0113-KDIPT2-3.4011.669.2021.1.RR

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 lipca 2021 r. (data wpływu 20 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą przez spółkę kapitałową, powstałą w wyniku przekształcenia spółki osobowej, zysku wypracowanego przed zmianą formy prawnej tej spółki – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą przez spółkę kapitałową, powstałą w wyniku przekształcenia spółki osobowej, zysku wypracowanego przed zmianą formy prawnej tej spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcą jest (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej także jako: „Wnioskodawca”, „Spółka”), będąca polskim rezydentem podatkowym wpisanym do rejestru przedsiębiorców KRS (Krajowy Rejestr Sądowy) przez Sąd Rejonowy dla (…), a także jest czynnym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług) posiadającym NIP (…) oraz REGON (…).

Spółka występuje w sprawie jako zainteresowany w rozumieniu art. 14b Ordynacji podatkowej, ponieważ ma interes w rozpoznaniu, czy będzie zobligowana do pełnienia funkcji płatnika podatku dochodowego od dochodów wspólników oraz jak będą opodatkowane dochody uzyskane za jej pośrednictwem. Dlatego przysługuje jej status zainteresowanego, co potwierdza wyrok NSA z 11 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1734/18, w którym stwierdzono, że: „Osoba zainteresowana w rozumieniu art. 14b § 1 o.p., to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i/lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego”.

Spółka spełnia przesłanki wskazane w ww. wyroku, stąd jest uprawniona do złożenia wniosku wraz z zawartymi w nim pytaniami.

Komplementariuszem Spółki jest (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (…), natomiast komandytariuszami są: (…) (zwani dalej łącznie: „Wspólnikami”), którzy odpowiadają za zobowiązania Spółki do wysokości sumy komandytowej, która wynosi 5 000 zł dla każdego z komandytariuszy.

Zgodnie z aktualną treścią umowy Spółki, Wspólnicy uczestniczą w zyskach Spółki na następujących zasadach: (…)

Spółka 21 grudnia 2020 r. na podstawie art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustawy (Dz. U. 2020 poz. 2123) (zwana dalej: „Ustawa nowelizująca”) podjęła uchwałę, w myśl której z 1 maja 2021 r. nabyła status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „podatnika CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)”).

Od utworzenia w 2016 r. Spółka prowadzi działalność gospodarczą, osiągając corocznie zyski, które dysponowane były zgodnie z treścią podejmowanych przez Wspólników uchwał o podziale zysku – środki te były jednak opodatkowane, a Wspólnicy uiszczali podatek dochodowy od uzyskania tych dochodów. Ostatecznie z uwagi na osiągnięcie zysku w Spółce pozostał niewypłacony Wspólnikom zysk, wygenerowany przez Wnioskodawcę przed 1 maja 2021 r. Na zysk ten (tj. niewypłacony) składa się zysk osiągnięty za rok 2020 a także zysk za okres od 1 stycznia do 30 kwietnia 2021 r.

Wspólnicy planują natomiast podjąć uchwały, w których usystematyzują i ustalą kwotę zysku, o której mowa powyżej, wydzielając kwoty zysku osiągnięte przed 1 stycznia 2021 r. i między 1 stycznia a 30 kwietnia 2021 r., jednoznacznie wydzielając zysk ten od zysków oraz dochodów uzyskanych po 1 maja b.r. Uchwały te byłyby podstawą do podjęcia konkretnych uchwał dzielących część zysku do wypłaty, wskazując, jaka część całości podlega wypłacie i w jakich częściach przypada ona poszczególnym Wspólnikom. Finalnie zysk byłby dzielony etapami, na podstawie konkretnych uchwał o podziale i wypłacie zysku.

Wspólnicy Spółki rozważają dokonanie przekształcenia spółki komandytowej (Wnioskodawcy) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie z art. 551 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U z 2020 r. poz. 1526 ze zm.) (dalej jako: „KSH (Krajowa Administracja Skarbowa)”) wskutek czego opisany powyżej wypracowany zysk stałby się częścią aktywów spółki przekształconej. Jednocześnie, Wspólnicy planują wypłacać sobie wskazany zysk w kilku częściach, przy czym podstawą do konkretnej wypłaty będzie odpowiednia uchwała, określająca wartość dzielonego zysku oraz proporcje kwoty wypłaty zysku.

Uchwały te mogą zostać podjęte także po dniu przekształcenia, jednak w oparciu o uchwały systematyzujące i wydzielające zysk, podjęte jeszcze przed tym zdarzeniem (a więc jeszcze przez spółkę komandytową), w których de facto zostanie wydzielony zysk do wypłaty.

Kolejne uchwały (które mogą zostać podjęte już po przekształceniu) będą stanowić jedynie akty wskazujące jego część i kierujące wskazaną część do wypłaty. W tym miejscu powstała wątpliwość Wnioskodawcy związana z opodatkowaniem wypłaty zysku wypracowanego przed przekształceniem (i przed uzyskaniem statusu podatnika CIT przez spółkę komandytową), a dokonanego już po tym zdarzeniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wypłaty zysku wypracowanego przez Spółkę (tj. przez jej Wspólników) przed 1 maja 2021 r. dokonane już po tej dacie, w sytuacji, w której Spółka przekształciłaby się w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, skutkują u tych Wspólników powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w inny sposób, a przez to czy Spółka będzie zobligowana do pełnienia funkcji płatnika od uzyskanych przez Wspólników dochodów?

2. Czy w wypadku podjęcia uchwały, która wskaże wartość zysku wypracowanego przed 1 maja 2021 r. (odpowiednio także przed 1 stycznia 2021 r.) jeszcze przed przekształceniem, przy podjęciu uchwał o podziale poszczególnych części (wyłącznie) tak ustalonego zysku i przekazaniu go do wypłaty Wspólnikom już po przekształceniu, dokonane na tej podstawie wypłaty będą stanowić u Wspólników spółki przekształconej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w inny sposób, a przez to czy Spółka będzie zobligowana do pełnienia funkcji płatnika od tak uzyskanych dochodów Wspólników?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1

Wypłaty zysku wypracowanego przez Spółkę (tj. przez jej Wspólników) przed 1 maja 2021 r. dokonane już po tej dacie i po przekształceniu się Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w żadnej formie. Przez to Wnioskodawca nie będzie zobligowany do pełnienia funkcji płatnika w stosunku do tych wypłat.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w wypadku podjęcia uchwały, która wskaże wartość zysku wypracowanego przed 1 maja 2021 r. (odpowiednio także przed 1 stycznia 2021 r.) jeszcze przed przekształceniem, przy podjęciu uchwał o podziale poszczególnych części (wyłącznie) tak ustalonego zysku i przekazaniu go do wypłaty Wspólnikom już po przekształceniu Spółki, dokonane na tej podstawie wypłaty nie będą stanowić u Wspólników spółki przekształconej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w inny sposób. Stąd też Wnioskodawca nie będzie pełnić funkcji płatnika w zakresie wyżej wymienionych wypłat.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: „ustawa o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)”), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej powstają w sposób memoriałowy, tj. uważa się za nie kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, co wynika z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT.

Konsekwentnie, w stanie prawnym obowiązującym przed 1 maja 2021 r. (tj. przed uzyskaniem przez Spółkę statusu podatnika CIT) spółka komandytowa jako spółka niebędąca osobą prawną nie była podatnikiem podatku dochodowego, a osiągane przez nią przychody oraz koszty były odpowiednio przypisywane do wspólników takiej spółki. Był to efekt transparentności podatkowej takich spółek powodujący opodatkowanie dochodów osiąganych przez spółki komandytowe w całości i wyłącznie na poziomie wspólników.

Na skutek obowiązywania tego modelu dochód wypracowany i proporcjonalnie przypadający na wspólnika był opodatkowany na bieżąco poprzez konieczność wpłacania zaliczek na podatek. Po zakończeniu roku podatkowego każdy ze Wspólników rozliczał się samodzielnie z uzyskanych dochodów, w tym z tych, jakie uzyskał z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Spółki. Finalnie, od całości dochodów wypracowanych przez Spółkę w okresie od jej powstania, do 30 kwietnia 2021 r. (a przez to uzyskanych przez jej Wspólników) został zapłacony podatek dochodowy. Doszło już zatem do opodatkowania dochodu, który w postaci wypłat zysku ma zostać przekazany Wspólnikom.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wypłata tych środków nie powinna być już w żadnej formie opodatkowana. Na opodatkowanie nie powinno mieć także wpływu to, kiedy dokładnie zostaną podjęte uchwały o dokonaniu konkretnej wypłaty części przedmiotowego zysku. Szczególnie, że uchwały te będą stanowić jedynie techniczny dokument określający podział części zysku, wydzielonego uchwałą główną (systematyzującą). Stanowisko przeciwne doprowadziłoby do nieuzasadnionego podwójnego opodatkowania dochodu, który w chwili właściwej do jego opodatkowania, w myśl ustawy podlegał opodatkowaniu tylko jednokrotnie.

Tezę Spółki jednoznacznie potwierdza art. 13 Ustawy nowelizującej, w myśl którego, do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przenosząc powyższą normę na grunt analizowanej sprawy — z uwagi na zastosowanie do dochodów Wspólników przepisów aktualnych w poprzednim stanie prawnym, wypłaty zysku będące przedmiotem wniosku nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wypłaty te stanowią bowiem wypłaty dochodu, który w myśl przepisów mających zastosowanie został już opodatkowany, czym wyczerpał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym. Należy dodać, że przepis ten nie określa klauzuli czasowej i dotyczy zakresem normatywnym całości dochodu takich spółek osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, na takie rozumowanie wskazał jednoznacznie Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1224/15, w którym słusznie podnosił: „W wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową następuje kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej pod inną formą prawną, podlegającą jednak innym zasadom opodatkowania. Oznacza to, że na powstałą osobę prawną nie mogą przejść te prawa i obowiązki, które nie są związane z reżimem prawnym, którym ten podmiot jest objęty”. Przenosząc zatem orzeczenie na grunt rozpatrywanego zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, za niewłaściwą i niezgodą z prawem należałoby uznać praktykę polegającą na wtórnym opodatkowaniu wypłaty wspólnikom zysku, jaki wygenerowano i opodatkowano w reżimie spółki transparentnej podatkowo, w którym zysk ten (dochód) został już opodatkowany.

Prawidłowość jednokrotnego opodatkowania niewypłaconych zysków (tj. nieopodatkowywania ich wypłaty z podmiotu, będącego osobą prawną) potwierdził także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w aktualnym orzeczeniu z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 270/20, gdzie stwierdzał, że niewypłacone zyski z działalności spółki jawnej co do zasady były opodatkowane, a więc nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 93a § 1 pkt 2 o.p. zasady kontynuacji. Co istotne, Sąd podzielił pogląd skarżącego, że przyjęcie za zasadne stanowiska organu doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne.

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (np. wyrok z 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (np. wyrok NSA z 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2089/15 i powołane tam orzecznictwo).

Konkludując — przyjęcie w opisywanym stanie przyszłym stanowiska odmiennego od stanowiska Wnioskodawcy doprowadziłoby do powstania sytuacji podwójnego opodatkowania dochodu, co jak wynika z powyższego — jest sytuacją niedopuszczalną na gruncie Konstytucji.

Na fakt ten zwracają uwagę sądy administracyjne także w sytuacjach zbliżonych do sytuacji przyszłej opisywanej przez Spółkę. Tak też w orzecznictwie podkreśla się, że dokonanie przez spółkę z o.o. powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą na rzecz udziałowca tej spółki wypłaty środków odpowiadających części zysku wypracowanego do dnia przekształcenia poprzez obniżenie kapitału rezerwowego tej spółki nie stanowi przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. (wyrok WSA w Kielcach z 17 grudnia 2020 r., I SA/Ke 382/20) oraz że wypłata przez spółkę z o.o., powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy – osoby fizycznej, środków z obniżenia kapitału zapasowego powstałego z zysków osiągniętych jeszcze przed przekształceniem przez przedsiębiorcę a niewypłaconych do czasu przekształcenia, jest neutralna podatkowo (wyrok WSA w Gliwicach z 18 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/GI 869/20).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że zyski, których wypłaty dotyczy przedmiotowy wniosek, nie powinny być uznawane za zyski osoby prawnej, w którą przekształci się Spółka. Zysk ten bowiem:

• został wygenerowany przed powstaniem osoby prawnej, co za tym idzie logiczną niemożliwością jest przypisanie jego własności (tudzież jego wytworzenia) do tej osoby prawnej;
• jako dochód został opodatkowany w sposób zgodny z ustawą podatkową i tym samym, wyczerpane zostały normy podatkowego prawa materialnego nakazujące uiszczenie podatku od powstałego dochodu.

Konsekwentnie, planowane wypłaty zysku osiągniętego przez Spółkę przed 1 maja 2021 r. nie powinny być traktowane jako wypłaty z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 ustawy o PIT. Nie są to bowiem zyski tej osoby prawnej, ponieważ w żadnym stopniu nie przyczyniła się ona do ich powstania.

Nawet w przypadku objęcia stanowiska przeciwnego wypłaty te nie powinny być przedmiotem opodatkowania, ponieważ pociągałoby to skutek w postaci podwójnego opodatkowania jednego dochodu, co z zasady stoi w sprzeczności z Konstytucją. Nikt bowiem nie jest zobowiązany o ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych w wymiarze wyższym, niż nakazuje to ustawa podatkowa. Natomiast jak wskazano w powyższym opisie – dochód, którego wypłata jest planowana, został już opodatkowany.

Tezę, że wypłata zysków przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółkę przekształconą) wypracowanych przez spółkę osobową i opodatkowanych uprzednio przez wspólników, nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 9 czerwca 2021 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.321.2021.1NM.

Tożsamo wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 16 lutego 2021 r., nr 0114-KDIP2-4010.444.2020.1.JC, gdzie stwierdził: „W przedmiotowej sprawie będą miały zastosowanie przepisy przejściowe zawarte w ustawie nowelizującej, m.in. art. 12 i 13, stanowiące, że zyski wypłacane przez spółkę komandytową w momencie posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, które zostały wypracowane (osiągnięte) w okresie, kiedy ta spółka była jeszcze podmiotem transparentnym podatkowo, nie są opodatkowane ponownie podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a zatem wypłata takich zysków ze spółki komandytowej jest opodatkowana na zasadach obowiązujących przez 1 stycznia 2021 r. (lub z zastosowaniem okresu przejściowego wydłużającym stosowanie starego stanu prawnego do dnia 30 kwietnia 2021 r.) Planowana zmiana statusu komandytariusza spółki na jej komplementariusza nie ma wpływu na opodatkowanie zysku pochodzącego ze spółki komandytowej za okres, gdy spółka komandytowa nie była jeszcze podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz zawarty we wniosku wspólnym opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że zyski wygenerowane przez polską spółkę komandytową w czasie poprzedzającym opodatkowanie jej podatkiem dochodowym od osób prawnych są opodatkowane na starych zasadach, tj. podatek płaci tylko wspólnik. Spółka komandytowa wypłacając zysk wspólnikowi (np. za 2020 r., albo za okres do 1 maja 2021 r. – gdy nie stała się jeszcze podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) nie będzie zobowiązana do potrącenia podatku dochodowego”.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłaty zysku, który zostanie określony i ustalony uchwałami podjętymi przed przekształceniem (systematyzującymi), a który zostanie podzielony i wypłacony na podstawie uchwał podjętych po przekształceniu w spółkę kapitałową (a które będą dotyczyć wyłącznie zysku wypracowanego w formie spółki komandytowej) także będą wolne od podatku dochodowego. Z tego względu Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska, że wypłaty zysku wypracowanego przez Spółkę (tj. przez jej Wspólników) przed 1 maja 2021 r. dokonane już po tej dacie i po przekształceniu się Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w żadnej formie, ze względu na art. 13 Ustawy nowelizującej oraz z uwagi na fakt, że stanowisko przeciwne do stanowiska Wnioskodawcy pociągałoby za sobą podwójne opodatkowanie tego samego dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych naruszałoby przepisy art. 2 w zw. z art. 84 i art. 32 Konstytucji RP co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2089/15.

Ponadto, szczególnie w kontekście pytania nr 2 należy zauważyć, że formalnoprawny aspekt sprawy, zawierający się w tym kiedy zostaną podjęte uchwały dzielące zysk, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinien mieć wpływu na sposób opodatkowania wypłat, ze względu na to, że w świetle ustaw podatkowych istotna jest ekonomiczna treść czynności (co wynika z art. 199a ustawy Ordynacja podatkowa). Dlatego w zakresie, w jakim poruszone we wniosku uchwały dokonywałyby ustalenia, podziału i wpłaty zysku osiągniętego przed 1 maja 2021 r. — wypłaty te powinny być wolne od podatku dochodowego bez względu na daty podjęcia poszczególnych uchwał.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: „KSH”), spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna i spółka akcyjna.

Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 KSH, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 551 § 1 KSH, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 KSH).

Z kolei w myśl art. 553 § 1 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, z uwzględnieniem art. 5761 (art. 553 § 3 KSH).

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów KSH, powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 KSH), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 KSH). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię podatkowej sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Stosownie do art. 93a § 1 pkt 2 tej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

W konsekwencji, jeśli przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przeprowadzone według przepisów KSH, to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształcanej spółki komandytowej.

Na mocy art. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „Ustawa nowelizująca”) przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) mają, co do zasady, zastosowanie również do spółek komandytowych.

Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym uległa również zmianie definicja spółki, przez którą, od 1 stycznia 2021 r. zgodnie z art. 5a pkt 28 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), należy rozumieć spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustawodawca przewidział jednak odstępstwo od tej zasady. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 Ustawy nowelizującej, w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Jak wynika z art. 12 ust. 2 Ustawy nowelizującej, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

W myśl art. 13 ust. 1 Ustawy nowelizującej, do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak wynika z powołanych wcześniej przepisów do dochodów osiągniętych przez spółkę komandytową przed datą uznania jej za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych zastosowanie znajdą przepisy sprzed nowelizacji.

Skoro na podstawie przepisów podatkowych spółka komandytowa była transparentna podatkowo, dochód takiej spółki podlegał opodatkowaniu na poziomie jej wspólników. Jeżeli zatem wspólnikiem spółki komandytowej była osoba fizyczna opodatkowanie odbywało się na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Konieczne jest zatem wskazanie zasad opodatkowania dochodów wspólnika spółki komandytowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Stosownie do cyt. powyżej art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez spółkę należy rozumieć spółkę komandytową mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy ustawodawca wskazał specyfikę źródeł przychodów, w tym kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7).

Natomiast katalog ujęty w art. 17 ust. 1 ww. ustawy, zawiera wyliczenie rodzajów przychodów z kapitałów pieniężnych. Zatem wszelkie zdarzenia prawne, które wiążą się z posiadaniem kapitałów pieniężnych, skutkują przypisaniem przychodu u posiadającego te kapitały, jeżeli zdarzenie to mieści się w katalogu z art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (…).

W myśl art. 24 ust. 5 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

• przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości;
• dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;
• dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;
• wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki;
• dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni;
• dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych;
• w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;
• w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;
• wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;
• odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e;
• odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna);
• zapłata, o której mowa w ust. 8a.

Powyższe przepisy zawierają szczegółową definicję dochodów (przychodów), odnosząc ją do dochodu (przychodu) pochodzącego z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiąc jednocześnie, że dochodem (przychodem) tym jest dochód (przychód) „faktycznie uzyskany” z tego udziału, a przysługujący jego posiadaczowi. Użycie przez ustawodawcę pojęcia dochód (przychód) faktycznie uzyskany oznacza – zgodnie z wykładnią językową – że chodzi o przychód, który faktycznie – zgodnie z faktami; w istocie; rzeczywiście; niewątpliwie; naprawdę – został otrzymany.

Natomiast art. 24 ust. 5 ww. ustawy wylicza niektóre rodzaje dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych. Powyższe wyliczenie ma jedynie charakter przykładowy. Należy stwierdzić, że określenie „przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” jest pojęciem zawierającym wszelkie dochody, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach innej osoby prawnej. Stąd faktycznie otrzymane dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych będą podlegały opodatkowaniu, nawet jeśli nie zostały wprost wymienione w katalogu art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e (art. 30a ust. 6 ww. ustawy).

Art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Jednakże roczne deklaracje dotyczące podatku pobranego zgodnie z art. 30a ust. 2a płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przesyłają do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio (art. 42 ust. 1a ww. ustawy).

Roczne obliczenie podatku, informacje i deklaracje, o których mowa w art. 34 ust. 7 i 8, art. 35 ust. 10, art. 38 ust. 1a i 1b, art. 39 ust. 1-4, art. 42 ust. 1a-4, art. 42a ust. 1 oraz art. 42e ust. 5 i 6, składa się urzędowi skarbowemu za pomocą środków komunikacji elektronicznej, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej (art. 45ba ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Reasumując, do 31 grudnia 2020 r. lub do 30 kwietnia 2021 r. podatnicy uzyskujący dochody z tytułu udziału w spółce osobowej (za wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej), zobowiązani byli do rozpoznawania na bieżąco w ciągu roku wynikających z działalności tej spółki przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów jako własnych (dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych) i zapłaty w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie dokonywali rocznego rozliczenia tego dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym, ponownie jako własnego dochodu i jako podatku dochodowego należnego od nich. Obowiązki te występowały po ich stronie niezależnie od dokonywanych na ich rzecz przez tę spółkę wypłat zysku, tj. obowiązek obliczenia należnego podatku i jego zapłaty występował po stronie wspólników takiej spółki osobowej także wtedy, gdy wspólnicy nie otrzymali wypłaty tego zysku.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami, od 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. spółki komandytowe mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stały się podatnikami podatku dochodowego ze wszystkimi tego konsekwencjami. Podlegają one takim samym zasadom opodatkowania jak spółki kapitałowe.

W tym zakresie przekształcenie spółki komandytowej w spółkę kapitałową nie spowoduje żadnych zmian dotyczących jej opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka była transparentna podatkowo i tym samym nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Co jest istotne w okolicznościach rozpatrywanej, na podstawie cyt. powyżej art. 13 ust. 1 Ustawy nowelizującej do dochodów wspólników spółki komandytowej – zarówno będących osobami fizycznymi jak i podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: podatnik CIT”) – uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem CIT, stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym spółka stała się podatnikiem CIT. W konsekwencji, zyski wypłacane przez spółkę komandytową w momencie posiadania przez nią statusu podatnika dochodowego od osób prawnych, które jednak zostały wypracowane (osiągnięte) w okresie, kiedy spółka ta była jeszcze podmiotem transparentnym podatkowo, nie są już opodatkowane ponownie podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem wypłata takich zysków spółki komandytowej jest opodatkowana na zasadach obowiązujących przed 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r.

Skoro zatem ustawodawca zastrzegł, że dla wypracowanego dochodu z udziału w zyskach takiej spółki, przed zmianą jej statusu podatkowego, stosuje się zasady opodatkowania obowiązujące przed 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r., to również przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z o.o. również nie powinno mieć wpływu na skutki podatkowe wypłaty wspólnikom zysków wypracowanych przed 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r.

W ramach sukcesji uniwersalnej, która ma miejsce przy przekształceniu spółek, zobowiązanie do wypłaty zaległego zysku zostanie przejęte przez spółkę przekształconą. W związku z powyższym, po przekształceniu, następca prawny spółki komandytowej, czyli spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zobowiązana będzie do spełnienia tego zobowiązania wobec dotychczasowych wspólników spółki komandytowej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że wypłaty zysku wypracowanego przez Spółkę (tj. przez jej Wspólników) przed 1 maja 2021 r. dokonane już po tej dacie i po przekształceniu się Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w żadnej formie. Przez to Wnioskodawca, już jako spółka przekształcona, nie będzie zobligowany do pełnienia funkcji płatnika w stosunku do tych wypłat.

Ponadto w wypadku podjęcia uchwały, która wskaże wartość zysku wypracowanego przed 1 maja 2021 r. (odpowiednio także przed 1 stycznia 2021 r.) jeszcze przed przekształceniem, przy podjęciu uchwał o podziale poszczególnych części (wyłącznie) tak ustalonego zysku i przekazaniu go do wypłaty wspólnikom już po przekształceniu Spółki, dokonane na tej podstawie wypłaty nie będą stanowić u wspólników spółki przekształconej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w inny sposób. Stąd też Wnioskodawca, już jako spółka przekształcona, nie będzie pełnić funkcji płatnika w zakresie wyżej wymienionych wypłat.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k**-**14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.