0113-KDIPT2-3.4011.680.2021.2.AK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 lipca 2021 r. (data wpływu 27 lipca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 11 października 2021 r. (data wpływu 11 października 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty zaliczek na poczet zysku na rzecz komplementariusza – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

27 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty zaliczek na poczet zysku na rzecz komplementariusza. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony 11 października 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (po uzupełnieniu):

Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawca lub Komplementariusz) będący wspólnikiem spółki komandytowej – komplementariuszem – ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).

Spółka komandytowa posiada siedzibę na terytorium Polski i również podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.).

Z uwagi na nowelizację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych i dla celów podatku dochodowego traktowane są jak osoby prawne. Spółka komandytowa, co do zasady, wypłaca zysk wypracowany przez siebie za dany rok, po zakończeniu tego roku, na rzecz poszczególnych wspólników, proporcjonalnie do ich udziału w zysku. Jednakże Spółka planuje wypłacać wspólnikom, w tym Wnioskodawcy, w trakcie bieżącego roku zaliczki na poczet zysku rocznego. Co istotne, Spółka w tym celu nie zaciąga żadnych zobowiązań. Zaliczki są wypłacane z bieżących środków obrotowych. Zaliczki na poczet zysku Spółki będą wypłacane na podstawie uchwał podejmowanych w oparciu o postanowienia umowy Spółki, które to odzwierciedlają właściwe przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej „k.s.h.”), mające zastosowanie do ustroju i sytuacji spółek komandytowych.

W myśl art. 103 § 1 k.s.h., do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Mając to na uwadze, w świetle przepisów art. 52 § 1 oraz art. 37 § 1 k.s.h., wspólnik spółki komandytowej może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego – możliwe jest jednak określenie w umowie spółki zasad wypłaty zaliczki na poczet przewidywanego zysku, niezależnie od przewidywanego zysku. Wnioskodawca wskazuje, że w oparciu o powyższe regulacje k.s.h. została skonstruowana umowa Spółki. Umowa Spółki przewiduje możliwość dokonywania wypłat zaliczki na poczet zysku na rzecz wspólników, po podjęciu stosowanej uchwały. Przedmiotowe zaliczki mają charakter przejściowy, co do zasady zwrotny i stają się trwałym przysporzeniem majątkowym dopiero w chwili osiągniecia przez Spółkę zysku, o czym wiadomo dopiero po zakończeniu danego roku.

Mając na uwadze wyżej przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w przypadku wypłaty na Jego rzecz wyżej opisanych zaliczek na poczet zysku rocznego, będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jako przychód z kapitałów pieniężnych, w konsekwencji czego na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika podatku w tym zakresie.

W piśmie z dnia 11 października 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca w treści opisu sprawy zmienia ostatni akapit wskazując, że mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą momentu, w którym zaistniały po Jego stronie obowiązek podatkowy w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego przekształci się w obowiązek zapłaty podatku z tytułu wypłaty na jego rzecz wyżej opisanych zaliczek na poczet zysku rocznego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy obowiązek podatkowy w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego zaistniały po stronie Wnioskodawcy, czyli komplementariusza spółki komandytowej, w związku z dokonanymi na Jego rzecz w ciągu roku obrotowego wypłatami z tytułu zaliczek na poczet Jego udziału w zysku spółki, przekształci się w obowiązek zapłaty podatku, zgodnie z regułami określonymi w art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6a-6c u.p.d.o.f., w momencie faktycznego uzyskania zaliczek, tj. wypłaty czy też dopiero w momencie ustalenia kwoty podatku dochodowego CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) należnego od dochodu spółki za rok podatkowy (obrotowy), którego dotyczą wypłacone Wnioskodawcy zaliczki na poczet jego udziału w zysku spółki, tj. w dacie złożenia przez spółkę komandytową zeznania CIT-8 za ten rok podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy (przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), obowiązek podatkowy w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego, zaistniały po Jego stronie w związku z dokonanymi na Jego rzecz w ciągu roku obrotowego wypłatami z tytułu zaliczek na poczet Jego udziału w zysku spółki, przekształci się w obowiązek zapłaty podatku zgodnie z regułami określonymi w art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6a-6c u.p.d.o.f., dopiero po zakończonym roku i ustaleniu zysku spółki, a tym samym po ustaleniu kwoty podatku dochodowego CIT należnego od dochodu spółki za rok podatkowy (obrotowy), którego dotyczą wypłacone Wnioskodawcy zaliczki na poczet jego udziału w zysku spółki, tj. w dacie złożenia przez spółkę komandytową zeznania CIT-8 za ten rok podatkowy.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Na podstawie art. 5a pkt 31 u.p.d.o.f., poprzez udział w zyskach osób prawnych rozumie się również udział w zysku spółki, o której mowa między innymi w art. 5a pkt 28 lit. c) u.p.f.d.o.f., tj. spółce komandytowej i spółce komandytowo-akcyjnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przy czym dodatkowo Wnioskodawca zwraca uwagę, że zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Tym samym przywołany przepis wprowadza możliwość obniżenia wysokości zryczałtowanego PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych) pobieranego od wypłat zysków spółki komandytowej na rzecz komplementariuszy, o podatek CIT zapłacony przez tę spółkę.

Podsumowując, w wyniku wprowadzonych od stycznia 2021 r. zmian, otrzymywane przez wspólników spółek komandytowych – a wiec również przez Wnioskodawcę – kwoty wypracowanego przez takie spółki zysku stanowią dla takich wspólników odpowiednio przychody kapitałowe (w przypadku wspólników będących podatnikami PIT) oraz zyski kapitałowe (w przypadku wspólników będących podatnikami CIT).

Powyższe, tj. konieczność pobrania 19% zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, nie budzi zastrzeżeń po stronie Wnioskodawcy. Wnioskodawca poddaje jednak w wątpliwość, czy powyższe reguły dotyczą także wypłacanego wspólnikom nie zysku, ale zaliczki na poczet takiego zysku – szczególności w kontekście określenia momentu, w którym obowiązek podatkowy przekształci się w tym przypadku w zobowiązanie do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego.

Jak bowiem wynika z art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej „O.p.”), obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku. Powstaje on bowiem dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe, którym zgodnie z art. 5 O.p., jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Co prawda z treści art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., wynika, że momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku jest moment faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany]. Przepis ten stanowi wprost, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Przy czym Wnioskodawca zwraca uwagę, że jednym z warunków przekształcenia tak rozpoznanego obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość.

Co więcej, Wnioskodawca zauważa, że w przedstawionej przez niego sytuacji, wypłacana zaliczka jest wartością stanowiącą dopiero niejako hipotetyczną część przedmiotowego zysku, ponieważ nie wiadomo, jaki faktycznie będzie zysk roczny

Spółki komandytowej i tym samym nie jest wiadome, jaki przychód z tytułu udziału w tym zysku tak naprawdę osiągnie dany wspólnik.

Dlatego też w sytuacji, gdy okaże się, że tak wypłacane w trakcie roku zaliczki przewyższają ostateczny wynik spółki, to Wnioskodawca w zależności od sytuacji:

a) będzie musiał dokonać zwrotu na rzecz Spółki kwoty pobranych zaliczek w tej części, która przekracza zysk przypadający Wnioskodawcy zgodnie z ostatecznym rozliczeniem,

b) otrzyma pozostałą kwotę w wysokości różnicy pomiędzy już otrzymanymi zaliczkami, a zyskiem przyznanym Wnioskodawcy zgodnie z ostatecznym rozliczeniem.

Zatem opodatkowanie zaliczki w momencie jej wypłaty i tym samym odprowadzanie zryczałtowanego podatku PIT, powodowałoby de facto opodatkowanie kwot niebędących w rzeczywistości dochodem (przychodem) wspólnika, faktycznie uzyskanym z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej stosownie do ww. art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.

Wnioskodawca zwraca również uwagę na wyrok NSA z 30 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2048/18. Wyrok znajduje zastosowanie w omawianej sprawie, ponieważ cytowane w wyroku NSA przepisy dotyczące opodatkowania komplementariuszy dotyczą zarówno spółek komandytowo-akcyjnych, jak i komandytowych, gdyż od tego roku stosowany jest tożsamy mechanizm odliczenia podatku w obu tych spółkach.

W wyroku tym Sąd przyjął, że zaliczki są przychodem dla komplementariusza, ale – co ważne – na co Wnioskodawca we wniosku również zwraca szczególną uwagę – spółka, której dotyczy wyrok, nie ma obowiązku odprowadzać od tych zaliczek podatku „na bieżąco”, ponieważ dopiero po zakończonym roku podatkowym można jednoznacznie określić wysokość tego podatku.

Zdaniem Sądu w ww. wyroku: „mając na uwadze opisywany mechanizm odliczenia, w momencie wypłaty zaliczki na poczet zysku w trakcie roku nie powstaje jeszcze u wspólników zobowiązanie podatkowe, czyli w uproszczeniu konieczność zapłaty podatku. Konieczność ta powstaje bowiem dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku”.

Na potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie Wnioskodawca końcowo zwraca jeszcze uwagę na jeden aspekt. Zauważyć bowiem należy, że po stronie spółki, obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od dokonanych na rzecz komplementariusza wypłat zysku, nałożony jest zgodnie z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Z przepisu tego jednoznacznie zaś wynika, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Wnioskodawca zauważa wiec, że ustawodawca wprost zatem wskazał, w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Wobec powyższego, jeżeli zaliczka wypłacana Wnioskodawcy miałaby być opodatkowana przez Niego już w momencie faktycznego uzyskania, tj. wypłaty – to Spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek dochodowy z tego tytułu, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie art. 30a ust. 6a-6e ustawy.

Do obliczenia wysokości zryczałtowanego podatku PIT od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest zaś poznanie wysokości podatku należnego CIT Spółki komandytowej, a ten niewątpliwie znany będzie nie wcześnie niż wtedy, kiedy Spółka rozliczy roczny dochód na formularzu CIT-8.

Zatem wskazać należy, że również z przepisów wprost wynika, iż dopiero w momencie, kiedy znana będzie kwota podatku, która możliwa jest do odliczenia, to dopiero wtedy wypłacona zaliczka będzie mogła podlegać opodatkowaniu, a więc obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie do zapłaty zryczałtowanego podatku. Oznacza to, że zaliczki na poczet zysku wypłacane komplementariuszom nie podlegają opodatkowaniu na bieżąco, w trakcie roku, tylko ich podatkowe rozliczenie powinno nastąpić dopiero po złożeniu przez spółkę zeznania rocznego CIT-8.

W tym miejscu niewątpliwie należy również przywołać wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 793/21 który wprost już odnosi się do przypadku komplementariusza spółki komandytowej i w którym to Sąd wprost potwierdził, że wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., z racji tego, że ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. To natomiast będzie możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, że obowiązek podatkowy w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego, zaistniały po jego stronie w związku z dokonanymi na jego rzecz w ciągu roku obrotowego wypłatami z tytułu zaliczek na poczet udziału w zysku spółki komandytowej, przekształci się w obowiązek zapłaty podatku zgodnie z regułami określonymi w art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6a-6c u.p.d.o.f., dopiero po zakończonym roku i ustaleniu zysku spółki. Ustalenie zysku spółki następuje zaś w dacie złożenia przez spółkę komandytową zeznania CIT-8 za dany rok podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.), spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna i spółka akcyjna.

Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa, której celem jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, natomiast za zobowiązania spółki wobec wierzycieli co najmniej jeden wspólnik (komplementariusz) ponosi odpowiedzialność bez ograniczeń i co najmniej jeden wspólnik (komandytariusz) ponosi ograniczoną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu ww. podatkiem zawiera art. 10 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jej art. 10 ust. 1 pkt 7, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 5a ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Stosownie do art. 5a ust. 28 lit. c ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

Należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2021 r., na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123), spółki komandytowe zostały podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Co do zasady, spółki komandytowe status podatników podatku dochodowego od osób prawnych uzyskały z dniem 1 stycznia 2021 r. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

2. oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

3. podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

4. wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Z uregulowań zawartych w art. 24 ust. 5 ww. ustawy wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie natomiast do treści art. 41 ust. 4 powołanej ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

W myśl art. 41 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca jest Komplementariuszem w Spółce komandytowej, która wypłaca zysk wypracowany przez siebie za dany rok, po zakończeniu tego roku, na rzecz poszczególnych wspólników, proporcjonalnie do ich udziału w zysku. Jednakże Spółka planuje wypłacać wspólnikom, w tym Wnioskodawcy, w trakcie bieżącego roku zaliczki na poczet zysku rocznego Zaliczki wypłacane będą z bieżących środków obrotowych na podstawie uchwał podejmowanych w oparciu o postanowienia umowy Spółki.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wypłata przez Spółkę w trakcie roku podatkowego Komplementariuszowi zaliczek na poczet zysku rocznego Spółki stanowi dla Niego przychody z tytułu udziału w takim zysku, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na analogicznych zasadach jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19%.

Wobec powyższego zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstanie u Wnioskodawcy w momencie wypłaty zaliczki na poczet zysku rocznego przez Spółkę.

Należy zauważyć, że konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę – podobnie, jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek – podatników podatku dochodowego od osób prawnych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej. Wspólnicy spółki komandytowej, tj. m.in. jej komplementariusze, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki.

Wobec tego, od uzyskiwanych przychodów przez wspólnika będącego komplementariuszem z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w pierwszej kolejności płatnik winien obliczyć 19% zryczałtowany podatek dochodowy, który następnie pomniejszy o kwotę stanowiącą iloczyn procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. Przy czym, jak wskazano powyżej, kwota pomniejszenia nie może przekroczyć kwoty 19% zryczałtowanego podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c podatek ten pomniejsza się o kwotę, która odpowiada iloczynowi:

· procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i

· podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Kwota takiego pomniejszenia nie może jednak przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b) tej ustawy.

Wykładnia literalna art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 30a ust. 6a sformułowania „za rok podatkowy”.

Nie ma zatem możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych wspólnikom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym). Ustawa nie pozwala bowiem na ustalenie kwoty pomniejszenia w oparciu o zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należne od dochodu spółki, obliczone zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku.

Regulacja art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uwzględnia zależność pomiędzy dochodem (zyskiem) uzyskanym przez spółkę w danym roku podatkowym a przychodami wspólników z udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy. Ustawodawca ukształtował omawiane uprawnienie uwzględniając „modelowy” system podziału zysków, tj. następującą sekwencję zdarzeń:

· spółka w trakcie roku uzyskuje dochody, które opodatkowuje podatkiem dochodowym;

· po zakończeniu roku obrotowego i roku podatkowego spółka ustala swój zysk i ustala podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy;

· po ustaleniu wyników za dany rok obrotowy spółka podejmuje decyzję o podziale zysku za dany rok;

· wypłata zysków za dany rok „wynika” z uzyskania dochodów (zysków) za ten rok.

Na mocy art. 30a ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Przepis art. 30a ust. 6c ww. ustawy określa zakres „czasowy” uprawnienia komplementariusza do omawianego pomniejszenia. Kwota wyliczona zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w oparciu o wartość podatku należnego od dochodu spółki za dany rok podatkowy może pomniejszać podatek od wypłat uzyskiwanych przez wspólnika z udziału w zyskach spółki za ten rok podatkowy – w okresie do 6 lat od końca tego roku podatkowego.

Przepis odnosi się do sytuacji, w których udział w zysku osiągniętym przez spółkę w danym roku nie jest wypłacany wspólnikom w kolejnym roku, ale w latach późniejszych (do 5 lat od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty, czyli do 6 lat od końca roku, w którym zysk został osiągnięty).

Co istotne, pomniejszenie nie dotyczy jakichkolwiek przychodów z udziału w zyskach spółki wypłacanych wspólnikom, ale wyłącznie tych przychodów, które wynikają z osiągnięcia przez spółkę zysku za dany rok podatkowy (są wypłatą z tytułu udziału w tym zysku – w zysku za ten konkretny rok podatkowy). Oznacza to, że kwota pomniejszenia ustalona w oparciu o:

· procentowy udział komplementariusza w zysku spółki za dany rok podatkowy (np. za rok 2021) i

· wartość podatku należnego od dochodu spółki za rok podatkowy 2021

może pomniejszać przychód komplementariusza uzyskany z tytułu udziału w zysku spółki wypracowanym w roku 2021 (o ile przychód ten zostanie wypłacony w okresie do końca 2027 r.).

Tak ustalona kwota (kwota ustalona w oparciu o elementy dotyczące roku podatkowego 2021) nie może natomiast pomniejszać przychodów komplementariusza z tytułu jego udziału w zysku, który spółka wypracowała w innych latach (np. zaliczek na poczet udziału w zysku za 2022 r., wypłaty zysku za 2022 r.). Przyjęcie odmiennego poglądu powodowałoby, że norma art. 30a ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie miałaby żadnego znaczenia – stałaby się „martwym” przepisem.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że Spółka będzie obowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszowi z tytułu udziału w zysku Spółki w formie zaliczek na poczet zysku. Przychód ten podlega opodatkowaniu w momencie postawienia środków do dyspozycji podatnika (komplementariusza). Jednocześnie nie będzie podstaw do pomniejszenia wartości pobieranego przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego o kwoty pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy. Nie będzie bowiem znana kwota podatku należnego od dochodu spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany. Zatem Spółka powinna pobierać podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń.

W takim przypadku na podstawie art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), podatnikowi przysługuje prawo do wystąpienia do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym przez płatnika od przychodów z tytułu wypłaconych przez spółkę komandytową zaliczek na poczet wypłaty zysku.

Podsumowując, obowiązek podatkowy w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego zaistniały po stronie Wnioskodawcy, w związku z dokonanymi na Jego rzecz w ciągu roku obrotowego wypłatami z tytułu zaliczek na poczet Jego udziału w zysku Spółki, przekształci się w obowiązek zapłaty podatku w momencie faktycznego uzyskania przychodu, a więc również w momencie wypłaty na Jego rzecz zaliczek na poczet Jego udziału w zysku spółki komandytowej za dany rok. Z kolei, jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów/przychodów pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Jednocześnie nie będzie podstaw do pomniejszenia wartości pobieranego przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego o kwoty pomniejszenia, o których mowa w art. 30a ust. 6a-6c ww. ustawy. Nie będzie bowiem znana kwota podatku należnego od dochodu spółki komandytowej obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego zaistniały po stronie Wnioskodawcy, w związku z dokonanymi na Jego rzecz w ciągu roku obrotowego wypłatami z tytułu zaliczek na poczet Jego udziału w zysku spółki, przekształci się w obowiązek zapłaty podatku dopiero po zakończonym roku i ustaleniu zysku spółki, a tym samym po ustaleniu kwoty podatku dochodowego CIT należnego od dochodu spółki za rok podatkowy (obrotowy), którego dotyczą wypłacone Wnioskodawcy zaliczki na poczet Jego udziału w zysku spółki, tj. w dacie złożenia przez spółkę komandytową zeznania CIT-8 za ten rok podatkowy, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i dotyczy skutków podatkowych (opisanego zdarzenia przyszłego) powstałych wyłącznie po stronie Wnioskodawcy. Niniejsza interpretacja nie odnosi więc do pozostałych wspólników Spółki ani do obowiązków Spółki jako płatnika.

Końcowo, odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku NSA z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2048/18 podkreślić należy, że dotyczy on konkretnej, indywidualnej sprawy w określonym stanie faktycznym i tylko w niej jest wiążący. Natomiast wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 793/21 jest nieprawomocny, zatem rozstrzygnięcie w nich zawarte może ulec zmianie. Stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.), wskazać należy, że wyroki sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.