INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 9 lipca 2021 r. (data wpływu 14 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty części zysku wypracowanego przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty części zysku wypracowanego przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową.

We wniosku złożonym przez:

· Zainteresowanego będącego stroną postępowania: (…);

- Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania: (…)

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca oraz Zainteresowana są polskimi rezydentami podatkowymi i podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca (osoba fizyczna) prowadził do 2 marca 2020 r. działalność gospodarczą (dalej: „Działalność”) w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Dnia 2 marca 2020 r. nastąpił w KRS (Krajowy Rejestr Sądowy) wpis przekształcenia indywidualnej działalności gospodarczej Zainteresowanemu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również: „Spółka” lub „Zainteresowana”).

Przekształcenie odbyło się na podstawie art. 551 § 5 oraz art. 5841 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526, z późn. zm., dalej: „KSH (Krajowa Administracja Skarbowa)”), z uwzględnieniem następstw prawnopodatkowych praw i obowiązków o charakterze podatkowym – por. art. 93a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.).

Aktualnie Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem w Spółce, jest również jedyną osobą w zarządzie spółki – posiada status Prezesa Zarządu. Umowa Spółki nie przewiduje udziałów uprzywilejowanych. Spółka prowadzi pełną księgowość (księgi rachunkowe). Wnioskodawca w ramach prowadzonej do dnia 2 marca 2020 r. indywidualnej działalności również prowadził pełne księgi rachunkowe.

Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie uzyskiwał dochody, które podlegały „na bieżąco” opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i zostały rozliczone w stosownych zeznaniach podatkowych z właściwym organem podatkowym. Zysk z działalności gospodarczej Wnioskodawca w istotnej części reinwestował (nie był on przeznaczany „do wypłaty” Zainteresowanemu, a stanowił środki, które w ramach działalności Zainteresowanego były inwestowane).

W związku z przekształceniem Działalności w Spółkę został przygotowany bilans na dzień poprzedzający dzień przekształcenia. Zyski wypracowane w ramach Działalności w okresie jej prowadzenia zostały wykazane na kapitale właściciela oraz jako zysk roku obrotowego poprzedzającego przekształcenie Działalności. Zyski te nie zostały przed przekształceniem przekazane na prywatne konto Zainteresowanego (nie zostały wypłacone).

W następstwie przekształcenia zyski z przekształconej działalności gospodarczej zostały wykazane w bilansie spółki przekształconej w pozycji kapitał zapasowy. Kapitał zapasowy wykazany na dzień otwarcia ksiąg w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w całości stanowił więc zysk wypracowany w ramach indywidualnej działalności Zainteresowanego. Wobec tego jest możliwe dokładne ustalenie, jaka część kapitału zapasowego spółki przekształconej stanowi zyski z działalności gospodarczej.

W przyszłości planowane jest obniżenie kapitału zapasowego spółki przekształconej, w wyniku czego Wnioskodawca otrzyma całość zysków wypracowanych z działalności gospodarczej. Wypłata zysków nastąpi na podstawie uchwały podjętej na podstawie przepisów KSH (podział kapitałów Spółki). Z treści uchwały będzie wprost wynikało, że wypłacana Zainteresowanemu kwota stanowi zyski, jakie wypracowano w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wypłata ta nie będzie dotyczyła zysków spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub innych elementów kapitału własnego, wypracowanych po przekształceniu.

Planowana wypłata środków z kapitału Spółki będzie dotyczyła kapitału zapasowego, w części która dotyczy zysków wypracowanych w ramach działalności gospodarczej Zainteresowanego. Wnioskodawca zakłada, że wypłaty te będą następowały sukcesywnie, w częściach na przestrzeni kilku lat. Może jednak zdecydować o wypłacie jednorazowej.

Źródłem uprawnienia Zainteresowanego do wypłaty środków z kapitału zapasowego spółki będzie aktualny status udziałowca Spółki. Dodatkowo kwoty, które będą wypłacane z kapitału zapasowego są kwotami skumulowanych zysków, które Wnioskodawca wypracował w ramach indywidualnej działalności, sprzed przekształcenia.

Z uwagi na to, że zysk, który miałby zostać wypłacony przez Spółkę jest zyskiem Zainteresowanego, wypracowanym w ramach Działalności, a nie zyskiem Spółki, wypłata środków przybierze formę wypłaty środków spółki na rzecz udziałowca, tak jak dywidenda. W uchwale jednak wskazana będzie wprost kwota zysków wypracowana sprzed przekształcenia, w przekazana w związku z przekształceniem na kapitał zapasowy Spółki.

W wyniku planowanej czynności nie zostaną umorzone lub zbyte żadne udziały Zainteresowanego w Spółce, a zatem wypłata nie będzie stanowić wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, obniżenia nominalnej wartości udziałów lub innej formy odpłatnego zbycia udziałów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy opisana w zdarzeniu przyszłym wypłata Zainteresowanemu przez Spółkę zysków wypracowanych w ramach działalności gospodarczej spowoduje powstanie po stronie Zainteresowanego przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy Spółka będzie zobowiązania do pobrania i wpłacenia do właściwego urzędu skarbowego – działając w charakterze płatnika – zryczałtowanego podatku dochodowego?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1

Zdaniem Zainteresowanego, opisana w zdarzeniu przyszłym wypłata Zainteresowanemu przez Spółkę zysków wypracowanych w ramach działalności gospodarczej nie spowoduje powstania po stronie Zainteresowanego przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 551 § 5 KSH, przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292 i 1495 oraz z 2020 r., poz. 424 i 1086) – (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Przekształcenia tego dokonuje się w trybie przepisów art. 5841 do art. 58413 KSH.

Wskutek przekształcenia Spółka w bilansie otwarcia wykazuje w odpowiednich pozycjach kapitału własnego zyski wypracowane przez przedsiębiorcę przekształcanego w roku poprzedzającym przekształcenie, jak również niewypłacone zyski z lat ubiegłych, które pozostawiono w majątku przedsiębiorcy. Przy czym pozycja kapitał podstawowy Spółki ujmuje kwotę wynikającą z umowy Spółki.

Wypłata zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę w ramach Działalności, zakumulowanego na kapitale zapasowym w Spółce możliwa jest w drodze obniżenia kapitału zapasowego. Jednocześnie obniżenie kapitału zapasowego nie może być traktowane jako częściowy zwrot wkładu, ponieważ wskutek przekształcenia przedsiębiorcy nie dochodzi do wniesienia wkładu do spółki, lecz podmiot powstały w wyniku ww. procesu jest kontynuatorem praw i obowiązków związanych z przedsiębiorcą na mocy art. 5842 KSH.

Zasady dotyczące praw i obowiązków podatkowych następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych zostały uregulowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 93a § 4 ww. ustawy, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Skutki podatkowe dotyczące wypłaty przez spółkę przekształconą na rzecz udziałowca środków odpowiadających części zysku wypracowanego i opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych do dnia przekształcenia pozarolniczej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, należy odnieść się do stosownych regulacji ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1246; dalej: „ustawy o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)”).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wyszczególnienia źródeł przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne ustawodawca dokonał w art. 10 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o PIT, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

W myśl art. 45 ust. 4 pkt 1 ustawy o PIT, przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników.

Podatnicy osiągający dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej mają obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek na zasadach określonych w ustawie, a po zakończeniu roku podatkowego składać zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w danym roku podatkowym. Ponadto przed upływem terminu złożenia zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z tego zeznania a sumą należnych za dany rok zaliczek.

Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą zgodnie z przywołanymi wyżej zasadami opodatkowania wpłacał w trakcie roku podatkowego do właściwego urzędu skarbowego miesięczne zaliczki na podatek dochodowy, a po zakończeniu roku podatkowego składał zeznanie roczne i wpłacał ewentualną różnicę między należnym podatkiem a sumą uiszczonych w danym roku podatkowym zaliczek.

Zyski wypracowane w ramach indywidualnej działalności gospodarczej, które będą podlegały wypłacie, pochodzą z okresu, gdy Wnioskodawca ponosił odpowiedzialność całym swoim majątkiem za zobowiązania wobec osób trzecich, jak i jej zobowiązania podatkowe. Niewypłacone zyski przedsiębiorcy nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 5842 KSH w zw. z art. 93a Ordynacji podatkowej zasady kontynuacji. Zyski te powinny zatem podlegać opodatkowaniu według zasad właściwych dla formy działalności gospodarczej, w czasie prowadzenia której zostały uzyskane.

Gdyby uznać, że zyski wypracowane w ramach działalności gospodarczej stanowią przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, doszłoby do dwukrotnego opodatkowania tego samego dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W pierwszej kolejności podlegałyby opodatkowaniu jako dochód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT), a następnie jako dochód ze źródła kapitały pieniężne i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT). Ponowne opodatkowanie zysków z działalności gospodarczej, bez uwzględnienia faktu wpłacania przez Wnioskodawcę miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy oraz ewentualnej różnicy między należnym podatkiem a sumą uiszczonych w danym roku podatkowym zaliczek po zakończeniu roku podatkowego, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co byłoby sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji (por. R. Mastalski, Skutki prawne wystawienia faktury w podatku od towarów i usług, „Przegląd Podatkowy” 2001, nr 7, s. 26).

Na temat zasady zakazu podwójnego opodatkowania w krajowym systemie prawa podatkowego wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że Spółka, na mocy podjętej przez wspólników uchwały wypłacając Zainteresowanemu w ramach obniżenia kapitału zapasowego zyski wypracowane w ramach działalności gospodarczej, w rzeczywistości dokona wypłaty środków, które podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z tego względu wypłata przez Spółkę do Zainteresowanego zysków wypracowanych w ramach działalności gospodarczej powinna być neutralna podatkowo na gruncie ustawy o PIT.

Wobec powyższego opisana w zdarzeniu przyszłym wypłata Zainteresowanemu przez Spółkę zysków wypracowanych w ramach działalności gospodarczej nie spowoduje powstania po stronie Zainteresowanego przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przedstawione wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach przepisów prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych:

• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 382/20: Niewypłacone zyski przedsiębiorcy nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 5842 KSH w zw. z art. 93a Ordynacji podatkowej zasady kontynuacji. (`(...)`) W związku z powyższym Sąd podzielił pogląd skarżącej, że przyjęcie za zasadne stanowiska organu doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne. IV orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 22 maja 2002 r., sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2089/15 i powołane tam orzecznictwo);

• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/GI 869/20: (`(...)`) skoro niewypłacone zyski spółki jawnej nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 93a § 1 pkt 2 O.p. zasady kontynuacji, to tożsamą konstatację odnieść należy do zysku z jednoosobowej działalności gospodarczej. Podkreślić także należy, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w oparciu o zapisy na odpowiednich kontach w ramach ksiąg rachunkowych spółki przekształconej możliwe będzie dokładne ustalenie, jaka część kapitału zapasowego/rezerwowego tej spółki stanowi zysk z jednoosobowej działalności gospodarczej.

• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 270/20: (`(...)`) niewypłacone zyski spółki jawnej nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 93a § 1 pkt 2 o.p. zasady kontynuacji. Podkreślić także należy, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, ze w oparciu o zapisy na odpowiednich kontach w ramach ksiąg rachunkowych spółki przekształconej możliwe będzie dokładne ustalenie, jaka część kapitału zapasowego/rezerwowego tej spółki stanowi zysk z działalności spółki jawnej.

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 maja 2019 r., sygn. 0115-KDIT2-1.4011.126.2019.1.MT: W związku z faktem, że dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę do dnia przekształcenia Działalności w Spółkę został już opodatkowany podatkiem dochodowym z tytułu działalności gospodarczej, nie będzie podlegał ponownemu opodatkowaniu. Wnioskodawca nie będzie więc zobowiązany do rozliczenia podatku dochodowego w związku z otrzymaniem od Spółki kwoty zysków osiągniętych przeze niego w ramach prowadzonej Działalności. Wypłata ta będzie dla niego neutralna podatkowo.

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. 0112-KDIL3-1.4011.449.2018.2.AN: (`(...)`) wypłata zysku wypracowanego i opodatkowanego przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością dokonana przez Spółkę na rzecz jej udziałowca nie będzie przychodem (dochodem) podlegającym ponownemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zaś Spółka nie wystąpi w roli płatnika podatku.

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.418.2017.3.AC: (`(...)`) dokonanie przez spółkę powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą na rzecz udziałowca tej spółki (tj. przedsiębiorcy, który podlegał przekształceniu), wypłaty środków odpowiadających części zysku wypracowanego do dnia przekształcenia poprzez obniżenie kapitału zapasowego tej spółki nie będzie wiązało się z obowiązkiem opodatkowania uzyskanych środków podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji przedmiotowa wypłata środków przez spółkę, będzie dla przekształconego przedsiębiorcy czynnością prawną neutralną podatkowo na gruncie ustawy 0 podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad 2

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 i ust. 4 ustawy o PIT, płatnicy są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11 b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10,12 i 21.

Biorąc pod uwagę stanowisko Zainteresowanego przedstawione w odpowiedzi na pytanie nr 1, Spółka nie ma obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku z tytułu wypłaty Zainteresowanemu przez Spółkę zysku wypracowanego w ramach działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Zacytowana regulacja definiuje dochód pochodzący z kapitałów pieniężnych, stanowiąc, że dochodem tym jest dochód faktycznie uzyskany z udziału, a przysługujący podatnikowi, tj. część zysku przypadająca temu podatnikowi na podstawie tytułu prawnego.

Stosownie natomiast do art. 24 ust. 5 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (…).

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Z kolei, w myśl art. 30a ust. 6 tej ustawy, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 -4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e.

Jak wynika natomiast z art. 30a ust. 7 ww. ustawy, dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

W myśl art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526, z późn. zm.; dalej k.s.h.), przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646, 1479, 1629, 1633 i 2212) – (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Instytucja przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową uregulowana została w art. 5841 – 58413 ustawy z dnia 15 września 2000 r. k.s.h.

Z dniem przekształcenia powstaje spółka kapitałowa, a dotychczasowy przedsiębiorca uzyskuje status jej wspólnika. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Stosownie do art. 5842 § 1 tej ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 5842 § 2 ww. ustawy, spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 5842 § 3 omawianej ustawy, osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.

Z chwilą przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, cały majątek osoby fizycznej, wchodzący w skład przedsiębiorstwa, staje się majątkiem spółki – osoby prawnej, która jest odrębnym podmiotem gospodarczym. Po przekształceniu nie można już mówić o zyskach przedsiębiorcy, a jedynie o majątku spółki, i to niezależnie od tego, czy całość majątku zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy w formie tzw. agio czy kapitał rezerwowy. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej „uprawnienia” do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach. Osoba fizyczna z bezpośredniego właściciela majątku swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje się podmiotem uprawnionym do majątku spółki jedynie w zakresie wynikającym z posiadanych udziałów. Co więcej, może realizować te uprawnienia wyłącznie w trybach określonych przepisami k.s.h.

Zgodnie z art. 5849 k.s.h., w oświadczeniu o przekształceniu przedsiębiorca przekształcany wskazać musi wysokość kapitału zakładowego spółki przekształconej. Oświadczenie to musi przy tym uwzględniać obowiązujące wymogi w zakresie minimum ustawowego dla wysokości kapitału zakładowego czy to w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością czy w spółce akcyjnej (art. 5844 w zw. z art. 154 § 1 lub 308 § 2 k.s.h.).

Kapitał zakładowy spółki przekształconej pokrywany jest całym przedsiębiorstwem przedsiębiorcy przekształconego, stąd przyjmuje się, że wartość (zasadniczo bilansowa) tego przedsiębiorstwa ujawniona w planie przekształcenia musi odpowiadać co najmniej wysokości kapitału zakładowego wskazanego w oświadczeniu o przekształceniu.

Z kolei, zgodnie z art. 5844 k.s.h., do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy rozdziału 6 k.s.h. nie stanowią inaczej. Przytoczone powyżej przepisy art. 154 § 1 lub 308 § 2 k.s.h., stanowią przykład przepisów stosowanych wprost z mocy art. 5844 k.s.h.

Istotnymi natomiast przepisami, które mimo obowiązku stosowania przepisów o powstaniu spółki przekształconej nie znajdą zastosowania przy przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę, z racji, że odpowiednie stosowanie tychże przepisów daje możliwość ich pominięcia są m.in. przepisy o objęciu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 157 § 1 pkt 5, art. 167 § 1 pkt 2 k.s.h.), czy też przepisy o wniesieniu wkładów do spółki, w tym o wniesieniu wkładów niepieniężnych (aportów).

W świetle powyższego – jeżeli wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, nadwyżka zasili kapitał zapasowy spółki przekształconej (art. 5844 w zw. z art. 154 § 3 zd. 2 oraz art. 5844 w zw. z art. 396 § 2 k.s.h.).

Wskazany przepis art. 154 § 3 k.s.h., reguluje kwestie tzw. agio. Agio to nadwyżka powyżej wartości nominalnej udziału, która jest wnoszona do kapitału zapasowego spółki. Z kolei, kapitał zapasowy odzwierciedla źródła finansowania aktywów przez spółkę w trakcie jej funkcjonowania. Może być tworzony z zysku oraz dopłat wspólników. Dodatkowo źródłem zasilenia może być agio, jak również odpisy fakultatywne. Kapitał zapasowy jest przejawem samofinansowania. Służy pokryciu straty bilansowej. Kapitały zapasowe mogą być tworzone jako obligatoryjne i fakultatywne. Przykład obligatoryjnego (ustawowego) kapitału zapasowego znajdujemy w art. 396 k.s.h. Przepis ten przewiduje zobowiązanie do utworzenia kapitału zapasowego w spółce akcyjnej, do którego przelewa się co najmniej 8% zysku za dany rok obrotowy do czasu, gdy nie osiągnie co najmniej 1/3 kapitału zakładowego. Przepisy k.s.h. nie przewidują obowiązku tworzenia przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością innych funduszy własnych niż kapitał zakładowy. Źródłem obowiązku tworzenia innych funduszy spółki mogą być natomiast inne przepisy obowiązującego prawa, jak również umowa spółki albo uchwała wspólników, zasadnicze znaczenie mają kapitał zapasowy oraz kapitały rezerwowe.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą skutków podatkowych wypłaty przez Niego (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy – osoby fizycznej), środków z obniżenia kapitału zapasowego powstałego z zysków osiągniętych jeszcze przed przekształceniem przez przedsiębiorcę a niewypłaconych do czasu przekształcenia.

Odnosząc się do możliwości wypłaty na rzecz Zainteresowanego kwoty zgromadzonej w kapitale zapasowym, należy mieć na uwadze przede wszystkim treść art. 192 k.s.h., zgodnie z którym kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. Niemniej jednak, mając na uwadze, że zgodnie ze stanowiskiem doktryny kwota zasilająca kapitał zapasowy w sytuacji gdy wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, może być rozpatrywana jako agio, wydaje się, że przepis art. 192 k.s.h., jako dotyczący zysku, nie znajdzie zastosowania.

W świetle powyższego, należy odwołać się do treści art. 189 k.s.h. Zgodnie z art. 189 ust. 1 k.s.h., w czasie trwania spółki nie wolno zwracać wspólnikom wniesionych wkładów tak w całości, jak i w części, chyba że przepisy niniejszego działu stanowią inaczej. A zatem, zwrot wniesionych wkładów, w tym wpłat na udziały w świetle przepisów k.s.h. jest dopuszczalny jedynie w sytuacjach zupełnie wyjątkowych, przykładowo w razie odpłatnego umorzenia udziału (nabycia przez spółkę celem umorzenia) oraz odpłatnego obniżenia kapitału zakładowego. Jeżeli w umowie spółki znalazłyby się postanowienia wprowadzające możliwość zwrotu wkładów w przypadkach nieprzewidzianych w k.s.h., byłyby one nieważne.

Reasumując, z chwilą przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, cały majątek osoby fizycznej, wchodzący w skład przedsiębiorstwa, staje się majątkiem spółki (z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjnej) – osoby prawnej, która jest odrębnym podmiotem gospodarczym.

Biorąc pod uwagę, że przedsiębiorstwo osoby fizycznej nie jest wydzielone majątkowo, w pewnych przypadkach będzie możliwe określenie przez przekształcanego przedsiębiorcę czy dany składnik majątku stanowi majątek przedsiębiorcy, czy też majątek prywatny. Dotyczy to m.in. zysków wygenerowanych w ramach działalności jednoosobowej. Przy czym decyzja w zakresie przypisania takich składników do majątku przedsiębiorcy lub prywatnego musi nastąpić przed przekształceniem i wartość tych składników nie może być uwzględniona w wartości bilansowej przekształcanego przedsiębiorcy zawartej w planie przekształcenia.

Po przekształceniu istnieje spółka, która posiada określony majątek i to niezależnie od tego, czy całość majątku przekształcanego przedsiębiorcy zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy spółki w formie tzw. agio czy kapitał rezerwowy. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej „uprawnienia” do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach lub akcjach. Osoba fizyczna z właściciela majątku swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje się podmiotem uprawnionym do majątku spółki jedynie w zakresie praw właścicielskich wynikających z posiadanych udziałów (akcji), które może realizować wyłącznie w zakresie określonym przepisami k.s.h.

Przychody udziałowca otrzymane z tytułu zmniejszenia kapitału zapasowego spółki kapitałowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym przez „dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” w rozumieniu tych przepisów należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Wobec powyższego, podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej, nie ma znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej.

Przenosząc zatem powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że wypłata Zainteresowanemu przez Spółkę (Zainteresowanego będącego stroną) zysków wypracowanych w ramach działalności gospodarczej spowoduje powstanie po stronie Zainteresowanego przychodu (dochodu) o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji Spółka będzie zobowiązania do pobrania i wpłacenia do właściwego urzędu skarbowego – działając w charakterze płatnika – zryczałtowanego podatku dochodowego.

A zatem stanowisko Zainteresowanych jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie zawarte w każdej z nich jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego. Odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych rozstrzygnięć, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie. Na podstawie art. 14e ustawy Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie. Tutejszy organ interpretacyjny informuje, że w odniesieniu do interpretacji indywidualnych, na które we własnym stanowisku powołują się Zainteresowani, takie kroki zostały już podjęte.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Zainteresowanych wyroków sądów administracyjnych należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego, nie negując jednak orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.