0113-KDIPT2-3.4011.650.2021.1.IR

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 lipca 2021 r. (data wpływu 22 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych:

- w części dotyczącej zaliczenia kwoty zaległych wynagrodzeń oraz premii, zasiłku/wynagrodzenia za okres wypowiedzenia, odszkodowania za niesprawiedliwe zwolnienie, odprawy z tytułu zakończenia stosunku pracy oraz kwoty tytułem pokrycia kosztu biletu powrotnego z ZEA do kraju zamieszkania do przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy – jest nieprawidłowe,

- w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu całości wynagrodzenia dla profesjonalnych pełnomocników – jest nieprawidłowe,

- w pozostałej części – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń przyznanych na podstawie orzeczenia sądowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest obywatelem Polski i w chwili obecnej rezydentem Polski. W maju 2017 r. (po utracie w kwietniu 2017 r. zatrudnienia w Zjednoczonych Emiratach Arabskich (dalej: „ZEA”) przeprowadził się wraz z małżonką na stałe do Polski. Od maja 2017 r. ośrodkiem interesów życiowych Wnioskodawcy i Jego małżonki jest Polska. Wnioskodawca przebywa z małżonką w Polsce dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Wcześniej, od marca 2005 r. Wnioskodawca wraz z małżonką mieszkał i pracował w ZEA. Od marca 2005 r. Wnioskodawca z małżonką, przebywali w ZEA z zamiarem stałego pobytu. Byli rezydentami podatkowymi w ZEA, na co mają stosowną dokumentację wizową. Zatem, od marca 2005 r. ośrodkiem interesów życiowych Wnioskodawcy i Jego małżonki były Zjednoczone Emiraty Arabskie. Ponadto, Wnioskodawca ani Jego małżonka nie przebywali w okresie od marca 2005 r. do grudnia 2016 r. na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Od marca 2005 r. ani Wnioskodawca, ani Jego małżonka nie mieszkali na stałe w Polsce oraz nie wykonywali tutaj pracy. Do Polski Wnioskodawca wraz z małżonką przyjeżdżał wyłącznie w celu złożenia odwiedzin rodzinie.

Na podstawie umowy o pracę (bez aktu powołania) i przepisów prawa pracy/Kodeksu pracy obowiązujących w ZEA od marca 2005 r. Wnioskodawca był zatrudniony na podstawie umowy o pracę jako Dyrektor Generalny (ang. General Manager) w spółce z siedzibą w ZEA (dalej: „Spółka”) w zamian za określone wynagrodzenie. Na podstawie ww. umowy o pracę i wypłacanego na tej podstawie wynagrodzenia Wnioskodawca w ramach pełnionej funkcji i objętych tą funkcją obowiązków obsługiwał też dwie inne spółki należące do tej samej grupy kapitałowej co Spółka, z którą Wnioskodawca zawarł umowę o pracę. Wnioskodawca pozostawał w stosunku pracy ze Spółką do czasu zakończenia przez Spółkę współpracy w dniu 10 kwietnia 2017 r. bez zachowania okresu wypowiedzenia i bez prawnego uzasadnienia. W związku z tym Wnioskodawca złożył do Sądu w ZEA pozew przeciw Spółce, wnioskując o przyznanie odszkodowania.

Na podstawie wyroku sądowego (dalej: „Orzeczenie”), na rzecz Wnioskodawcy przyznane zostało odszkodowanie, na które składają się następujące świadczenia (dalej: „Katalog świadczeń”):

1. zaległe i niewypłacone wynagrodzenia, premie za lata ubiegłe,

2. zasiłek/wynagrodzenie za okres wypowiedzenia,

3. odszkodowanie za niesprawiedliwe zwolnienie,

4. odprawa z tytułu zakończenia stosunku pracy,

5. kwota tytułem pokrycia kosztu biletu powrotnego z ZEA do kraju zamieszkania,

6. zwrot kosztów postępowania, tj. kosztów sądowych, administracyjnych, egzekucyjnych (bez kosztów wynagrodzenia dla profesjonalnych pełnomocników – honorariów adwokackich),

7. odsetki przyznane w toku całej procedury sądowej od ww. świadczeń (dalej jako: „Odsetki”).

Uzupełniająco, Wnioskodawca wskazuje, że po uzyskaniu wyroku w Sądzie Pierwszej Instancji w dniu 13 grudnia 2018 r. złożył wniosek o zabezpieczenie zasądzonej kwoty w postaci depozytu sądowego. Sąd przychylił się do ww. wniosku. W związku z wyczerpaniem możliwości odwołania się od wyroku Sąd wydał postanowienie o zwolnieniu depozytu i wypłaceniu Wnioskodawcy kwoty złożonej do depozytu (data wpływu marzec 2021 r.).

Wraz z uprawomocnieniem się wyroku i wraz z wnioskiem o zwolnienie depozytu Wnioskodawca złożył wniosek o egzekucję komorniczą pozostałej zasądzonej kwoty. Druga transza z zasądzonego odszkodowania została wypłacona w maju 2021 r., ale do rozliczenia pozostają jeszcze odsetki od podwyższonej kwoty zasądzonego odszkodowania, których obliczenie nie zostało jeszcze zakończone przez komornika sądowego i tym samym nie zostały one jeszcze rozliczone w całości. A zatem, znaczna część zasądzonego odszkodowania i odsetek została wypłacona przelewami otrzymanymi w marcu i maju 2021 r., aczkolwiek do rozliczenia pozostają nadal kwoty, których obliczeniem zajmuje się biuro komornika sądowego przy Sądzie w `(...)` w ZEA.

Daty wydania ww. wyroków:

- 13 grudnia 2018 r. data wydania wyroku Sądu Pierwszej Instancji,

- 27 maja 2019 r. data wydania wyroku Sądu Apelacyjnego,

- 23 grudnia 2020 r. data wydania wyroku Sądu Apelacyjnego w sprawie rozpatrzenia skargi kasacyjnej.

Wnioskodawca jednocześnie wskazuje, że wyroki w `(...)` uprawomocniają się w terminie 30 dni od daty wydania orzeczenia.

W zakresie objaśnienia, jakie roszczenia były przedmiotem pozwu wskazać należy, co następuje. Mianowicie, Wnioskodawca złożył pozew przed Sądem Pierwszej Instancji w `(...)`, w którym domagał się zapłaty na Jego rzecz określonej kwoty, zwrotu kosztu biletów powrotnych do ojczyzny dla Niego i członków Jego rodziny w klasie biznes oraz odsetek ustawowych od dnia wymagalności do dnia całkowitej zapłaty, a także zapłaty kosztów sądowych i honorariów adwokackich. W złożonym pozwie Wnioskodawca domagał się swoich uprawnień pracowniczych, w tym opóźnionych wynagrodzeń z 2016 r., niewypłaconych wynagrodzeń z 2017 r., sześciomiesięcznego wynagrodzenia za okres wypowiedzenia, odszkodowania za nieuzasadnione zwolnienie oraz odprawy na zakończenie zatrudnienia.

Sąd Pierwszej instancji orzekł, że strona pozwana jest zobowiązana do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy określonej kwoty oraz odsetek od dnia sądowego wniesienia pozwu do dnia całkowitej zapłaty, z wyjątkiem odszkodowania z tytułu niesprawiedliwego zwolnienia, w odniesieniu do którego odsetki mają być naliczane od dnia wydania ostatecznego orzeczenia do dnia całkowitej zapłaty, oraz zwrotu kosztów biletu.

Wyrok zasądzający przedmiotowe świadczenia wraz z odsetkami został wydany w oparciu o Prawo Pracy oraz Kodeks Cywilny Zjednoczonych Emiratów Arabskich.

Wyrok nie określa daty w jakiej świadczenie powinno być wypłacone. Wnioskodawca domniemuje, że wraz z uprawomocnieniem wyroku oraz wyczerpaniem możliwości odwołania wyrok uzyskuje status natychmiastowej wykonalności, dlatego wraz z zakończeniem przewodu sprawa została bezzwłocznie przekazana do egzekucji komorniczej i wykonania postanowień wyroku. Niestety ze względu na pandemię i ograniczenia w pracy biura komornika egzekucja komornicza rozciąga się w czasie.

Zaległe i niewypłacone wynagrodzenia dotyczą okresu 10 dni kwietnia 2017 r.

Zaległe i niewypłacone premie stanowiące część uposażenia Wnioskodawcy wynikającego ze stosunku pracy, obejmują okres od października 2016 r. do marca 2017 r. (do czasu wypowiedzenia umowy bez zachowania okresu wypowiedzenia). Premie wyliczone zostały według formuły zawartej w umowie o pracę.

Wnioskodawca wskazuje, że zasiłek za okres wypowiedzenia to przyjęte zwyczajowo wynagrodzenie, które przysługiwałoby Wnioskodawcy, gdyby umowa została rozwiązana z zachowaniem okresu wypowiedzenia zawartego w umowie o pracę.

Sąd orzekł, że Wnioskodawcy przysługuje, zgodnie z umową o pracę zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a pracodawcą 6-miesięczny okres wypowiedzenia i tym samym zasiłek za okres wypowiedzenia obejmuje 6-krotność średniego miesięcznego uposażenia Wnioskodawcy. Przepisy, które regulują okres wypowiedzenia i sposób ustalenia jego wysokości to: art. 117 i 118 Kodeksu Pracy ZEA.

Tłumaczenie:

Artykuł 117

1 – Pracodawca i pracownik mogą rozwiązać umowę o pracę na czas nieokreślony z ważnych powodów w dowolnym momencie po zawarciu umowy, po uprzednim powiadomieniu drugiej strony na piśmie na co najmniej trzydzieści dni przed jej rozwiązaniem.

2 – W przypadku pracowników dziennych okres wypowiedzenia wynosi:

a) jeden tydzień, jeżeli pracownik przepracował okres co najmniej sześciu miesięcy i maksymalnie jednego roku,

b) dwa tygodnie, jeżeli pracownik przepracował okres co najmniej jednego roku,

c) jeden miesiąc, jeżeli pracownik przepracował okres co najmniej pięciu lat.

Artykuł 118 – Umowa pozostaje ważna przez okres wypowiedzenia, o którym mowa w poprzednim artykule i ulega rozwiązaniu wraz z jego upływem. Pracownik ma prawo do pełnego wynagrodzenia za ten okres na podstawie ostatniego wypłaconego wynagrodzenia. Jest on zobowiązany do wykonywania swojej pracy w tym okresie, jeśli pracodawca tego wymaga. Nie jest dopuszczalne porozumienie w sprawie zwolnienia z obowiązku przestrzegania postanowień dotyczących okresu wypowiedzenia lub skrócenia tego okresu. Jednakże, porozumienie w sprawie przedłużenia tego okresu jest dopuszczalne.

Wnioskodawca wyjaśnia także, że według wyroku Sądu, stosunek pracy został rozwiązany niezgodnie z przepisami prawa pracy w ZEA, stąd zasądzone odszkodowanie. Odszkodowanie stanowi wielokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia i nie obejmuje utraconych korzyści czy strat powoda. Przepisy, które regulują odszkodowanie za rozwiązanie stosunku pracy wbrew prawu pracy zawarte są w art. 123 Kodeksu Pracy ZEA.

Tłumaczenie:

Artykuł 123 – zmieniony Ustawą Federalną nr 12 z dnia 29 października 1986 r.:

a) W przypadku samowolnego zwolnienia pracownika, właściwy sąd może nakazać pracodawcy wypłacenie pracownikowi odszkodowania. Sąd ocenia wysokość odszkodowania biorąc pod uwagę rodzaj pracy i rozmiar szkody poniesionej przez pracownika, jak również okres zatrudnienia i po zbadaniu warunków pracy. W każdym przypadku wysokość odszkodowania nie może przekroczyć wynagrodzenia pracownika za okres trzech miesięcy obliczonego na podstawie ostatniego należnego wynagrodzenia,

b) Postanowienia poprzedniego ustępu nie naruszają prawa pracownika do należnej mu gratyfikacji oraz odszkodowania zastępczego przewidzianego w niniejszym dokumencie.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że przepisy prawa pracy ZEA przewidują wypłatę odprawy wyliczaną zgodnie z formułą zawartą w Kodeksie Pracy Rozdział/Tom 2, artykuły 132, 133 i 134. Świadczenie zostało ustalone przez Sąd w oparciu o poniższe przepisy.

Tłumaczenie:

Artykuł 132 - zmieniony Ustawą federalną nr 12 z dnia 29 października 1986 r.: Pracownik, który przepracował nieprzerwanie rok lub więcej, ma prawo do gratyfikacji z tytułu zakończenia służby. Dni nieobecności w pracy bez wynagrodzenia nie są wliczane do okresu pracy, a gratyfikację oblicza się w następujący sposób:

1 – Wynagrodzenie za dwadzieścia jeden dni za każde z pierwszych pięciu lat służby.

2 – Wynagrodzenie za trzydzieści dni za każdy kolejny rok. Zawsze pod warunkiem, że całkowita gratyfikacja nie przekroczy wynagrodzenia za dwa lata pracy.

Artykuł 133 – Pracownik ma prawo do gratyfikacji za przepracowany ułamek roku, pod warunkiem, że ukończył jeden rok nieprzerwanej pracy.

Artykuł 134 – zmieniony Ustawą federalną nr 12 z dnia 29 października 1986 r.: Bez uszczerbku dla przepisów niektórych ustaw dotyczących rent i emerytur przyznawanych pracownikom niektórych zakładów, gratyfikacja na zakończenie służby jest obliczana na podstawie ostatniego wynagrodzenia należnego pracownikom otrzymującym wynagrodzenie miesięczne, tygodniowe i dzienne oraz na podstawie średniego wynagrodzenia dziennego określonego w art. 57 niniejszej Ustawy dla pracowników otrzymujących wynagrodzenie w systemie akordowym. Wynagrodzenie stanowiące podstawę do obliczenia odprawy z tytułu zakończenia stosunku pracy nie obejmuje płatności dokonywanych na rzecz pracownika z tytułu wynagrodzenia, dodatku mieszkaniowego, dodatku na transport i przejazdy, wynagrodzenia za nadgodziny, dodatku reprezentacyjnego, dodatku kasowego, dodatku na kształcenie dzieci, dodatku na usługi rekreacyjne i socjalne oraz wszelkich innych premii lub dodatków.

Przepisy prawa w ZEA nakładają na pracodawcę obowiązek pokrycia kosztu biletu powrotnego z ZEA do kraju zamieszkania pracownika. Przepisy te uregulowane są w art. 131 i 131 bis 1) Prawa Pracy i obejmują koszt biletu powrotnego pracownika, członków jego rodziny oraz koszt transportu rzeczy osobistych/ruchomości pracownika do kraju jego zamieszkania. Wartość świadczenia ustalana/zatwierdzana jest przez Sąd na podstawie estymacji kosztowej przedstawionej przez pracownika.

Tłumaczenie:

Artykuł 131 – Pracodawca, po rozwiązaniu umowy, ponosi koszty repatriacji pracownika do miejsca, z którego został zatrudniony, lub do innego miejsca uzgodnionego przez strony. Jeżeli pracownik, po rozwiązaniu umowy, zostanie zatrudniony przez innego pracodawcę, ten ostatni będzie zobowiązany do pokrycia kosztów repatriacji pracownika po zakończeniu jego pracy. Z zastrzeżeniem postanowień poprzedniej klauzuli, jeżeli pracodawca nie dokona repatriacji pracownika i nie pokryje kosztów takiej repatriacji, właściwy organ dokona tego na koszt pracodawcy. Władza ta może dochodzić zwrotu tych kosztów w drodze zajęcia. Jeżeli przyczyna rozwiązania umowy leży po stronie pracownika, jest on repatriowany na własny koszt, o ile posiada na to środki.

Artykuł 131 – bis dodany przez Ustawę Federalną nr 12 z dnia 29 października 1986 r.:

1 – W zastosowaniu postanowień poprzedniego artykułu, przez koszty repatriacji rozumie się cenę biletu podróżnego, jak również prawa pracownika określone w umowie o pracę lub w regulaminie zakładu pracy w zakresie kosztów podróży jego rodziny oraz kosztów transportu jego rzeczy osobistych.

Odsetki od świadczeń przysługują według następującego schematu:

• niewypłacone i zaległe świadczenia w tym wynagrodzenia i premie oraz zasiłek/wynagrodzenie za czas wypowiedzenia – odsetki naliczane są od daty wniesienia pozwu, w tym przypadku od dnia 8 sierpnia 2017 r. do momentu uregulowania całej zasądzonej kwoty przez podsądnego,
• odszkodowanie z tytułu rozwiązania stosunku pracy wbrew obowiązującemu prawu (…) – odsetki naliczane są od daty wyroku Sądu Apelacyjnego 27 maja 2019 r. do momentu uregulowania całej zasądzonej kwoty przez podsądnego.

Odsetki zasądzane są przez Sąd na wniosek powoda. Nie ma jednoznacznie określonej wysokości odsetek i każdy wniosek rozpatrywany jest indywidualnie. Odsetki od zasądzonego odszkodowania nie są uregulowane w Kodeksie Pracy ZEA.

Odsetki od odszkodowania za niesprawiedliwe zwolnienie zasądzone przez Sąd naliczane są od daty wydania wyroku Sądu Apelacyjnego do dnia zapłaty świadczenia.

Co do zasady, w ZEA nie ma instytucji podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatków od przychodów kapitałowych osób fizycznych, tym samym od zasądzonych kwot nie był odprowadzany w ZEA podatek.

W toku sprawy Wnioskodawcę reprezentowali profesjonalni pełnomocnicy. Pełnomocnikom przysługiwało wynagrodzenie.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca składa wniosek celem ustalenia, jak należy opodatkować świadczenia uzyskane na podstawie ww. Orzeczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy kwoty zaległych i niewypłaconych wynagrodzeń oraz premii, zasiłku/wynagrodzenia za okres wypowiedzenia, odszkodowania za niesprawiedliwe zwolnienie, odprawy z tytułu zakończenia stosunku pracy oraz kwota tytułem pokrycia kosztu biletu powrotnego z ZEA do kraju zamieszkania, powinny podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 UPO PL-ZEA, czyli w państwie miejsca zamieszkania Wnioskodawcy, tj. w Polsce oraz w państwie, w którym praca była wykonywana, tj. w Zjednoczonych Emiratach Arabskich i tym samym należy je opodatkować w Polsce bez prawa do zwolnienia z opodatkowania, z wyjątkiem odszkodowania za niesprawiedliwe zwolnienie (pkt 3 z Katalogu świadczeń) z uwagi na to, że kwoty wypłacane z tego tytułu (pkt 3 z Katalogu świadczeń) korzystają ze zwolnienia w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)?
2. Czy odsetki (pkt 7 z Katalogu świadczeń) podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 22 ust. 1 UPO Polska-ZEA wyłącznie w Polsce i jednocześnie zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o PIT?
3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w przedmiocie tego, że zwrot kosztów postępowania, tj. koszty sądowe, administracyjne, egzekucji bez kosztów wynagrodzenia profesjonalnych pełnomocników – honorariów adwokackich (pkt 6 z Katalogu świadczeń) nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
4. Czy Wnioskodawca może skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej? Czy na możliwość skorzystania z ulgi ma wpływ długość okresu przebywania w ZEA?
5. Czy na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT?
6. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej zgodnie z art. 30h ustawy o PIT należy:

· uwzględnić wyłącznie dochód z tytułu wypłaconego na podstawie Orzeczenia zaległego i niewypłaconego wynagrodzenia, premii za lata ubiegłe, zasiłku/wynagrodzenia za okres wypowiedzenia, odprawy z tytułu zakończenia stosunku pracy, kwoty tytułem pokrycia kosztu biletu powrotnego z ZEA do kraju zamieszkania, który stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód podlegający w Polsce opodatkowaniu bez prawa do zwolnienia i jednocześnie

· nie uwzględniać dochodu z tytułu świadczeń opisanych w pkt 3 i 7 Katalogu świadczeń (odszkodowanie za niesprawiedliwe zwolnienie, odsetki), podlegającego zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ustawy o PIT oraz dochodu z tytułu zwrotu kosztów postępowania, tj. koszty sądowe, administracyjne, egzekucji bez kosztów wynagrodzenia profesjonalnych pełnomocników - honorariów adwokackich (pkt 6 z Katalogu świadczeń) jako dochodu, który w ogóle nie podlega opodatkowaniu?

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przychód z tytułu wszystkich świadczeń otrzymanych na podstawie Orzeczenia wymienionych w Katalogu świadczeń pod pkt 1-7, bez pkt 6 (dot. zwrotu kosztów postępowania, który to zwrot w ogóle nie stanowi przychodu) należy zaliczyć do źródła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT („inne źródła przychodów”)?
2. Czy kosztem uzyskania przychodu jest dla Wnioskodawcy całość wynagrodzenia dla profesjonalnych pełnomocników działających w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy w opisanej w stanie faktycznym sprawie i czy koszt ten powinien być ujęty przez Wnioskodawcę w roku podatkowym, w którym został osiągnięty odpowiadający mu przychód, tj. z tytułu wypłacanych świadczeń na podstawie ww. Orzeczenia?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1:

Na podstawie art. 15 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Abu Zabi dnia 31 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 81, poz. 373, z późn. zm.; dalej: „UPO PL-ZEA”), z uwzględnieniem postanowień artykułów 19, 20 i 21 płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 UPO PL-ZEA, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli zostaną spełnione następujące warunki:

a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i

b) wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie, oraz

c) wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Umawiającym się Państwie.

Z uwagi na fakt, że nie zostaną łącznie spełnione warunki wymienione w art. 15 ust. 2 UPO PL-ZEA, dochody Wnioskodawcy z tytułu pracy (kwoty zaległych wynagrodzeń oraz premii, zasiłku/wynagrodzenia za okres wypowiedzenia, odszkodowania za niesprawiedliwe zwolnienie, odprawy z tytułu zakończenia stosunku pracy oraz kwota tytułem pokrycia kosztu biletu powrotnego z ZEA do kraju zamieszkania) podlegać będą opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ww. Umowy, czyli w państwie miejsca zamieszkania Wnioskodawcy, tj. w Polsce oraz w państwie, w którym praca była wykonywana, tj. w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r. poz. 1040, 1043 i 1495), z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Aby wypłacona kwota korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1. wypłacona kwota musi być odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem,

2. jej wysokość lub zasady ustalania muszą wynikać z przepisów odrębnych ustaw,

3. podstawą jej przyznania nie może być zawarta umowa lub ugoda pozasądowa.

Wnioskodawca wyjaśnia, że zgodnie z interpretacją wydaną w analogicznym stanie faktycznym dotyczącym małżonki Wnioskodawcy (nr 0113-KDIPT2-2.4011.1090.2020.3.SR):

1. „wypłacone byłemu pracownikowi zaległe i niewypłacone wynagrodzenia oraz premie, zasiłek za okres wypowiedzenia, odprawa z tytułu zakończenia stosunku pracy oraz kwota tytułem pokrycia kosztu biletu powrotnego z ZEA do kraju zamieszkania nie mają charakteru odszkodowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lub 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie podlegają zwolnieniu od opodatkowania w Polsce”;

2. „Natomiast w odniesieniu do odszkodowania za niesprawiedliwe zwolnienie wskazać należy, że w omawianym przypadku niewątpliwie wystąpił element szkody, zaś przedmiotowe świadczenie stanowi świadczenie, które ma na celu naprawienie wyrządzonej szkody. Wnioskodawczyni otrzymała przedmiotową kwotę z tej racji, że poniosła szkodę – została niesprawiedliwie zwolniona. Zatem pierwszy warunek w odniesieniu do odszkodowania za niesprawiedliwe zwolnienie został spełniony. (`(...)`) Zatem, skoro – jak wskazała Wnioskodawczyni – zasądzone na Jej rzecz odszkodowanie za niesprawiedliwe zwolnienie zostało zasądzone na podstawie art. 123 Kodeksu Pracy obowiązującego w ZEA, a z przytoczonego przez Wnioskodawczynię tłumaczenia ww. artykułu wynika, że określa on zasady ustalania wysokości odszkodowania za niesprawiedliwe zwolnienie, uznać należy, iż został spełniony również drugi warunek. (`(...)`) Analizując trzeci warunek, należy stwierdzić, że skoro otrzymane przez Wnioskodawczynię odszkodowanie zostało przyznane Jej na podstawie wyroku sądowego, to należy uznać, że również trzeci warunek został spełniony”.

Stąd – w ocenie Wnioskodawcy – odszkodowanie za niesprawiedliwe zwolnienie także w Jego przypadku powinno korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Podsumowując, kwoty zaległych i niewypłaconych wynagrodzeń oraz premii, zasiłku/wynagrodzenia za okres wypowiedzenia, odszkodowania za niesprawiedliwe zwolnienie, odprawy z tytułu zakończenia stosunku pracy oraz kwota tytułem pokrycia kosztu biletu powrotnego z ZEA do kraju zamieszkania, powinny podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 UPO PL-ZEA, czyli w państwie miejsca zamieszkania Wnioskodawcy, tj. w Polsce oraz w państwie, w którym praca była wykonywana, tj. w Zjednoczonych Emiratach Arabskich i tym samym należy je opodatkować w Polsce bez prawa do zwolnienia z opodatkowania, z wyjątkiem odszkodowania za niesprawiedliwe zwolnienie (pkt 3 z Katalogu świadczeń), z uwagi na to, że kwoty wypłacane z tego tytułu (pkt 3 z Katalogu świadczeń) korzystają ze zwolnienia w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Ad 2

Zgodnie z art. 11 ust. 1 UPO PL-ZEA, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże odsetki, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek (art. 11 ust. 2 UPO PL-ZEA).

W myśl art. 11 ust. 4 UPO PL-ZEA, użyte w tym artykule określenie „odsetki” oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem uczestnictwa w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, w tym premie i nagrody związane z takimi pożyczkami publicznymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty nie będą uważane za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z interpretacją wydaną w analogicznym stanie faktycznym dotyczącym małżonki Wnioskodawcy (nr 0113-KDIPT2-2.4011.1090.2020.3.SR), organ podatkowy uznał, że celem prawidłowego opodatkowania przedmiotowych odsetek oprzeć należy się na Modelowej Konwencji OECD.

W Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (pod red. B. Brzeziński, Warszawa 2010, s. 787), wyjaśniono, że z zakresu definicji odsetek w rozumieniu Modelowej Konwencji OECD wyłączone zostały kary umowne i odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowej realizacji zobowiązań. Płatności tego typu nie mogą być uważane za odsetki z tego względu, że nie są zapłatą za korzystanie (czasowe) z cudzego kapitału, ale formą rekompensaty za poniesione szkody (odszkodowanie). W związku z tym płatności tego rodzaju uznać należy za „inne dochody”, o których mowa w art. 21 Modelowej Konwencji OECD.

Wobec powyższego, zgodnie z art. 22 ust. 1 UPO PL-ZEA („Inne dochody”): części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a które nie zostały wymienione w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 UPO PL-ZEA, postanowienia ustępu 1 nie mają zastosowania do dochodów nie będących dochodami z majątku nieruchomego określonego w artykule 6 ustęp 2, jeżeli osoba uzyskująca takie dochody, posiadająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie działalność zarobkową przez zakład w nim położony lub wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę w nim położoną i gdy prawa lub dobra, z których tytułu wypłacany jest dochód, są faktycznie związane z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy zasadne jest uznanie, że otrzymywane przez Wnioskodawcę Odsetki (zasądzone w toku opisanego w stanie faktycznym procesu sądowego) podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Ponadto, Odsetki te korzystają w całości ze zwolnienia z opodatkowania. Organ podatkowy w interpretacji (nr 0113-KDIPT2-2.4011.1090.2020.3.SR) potwierdził stanowisko małżonki Wnioskodawcy, że wobec odsetek znajduje zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT. Z powołanej regulacji wynika, że omawianemu zwolnieniu podlegają odsetki, które spełniają równocześnie następujące warunki:

1. świadczenia, od których są naliczane – zaliczone zostały do określonego źródła przychodu,

2. przysługują z tytułu nieterminowej wypłaty tych świadczeń.

W związku z faktem, że odsetki podlegają opodatkowaniu w Polsce ma wobec nich zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o PIT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wielu interpretacjach podatkowych. Przykładowo analogiczne stanowisko zostało zaakceptowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

• z dnia 26 kwietnia 2021 r. (powoływanej już niejednokrotnie wyżej, wydanej w analogicznym stanie faktycznym a dotyczącej małżonki Wnioskodawcy), nr 0113-KDIPT2-2.4011.1090.2020.3.SR: „Ponadto stwierdzić należy, że odsetki naliczone od zaległych i niewypłaconych wynagrodzeń oraz premii, zasiłku/wynagrodzenia za okres wypowiedzenia, odprawy z tytułu zakończenia stosunku pracy oraz kwoty tytułem pokrycia kosztu biletu powrotnego z ZEA do kraju zamieszkania spełniają przesłanki zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są one odsetkami należnymi z tytułu nieterminowego wypłacenia świadczenia mającego swoje źródło w stosunku pracy. Także wypłacone Wnioskodawczyni odsetki od zasądzonego odszkodowania naliczone od momentu uprawomocnienia się wyroku Sądu i wypłacone za okres od dnia wymagalności świadczenia do dnia zapłaty korzystają ze zwolnienia z opodatkowania w myśl art. 21 ust. 1 pkt 95 ww. ustawy”;
• z dnia 31 lipca 2019 r., nr 0113-KDIPT3.4011.294.2019.2.ASZ: „Tym samym, wypłacone pracownikowi odsetki od zasądzonego świadczenia naliczone od momentu uprawomocnienia się wyroku Sądu i wypłacone za okres od dnia wymagalności świadczenia do dnia zapłaty korzystają ze zwolnienia z opodatkowania w myśl art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym przypadku, Wnioskodawca nie miał obowiązku pobrania zaliczki na podatek dochodowy”;
• z dnia 2 lutego 2018 r., nr 0114-KDIP3-3.4011.463.2017.2.IM: „Zatem, odnosząc się do odsetek ustawowych od odprawy wskazać należy, że wypłacone przez Wnioskodawcę byłemu pracownikowi odsetki od odprawy, jako odsetki naliczone z tytułu nieterminowej wypłaty świadczenia mającego swe źródło w stosunku pracy, wypłacone za okres od dnia wymagalności roszczenia do dnia zapłaty, podlegają zwolnieniu przedmiotowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym Wnioskodawca nie był zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych odsetek od odprawy”.

Ad 3

Przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 ustawy o PIT).

Wskazać należy, że przychód powstaje tylko wówczas, gdy występuje przysporzenie majątkowe. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód, uzyskiwany w wyniku określonych czynności faktycznych i prawnych, w następstwie których mamy do czynienia z przyrostem mienia.

Dodatkowo, do przychodów nie zalicza się zwrotów tych wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o PIT). Jeśli zatem zwrócone koszty nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych, to tym bardziej ich zwrot nie powinien stanowić przychodu.

W analizowanym stanie faktycznym zwrot kosztów procesu sądowego (koszty administracyjne, sądowe, egzekucyjne) – w ocenie Wnioskodawcy – nie skutkują powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu, który podlega opodatkowaniu, ponieważ nie nastąpiło przysporzenie majątkowe. Kwota kosztów, które zwrócono powinna być jedynie zwrotem poniesionych wcześniej przez Wnioskodawcę kosztów sądowych.

Powyższe stanowisko potwierdzają, według Wnioskodawcy, organy podatkowe. Dla przykładu podajemy fragment pisma z dnia 14 sierpnia 2019 r., wydanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nr 0114-KDIP3-3.4011.211.2019.3.JK3: „Wobec powyższego zwrócone koszty sądowe nie stanowią przychodu dla Zainteresowanych, ponieważ w związku z dokonanym zwrotem nie nastąpiło realne przysporzenie majątkowe po stronie Zainteresowanych. Kwota ta stanowi zwrot poniesionych wydatków i nie jest dochodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym zwrot na rzecz Zainteresowanych zasądzonych wyrokiem Sądu kosztów procesu, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

W związku z powyższym – zdaniem Wnioskodawcy – zwrot kosztów procesowych (koszty administracyjne, sądowe, egzekucyjne) należy potraktować jako neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy zdarzenie.

Ad 4

Stosownie do art. 27g ust. 2 ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2020 r., odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Z datą 1 stycznia 2021 r. art. 27g ust. 2 ustawy o PIT został znowelizowany poprzez dodanie drugiego zdania, zgodnie z którym odliczenie to nie może jednak przekroczyć wysokości kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w art. 27 ust. 1a pkt 1.

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2 (art. 27g ust. 3 ustawy o PIT).

Zjednoczone Emiraty Arabskie nie zostały wymienione w ww. rozporządzeniu, tj. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 599).

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c (art. 27g ust. 4 ustawy o VAT (podatek od towarów i usług)).

Wobec tego, do dochodów osiągniętych w 2020 r. uzyskanych z pracy wykonywanej na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich zastosowanie znajdują postanowienia art. 27g ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2020 r.

Z kolei, do dochodów osiągniętych po dniu 1 stycznia 2021 r. uzyskanych z pracy wykonywanej na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich zastosowanie znajdują postanowienia art. 27g ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r., w związku z czym Wnioskodawca będzie mógł dokonać odliczenia od podatku dochodowego kwoty ulgi, jednak w wysokości nieprzekraczającej kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w art. 27 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej nie ma wpływu długość okresu przebywania w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

Ad 5

W myśl art. 44 ust. 7 ustawy o PIT, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, czasowo przebywający za granicą, którzy osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wrócili do kraju, wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy. Jeżeli termin płatności przypada po zakończeniu roku podatkowego, należny podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania. Do obliczenia należnej zaliczki stosuje się odpowiednio ust. 3a oraz 3c.

Wnioskodawca, jako osoba osiągająca przedstawione we wniosku dochody ze stosunku pracy z zagranicy bez pośrednictwa płatnika będzie zobowiązana do samodzielnego obliczania i odprowadzania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy – zgodnie z art. 44 ust. 1a i 3a ustawy o PIT.

Ad 6

Zgodnie z art. 30h ustawy o PIT, osoby fizyczne obowiązane do zapłaty daniny solidarnościowej są obowiązane składać urzędom skarbowym deklarację o wysokości daniny solidarnościowej, według udostępnionego wzoru, w terminie do 30 kwietnia roku kalendarzowego i w tym terminie wpłacić daninę solidarnościową. Przepisy art. 45 ust. 1b i 1c ustawy PIT stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 30h ust. 2 ustawy o PIT, podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f ustawy PIT, po ich pomniejszeniu o:

1. kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a ustawy o PIT,

2. kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 ustawy PIT, odliczone od tych dochodów.

Z kolei w myśl art. 30h ust. 3 ustawy o PIT, przy ustalaniu wysokości podstawy daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym, uwzględnia się dochody i kwoty pomniejszające te dochody, zgodnie z ust. 2 wykazywane w:

1. rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7 ustawy o PIT, jeżeli podatek wynikający z tego rozliczenia jest podatkiem należnym,

2. zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa ustawy o PIT, których termin złożenia upływa w okresie od dnia następującego po dniu upływu terminu na złożenie deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku poprzedzającym ten rok kalendarzowy do dnia upływu terminu, o którym mowa w ust. 4.

Z powołanych regulacji wynika, że podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych m.in. w art. 27 oraz art. 30b ustawy o PIT.

Wobec powyższego, w przypadku gdy dochody Wnioskodawcy przekroczą 1 000 000 zł, to nadwyżka ponad tę kwotę podlega zgodnie z art. 30h ustawy o PIT opodatkowaniu daniną solidarnościową.

Przy czym, w ocenie Wnioskodawcy, przy wyliczaniu dochodów będących podstawą obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się dochodów podlegających zwolnieniu na podstawie art. 21 ustawy o PIT.

Zgodnie bowiem z art. 30h ustawy o PIT, podstawą obliczenia daniny solidarnościowej jest m.in. dochód opodatkowany według skali (art. 27 ustawy o PIT) przekraczający 1 000 000 zł. Z kolei, na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie podlegają dochody wymienione w art. 21 ustawy o PIT. Tym samym przy wyliczeniu dochodu opodatkowanego według skali nie uwzględnia się dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ustawy o PIT.

Wobec tego dochody zwolnione na podstawie art. 21 ustawy o PIT nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania daniną solidarnościową. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 października 2019 r. wydanej co prawda na gruncie odmiennego stanu faktycznego, ale rozstrzygającej sprawę w interesującym Wnioskodawcę zakresie (nr 0113-KDIPT2-1.4011.404.2019.1.KO). W interpretacji tej organ podatkowy wskazał, że „(`(...)`) przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się dochodów zwolnionych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Przyjęcie odmiennego podejścia, tj. opodatkowania daniną solidarnościową wszystkich dochodów opodatkowanych według skali, pomimo iż podlegają zwolnieniu z podatku PIT, spowodowałoby, że w podstawie obliczenia daniny solidarnościowej należałoby uwzględnić przykładowo następujące przychody:

1. odprawy pośmiertne i zasiłki pogrzebowe (zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT),

2. przychody uzyskane przez dawców krwi w formie rekompensaty, o której mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o publicznej służbie krwi (Dz. U. z 2019 r., poz. 1222, z późn. zm.) (zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 101 ustawy o PIT),

3. wynagrodzenie otrzymane za ustanowienie służebności przesyłu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego (zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120a ustawy o PIT).

Wymienione powyżej zwolnienia mają charakter społeczny lub socjalny. Zdaniem Wnioskodawcy nie powinny być one opodatkowane daniną solidarnościową.

Dodatkowo, za słusznością stanowiska Wnioskodawcy przemawia wykładnia celowościowa. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 23 października 2018 r. o Funduszu Solidarnościowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 2192, z późn. zm.), przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym nie będą brane pod uwagę dochody osiągnięte za granicą, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, lub innych umów międzynarodowych, o których mowa w art. 27 ust. 8 ustawy o PIT.

Powyższe wskazuje, że intencją Ustawodawcy nie było opodatkowanie daniną solidarnościową dochodów zwolnionych czy to na podstawie ustawy o PIT, czy też umów międzynarodowych.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej uregulowania prawne oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się dochodów zwolnionych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 i art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o PIT.

Ad 7

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w ww. ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Wyszczególnienia źródeł przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne ustawodawca dokonał w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, wszelkie przychody, których nie można zakwalifikować do źródeł przychodów wymienionych w tym artykule kwalifikuje się do przychodów z innego źródła.

Przepis art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W opinii Wnioskodawcy, świadczenia wypłacone Mu na podstawie Orzeczenia są świadczeniami wypłaconymi na rzecz byłego pracownika i tym samym nie mieszczą się w pojęciu przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Podstawą prawną wypłaty omawianych środków nie był stosunek pracy, a wyrok sądowy.

Ponadto, odpowiednio do przepisu art. 20 ust. 1 ustawy o PIT za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o PIT. Ustawodawca sformułował bowiem tak wskazany przepis, aby stanowił on kategorię otwartą. Zatem, o przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Jak dowodzi użycie sformułowania „w szczególności”, definicja innych źródeł przychodów ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że wynikające z wyroku sądowego i wypłacone na rzecz Wnioskodawcy kwoty świadczeń (Katalog świadczeń pkt 1-7, bez pkt 7 dot. zwrotu kosztów postępowania, które – w ocenie Wnioskodawcy – w ogóle nie stanowią przychodu) stanowią dla Niego przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT odpowiednio zwolniony od opodatkowania lub podlegający opodatkowaniu.

Ad 8

Ustawodawca zdefiniował koszty uzyskania przychodów w treści art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, omawianymi kosztami są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT.

Aby móc zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania należy zatem spełnić następujące warunki:

1. wykazać celowość poniesienia wydatku,

2. wykazać brak wyłączenia,

3. udokumentować wydatek.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca dysponuje fakturami wystawionymi przez profesjonalnych pełnomocników, wobec czego niewątpliwie spełniony jest warunek dotyczący udokumentowania wydatku.

W katalogu wyłączeń zawartym w art. 23 ustawy o PIT, również brak jest stosownego wyłączenia, wobec czego uznać należy, że drugi warunek również jest spełniony.

Odnosząc się natomiast do kwestii celowości wskazać należy, że ustawodawca pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania wydatki, których celem jest:

1. uzyskanie przychodu lub

2. zachowanie źródła przychodu lub

3. zabezpieczenie źródła przychodu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w ww. ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Zatem, o ile ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje inaczej, zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód, tj. przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie profesjonalnych pełnomocników, którzy reprezentowali Wnioskodawcę w przedmiotowej sprawie sądowej w ZEA stanowi koszt uzyskania przychodu i powinno być w całości uwzględnione, jako koszt uzyskania przychodu przy obliczaniu dochodu powstałego w związku z otrzymaniem świadczeń na podstawie Orzeczenia Sądu w ZEA.

To dzięki reprezentowaniu Wnioskodawcy przez profesjonalny podmiot zajmujący się obsługą prawną, Jego sprawa znalazła korzystne rozstrzygnięcie w opisanym w stanie faktycznym sporze.

Obsługa prawna sprawy była bardzo skomplikowana. W takiej sytuacji, niemożliwym by było poprowadzenie sprawy przez Wnioskodawcę samodzielnie. Poprowadzenie tej sprawy wymagało pomocy profesjonalnych pełnomocników, specjalizujących się w dochodzeniu tego typu odszkodowań w ZEA.

Zdaniem Wnioskodawcy, związek pomiędzy kosztem poniesionej obsługi prawnej i uzyskanym przychodem (w postaci świadczeń wypłaconych na podstawie Orzeczenia) jest bezpośredni i bezsporny.

W związku z faktem, że koszty obsługi prawnej mają bezpośredni związek z uzyskanym przychodem, Wnioskodawca powinien uwzględnić całość kosztu poniesionej obsługi prawnej, jako kosztu uzyskania przychodu.

Koszt ten, uwzględniony w całości powinien pomniejszyć przychód z tytułu uzyskanych świadczeń na podstawie Orzeczenia w roku podatkowym, w którym został osiągnięty odpowiadający mu ww. przychód.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

- w części dotyczącej zaliczenia kwoty zaległych wynagrodzeń oraz premii, zasiłku/wynagrodzenia za okres wypowiedzenia, odszkodowania za niesprawiedliwe zwolnienie, odprawy z tytułu zakończenia stosunku pracy oraz kwoty tytułem pokrycia kosztu biletu powrotnego z ZEA do kraju zamieszkania do przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy – jest nieprawidłowe,

- w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu całości wynagrodzenia dla profesjonalnych pełnomocników – jest nieprawidłowe,

- w pozostałej części – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na podstawie art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ww. ustawy analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów życiowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest w chwili obecnej rezydentem Polski. W maju 2017 r. (po utracie w kwietniu 2017 r. zatrudnienia w Zjednoczonych Emiratach Arabskich (dalej: „ZEA”) przeprowadził się wraz z małżonką na stałe do Polski. Od maja 2017 r. ośrodkiem interesów życiowych Wnioskodawcy i Jego małżonki jest Polska. Wcześniej, od marca 2005 r. Wnioskodawca wraz z małżonką mieszkał i pracował w ZEA. Od marca 2005 r. Wnioskodawca z małżonką, przebywali w ZEA z zamiarem stałego pobytu. Byli rezydentami podatkowymi w ZEA. Od marca 2005 r. ośrodkiem interesów życiowych Wnioskodawcy i Jego małżonki były Zjednoczone Emiraty Arabskie. Na podstawie umowy o pracę (bez aktu powołania) i przepisów prawa pracy/kodeksu pracy obowiązujących w ZEA od marca 2005 roku Wnioskodawca był zatrudniony na podstawie umowy o pracę jako Dyrektor Generalny (ang. General Manager) w spółce z siedzibą w ZEA w zamian za określone wynagrodzenie. Na podstawie ww. umowy o pracę i wypłacanego na tej podstawie wynagrodzenia Wnioskodawca w ramach pełnionej funkcji i objętych tą funkcją obowiązków obsługiwał też dwie inne spółki należące do tej samej grupy kapitałowej co Spółka, z którą Wnioskodawca zawarł umowę o pracę. Wnioskodawca pozostawał w stosunku pracy ze Spółką do czasu zakończenia przez Spółkę współpracy w dniu 10 kwietnia 2017 r. bez zachowania okresu wypowiedzenia i bez prawnego uzasadnienia. W związku z tym Wnioskodawca złożył do Sądu w ZEA pozew przeciw Spółce, wnioskując o przyznanie odszkodowania. Na podstawie wyroku sądowego, na rzecz Wnioskodawcy przyznane zostało odszkodowanie, na które składają się następujące świadczenia: zaległe i niewypłacone wynagrodzenia, premie za lata ubiegłe, zasiłek/wynagrodzenie za okres wypowiedzenia, odszkodowanie za niesprawiedliwe zwolnienie, odprawa z tytułu zakończenia stosunku pracy, kwota tytułem pokrycia kosztu biletu powrotnego z ZEA do kraju zamieszkania, zwrot kosztów postępowania, tj. kosztów sądowych, administracyjnych, egzekucyjnych (bez kosztów wynagrodzenia dla profesjonalnych pełnomocników – honorariów adwokackich), odsetki przyznane w toku całej procedury sądowej od ww. świadczeń.

Mając zatem na uwadze, że Wnioskodawca posiada od maja 2017 r. centrum interesów życiowych oraz rezydencję podatkową w Polsce, uznać należy, że podlega On w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Mając na uwadze, że Wnioskodawcy w 2021 r. zostały wypłacone, świadczenia wraz z odsetkami, które zostały Mu przyznane na podstawie orzeczenia sądowego wydanego przez Sąd w ZEA w związku z pozwem Wnioskodawcy przeciw Spółce z siedzibą w ZEA, w której był zatrudniony na umowę o pracę, konieczne jest zastosowanie przepisów Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Abu Zabi dnia 31 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 81, poz. 373, z późn. zm.; dalej: „UPO PL-ZEA”).

Przy czym wskazać należy, że zarówno Polska, jak i Zjednoczone Emiraty Arabskie notyfikowały ww. Konwencję do objęcia Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369). Dniem wejścia w życie postanowień Konwencji MLI dla Polski jest dzień 1 lipca 2018 r., natomiast dla Zjednoczonych Emiratów Arabskich dzień 1 września 2019 r.

Przepisy Konwencji MLI stosowane są równolegle z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (Konwencja MLI nie działa jak protokół zmieniający). W praktyce przepisy Konwencji MLI mają pierwszeństwo przed regulacjami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (tzn. jeśli przepisy umowy będą sprzeczne z przepisami Konwencji MLI, to przepisy Konwencji MLI będą miały zastosowanie jako akt późniejszy). Dla celów stosowania prawa, postanowienia Konwencji MLI muszą być interpretowane równolegle z Umową z uwzględnieniem stanowisk Umawiających się Państw w zakresie przyjęcia Konwencji MLI.

Stanowisko Polski zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 6 czerwca 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1370), natomiast wspólne stanowisko Polski i Zjednoczonych Emiratów Arabskich zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 28 października 2019 r. w sprawie mocy obowiązującej w relacjach między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., oraz jej zastosowania w realizacji postanowień Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Abu Zabi dnia 31 stycznia 1993 r., oraz w realizacji postanowień Protokołu między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich zmieniającego Umowę między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Abu Zabi dnia 31 stycznia 1993 r., oraz Protokół, sporządzony w Abu Zabi dnia 31 stycznia 1993 r., podpisanego w Abu Zabi dnia 11 grudnia 2013 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 2327).

Konwencja wchodzi w życie z pierwszym dniem miesiąca następującego po upływie terminu trzech miesięcy kalendarzowych, następujących po dacie zdeponowania piątego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia (art. 34 ust. 1 Konwencji MLI).

Dla każdego Sygnatariusza, który dokonuje ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia niniejszej Konwencji po zdeponowaniu piątego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia, niniejsza Konwencja wejdzie w życie z pierwszym dniem miesiąca następującego po upływie terminu trzech miesięcy kalendarzowych, rozpoczynającego bieg z datą zdeponowania przez tego Sygnatariusza jego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia (art. 34 ust. 2 ww. Konwencji).

Z kolei, zasady stosowania jej postanowień w odniesieniu do danej Umowy Podatkowej wynikają z art. 35 ww. Konwencji.

Zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w art. 35 ust. 1 Konwencji MLI przepisy niniejszej Konwencji będą stosowane przez każdą Umawiającą się Jurysdykcję w odniesieniu do Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja:

a) w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w pierwszym dniu lub po pierwszym dniu kolejnego roku kalendarzowego, który rozpoczyna się w dniu lub po dniu późniejszej z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja; oraz

b) w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu, w którym upłynął termin sześciu miesięcy kalendarzowych (lub krótszy termin, w przypadku gdy wszystkie Umawiające się Jurysdykcje notyfikowały Depozytariuszowi, że ich zamiarem jest stosowanie takiego krótszego terminu), rozpoczynający bieg z późniejszą z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja.

Postanowienia Konwencji MLI będą miały zastosowanie w odniesieniu do Umowy począwszy od innych dat niż daty stosowania postanowień Umowy. Poszczególne postanowienia Konwencji MLI mogą być stosowane w różnych datach, zależnie od rodzaju podatków (podatki pobierane u źródła od dochodów nierezydentów lub inne podatki) oraz od wyborów dokonanych przez Umawiające się Państwa w ich stanowiskach w zakresie przyjęcia Konwencji MLI.

W konsekwencji, jeżeli również w ww. stanowiskach nie wskazano inaczej, to zgodnie z art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, postanowienia art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 Konwencji MLI będą miały zastosowanie w zakresie stosowania Umowy przez Polskę:

a) w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu lub po dniu 1 stycznia 2020 r.; oraz

b) w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 marca 2020 r.

Należy w tym miejscu podkreślić, że art. 35 ust. 1 lit. a Konwencji MLI odnosi się jedynie do podatków pobieranych u źródła od nierezydentów podatkowych – w przepisie tym jest bowiem mowa o podatkach pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji.

W odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, termin rozpoczęcia stosowania Konwencji MLI należy określić na podstawie art. 35 ust. 1 lit. b Konwencji MLI.

Wskazać również należy, że okresem podatkowym dla osoby fizycznej jest rok podatkowy. Stosownie do art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Przepisy Konwencji MLI mają zatem zastosowanie do dochodów z pracy najemnej uzyskanych od dnia 1 stycznia 2021 r.

Przechodząc do kwestii opodatkowania wskazanych we wniosku świadczeń oraz odsetek od nich należy odwołać się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w ww. ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Wyszczególnienia źródeł przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne ustawodawca dokonał w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie natomiast do treści art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, wszelkie przychody, których nie można zakwalifikować do źródeł przychodów wymienionych w tym artykule kwalifikuje się do przychodów z innego źródła.

Przepis art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Należy zauważyć, że użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „w szczególności” oznacza, że wymieniane kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podstawą nabycia prawa m.in. do odszkodowania wypłaconego pracownikowi lub byłemu pracownikowi jest łączący lub uprzednio łączący tę osobę z pracodawcą stosunek pracy, a zatem odszkodowania takie stanowią przychód ze stosunku pracy, opodatkowany lub zwolniony od podatku.

W myśl art. 12 ust. 4 ww. ustawy, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Stosownie do treści art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Zwrot „w szczególności” użyty w art. 20 ust. 1 ww. ustawy oznacza, że ustawodawca jedynie przykładowo wskazał, jakie przychody należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9. Katalog ten nie jest więc zamknięty. Oznacza to, że do „innych źródeł” należy zakwalifikować wszelkie przychody, których nie można zaliczyć do któregokolwiek z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ww. ustawy.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca sformułował bowiem tak wskazany przepis, aby stanowił on kategorię otwartą. Zatem, o przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że wynikające z wyroku sądowego i wypłacone na rzecz Wnioskodawcy kwoty zaległych wynagrodzeń oraz premii, zasiłku/wynagrodzenia za okres wypowiedzenia, odszkodowania za niesprawiedliwe zwolnienie, odprawy z tytułu zakończenia stosunku pracy oraz kwota tytułem pokrycia kosztu biletu powrotnego z ZEA do kraju zamieszkania, powinny zostać zakwalifikowane do przychodu ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem wypłata tych świadczeń ma swe źródło w uprzednio łączącym Wnioskodawcę z byłym pracodawcą stosunkiem pracy. Gdyby tego stosunku nie było – Wnioskodawca nie miałaby podstaw występować z roszczeniem przeciwko byłemu pracodawcy o wypłatę ww. świadczeń. W takim przypadku przychód z tytułu wypłaty wskazanych we wniosku świadczeń jest przychodem ze stosunku pracy w miesiącu jego otrzymania lub postawienia do dyspozycji, nawet w sytuacji, jeśli wynagrodzenie lub inne przychody (świadczenia) dotyczą lat ubiegłych.

Natomiast wynikające z wyroku sądowego i wypłacone na rzecz Wnioskodawcy odsetki od zasądzonych na Jego rzecz ww. świadczeń stanowią dla Niego przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, stwierdzić należy, że wynikające z wyroku sądowego i wypłacone na rzecz Wnioskodawcy kwoty świadczeń oprócz odsetek od zasądzonych na Jego rzecz świadczeń, stanowią przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem wypłata tych świadczeń ma swe źródło w uprzednio łączącym Wnioskodawcę z byłym pracodawcą stosunkiem pracy.

Jedynie odsetki od zasądzonych ww. świadczeń stanowią dla Wnioskodawcy przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 19 UPO PL-ZEA, wynagrodzenia dyrektorów oraz inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w zarządzie lub radzie nadzorczej lub jakimkolwiek innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca pracował i uzyskiwał dochody na terytorium ZEA na podstawie umowy o pracę jako Dyrektor Generalny (bez aktu powołania) w spółce z siedzibą w ZEA. Jednocześnie z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu nie wynika, aby uzyskane przez Niego świadczenia były uzyskane z tytułu członkostwa w zarządzie lub radzie nadzorczej lub jakimkolwiek innym podobnym organie spółki, dla którego pracował.

Wobec powyższego wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie art. 19 ww. Umowy nie znajdzie zastosowania, a zastosowanie znajdzie art. 15 ww. Umowy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPO PL-ZEA, z uwzględnieniem postanowień artykułów 19, 20 i 21 płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Na podstawie art. 15 ust. 2 UPO PL-ZEA, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli zostaną spełnione następujące warunki:

a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i

b) wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie, oraz

c) wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Umawiającym się Państwie.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 UPO PL-ZEA, wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich. W takim przypadku wynagrodzenie to może być opodatkowane zarówno w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.

Natomiast art. 15 ust. 2 UPO PL-ZEA określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym takie wynagrodzenie podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tych artykułach warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1 tego artykułu, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Zjednoczonych Emiratach Arabskich) oraz w państwie miejsca zamieszkania (w Polsce).

Jak wynika z wniosku, w przypadku Wnioskodawcy powyższe warunki, o których mowa w art. 15 ust. 2 UPO PL-ZEA, nie zostaną spełnione łącznie. Po pierwsze Wnioskodawca nie przebywał w Zjednoczonych Emiratach Arabskich przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym. W maju 2017 r. Wnioskodawca przeprowadził się wraz z żoną na stałe do Polski. Wnioskodawca przebywa z żoną w Polsce dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Po drugie, wynagrodzenie Wnioskodawcy było i będzie wypłacone przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który ma siedzibę w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Po trzecie, wynagrodzenie jest ponoszone przez pracodawcę, który nie ma zakładu lub stałej placówki w Polsce.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że nie zostaną łącznie spełnione warunki wymienione w art. 15 ust. 2 UPO PL-ZEA, dochody Wnioskodawcy z tytułu pracy (kwoty zaległych wynagrodzeń oraz premii, zasiłku/wynagrodzenia za okres wypowiedzenia, odszkodowania za niesprawiedliwe zwolnienie, odprawy z tytułu zakończenia stosunku pracy oraz kwota tytułem pokrycia kosztu biletu powrotnego z ZEA do kraju zamieszkania) podlegać będą opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ww. Umowy, czyli w państwie miejsca zamieszkania Wnioskodawcy, tj. w Polsce oraz w państwie, w którym praca była wykonywana, tj. w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

Odnosząc się z kolei do kwestii opodatkowania odsetek od ww. świadczeń należy w pierwszej kolejności odwołać się do art. 11 UPO PL-ZEA.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 UPO PL-ZEA, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże odsetki, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek (art. 11 ust. 2 UPO PL-ZEA).

W myśl art. 11 ust. 4 UPO PL-ZEA, użyte w tym artykule określenie „odsetki” oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem uczestnictwa w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, w tym premie i nagrody związane z takimi pożyczkami publicznymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty nie będą uważane za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.

W celu właściwego opodatkowania wypłaconych Wnioskodawcy odsetek od wskazanych we wniosku świadczeń należy odwołać się do Modelowej Konwencji OECD, a mianowicie w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (pod red. B. Brzeziński, Warszawa 2010, s. 787) zaznaczono, że z zakresu definicji odsetek w rozumieniu Modelowej Konwencji OECD wyłączone zostały kary umowne i odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowej realizacji zobowiązań. Płatności tego typu nie mogą być uważane za odsetki z tego względu, że nie są zapłatą za korzystanie (czasowe) z cudzego kapitału, ale formą rekompensaty za poniesione szkody (odszkodowanie). W związku z tym płatności tego rodzaju uznać należy za „inne dochody”, o których mowa w art. 21 Modelowej Konwencji OECD.

Wobec powyższego, wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 UPO PL-ZEA, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a które nie zostały wymienione w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Stosownie do art. 22 ust. 2 UPO PL-ZEA, postanowienia ustępu 1 nie mają zastosowania do dochodów niebędących dochodami z majątku nieruchomego określonego w artykule 6 ustęp 2, jeżeli osoba uzyskująca takie dochody, posiadająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie działalność zarobkową przez zakład w nim położony lub wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę w nim położoną i gdy prawa lub dobra, z których tytułu wypłacany jest dochód, są faktycznie związane z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Tym samym, odsetki od wskazanych we wniosku świadczeń wypłacone Wnioskodawcy mającemu miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Jak wynika z oświadczenia rządowego z dnia 6 czerwca 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1370, z późn. zm.) Polska dokonując notyfikacji zgodnie z art. 5 ust. 10 lit. c) Konwencji MLI nie wskazywała na postanowienia umowy zawartej ze Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi.

Niezależnie od powyższego, należy zauważyć, że oświadczenia rządowe w sprawie mocy obowiązującej Konwencji MLI w relacjach między Polską a Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi zostało opublikowane w Dzienniku Ustaw z 2019 r., poz. 2327. Natomiast art. 24 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z uwzględnieniem zmian wprowadzonych przez Protokół zmieniający z dnia 11 grudnia 2013 r., tj. w brzmieniu obecnie obowiązującym zawiera już regulacje o takich skutkach, jak te zawarte w art. 5 ust. 6 Konwencji MLI.

W myśl art. 24 ust. 1 ww. UPO PL-ZEA w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

a) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, wówczas Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe osiągnięte w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

b) jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Umowy dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest w Polsce zwolniony od podatku, to jednak Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby wziąć pod uwagę zwolniony od podatku dochód.

W rezultacie, postanowienia Konwencji MLI pozostają bez wpływu na postanowienia art. 24 UPO PL-ZEA dotyczące stosowania metod unikania podwójnego opodatkowania.

Reasumując, w przypadku dochodów osiąganych w Zjednoczonych Emiratach Arabskich mamy do czynienia ze stosowaniem metody unikania podwójnego opodatkowania na podstawie postanowień art. 24 ust. 1 ww. UPO PL-ZEA, tj. z metodą odliczenia proporcjonalnego określoną w art. 24 ust. 1 lit. a) w przypadku dochodów z pracy najemnej, które zgodnie z umową mogą podlegać opodatkowaniu zarówno w państwie źródła (w Zjednoczonych Emiratach Arabskich), jak i w państwie rezydencji (w Polsce).

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody Wnioskodawcy z tytułu pracy najemnej wykonywanej dla spółki z siedzibą w ZEA podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1. ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2. z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

– ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Stosownie do art. 27g ust. 2 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2020 r., odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Z dniem 1 stycznia 2021 r. art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został znowelizowany poprzez dodanie drugiego zdania, zgodnie z którym odliczenie to nie może jednak przekroczyć wysokości kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w art. 27 ust. 1a pkt 1.

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2 (art. 27g ust. 3 ww. ustawy).

Zjednoczone Emiraty Arabskie nie zostały wymienione w ww. rozporządzeniu, tj. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 599).

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c (art. 27g ust. 4 ww. ustawy).

Z zacytowanych przepisów wynika, że prawo do odliczenia na podstawie art. 27g ww. ustawy przysługuje w sytuacji, kiedy do dochodów z pracy najemnej uzyskanych za granicą ma zastosowanie metoda odliczenia proporcjonalnego. W sytuacji, gdy zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania do uzyskanych dochodów ma zastosowanie ta metoda bez znaczenia pozostaje czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu.

W konsekwencji do dochodów osiągniętych po dniu 1 stycznia 2021 r. uzyskanych z pracy wykonywanej na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich zastosowanie znajdują postanowienia art. 27g ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r., w związku z czym Wnioskodawca będzie mógł dokonać odliczenia od podatku dochodowego kwoty ulgi, jednak w wysokości nieprzekraczającej kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w art. 27 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej nie ma wpływu długość okresu przebywania w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

Odnosząc się do kwestii zwolnienia z opodatkowania wskazanych we wniosku świadczeń podkreślić należy, że nie nazwa, lecz rzeczywisty charakter świadczenia decyduje o tym, czy przybiera ono cechy odszkodowania, czy też nie.

Każde odszkodowanie stanowi przysporzenie majątkowe, przychód podatkowy, jednakże ustawodawca ze względów celowościowych, wprowadził w zakresie niektórych odszkodowań zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, które wynikają z treści art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że każde odszkodowanie ma za zadanie wyrównanie szkody w majątku, utraconych korzyści lub szkody poczynionej na osobie (zadośćuczynienie). Odszkodowanie stanowi zawsze przychód, gdyż otrzymujący je powiększa w ten sposób swój majątek. Odszkodowanie w żadnym wypadku nie ma charakteru restytucyjnego, bowiem niczego nie przywraca, a jedynie wynagradza stratę lub krzywdę. Warunkiem otrzymania każdego odszkodowania jest zdarzenie, w wyniku którego dana osoba doznała określonego uszczerbku. Nikt nie otrzyma odszkodowania, jeśli wcześniej nie zaszła przesłanka powodująca możliwość ubiegania się o nie.

W opisie stanu faktycznego wskazano, że na podstawie wyroku sądowego – Orzeczenia, na rzecz Wnioskodawcy przyznane zostało odszkodowanie, na które składają się następujące świadczenia (dalej: „Katalog świadczeń”):

1. zaległe i niewypłacone wynagrodzenia, premie za lata ubiegłe,

2. zasiłek/wynagrodzenie za okres wypowiedzenia,

3. odszkodowanie za niesprawiedliwe zwolnienie,

4. odprawa z tytułu zakończenia stosunku pracy,

5. kwota tytułem pokrycia kosztu biletu powrotnego z ZEA do kraju zamieszkania,

6. zwrot kosztów postępowania, tj. kosztów sądowych, administracyjnych, egzekucyjnych (bez kosztów wynagrodzenia dla profesjonalnych pełnomocników – honorariów adwokackich),

7. odsetki przyznane w toku całej procedury sądowej od ww. świadczeń (dalej jako: „Odsetki”).

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320, z późn. zm.), z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Natomiast w przypadku gdy wysokość lub zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia nie wynikają wprost z odrębnych ustaw lub aktów wykonawczych wydanych na podstawie tych odrębnych ustaw, a podstawą ich otrzymania jest wyrok lub ugoda sądowa, wówczas odszkodowanie (zadośćuczynienie) takie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy, z wyjątkiem odszkodowań (zadośćuczynień) wymienionych w lit. a) i b) przytoczonego przepisu.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Warunkiem wystarczającym do powstania obowiązku podatkowego na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie więc niezrealizowanie choćby jednej ze wskazanych wyżej przesłanek.

Należy podkreślić, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej – powszechności i równości opodatkowania, a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej, tzn. muszą być interpretowane ściśle.

W przedmiocie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych trzeba mieć na uwadze także przepis art. 84 Konstytucji RP dotyczący zasady powszechności opodatkowania, stąd każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera.

Z racji tego, że odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej mogą korzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, zaś zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy ma „pierwszeństwo” przed zastosowaniem zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, możliwość zwolnienia od podatku dochodowego odszkodowania należy rozpatrywać we wskazanej wyżej kolejności.

Aby wypłacona kwota korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1. wypłacona kwota musi być odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem,

2. jej wysokość lub zasady ustalania muszą wynikać z przepisów odrębnych ustaw,

3. podstawą jej przyznania nie może być zawarta umowa lub ugoda pozasądowa.

Odnosząc się do pierwszego warunku należy podkreślić, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odszkodowania czy zadośćuczynienia, tym nie mniej rozumienie tych pojęć nie może odbiegać od ich znaczenia przyjętego w systemie prawa cywilnego. Wiele pojęć z katalogu zwolnień przedmiotowych nie zostało zdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie może to jednak oznaczać dowolności w ich rozumieniu i stosowania wykładni rozszerzającej, przy czym oczywistym jest, że aby uniknąć takiej dowolności, kryteria rozumienia tych pojęć, niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, muszą mieć w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych. Odwołując się zatem do prawa cywilnego stwierdzić należy, że zasady odpowiedzialności odszkodowawczej w prawie cywilnym opierają się na zasadzie winy lub ryzyka. Ustawa Kodeks cywilny, przewiduje dwa zasadnicze rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy (art. 471 Kodeksu cywilnego i nast.) oraz deliktową – wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 Kodeksu cywilnego i nast.). W konsekwencji na tle Kodeksu cywilnego świadczenie odszkodowawcze jest następstwem czynu niedozwolonego lub niewykonania bądź nienależytego wykonania zobowiązania. O tym, co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują generalnie przepisy art. 361 i art. 363 Kodeksu cywilnego.

Odszkodowanie według przepisów prawa cywilnego jest świadczeniem, które ma na celu naprawienie wyrządzonej szkody. Z pojęciem szkody mamy do czynienia na gruncie zobowiązań umownych, gdzie dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań (art. 471 Kodeksu cywilnego). Przy czym szkodą jest zarówno uszczerbek w istniejącym mieniu, jak i utrata przyszłych korzyści. Zadośćuczynienie, analogicznie jak odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającego na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Co prawda w doktrynie i judykaturze powszechnym jest wiązanie pojęcia odszkodowania jedynie z uszczerbkiem majątkowym, natomiast pojęcia „zadośćuczynienia” z doznaną krzywdą (uszczerbkiem niematerialnym), jednakże tego rodzaju rozróżnienia nie dokonują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji pojęcie odszkodowania odnosi się również do zadośćuczynienia, będącego formą wynagrodzenia szkody.

Stosownie do art. 80 Kodeksu pracy, wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Wynagrodzenie jest to obowiązkowe świadczenie okresowe pracodawcy, posiadające wartość majątkową, spełniane na rzecz pracownika w ramach stosunku pracy.

Z kolei premia jest jednym ze składników wynagrodzenia, jakie pracownik otrzymuje za swoją pracę. Występuje obok wynagrodzenia zasadniczego i je uzupełnia. Premia ma niestały charakter i zmienną wysokość, a obowiązek spełnienia przez pracodawcę powyższego świadczenia występuje w razie osiągnięcia przez pracownika z góry określonych warunków.

W omawianym przypadku w odniesieniu do zaległych i niewypłaconych wynagrodzeń oraz premii, zasiłku/wynagrodzenia za okres wypowiedzenia, wskazać należy, że pierwszy warunek nie został spełniony, bowiem świadczenia te nie mają charakteru odszkodowawczego. Nie są one związane z wystąpieniem u byłego pracownika (Wnioskodawcy) szkody, lecz stanowią należne pracownikowi od pracodawcy świadczenia.

W odniesieniu do odprawy z tytułu zakończenia stosunku pracy oraz kwoty tytułem pokrycia kosztu biletu powrotnego z ZEA do kraju zamieszkania (która jest – jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego – obowiązkowym świadczeniem pracodawcy związanym ze zwolnieniem pracownika), wskazać należy, że odprawa pieniężna, co wynika z orzecznictwa sądowego, nie ma charakteru odszkodowawczego. Obie te instytucje bardzo się od siebie różnią nie tylko charakterem, ale i celem, jakiemu służą. Istota odprawy sprowadza się do zrekompensowania pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cechy szkody. Na gruncie prawa pracy istnieje wyraźna różnica między odprawą a odszkodowaniem. Te pierwsze świadczenia zalicza się do kategorii innych świadczeń związanych z pracą, którymi są: świadczenia wyrównawcze, odprawy, wypłaty z zysku oraz świadczenia odszkodowawcze. Pod wspólną nazwą odprawy kryją się świadczenia o zróżnicowanym charakterze, a w szczególności: odprawy z tytułu zwolnienia z przyczyn dotyczących pracodawcy, odprawy emerytalne i rentowe, odprawy pośmiertne, odprawy należne pracownikowi zatrudnionemu na podstawie wyboru, którego stosunek pracy uległ rozwiązaniu wraz z wygaśnięciem mandatu. Zatem, świadczenie to ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika. Świadczenia te są świadczeniami pracodawcy w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z odpowiednimi przepisami powodują niemożliwość, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy.

Ponadto, nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że ilekroć ustawodawca posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określeniem „odprawa”, to za każdym razem dotyczy to wyłączenia od analizowanego zwolnienia przedmiotowego zawartego w lit. a), b) i c) ww. normy prawnej.

Przedmiotowym zwolnieniem nie są zatem objęte odprawy pieniężne, i to zarówno te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, jak i odprawy pieniężne, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

Zatem, stwierdzić należy, że odprawa pieniężna wypłacona Wnioskodawcy, w związku z wyrokiem sądu, na podstawie Kodeksu Pracy obowiązującego w ZEA, nie jest zwolniona od podatku, gdyż z mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wyłączona spod zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odprawa ta, tak jak kwota tytułem pokrycia kosztu biletu powrotnego z ZEA do kraju zamieszkania, nie będzie również korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, ponieważ zgodnie z tym przepisem zwolnieniem objęte są tylko odszkodowania lub zadośćuczynienia, a jak wskazano powyżej, otrzymana przez Wnioskodawcę odprawa oraz kwota tytułem pokrycia kosztu biletu powrotnego z ZEA do kraju zamieszkania nie mieszczą się w pojęciu odszkodowania czy zadośćuczynienia.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis stanu faktycznego, wskazać należy, że wypłacone byłemu pracownikowi zaległe i niewypłacone wynagrodzenia oraz premie, zasiłek za okres wypowiedzenia, odprawa z tytułu zakończenia stosunku pracy oraz kwota tytułem pokrycia kosztu biletu powrotnego z ZEA do kraju zamieszkania nie mają charakteru odszkodowawczego. Nie są one związane z wystąpieniem u byłego pracownika (Wnioskodawcy) szkody, lecz stanowią należne pracownikowi od pracodawcy świadczenia.

Zatem, wypłacone Wnioskodawcy – na podstawie wyroku sądowego – kwoty zaległych i niewypłaconych wynagrodzeń oraz premii, zasiłku za okres wypowiedzenia, odprawy z tytułu zakończenia stosunku pracy oraz kwota tytułem pokrycia kosztu biletu powrotnego z ZEA do kraju zamieszkania stanowiły w rzeczywistości wypłatę należnych Mu na podstawie przepisów obowiązujących w ZEA świadczeń pracowniczych, a nie odszkodowania, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lub 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Była to wypłata należności z tytułu łączącego pracownika z byłym pracodawcą – stosunku pracy. W tym wypadku bez znaczenia pozostaje fakt, że realizacja tych należności nastąpiła na podstawie wyroku sądowego.

Natomiast w odniesieniu do odszkodowania za niesprawiedliwe zwolnienie wskazać należy, że w omawianym przypadku niewątpliwie wystąpił element szkody, zaś przedmiotowe świadczenie stanowi świadczenie, które ma na celu naprawienie wyrządzonej szkody. Wnioskodawca otrzymał przedmiotową kwotę z tej racji, że poniósł szkodę – został niesprawiedliwie zwolniony. Zatem, pierwszy warunek w odniesieniu do odszkodowania za niesprawiedliwe zwolnienie został spełniony.

Odnosząc się do drugiego warunku, podkreślić należy, że Wnioskodawca w stanie faktycznym wskazał, że zasądzone na Jego rzecz odszkodowanie za niesprawiedliwe zwolnienie zostało zasądzone na podstawie art. 123 Kodeksu Pracy obowiązującego w ZEA, zgodnie z którym – jak wskazał Wnioskodawca – „W przypadku samowolnego zwolnienia pracownika, właściwy sąd może nakazać pracodawcy wypłacenie pracownikowi odszkodowania. Sąd ocenia wysokość odszkodowania biorąc pod uwagę rodzaj pracy i rozmiar szkody poniesionej przez pracownika, jak również okres zatrudnienia i po zbadaniu warunków pracy. W każdym przypadku wysokość odszkodowania nie może przekroczyć wynagrodzenia pracownika za okres trzech miesięcy obliczonego na podstawie ostatniego należnego wynagrodzenia”.

W tym miejscu należy zauważyć, że na podstawie art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Przepis art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to – przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Akty prawa wewnętrznego obowiązujące w Zjednoczonych Emiratach Arabskich nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej, zatem tutejszy Organ podatkowy nie jest upoważniony do interpretowania tych przepisów, a tym samym do rozstrzygnięcia, czy wysokość lub zasady ustalania przedmiotowego odszkodowania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, obowiązujących w wewnętrznym ustawodawstwie Zjednoczonych Emiratów Arabskich. W tej kwestii jest związany opisem stanu faktycznego zawartym we wniosku.

Należy zauważyć, że treść art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie odwołuje się do przepisów konkretnych ustaw, czy wydanych na ich podstawie przepisów wykonawczych. To oznacza, że stosowania przywołanego zwolnienia od podatku nie można ograniczać do odszkodowań wydanych na podstawie przepisów ustaw i wydanych na ich podstawie rozporządzeń wchodzących w skład polskiego prawodawstwa. Odwołanie się w treści powyższego artykułu do przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, nie wyklucza przepisów prawa wewnętrznego innych państw (w tym przypadku Zjednoczonych Emiratów Arabskich). Oznacza to, że świadczenie odszkodowawcze – przyznane na podstawie prawa obowiązującego w ZEA – powinno być na gruncie prawa polskiego potraktowane w taki sam sposób, jak w stosunku do obywatela polskiego, który doznał takiej samej szkody w Polsce i otrzymał z tego tytułu odszkodowanie według prawa polskiego.

Zatem, skoro – jak wskazał Wnioskodawca – zasądzone na Jego rzecz odszkodowanie za niesprawiedliwe zwolnienie zostało zasądzone na podstawie art. 123 Kodeksu Pracy obowiązującego w ZEA, a z przytoczonego przez Wnioskodawcę tłumaczenia ww. artykułu wynika, że określa on zasady ustalania wysokości odszkodowania za niesprawiedliwe zwolnienie, uznać należy, iż został spełniony również drugi warunek.

Ustawodawca konsekwentnie wyłączył z katalogu zwolnień przepisem art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) zadośćuczynienia/odszkodowania, które zostały otrzymane na podstawie zawartej pomiędzy stronami umowy lub ugody pozasądowej, nawet w sytuacji, gdy ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Analizując trzeci warunek, należy stwierdzić, że skoro otrzymane przez Wnioskodawcę odszkodowanie zostało przyznane Jej na podstawie wyroku sądowego, to należy uznać, że również trzeci warunek został spełniony.

Wobec powyższego wskazać należy, że odszkodowanie za niesprawiedliwe zwolnienie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do kwestii zwolnienia z opodatkowania odsetek od zasądzonych na rzecz Wnioskodawcy przedmiotowych świadczeń na wstępie należy wyjaśnić, że kwestię prawną odsetek reguluje art. 481 ustawy Kodeks cywilny, zgodnie z którym jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była oznaczona, należą się odsetki ustawowe za opóźnienie w wysokości równej sumie stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego i 5,5 punktów procentowych. Jednakże gdy wierzytelność jest oprocentowana według stopy wyższej, wierzyciel może żądać odsetek za opóźnienie według tej wyższej stopy.

Analizując treść powyższych przepisów należy zauważyć, że nie można utożsamiać odsetek ze świadczeniem głównym. Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli wynika to z czynności prawnej (zdarzenia prawnego) będącej podstawą do wypłaty świadczenia głównego lub gdy dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego – są skutkiem niewykonania zobowiązań.

Potwierdza to orzecznictwo sądów powszechnych, zgodnie z którym: „Roszczenie odsetkowe nie jest częścią składową roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym oraz odrębnej podstawie materialnoprawnej (por. uchwała SN z dnia 31 stycznia 1994 r., sygn. akt III CZP 184/93, publ. OSNC 1994/7-8/155).

W ujęciu kodeksowym odsetki stanowią więc świadczenie pieniężne, do którego może być zobowiązany dłużnik – najogólniej mówiąc – korzystający z cudzych pieniędzy. Chodzi tu zarówno o sytuację, gdy korzystanie z pieniędzy wierzyciela jest przedmiotem umowy (np. pożyczka oprocentowana, kredyt), jak i gdy nie jest ono objęte zgodą wierzyciela, w szczególności wynika z opóźnienia w zapłacie sumy pieniężnej przez dłużnika (zob. art. 481 i art. 741 Kodeksu Cywilnego), a także wówczas, gdy korzystanie z pieniędzy polega na poniesieniu przez wierzyciela wydatków w interesie dłużnika (zob. art. 742, art. 753 § 2, art. 842 Kodeksu Cywilnego).

Zasadniczo odsetki pełnią funkcję wynagrodzenia należnego wierzycielowi od dłużnika za korzystanie z pieniędzy, mogą jednak też mieć znaczenie waloryzacyjne oraz (w przypadku odsetek za opóźnienie) kompensacyjne i represyjne czy motywacyjne. Oczywistym jest więc, że odsetki stanowią trwałe przysporzenie w majątku podatnika, które mieści się w kategorii przychodu, który co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powyższą tezę potwierdza analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z której wynika, że odsetki stanowią odrębną od należności głównej kategorię przychodu, która tylko w wyjątkowych przypadkach korzysta ze zwolnienia z opodatkowania.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1.

Z dyspozycji ww. przepisu wynika, że omawianemu zwolnieniu podlegają odsetki, które spełniają równocześnie następujące warunki:

1. świadczenia, od których są naliczane – zaliczone zostały do określonego źródła przychodu,

2. przysługują z tytułu nieterminowej wypłaty tych świadczeń.

Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 95 ww. ustawy wynika zatem, że przedmiotowe zwolnienie od podatku zastosowanie znajdzie nie tylko do odsetek z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzenia, ale również z tytułu nieterminowej wypłaty innych świadczeń, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

W konsekwencji stwierdzić należy, że odsetki naliczone od zaległych i niewypłaconych wynagrodzeń oraz premii, zasiłku/wynagrodzenia za okres wypowiedzenia, odprawy z tytułu zakończenia stosunku pracy oraz kwoty tytułem pokrycia kosztu biletu powrotnego z ZEA do kraju zamieszkania, spełniają przesłanki zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są one odsetkami należnymi z tytułu nieterminowego wypłacenia świadczenia mającego swoje źródło w stosunku pracy.

W kwestii odsetek od zasądzonego odszkodowania za niesprawiedliwe zwolnienie stwierdzić należy, że skoro odszkodowanie z tytułu dopuszczenia się przez pracodawcę ciężkiego naruszenia podstawowych obowiązków wobec pracownika zaliczane jest do otwartego katalogu przychodów ze stosunku pracy, to otrzymane z tytułu jego nieterminowej wypłaty odsetki, będą się także mieścić w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z „nieterminową wypłatą świadczenia” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 95 ww. ustawy mamy do czynienia wówczas, gdy w terminie wymagalności danego świadczenia, przysługującego na podstawie zawartej umowy, ugody lub prawomocnego orzeczenia, nie zostało ono przez zobowiązanego wypłacone na rzecz wierzyciela. Odsetki naliczone od tego momentu kwalifikują się jako odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty świadczenia.

Zatem, powyższe dotyczy wyłącznie odsetek naliczonych od momentu uprawomocnienia się wyroku sądu przyznającego świadczenie do dnia jego zapłaty. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 95 ww. ustawy, ma bowiem zastosowanie w sytuacji, gdy – od momentu uprawomocnienia się wyroku sądu – zobowiązany spóźni się z wypłatą świadczenia.

Z wniosku wynika, że kwota odsetek zasądzonych wyrokiem i wypłaconych Wnioskodawcy została naliczona po dacie uprawomocnienia się wyroku i obejmowała okres od dnia wymagalności należności głównej do dnia wypłaty świadczenia.

Tym samym, wypłacone odsetki od zasądzonego odszkodowania naliczone od momentu uprawomocnienia się wyroku Sądu i wypłacone za okres od dnia wymagalności świadczenia do dnia zapłaty korzystają ze zwolnienia z opodatkowania w myśl art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do zaliczenia do przychodów zwrotu na rzecz Wnioskodawcy kosztów postępowania, tj. kosztów sądowych, administracyjnych, egzekucyjnych bez kosztów wynagrodzenia profesjonalnych pełnomocników – honorariów adwokackich należy stwierdzić, że wymienione koszty nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zwrócone koszty sądowe, administracyjne, egzekucyjne bez kosztów wynagrodzenia profesjonalnych pełnomocników – honorariów adwokackich nie stanowią przychodu, ponieważ w związku z dokonanym zwrotem nie następuje realne przysporzenie majątkowe. Kwota ta stanowi zwrot poniesionych wydatków i nie jest dochodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym zwrot wymienionych kosztów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się z kolei do kwestii czy kosztem uzyskania przychodu jest dla Wnioskodawcy całość wynagrodzenia dla profesjonalnych pełnomocników działających w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy w opisanej w stanie faktycznym sprawie i czy koszt ten powinien być ujęty przez Wnioskodawcę w roku podatkowym, w którym został osiągnięty odpowiadający mu przychód, tj. z tytułu wypłacanych świadczeń na podstawie ww. Orzeczenia należy stwierdzić co następuje.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki: pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, być właściwie udokumentowany.

W świetle art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Art. 22 ust. 3a powołanej ustawy stanowi, że zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2.

Mając zatem na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane powyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że stosownie do art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec otrzymania zasądzonych przez Sąd świadczeń, Wnioskodawca może zaliczyć w roku podatkowym, w którym został osiągnięty odpowiadający mu ww. przychód do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na wynagrodzenie profesjonalnych pełnomocników, którzy reprezentowali Wnioskodawcę w toku sprawy świadcząc obsługę prawną – w wysokości odpowiadającej proporcji świadczeń otrzymanych na podstawie wyroku sądu podlegających opodatkowaniu w ogólnej kwocie świadczeń otrzymanych na podstawie wyroku sądu. Pozostała część poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów profesjonalnych pełnomocników czyli część kosztów z tego tytułu dotyczących świadczeń, które są zwolnione od opodatkowania, nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu.

Odnosząc się natomiast do kwestii odprowadzania przez Wnioskodawcę zaliczek na podatek dochodowy wskazać należy, że w myśl art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Na podstawie art. 44 ust. 3a ww. ustawy, podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień – w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie art. 44 ust. 3c ww. ustawy, zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 3a zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, zapłaconej w danym miesiącu ze środków podatnika.

Przepisy ust. 1a i 7 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy art. 27 ust. 9 i 9a stosuje się odpowiednio (art. 44 ust. 3e ww. ustawy).

Natomiast na podstawie art. 44 ust. 7 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, czasowo przebywający za granicą, którzy osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wrócili do kraju, wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy. Jeżeli termin płatności przypada po zakończeniu roku podatkowego, należny podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania. Do obliczenia należnej zaliczki stosuje się odpowiednio ust. 3a oraz 3c.

Z treści ww. uregulowań dotyczących sposobu ustalania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jednoznacznie wynika, że powołane przepisy nie przewidują możliwości pomniejszania podatku stanowiącego zaliczki za dany okres rozliczeniowy o kwotę wynikającą z brzmienia art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z ulgi przewidzianej w art. 27g ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego.

W świetle powyższego podatnik nie jest uprawniony do odliczania od podatku kwoty przewidzianej w art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego.

Wobec powyższego, Wnioskodawca jako osoba osiągająca przedstawione we wniosku dochody ze stosunku pracy z zagranicy bez pośrednictwa płatnika będzie zobowiązany do samodzielnego obliczania i odprowadzania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy − zgodnie z art. 44 ust. 1a i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, skoro Wnioskodawca uzyskał dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce, z tytułów przedstawionych we wniosku niepodlegających zwolnieniu (tj. od zaległych i niewypłaconych wynagrodzeń oraz premii, zasiłku/wynagrodzenia za okres wypowiedzenia, odprawy z tytułu zakończenia stosunku pracy i kwoty tytułem pokrycia kosztu biletu powrotnego z ZEA do kraju zamieszkania) to miał obowiązek wpłaty zaliczek na podatek dochodowy w ww. terminie oraz ma obowiązek złożenia zeznania podatkowego na formularzu PIT-36 wraz z informacją o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym (załącznik PIT-ZG).

Odnosząc się zaś do kwestii obliczenia podstawy daniny solidarnościowej wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2019 r. na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o Solidarnościowym Funduszu Wsparcia Osób Niepełnosprawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1787, z późn. zm.) w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano rozdział 6a (przepisy art. 30h-30i), który ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

W myśl art. 30h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne są obowiązane do zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy obliczenia tej daniny.

Natomiast na podstawie art. 33 ust. 3 ustawy o Funduszu Solidarnościowym, przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej podlegającej zapłacie w terminie, o którym mowa w ust. 2, uwzględnia się dochody uzyskane od dnia 1 stycznia 2019 r. i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z art. 30h ust. 2 ustawy zmienianej w art. 21, wykazywane w:

1. rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7 ustawy zmienianej w art. 21,

2. zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa ustawy zmienianej w art. 21,

– których termin złożenia upływa w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 30 kwietnia 2020 r.

W myśl art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o:

1. • kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a,
2. • kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5

– odliczone od tych dochodów.

Stosownie do treści art. 30h ust. 3 ww. ustawy, przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym, o którym mowa w ust. 4, uwzględnia się dochody i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z ust. 2 wykazywane w:

1. rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7, jeżeli podatek wynikający z tego rozliczenia jest podatkiem należnym,

2. zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa

– których termin złożenia upływa w okresie od dnia następującego po dniu upływu terminu na złożenie deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku poprzedzającym ten rok kalendarzowy do dnia upływu terminu, o którym mowa w ust. 4.

Na podstawie art. 30h ust. 4 ww. ustawy, osoby fizyczne, o których mowa w ust. 1, są obowiązane składać urzędom skarbowym deklarację o wysokości daniny solidarnościowej, według udostępnionego wzoru, w terminie do dnia 30 kwietnia roku kalendarzowego i w tym terminie wpłacić daninę solidarnościową. Przepisy art. 45 ust. 1b i 1c stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 30h ust. 5 ww. ustawy, deklaracja o wysokości daniny solidarnościowej zawiera dane umożliwiające prawidłową identyfikację osoby fizycznej i urzędu skarbowego, do którego kierowana jest deklaracja, oraz poprawne rozliczenie daniny solidarnościowej.

Stosownie do treści art. 30h ust. 6 ww. ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych udostępnia na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w formie dokumentu elektronicznego, wzór deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej.

W myśl art. 30i ww. ustawy, do daniny solidarnościowej stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie zaś z art. 30i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawnienia organu podatkowego przysługują naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawach podatku dochodowego od osób fizycznych, a w przypadku:

1. gdy jest to uzasadnione ochroną informacji niejawnych i wymogami bezpieczeństwa państwa – organowi wymienionemu w art. 13a Ordynacji podatkowej;

2. spraw, o których mowa w art. 119g § 1 Ordynacji podatkowej – Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej.

Do zapłaty daniny solidarnościowej obowiązane są więc osoby fizyczne, których dochód przekroczył 1 000 000 zł. Osoby te, oprócz podatku dochodowego są obowiązane zapłacić dodatkowo daninę solidarnościową w wysokości 4% podstawy obliczenia oraz złożyć we właściwym urzędzie skarbowym deklarację o wysokości tej daniny solidarnościowej w terminie do 30 kwietnia roku kalendarzowego. W tym samym terminie upływa termin zapłaty daniny.

Podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych:

a) w art. 27 ust. 1, 9, 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody opodatkowane według skali podatkowej, m.in. ze stosunku pracy, działalności gospodarczej, rent i emerytur, umów o dzieło i umów zlecenia, itd.),

b) art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zyski kapitałowe opodatkowane według stałej stawki 19%),

c) art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowane podatkiem liniowym według stawki 19%) oraz

d) art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody zagranicznej spółki kontrolowanej opodatkowane według stałej stawki 19%)

– pomniejszonych o możliwe do odliczenia od tych dochodów składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z tytułu uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej spółki kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania).

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej uregulowania prawne oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się dochodów zwolnionych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 i art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny należy stwierdzić, że w związku z tym, iż Wnioskodawca był pracownikiem zatrudnionym na stanowisku Dyrektora Generalnego na podstawie umowy o pracę (bez aktu powołania) w spółce z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich w zamian za określone wynagrodzenie, zgodnie z postanowieniami Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania art. 19 ww. Umowy. Do otrzymanych na podstawie orzeczenia sądowego świadczeń (zaległego wynagrodzenia i premii, zasiłku/wynagrodzenia za okres wypowiedzenia, odszkodowania za niesprawiedliwe zwolnienie, odprawy z tytułu zakończenia stosunku pracy, kwoty tytułem pokrycia kosztu biletu powrotnego z ZEA do kraju zamieszkania) zastosowanie znajdzie art. 15 ww. Umowy, zgodnie z którym otrzymywane przez Wnioskodawcę świadczenia podlegają opodatkowaniu w Polsce oraz w ZEA, zaś do odsetek od ww. świadczeń zastosowanie znajdzie art. 22 ww. Umowy, zgodnie z którym otrzymywane przez Wnioskodawcę odsetki podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Świadczenia wynikające z wyroku sądowego i wypłacone na rzecz Wnioskodawcy oprócz odsetek od zasądzonych na Jego rzecz ww. świadczeń, stanowią przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem wypłata tych świadczeń ma swe źródło w uprzednio łączącym Wnioskodawcę z byłym pracodawcą stosunkiem pracy.

Natomiast odsetki od zasądzonych na rzecz Wnioskodawcy ww. świadczeń stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Do dochodów Wnioskodawcy uzyskanych w 2021 r. z pracy wykonywanej na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich zastosowanie znajdują postanowienia art. 27g ww. ustawy (dotyczące ulgi abolicyjnej) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r., w związku z czym Wnioskodawca będzie mógł dokonać odliczenia od podatku dochodowego kwoty ulgi, jednak w wysokości nieprzekraczającej kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w art. 27 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej nie ma wpływu długość okresu przebywania w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

Odszkodowanie za niesprawiedliwe zwolnienie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wypłacone Wnioskodawcy – na podstawie wyroku sądowego – kwoty zaległych i niewypłaconych wynagrodzeń oraz premii, zasiłku/wynagrodzenia za okres wypowiedzenia, odprawy z tytułu zakończenia stosunku pracy oraz kwota tytułem pokrycia kosztu biletu powrotnego z ZEA do kraju zamieszkania stanowiły w rzeczywistości wypłatę należnych Mu na podstawie przepisów obowiązujących w ZEA świadczeń pracowniczych, a nie odszkodowania, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lub 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Była to wypłata zaległych należności z tytułu stosunku łączącego pracownika z pracodawcą. W związku z powyższym świadczenia te nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania ani na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3, ani pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie spełniają przesłanek, o których mowa w tych przepisach, warunkujących zastosowanie zwolnienia.

Ponadto stwierdzić należy, że odsetki naliczone od zaległych i niewypłaconych wynagrodzeń oraz premii, zasiłku/wynagrodzenia za okres wypowiedzenia, odprawy z tytułu zakończenia stosunku pracy oraz kwoty tytułem pokrycia kosztu biletu powrotnego z ZEA do kraju zamieszkania spełniają przesłanki zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są one odsetkami należnymi z tytułu nieterminowego wypłacenia świadczenia mającego swoje źródło w stosunku pracy. Także wypłacone Wnioskodawcy odsetki od zasądzonego odszkodowania naliczone od momentu uprawomocnienia się wyroku Sądu i wypłacone za okres od dnia wymagalności świadczenia do dnia zapłaty korzystają ze zwolnienia z opodatkowania w myśl art. 21 ust. 1 pkt 95 ww. ustawy.

Wnioskodawca z tytułu osiągania dochodów przedstawionych we wniosku niepodlegających zwolnieniu (tj. od zaległych i niewypłaconych wynagrodzeń oraz premii, zasiłku/wynagrodzenia za okres wypowiedzenia, odprawy z tytułu zakończenia stosunku pracy i kwoty tytułem pokrycia kosztu biletu powrotnego z ZEA do kraju zamieszkania) będzie miał obowiązek wpłaty zaliczek na podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a ww. ustawy oraz obowiązek składania rocznych zeznań podatkowych na formularzu PIT-36 wraz z informacją o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym (załącznik PIT-ZG).

Przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się dochodów zwolnionych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 i art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwrot kosztów postępowania, tj. koszty sądowe, administracyjne, egzekucji bez kosztów wynagrodzenia profesjonalnych pełnomocników – honorariów adwokackich nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca może zaliczyć w roku podatkowym, w którym został osiągnięty odpowiadający mu ww. przychód do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na wynagrodzenie profesjonalnych pełnomocników, którzy reprezentowali Wnioskodawcę w toku sprawy świadcząc obsługę prawną – w wysokości odpowiadającej proporcji świadczeń otrzymanych na podstawie wyroku sądu podlegających opodatkowaniu w ogólnej kwocie świadczeń otrzymanych na podstawie wyroku sądu. Pozostała część poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów profesjonalnych pełnomocników czyli część kosztów z tego tytułu dotyczących świadczeń, które są zwolnione od opodatkowania, nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo nadmienić należy, że Interpretacje indywidualne, które Wnioskodawca powołał w swoim stanowisku są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach odrębnych podmiotów. Niemniej jednak, w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku Organ miał na względzie prezentowane w nich stanowiska i argumenty.

Tutejszy Organ podkreśla, że jednym z celów interpretacji indywidualnych jest zinterpretowanie przepisów budzących wątpliwość wśród podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych. Przepis art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa nakłada na Organ podatkowy obowiązek udzielania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ww. ustawy jest sam przepis prawa. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność Ponadto wskazać należy, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawcy jako osoby występującej z wnioskiem, nie wywiera natomiast skutku prawnego dla żony Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.