a użytkownikiem Oprogramowania, Spółka świadczy również usługi w zakresie wsparcia technicznego. Usługi wsparcia technicznego stanowią przedmiot odrębnej umowy, w zależność od Oprogramowania, usługi wsparcia technicznego są zapewniane bezpłatnie bądź odpłatnie. Zgodnie z Modelem 1-3 udzielenie licencji na oprogramowanie zapewnia możliwość bezpłatnej usługi wsparcia. Z umów licencyjnych w zakresie Modelu 1-3, dotyczących kwalifikowanych IP nie wynika, że usługa wsparcia technicznego jest zawarta w cenie danej usługi i jest związana z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP.

W związku z powyższym, skoro usługa wsparcia technicznego jest bezpłatna i w Modelu 1-3 Spółka uzyskuje tylko wynagrodzenie z tytułu licencji do Oprogramowania, to należy uznać, że całość uzyskiwanego wynagrodzenia stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej z tytułu należności wynikających z umowy licencyjnej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 2-4 jest prawidłowe.

Natomiast jak wskazał Wnioskodawca w Modelu 4, licencja do oprogramowania oraz wsparcie techniczne są odrębnymi elementami. Klient nie jest zobowiązany do podpisania umowy na wsparcie techniczne i w takim przypadku może korzystać z własnego zaplecza IT. Jednak w przypadku podpisania umowy, Spółka obciąża klienta za licencję do Oprogramowania i oddzielnie za świadczenie usług wsparcia technicznego.

W związku z powyższym, usługa wsparcia technicznego w Modelu 4 nie wynika z umowy licencyjnej, a stanowi przedmiot odrębnie zawieranej umowy, zatem usługa wsparcia technicznego nie jest związana z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP – w tym przypadku Oprogramowania, co oznacza, że nie stanowi wynagrodzenia z tytułu licencji do Oprogramowania.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie podatku Sales Tax ujętego na fakturach za udostępnienie licencji, należy wskazać, że z literalnego brzmienia art. 30ca ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej obliczonego zgodnie z art. 9 ust. 2 jest dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Natomiast z objaśnień podatkowych w sprawie IP Box (ust. 136 ) wynika, iż obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP (…) niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z kwalifikowanego IP, mnożonego następnie przez wskaźnik nexus, nie zawiera szczególnych zapisów, odwołujących się, np. do stosowania ogólnych zasad ustalania przychodów, kosztów itp. W art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT wymienia się jedynie rodzaje dochodów (przychodów) mogących podlegać obniżonej stawce 5% podatku, wśród tych przychodów nie wymienia się wprost pobranego a następnie odprowadzonego do organu podatkowego podatku Sales Tax.

Ustalając dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej stosujemy zatem zasady ogólne wynikające z przepisów ustawy PIT, tj. odejmując od przychodów z danego IP koszty związane z tym konkretnym IP.

W przedstawionym opisie stanu faktycznego wskazano, że podatek pobierany przez Spółkę, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, jest podatkiem od sprzedaży naliczanym indywidualne od każdego sprzedanego przez Spółkę produktu (kwalifikowanego IP) Sales Tax jest obliczany i pobierany w przypadku sprzedaży końcowemu odbiorcy, tzn. podmiotowi, który jest finalnym użytkownikiem/odbiorcą danego produktu. W przypadku sprzedaży na rzecz pośrednika, który nie jest finalnym użytkownikiem danego produktu, Sales Tax nie jest obliczany i pobierany.

Podatek Sales Tax nie stanowi składnika ceny sprzedawanego IP. Kwota naliczonego i pobranego podatku nie jest cenotwórcza. Spółka ustalając cenę produktu nie bierze pod uwagę lokalnych podatków występujących w poszczególnych krajach. Sales Tax nie jest cenotwórczy, ponieważ Spółka nie uzależnia od niego cen, po której sprzedaje swoje produkty. Wnioskodawca przykładowo wskazał: cena za produkt Spółki wynosi 100. Stawka Sales Tax od tego produktu wynosi 10%. Finalny odbiorca musi zapłacić Spółce 100, jako kwota za sprzedany przez Spółkę produkt oraz dodatkowo 10, jako podatek Sales Tax, który Spółka przekaże do organu podatkowego.

Spółka pełni rolę płatnika, ponieważ zgodnie z przepisami prawa amerykańskiego jest zobowiązana do obliczenia wysokości Sales Tax, następnie do pobrania go od finalnego użytkownika, a finalnie do wpłacenia pobranego podatku do organu podatkowego w USA. Dodatkowo na Spółce ciążą obowiązki deklaracyjne, tzn. jest obowiązana do złożenia we właściwym terminie, do właściwych organ podatkowych, deklaracji o wysokości pobranego i odprowadzonego Sales Tax.

Na rynku amerykańskim Spółka udostępnia licencję do wytworzonych kwalifikowanych IP zarówno osobom fizycznym, jak również osobom prawnym. Nie wszyscy nabywcy pełnią rolę użytkownika końcowego. Niektóre podmioty, którym Spółka udostępnia produkty (licencje do wytworzonych IP) są jedynie pośrednikami, tzn. nie użytkują jako finalny użytkownik nabytych produktów, lecz odsprzedają je dalej. Spółka nie pełni wobec wszystkich podmiotów takich samych funkcji - w przypadku sprzedaży na rzecz finalnego (końcowego) nabywcy jest zobowiązana do obliczenia, pobrania i wpłacenia do organu podatkowego Sales Tax, natomiast w przypadku sprzedaży na rzecz podmiotu, który nie jest finalnym nabywcą (tylko np. pośrednikiem), nie ciążą na Spółce obowiązki w zakresie obliczenia i poboru Sales Tax.

Jak wynika z ww. stanu faktycznego, pobrany a następnie odprowadzony podatek Sales Tax nie mieści się w tak zdefiniowanym przez ustawodawcę pojęciu dochodu z kwalifikowanego IP, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że wpłacany do organu podatkowego Sales Tax nie stanowi kosztów uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności IP zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 15 należało uznać za nieprawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia ustalenia czy przychody lub koszty związane z różnicami kursowymi od przychodów z tytułu sprzedaży licencji w walucie obcej są odpowiednio przychodem lub kosztem bezpośrednio związanym ze sprzedażą kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w związku z czym powinny być uwzględnione w dochodzie podlegającym opodatkowaniu preferencyjną stawką 5%.

Zgodnie z art. 24c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 24c ust. 2 updof, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Stosownie natomiast do art. 24c ust. 3 updof, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W świetle cytowanych przepisów należy stwierdzić, że aby mogły powstać różnice kursowe, przeprowadzona transakcja musi spełniać łącznie dwie przesłanki:

• przychód bądź koszt musi być wyrażony w walucie obcej,
• zapłata musi nastąpić w walucie obcej.

Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 24c ust. 4 updof).

Przy czym, przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 24c ust. 6 updof).

Z powyższych przepisów wynika, że u podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą podatkowe różnice kursowe powstają:

• w związku z działalnością gospodarczą, której skutkiem jest powstanie należnych przychodów bądź poniesienie kosztów – tzw. różnice kursowe transakcyjne (art. 24c ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 updof),
• w przypadku wypływu własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych – tzw. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych (art. 24c ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updof),
• w związku z operacjami finansowymi w formie udzielenia/otrzymania kredytu/pożyczki (art. 24c ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 updof).

Z opisu sprawy wynika, że Spółka osiąga przychody z tytułu sprzedaży licencji do Produktów Klientom zagranicznym. W związku z tym, w działalność Spółki realizowane są transakcje walutowe, które powodują powstawanie dodatnich i ujemnych różnic kursowych. Wynikają one przede wszystkim z faktu, iż Spółka udostępnia licencje do swoich Produktów zagranicznym kontrahentom, którzy regulują zobowiązania w walutach obcych. Ilość transakcji walutowych w Spółce jest znacząca w porównaniu ze wszystkimi transakcjami (w tym w polskiej walucie)

Ministerstwo Finansów w objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 r. w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX wyjaśniło, iż podatnik dla celów obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% zobowiązany jest do wyliczenia dwóch podstawowych wielkości:

1. dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

2. wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód (ust. 103 objaśnień).

Przyjęto również, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania. Chodzi tu o podejście nexus, opisane w Raporcie OECD BEPS Plan Działania nr 5 (akapit nr 30 tego Raportu). Do stosowania preferencji IP Box niezbędne będzie więc wyliczenie, jaka część dochodów z kwalifikowanego IP ma związek z pracami badawczo-rozwojowymi (akapit 104 objaśnień).

Różnice kursowe transakcyjne (dodatnie lub ujemne) powstają wówczas, kiedy wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej, albo kosztu zarachowanego wyrażonego w walucie obcej, po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest inna (niższa lub wyższa) od wartości tego przychodu (kosztu) w dniu jego faktycznego otrzymania (faktycznego poniesienia), przeliczonej na złote według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Różnice kursowe transakcyjne korygują (urealniają) wysokości wcześniej zarachowanego przychodu należnego (kosztu zarachowanego), z uwzględnieniem kursu waluty z dnia jego faktycznego uzyskania (poniesienia) bądź kursu średniego Narodowego Banku Polskiego z dnia poprzedzającego, w sytuacji gdy nie jest możliwe uwzględnienie kursu faktycznego.

Jeżeli zatem wyżej wspomniany przychód z tytułu zawartych umów licencyjnych podlega uwzględnieniu – zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w ramach dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, to jego korekta o różnice kursowe transakcyjne również powinna zostać ujęta w ramach dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Co oznacza, że Wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym zobowiązany jest ustalić dochód (stratę), o którym mowa w art. 30ca ust. 7 updof z tytułu przeniesienia własności kwalifikowanego prawa własności intelektualnej z uwzględnieniem art. 24c updof, tj. z uwzględnieniem tzw. różnic kursowych transakcyjnych zwiększających odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodu jako ujemne różnice kursowe.

Zatem dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP (akapit 136 objaśnień).

Jak z powyższego wynika, różnice transakcyjne odnoszą się do konkretnej umowy licencyjnej, zatem w tym przypadku Wnioskodawca nie ma możliwości ich przypisania odpowiednio do przychodów lub kosztów poprzez proporcję.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 16, zgodnie z którym zasadnym jest posłużenie się proporcją przychodu, należało uznać za nieprawidłowe.

Rozpatrując z kolei wątpliwość Wnioskodawcy dotyczącą możliwości równoległego stosowania ulgi IP Box oraz ulgi związanej z działalnością badawczo-rozwojową należy zwrócić uwagę na interakcję ulgi B+R oraz preferencji IP Box.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że ulga B+R to ulga kosztowa (możliwość ponownego odliczenia wydatków już wcześniej uwzględnionych w kosztach podatkowych, tym razem w zeznaniu rocznym od podstawy opodatkowania), a preferencja IP Box to preferencja dochodowa (tj. skupiająca się na dochodzie przez możliwość wyboru 5% stawki podatkowej w zeznaniu rocznym).

Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczają od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową (koszty kwalifikowane). Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy. Z powyższego wynika, że ulga B+R nie podlega uwzględnieniu w obliczeniu podstawy opodatkowania podlegającej 5% podatkowi z IP Box, a więc podatnik nie może „łącznie” (tj. równocześnie) stosować ulgi B+R oraz 5% opodatkowania w stosunku do jednego (tego samego) dochodu. Niemniej jednak ulgę B+R oraz preferencję IP Box można stosować naprzemiennie, nawet jeśli odbywa się to w jednym (tym samym) roku podatkowym.

W zależności od okoliczności, podatnik może skorzystać z trzech zasadniczych (mogą wystąpić więc inne) możliwości na styku ulgi B+R oraz preferencji IP Box w jednym roku podatkowym, lub w kilku latach podatkowych:

• stosować wyłącznie ulgę B+R albo
• stosować wyłącznie 5% opodatkowania na zasadzie IP Box, albo
• skorzystać zarówno z ulgi B+R, jak i preferencji IP Box, ale nie może ich „łączyć”, tj. nie może skorzystać z ulgi B+R przy obliczaniu podstawy opodatkowania zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych − innymi słowy podatnik w tym samym roku podatkowym może zastosować ulgę B+R oraz IP Box wobec różnych kategorii dochodu (B+R wobec dochodu opodatkowanego na zasadach określonych w art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2 powołanej ustawy oraz IP Box wobec dochodu z kwalifikowanego IP).

Niezależnie od konfiguracji w stosowaniu ulgi B+R oraz preferencji IP Box, należy zauważyć, że koszty rozpoznawane w ramach ulgi B+R (tj. koszty ponoszone na działalność badawczo -rozwojową) wpływają na kalkulację dochodu z kwalifikowanego IP z preferencyjną stawką 5% oraz są brane pod uwagę dla kalkulacji współczynnika nexus.

W związku z tym, że skorzystanie z ulgi B+R albo/i z preferencji IP Box to prawo, a nie obowiązek podatnika, podatnik może zadecydować o skorzystaniu tylko z ulgi B+R lub tylko z preferencji IP Box, lub naprzemiennie z ulgi, jak i preferencji, w zależności od jego sytuacji faktycznej, w szczególności warunkowanej cyklem rozwojowym kwalifikowanego IP.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 10 uznano za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do metodologii obliczania kosztów bezpośrednich i pośrednich przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej (Produkt), zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy, że dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus.

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

• dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
• wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

• dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
• wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 30ca ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie dochodu przypadającego na poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej, podatnik może obliczyć kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z ust. 4-6 dla tego samego rodzaju produktu lub usługi lub dla tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Z akapitu 136 Objaśnień podatkowych dotyczących IP-Box, wynika, że: „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu.”

Ustalając dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (dalej: dochód z IP) należy stosować zasady ogólne wynikające z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. odejmując od przychodów z danego IP koszty związane z tym konkretnym IP. Podatnik przyporządkowując koszty do kosztów IP w każdym przypadku będzie musiał udowodnić/wykazać związek pomiędzy poniesionym kosztem a osiągniętym przychodem z danego IP. Wybrany przez podatnika klucz alokacji nie może być stosowany niejako „automatycznie” do każdego ponoszonego kosztu w związku z prowadzoną działalnością, a jedynie do kosztu, związanego z osiągnięciem przychodu z danego IP.

Jak z powyższego wynika, do przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP winny być alokowane takie koszty uzyskania przychodów, które są funkcjonalnie z tymi przychodami związane. Koszty te w sposób bezpośredni i pośredni powinny przyczynić się do powstania przychodu z IP. Przepisy dotyczące preferencji IP Box nie wprowadzają w tym zakresie nowych zasad obliczania dochodu, jak również nie wprowadzają nowej definicji kosztów uzyskania przychodów. Zatem definicje kosztów pośrednich i bezpośrednich wynikające z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązują również w przypadku obliczania dochodu z IP.

W celu ustalenia wysokości kosztów pośrednich przypadających na przychody z kwalifikowanych IP możliwe jest wykorzystanie tzw. przychodowego klucza podziału tych kosztów. Przepisy regulujące ta zasadę (art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie odnoszą się wprost do dochodów z IP Box, nie mniej jednak w przypadku kiedy nie istnieje inna bardziej adekwatna metoda przypisania kosztów pośrednich, dotyczących przychodów z IP oraz pozostałych przychodów, możliwe jest zastosowanie tzw. klucza przychodowego. Przy czym należy podkreślić, ze podstawowym warunkiem zastosowania przepisu art. 22 ust. 3 wskazanej ustawy jest wystąpienie takiego stanu faktycznego, iż nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła. Zastosowanie przychodowego klucza podziału koszów pośrednich, o którym mowa w przedmiotowym przepisie, do poszczególnych rodzajów przychodów należy rozpatrywać w kategoriach „wyjątku od zasady”, kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztu do danego źródła przychodów nie jest możliwe w danym stanie faktycznym (dany koszt dotyczy obu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania do danego źródła tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne „powiazanie” odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła).

Należy wskazać, że podatnik jest zobowiązany w prowadzonej na potrzeby IP Box ewidencji wykazać wartość przychodów z IP, kosztów IP oraz dochodów z IP. W przypadku kosztów nie mogą to być wszystkie koszty jakie ponosi podatnik w związku z prowadzoną działalnością, tj. podatnik obliczając dochód z IP może uwzględnić tylko koszty przypadające na każde kwalifikowane IP, zatem musi istnieć ścisły związek pomiędzy poniesieniem danego kosztu a osiągnięciem przychodu (dochodu) z danego IP.

Reasumując, to Wnioskodawca decyduje o tym, w jaki sposób wyodrębni i wykaże w prowadzonej ewidencji dany koszt. W przypadku kosztów pośrednich, możliwe jest zastosowanie pewnego klucza/proporcji osiągniętego przychodu z IP w odniesieniu do wartości pozostałego przychodu osiągniętego przez Wnioskodawcę, np. zgodnie z art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy podkreślić, że w przypadku, gdy Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować kosztów do danego kwalifikowanego IP, wówczas osiągnięty przez Niego dochód podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Przypisanie danego kosztu do konkretnego kwalifikowanego IP jest obligatoryjne, pozostaje jedynie kwestia jego odpowiedniej, rzetelnej alokacji w przypadku np. kosztów pośrednich.

Wnioskodawca przyporządkowując koszty do kosztów IP w każdym przypadku będzie musiał udowodnić/wykazać związek pomiędzy poniesionym kosztem, a osiągniętym przychodem z danego IP. Wybrany przez Niego klucz alokacji nie może być stosowany niejako „automatycznie” do każdego ponoszonego kosztu w związku z prowadzoną działalnością, a jedynie do kosztu, związanego z osiągnięciem przychodu z danego IP. Odrębna ewidencja ma nie tylko na celu ustalenie przychodów, kosztów, dochodu łącznie z kwalifikowanych praw własności intelektualnej ale przede wszystkim ma na celu ustalenie przychodów, kosztów, dochodu z każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej odrębnie.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 8, 12 i 13 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie obliczenia wskaźnika nexus, należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

• wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
• kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
• dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy wyjaśnić, że poszczególne litery we wzorze oznaczają bowiem koszty faktycznie poniesione, tj. uregulowanie zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności, przez podatnika na:

a) prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b) nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c) nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d) nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Zatem we wskaźniku nexus w lit. a Wnioskodawca może ująć tylko koszty, które są bezpośrednio związane z tworzeniem lub rozwijaniem konkretnego Oprogramowania oraz koszty bezpośrednio związane z kilkoma Produktami jednocześnie.

Natomiast koszty związane z komercjalizacją, marketingiem, sprzedażą Oprogramowania oraz koszty działalności Spółki (nazywane również przez Wnioskodawcę kosztami ogólnymi lub kosztami pośrednimi), które jak wskazał Wnioskodawca nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym IP, nie mogą zostać ujęte we wskaźniku nexus.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 9 należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r., dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

Z treści przepisu art. 30a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że pod literą „a” wskaźnika nexus, należy uwzględnić koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że koszty pracy pracowników zaangażowanych w prowadzone przez Spółkę projekty będą stanowić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli będą faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz będą miały bezpośredni związek z tą działalnością, a ich poniesienie będzie niezbędne w związku z wytwarzanym prawem własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego.

W związku z powyższym, koszty wynagrodzeń pracowników, można zaliczyć do kosztów o których mowa w literze „a” wskaźnika nexus.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6 należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że sposób zdefiniowania poszczególnych składników wskaźnika nexus daje podatnikowi możliwość nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych. Tym samym, do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus, można zaliczyć nie tylko poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników, ale też poniesione związane z zawarciem umowy o współpracy.

Do wskaźnika można również zaliczyć wydatki na nabycie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Spółka w celu realizacji zleceń współpracuje z osobami prowadzącymi jednoosobowe działalności gospodarcze w ramach umów o współpracę (dalej: Podwykonawcy).

Spółka nabywa od swoich Podwykonawców zarówno wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, jak również kwalifikowane prawa własności intelektualnej.

Spółka współpracuje zarówno z Podwykonawcami, którzy są względem Spółki podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (co nie jest przedmiotem zapytania), jak również z Podwykonawcami, którzy nie są względem Spółki podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że pod literą „b” wskaźnika nexus, należy uwzględniać koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego.

W myśl art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach niepowiązanych – oznacza to podmioty inne niż podmioty powiązane.

Z kolei zgodnie z art. 23m ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

• ten sam inny podmiot lub
• małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład.

W związku z powyższym Wnioskodawca będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy o współpracę z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą. W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze „b” wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym.

Z kolei pod literą „d” wskaźnika nexus należy kwalifikować koszty faktycznie poniesione przez Spółkę na nabycie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka nabywa również kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Wobec powyższego wydatki poniesione z tego tytułu Wnioskodawca powinien zaliczyć do litery „d” wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 11 w odniesieniu do litery „b” i litery „d” wskaźnika nexus należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie możliwości uwzględnienia do kalkulacji wskaźnika nexus kosztów związanych z kwalifikowanymi IP poniesionych po dniu 31 grudnia 2012 r. do 31 grudnia 2018 r., należy wskazać:

Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz., 2193; dalej jako: ustawa zmieniająca, w przypadku podatników, którzy przed dniem 1 stycznia 2019 r. ponosili koszty związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, a którzy na podstawie prowadzonej ewidencji nie mogą ustalić wysokości kosztów poniesionych w ramach tej działalności, na potrzeby stosowania art. 30ca i art. 30cb ustawy zmienianej w art. 1 mogą przyjąć ich wartość z roku podatkowego rozpoczętego po dniu 31 grudnia 2018 r. Jeżeli natomiast w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2018 r. podatnicy, o których mowa w ust. 1, nie ponoszą kosztów związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, mogą uwzględnić ich wartość poniesioną w latach poprzednich, nie wcześniej jednak niż po dniu 31 grudnia 2012 r. (art. 24 ust. 2 ww. Ustawy zmieniającej).

Powyższe regulacje pozwalają podatnikom, którzy wytworzyli, rozwinęli lub ulepszyli kwalifikowane prawa IP przed 1 stycznia 2019 r. i nie mogą ustalić (na podstawie wówczas prowadzonej ewidencji) kosztów poniesionych na te kwalifikowane prawa IP w ramach działalności badawczo-rozwojowej, na potrzeby stosowania przepisów dotyczących IP Box mogą przyjąć ich wartość z roku podatkowego rozpoczętego po dniu 31 grudnia 2018 r.

Natomiast, jeżeli w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2018 r. podatnicy nie ponoszą kosztów związanych z kwalifikowanymi IP, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, mogą uwzględnić ich wartość poniesioną w latach poprzednich, nie wcześniej jednak niż po 31 grudnia 2012 r., o ile wydatki te nie zostały już ujęte w kosztach uzyskania przychodów, które pomniejszyły dochód.

Jak wynika z pkt 122 objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. do wyliczenia wskaźnika nexus mogą być użyte w niektórych przypadkach także koszty poniesione w przeszłości (tj. po dniu 31 grudnia 2012 r., zgodnie z przepisami przejściowymi). Wynika to z treści przepisu art. 24 ustawy wprowadzającej: dla zastosowania przepisów dotyczących IP Box można uwzględniać koszty poniesione wyłącznie po dniu 31 grudnia 2012 r. Dlatego warto przeprowadzić kompleksową analizę w celu prawidłowej identyfikacji elementów składowych tej proporcji już na początku stosowania preferencji IP Box. Z uwagi na kumulatywny sposób liczenia proporcji wpływa ona bezpośrednio na zakres dostępnej preferencji podatkowej w pierwszym roku jej stosowania i w latach następnych.

Z powyższych objaśnień wynika jednoznacznie, że wskaźnik nexus w przypadku wydatków historycznych poniesionych po 31 grudnia 2012 r. należy liczyć kumulatywnie, czyli narastająco. W związku z tym, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że do ustalenia wskaźnika należy przyjąć ostatni rok, w którym były ponoszone nakłady na ulepszenie/modyfikację Oprogramowania, przy czym rozpatrywany rok musi być w okresie pomiędzy 1 stycznia 2013 r. -31 grudnia 2018 r.

Należy wskazać, że przepisy intertemporalne dotyczące preferencji IP Box nie znajdą jednak zastosowania w przypadku, gdy podatnik ponosił i ponosi nadal koszty działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej i może na podstawie prowadzonej ewidencji rachunkowej je wyodrębnić i ustalić ich wysokość dla celów obliczenia wskaźnika nexus. Wówczas podatnik przyjmuje ich wartość wynikającą z prowadzonej przez niego ewidencji.

Przepisy o IP BOX nie zawierają ograniczenia czasowego dla możliwości uwzględnienia przez podatnika przy obliczaniu wskaźnika nexus kosztów działalności badawczo-rozwojowej, w przypadku podatników, w stosunku do których nie znajdą zastosowania przepisy przejściowe. Jednakże należy podkreślić, że podatnik, by móc skorzystać z ulgi IP Box jest zobowiązany spełnić warunek prowadzenia szczegółowej ewidencji wynikający z art. 30cb, o którym mowa powyżej.

Reasumując, jeżeli Wnioskodawca uzyska w danym roku podatkowym dochody z wytworzonego przez siebie kwalifikowanego IP, a nie poniesienie w tym roku kosztów związanych z tym kwalifikowanym IP, będzie mógł uwzględniać do kalkulacji wskaźnika nexus koszty związane z tymi kwalifikowanymi IP poniesione w latach poprzednich, po dniu 31 grudnia 2012 r.

Wobec powyższego – ww. koszty poniesione przez Wnioskodawcę w latach poprzednich, tj. nie wcześniej niż po 31 grudnia 2012 r., przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Zasadą jednak jest, że przy stosowaniu preferencyjnej 5% stawki do opodatkowania dochodu z praw własności intelektualnej (IP) należy mieć na uwadze, czy przedmiotowe koszty poniesione przed dniem 1 stycznia 2019 r., ale nie wcześniej niż po 31 grudnia 2012 r. – nie zostały już ujęte w kosztach uzyskania przychodów, pomniejszając tym samym dochód do opodatkowania. Koszty te bowiem nie mogą zostać ponownie uwzględnione do obliczenia wskaźnika nexus, który służy do określenia tej części dochodu z kwalifikowanego prawa podlegającego opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku. Innymi słowy, koszty te nie mogą dwukrotnie zmniejszać podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny, jeżeli Spółka uzyska dochody z wytworzonego kwalifikowanego IP w roku podatkowym zaczynającym się po dniu 31 grudnia 2018 r., a nie poniesie w tym roku kosztów związanych z tym kwalifikowanym IP, Wnioskodawca będzie mógł uwzględnić do kalkulacji wskaźnika nexus koszty związane z tym kwalifikowanym IP poniesione w latach poprzednich, po dniu 31 grudnia 2012 r., o ile wydatki te nie zostały już ujęte w kosztach uzyskania przychodów, które pomniejszały dochód.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 7 należało uznać za nieprawidłowe natomiast stanowisko w zakresie pytania nr 14 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym

Indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.