0113-KDIPT2-3.4011.619.2021.3.AK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 lipca 2021 r. (data wpływu 12 lipca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 5 października 2021 r. (data wpływu 5 października 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika:

• w związku z zapewnieniem posiłków regeneracyjnych dla Zleceniobiorców – jest nieprawidłowe,
• w związku z zapewnieniem Zleceniobiorcom nieodpłatnego zakwaterowania – jest nieprawidłowe,
• w związku z zapewnieniem Pracownikom i Zleceniobiorcom nieodpłatnych przejazdów z miejsca zakwaterowania na miejsce prowadzenia prac budowlanych – jest nieprawidłowe,
• w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

12 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z 5 października 2021 r. (data wpływu 5 października 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (po uzupełnieniu):

Wnioskodawca prowadzi działalność w branży budowlanej od 2017 r. Siedziba firmy znajduje się w `(...)`, natomiast prace prowadzone są na terenie całego kraju. Firma wykonuje głównie prace związane z modernizacją infrastruktury kolejowej. Są to głównie prace torowe, demontaż i montaż nawierzchni kolejowych, budowa peronów wraz z infrastrukturą, nastawni kolejowych. Firma zajmuje się również sprzedażą detaliczną i wynajmem drobnego sprzętu kolejowego oraz systemów automatycznego ostrzegania. Na chwilę obecną usługi budowlane świadczone są tylko dla polskich podatników. Głównymi odbiorcami są firmy: `(...)`.

Kadra kierownicza i administracyjno-biurowa to Polacy zatrudnieni na umowy o pracę. Pracownicy fizyczni to w ok. 90% obywatele Ukrainy, zatrudniani na umowy cywilnoprawne (umowy zlecenia) na podstawie zezwoleń od wojewody bądź oświadczeń o powierzeniu pracy cudzoziemcom z Państwowego Urzędu Pracy. Decyzję o zatrudnieniu cudzoziemców Wnioskodawca podjął z uwagi na możliwość zaproponowania konkurencyjnych stawek wynagrodzenia w porównaniu z oczekiwaniami kandydatów na to samo stanowisko będących obywatelami Polski. Zleceniobiorcy z Ukrainy zatrudniani są zazwyczaj na okresy zgodne z okresami pracy wskazanymi w zezwoleniach lub oświadczeniach. Długość tych okresów jest bardzo różna, od kilkunastu dni do kilkunastu miesięcy. Zatem w ciągu roku podatkowego Zleceniobiorcy będą przebywać a terenie Polski poniżej lub powyżej 183 dni. Zleceniobiorcy nie posiadają certyfikatów rezydencji podatkowej.

Wnioskodawca zamierza zatem uzyskiwać od każdego ze Zleceniobiorców będących obywatelami Ukrainy pisemne oświadczenia, w zależności od stanu faktycznego:

1. posiadaniu centrum interesów osobistych lub gospodarczych w Polsce lub o przebywaniu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w ciągu roku podatkowego. W takim przypadku obowiązek uiszczania podatku dochodowego od całości dochodów powstaje na terenie Rzeczypospolitej Polskiej bez względu na miejsce położenia ich źródła (Oświadczenie nr 1),

2. posiadaniu centrum interesów osobistych lub gospodarczych na Ukrainie lub o przebywaniu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej krócej niż 183 dni w ciągu roku podatkowego. W takim przypadku Wnioskodawca potrąci zryczałtowany 20% podatek dochodowy, a Zleceniobiorca będący obywatelem Ukrainy nie będzie zobligowany do rocznego rozliczenia podatku w Polsce (Oświadczenie nr 2).

W przypadku niezłożenia oświadczenia przez Zleceniobiorcę będącym obywatelem Ukrainy Wnioskodawca potrąci zryczałtowany 20% podatek dochodowy.

Wnioskodawca zapewnia wszystkim Pracownikom i Zleceniobiorcom, którzy przebywają na budowach, miejsca noclegowe, posiłek regeneracyjny (w formie ciepłego dania), odzież niezbędną do wykonywania pracy (tj. kask, kamizelka, obuwie, spodnie, rękawice, okulary ochronne, dodatkowo w okresie zimowym kurtka i czapka). Wydawanie odzieży ochronnej potwierdzane jest protokołem. Wnioskodawca chcąc być atrakcyjnym na rynku pracy, w celu utrzymania obecnego stanu kadrowego oraz w celu ułatwienia sobie możliwości pozyskania nowych kandydatów z rynku pracy, ponosi z własnych środków opisanej wyżej świadczenia.

Wnioskodawca ponosi wydatki na:

- diety i inne należności za czas podróży,

- posiłki regeneracyjne,

- zakwaterowanie,

- transport z miejsca zakwaterowania do miejsca prowadzenia prac budowlanych,

- odzież niezbędną do wykonywania pracy.

Wydatki te są w ostatecznym rozrachunku ponoszone przez Wnioskodawcę oraz nie są Mu te wydatki zwracane. Wydatki służą Wnioskodawcy do uzyskania lub zabezpieczenia, zachowania źródła przychodu. Obywatele Ukrainy, z którymi Wnioskodawca zawiera umowy zlecenia nie posiadają na terytorium Polski żadnej stałej placówki, ponieważ nie prowadzą tutaj swojej działalności gospodarczej. Zleceniobiorcy nie prowadzą na terytorium Polski działalności gospodarczych. Wnioskodawca wypłaca Zleceniobiorcom diety za czas podróży służbowych na podstawie wystawionego Polecenia wyjazdu służbowego oraz przedstawionego przez Zleceniobiorców Rachunku kosztów podróży. Zleceniobiorcy nie zaliczają otrzymanych diet do kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca wydaje posiłki Zleceniobiorcom w formie wydzielonych gotowych porcji, pakowanych w osobne pudełka jednorazowe dla każdego Zleceniobiorcy. Wnioskodawca jest w stanie określić, którzy Zleceniobiorcy korzystają z posiłków, ponieważ każdy Zleceniobiorca wykonujący pracę w danym dniu otrzymuje posiłek regeneracyjny, który zamawiany jest przez osobę nadzorującą prace Zleceniobiorców. Wnioskodawca jest w stanie ustalić wartość posiłku przypadającego na jednego Zleceniobiorcę, ponieważ każdy posiłek wydawany jest w formie wydzielonych gotowych porcji, pakowanych w osobne pudełka jednorazowe dla każdego Zleceniobiorcy. Porcje te są jednorodne, o takiej samej wartości, zamawiane przez osobę nadzorującą, dla wszystkich Zleceniobiorców na danej budowie. Zasady i warunki korzystania z posiłków regeneracyjnych wynikają z wewnętrznych regulacji obowiązujących u Wnioskodawcy, tj. sporządzonej informacji w sprawie ciepłych posiłków, na podstawie obliczonego wysiłku energetycznego oraz przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów, a także art. 232 Kodeksu pracy. Posiłki regeneracyjne, o których mowa we wniosku to posiłki profilaktyczne w rozumieniu przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (Dz. U. nr 60 poz. 279). Wnioskodawca powołuje się na następujące przepisy tego rozporządzenia: § 1, § 2, § 3.1. 1), § 4.1. 3)-5), § 4.2., § 5, § 6, § 7.

Wnioskodawca zapewnia zakwaterowanie Zleceniobiorcom poprzez wynajem kwater pracowniczych zlokalizowanych w bliskich odległościach od prowadzonych prac budowlanych na poszczególnych budowach. Z umów zawartych ze Zleceniobiorcami wynika, że Wnioskodawca zobowiązuje się pokryć koszty noclegu Zleceniobiorcy. Nie jest wskazane w umowach, że Wnioskodawca będzie pokrywał koszty transportu z miejsca zakwaterowania na miejsce prowadzenia prac budowlanych. Wnioskodawca zapewnia Zleceniobiorcom przejazdy z miejsca zakwaterowania na miejsce prowadzenia prac budowlanych poprzez udostępnianie Zleceniobiorcom pojazdów firmowych. Oświadczenia o przebywaniu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w ciągu roku podatkowego będą składane Wnioskodawcy przez Zleceniobiorców w momencie podjęcia zatrudnienia. Zleceniobiorcy będą mieli obowiązek niezwłocznego aktualizowania złożonych wcześniej Oświadczeń nr 1 i nr 2, jeśli wystąpi taka konieczność i będzie to zawarte w podpisanych umowach zlecenia.

W piśmie z dnia 5 października 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że wydatki poniesione na rzecz zleceniobiorców dotyczące:

- diet i innych należności na czas podróży,

- posiłków regeneracyjnych,

- zakwaterowania,

- transportu z miejsca zakwaterowania do miejsca prowadzenia prac budowlanych,

- odzieży niezbędnej do wykonywania pracy,

– są związane z uzyskaniem, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu.

Zleceniobiorcy realizują zlecone przez Wnioskodawcę zadania, które związane są z kolei umowami zawartymi z kontrahentami Wnioskodawcy. Zleceniobiorcy zapewniają Wnioskodawcy możliwość wykonania obowiązków umownych wobec kontrahentów. Wykonanie umowy dla kontrahenta pozwala Wnioskodawcy na uzyskanie przychodu. Wymienione powyżej koszty są ściśle związane z możliwością realizacji umowy dla kontrahenta.

Zapewnienie zleceniobiorcom diety związanej z podróżą służbową, posiłków regeneracyjnych, zakwaterowania poza miejscem zamieszkania na czas realizacji zlecenia, transportu i odzieży stanowią podstawowe zaplecze dla zleceniobiorców w branży budowlanej. Wnioskodawca zapewnia sobie dzięki tym wydatkom utrzymanie zatrudnienia zleceniobiorców oraz pozyskanie

nowych. Wydatki na rzecz zleceniobiorców stanowią zachętę do podjęcia współpracy z kontrahentem, co przekłada się na możliwość uzyskania przychodu oraz zachowania lub zabezpieczenie źródła przychodu.

Pod pojęciem „inne należności na czas podróży” Wnioskodawca rozumie koszt wyżywienia w czasie podróży służbowej oraz koszty transportu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wypłacone przez Wnioskodawcę diety i inne należności za czas podróży, na rzecz Zleceniobiorców świadczących usługi w miejscach realizacji przez Wnioskodawcę zleceń budowlanych i innych, będzie stanowić ich przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji czego, na Wnioskodawcy, jako płatniku, będzie ciążył obowiązek obliczania, pobierania i wpłacania na konto właściwych urzędów skarbowych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?
2. Czy zapewnienie przez Wnioskodawcę posiłków regeneracyjnych dla Zleceniobiorców świadczących usługi w miejscach realizacji przez Wnioskodawcę zleceń budowlanych i innych, będzie stanowić ich przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji czego, na Wnioskodawcy, jako płatniku, będzie ciążył obowiązek obliczania, pobierania i wpłacania na konto właściwych urzędów skarbowych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?
3. Czy zapewnienie Zleceniobiorcom nieodpłatnego zakwaterowania, będzie stanowić ich przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji czego, na Wnioskodawcy, jako płatniku, będzie ciążył obowiązek obliczania, pobierania i wpłacania na konto właściwych urzędów skarbowych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?
4. Czy zapewnienie Pracownikom i Zleceniobiorcom nieodpłatnych przejazdów z miejsca zakwaterowania na miejsce prowadzenia przez Wnioskodawcę prac budowlanych m.in. na budowach firmowymi środkami transportu, będzie stanowić ich przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji czego, na Wnioskodawcy, jako płatniku, będzie ciążył obowiązek obliczania, pobierania i wpłacania na konto właściwych urzędów skarbowych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?
5. Czy w przypadku, gdy Zleceniobiorca będący obywatelem Ukrainy, złoży Wnioskodawcy Oświadczenie nr 1 to, czy Wnioskodawca może traktować go od początku współpracy za polskiego rezydenta podatkowego i jako płatnik obliczać i potrącać zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych?
6. Czy w przypadku, gdy Zleceniobiorca będący obywatelem Ukrainy, złoży Wnioskodawcy Oświadczenie nr 2 lub nie złoży żadnego oświadczenia to, czy Wnioskodawca może traktować go od początku współpracy za nierezydenta rezydenta podatkowego w Polsce i jako płatnik obliczać i potrącać zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 20% zryczałtowanej stawki?
7. Czy Wnioskodawca może zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodu ponoszone wydatki na

- diety i inne należności za czas podróży,

- posiłki regeneracyjne,

- zakwaterowanie,

- transport z miejsca zakwaterowania do miejsca prowadzenia prac budowlanych,

- odzież niezbędną do wykonywania pracy?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (oznaczone we wniosku od nr. 1 do nr. 6). Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie nr 7) wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Wypłacone przez Wnioskodawcę diety i inne należności za czas podróży, na rzecz Zleceniobiorców świadczących usługi w miejscach realizacji przez Wnioskodawcę zleceń budowlanych i innych, nie będzie stanowić ich przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji czego, na Wnioskodawcy, jako płatniku, nie będzie ciążył obowiązek obliczania, pobierania i wpłacania na konto właściwych urzędów skarbowych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Diety i inne należności za czas podróży stanowią przychód podlegający zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych).

Ad 2

Zapewnienie przez Wnioskodawcę posiłków regeneracyjnych dla Zleceniobiorców świadczących usługi w miejscach realizacji przez Wnioskodawcę zleceń budowlanych i innych, nie będzie stanowić ich przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji czego na Wnioskodawcy, jako płatniku nie będzie ciążył obowiązek obliczania, pobierania i wpłacania na konto właściwych urzędów skarbowych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Ad 3

Zapewnienie Zleceniobiorcom nieodpłatnego zakwaterowania, nie będzie stanowić ich przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji czego, na Wnioskodawcy, jako płatniku nie będzie ciążył obowiązek obliczania, pobierania i wpłacania na konto właściwych urzędów skarbowych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Ad 4

Zapewnienie Pracownikom i Zleceniobiorcom nieodpłatnych przejazdów z miejsca zakwaterowania na miejsce prowadzenia przez Wnioskodawcę m.in. zleceń budowlanych firmowymi środkami transportu, nie będzie stanowić ich przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji czego, na Wnioskodawcy, jako płatniku, nie będzie ciążył obowiązek obliczania, pobierania i wpłacania na konto właściwych urzędów skarbowych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Ad 5

W przypadku, gdy Zleceniobiorca będący obywatelem Ukrainy, złoży Wnioskodawcy Oświadczenie nr 1 to, Wnioskodawca może traktować go od początku współpracy za polskiego rezydenta podatkowego i jako płatnik obliczać i potrącać zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych.

Ad 6

W przypadku, gdy Zleceniobiorca będący obywatelem Ukrainy, złoży Wnioskodawcy Oświadczenie nr 2 lub nie złoży żadnego oświadczenia to, Wnioskodawca może traktować go od początku współpracy za nierezydenta rezydenta podatkowego w Polsce i jako płatnik obliczać i potrącać zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 20% zryczałtowanej stawki.

Uzasadnienie

Ad 1

Zgodnie z art. 13 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej „ustawa o PIT”), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością (`(...)`)

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 13 ustawy o PIT, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1. w celu osiągnięcia przychodów lub

2. w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub

3. przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub

4. przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem są wolne od podatku do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. poz. 167). Wskazuje na to art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT. Zwolnienie to można jednak zastosować, o ile spełnione są warunki określone w art. 21 ust. 13 ustawy o PIT, tj. otrzymane należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Zatem, wypłacane zleceniobiorcy diety i inne należności z tytułu podróży mogą być zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b i ust. 13 ustawy o PIT – do wysokości określonej w rozporządzeniu w sprawie podróży służbowej. Natomiast nadwyżka ponad określone w tym rozporządzeniu limity podlega opodatkowaniu.

Ad 2, Ad 3 i Ad 4

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ww. ustawy o PIT).

W myśl art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;

3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju

i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W świetle art. 13 pkt 8 ustawy o PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

2. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

3. przedsiębiorstwa w spadku

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., K 7/13 – na który słusznie powoływała się strona skarżąca – (publ. OTK-A 2014/7/69), w którym Trybunał uznał, że art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, jeżeli są rozumiane w ten sposób, że „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny sprecyzował m.in., że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia dojazdów pracownikowi – przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny – jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Dodać należy, że przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy, a wszystkie wynikające stąd koszty winien pokrywać zatrudniający.

Na potwierdzenie słuszności prezentowanego stanowiska, Wnioskodawca przytacza orzecznictwo sądów administracyjnych, w których skład orzekający podziela stanowisko Wnioskodawcy w zbliżonych stanach faktycznych:

a) wyrok NSA z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12,

b) wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1970/14,

c) wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2101/18,

d) wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 44/17,

e) wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt I SA/GI 602/17,

f) wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 352/18.

Słuszność stanowiska Wnioskodawcy potwierdzić można analizując również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z 2 października 2014 r., II FSK 2387/12; 23 lutego 2017 r., II FSK 233/15 i 234/15; z 15 kwietnia 2016 r., II FSK 635/14 ; z 23 lipca 2015 r., II FSK 1689/13).

Ad 5 i Ad 6

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ustawy o PIT, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W świetle art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy o PIT). Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Wspomniany przepis art. 3 ust. 1a ustawy o PIT wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Pierwszym wskazanym w przepisie warunkiem pozwalającym na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć tzw. ognisko domowe, wszelkie powiązania rodzinne i towarzyskie, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp.

Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd. Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o PIT, ww. warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ośrodka interesów życiowych. Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o PIT nie przesądza o uznaniu tej osoby za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Jak już bowiem wspomniano, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Ocena, czy osoba fizyczna podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie, z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 13 pkt 8 ustawy o PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

2. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

3. przedsiębiorstwa w spadku

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawiera umowy Zlecenia również ze obywatelami Ukrainy, którzy nie dysponują certyfikatem rezydencji podatkowej. W celu ustalenia ich statusu do celów podatku dochodowego Wnioskodawca będzie dysponował oświadczeniami Zleceniobiorców będącymi obywatelami Ukrainy.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku, gdy Zleceniobiorca będący obywatelem Ukrainy, złoży Wnioskodawcy Oświadczenie nr 1 to, Wnioskodawca może traktować go od początku współpracy za polskiego rezydenta podatkowego i jako płatnik obliczać i potrącać zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych, natomiast w przypadku, gdy Zleceniobiorca będący obywatelem Ukrainy, złoży Wnioskodawcy Oświadczenie nr 2 lub nie złoży żadnego

oświadczenia to, Wnioskodawca może traktować go od początku współpracy za nierezydenta rezydenta podatkowego w Polsce i jako płatnik obliczać i potrącać zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 20% zryczałtowanej stawki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie obowiązków płatnika jest:

• nieprawidłowe w części dotyczącej w związku z zapewnieniem posiłków regeneracyjnych dla Zleceniobiorców,
• nieprawidłowe w części dotyczącej zapewnienia Zleceniobiorcom nieodpłatnego zakwaterowania,
• nieprawidłowe w części dotyczącej zapewnienia Pracownikom i Zleceniobiorcom nieodpłatnych przejazdów z miejsca zakwaterowania na miejsce prowadzenia prac budowlanych,
• prawidłowe w pozostałym zakresie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że celem zachowania spójności wypowiedzi, Organ udzielił odpowiedzi w kwestiach objętych zakresem postawionych pytań w innej kolejności niż wynika to z treści wniosku.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 2b ww. ustawy za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1. pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

2. działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

3. działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

4. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

5. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

6. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

6a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

7. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

8. niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Katalog dochodów (przychodów) wymienionych w cytowanym wyżej art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest katalogiem zamkniętym; wymienia jedynie przykładowe, najczęściej podejmowane czynności służące uzyskaniu przychodu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Główna zasada dotycząca ograniczonego obowiązku podatkowego wyrażona jest w art. 3 ust. 2a ww. ustawy, natomiast ust. 2b podaje tylko przykładowe rodzaje dochodów, które podlegają opodatkowaniu w Polsce i nie jest to wyliczenie wyczerpujące.

W uzasadnieniu do projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie art. 3 wskazano, że zmiana ma na celu jedynie „doprecyzowanie pojęcia dochodów”. Tak więc, ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów cudzoziemca znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

Cytowany uprzednio art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że opodatkowaniu podlega dochód (przychód) osiągnięty na terytorium Polski. Jest to generalna zasada, według której ustala się, jaki dochód podlega opodatkowaniu w Polsce. Decyduje o tym miejsce osiągania dochodów, nie zaś miejsce świadczenia usługi. O źródle dochodów położonych w Polsce można mówić wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Polski lub, gdy źródłem dochodu są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

c) przedsiębiorstwa w spadku

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów z tytułu umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8 reguluje art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do nierezydentów oraz art. 41 ust. 1 tej ustawy w przypadku osób, które posiadają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce.

W myśl art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu;

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W świetle powyższego, w przypadku umowy zlecenia zawartej z osobą o której mowa w art. 3 ust. 2a ww. ustawy, płatnik stosuje stawkę podatku wynikającą z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub nie pobiera podatku zgodnie z taką umową wyłącznie w sytuacji gdy podatnik przedstawi certyfikat rezydencji potwierdzający jego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w innym kraju.

Natomiast stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 4 tej ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub

stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że w sytuacji gdy zleceniobiorca z Ukrainy, podlegający w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu nie przedstawi certyfikatu rezydencji, to w okresie gdy jego pobyt w Polsce nie przekroczy 183 dni w roku podatkowym, jego przychody podlegają opodatkowaniu w Polsce 20% zryczałtowanym podatkiem, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy. Natomiast w sytuacji gdy pobyt w Polsce zleceniobiorcy z Ukrainy, przekroczy 183 dni w roku podatkowym, zleceniobiorca ten staje się osobą, o której mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, został bowiem spełniony warunek wynikający z art. 3 ust. 1a pkt 2 ustawy. W konsekwencji wynagrodzenie zleceniobiorcy z Ukrainy, który nie przedstawił certyfikatu rezydencji, a którego pobyt w Polsce przekroczył 183 dni w roku podatkowym podlega opodatkowaniu na zasadach wynikających z art. 41 ust. 1 ustawy, tj. analogicznie jak w przypadku polskich zleceniobiorców.

W związku z powyższym, w przypadku, gdy Zleceniobiorca będący obywatelem Ukrainy, złoży Wnioskodawcy Oświadczenie nr 1 to, Wnioskodawca może traktować go od początku współpracy za polskiego rezydenta podatkowego i jako płatnik obliczać i potrącać zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych. Natomiast w przypadku, gdy Zleceniobiorca będący obywatelem Ukrainy, złoży Wnioskodawcy Oświadczenie nr 2 lub nie złoży żadnego oświadczenia, to Wnioskodawca może traktować go od początku współpracy za nierezydenta rezydenta podatkowego w Polsce i jako płatnik obliczać i potrącać zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 20% zryczałtowanej stawki.

Podkreślenia wymaga, że w momencie wypłaty wynagrodzenia płatnik może posłużyć się jedynie faktycznymi informacjami, które są w jego posiadaniu (np. oświadczenie o posiadaniu ośrodka interesów życiowych przez zleceniobiorcę, czy potwierdzony fakt przebywania na terytorium Polski powyżej 183 dni w roku podatkowym) i na ich podstawie pobierać zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych (art. 41 ust. 1 ustawy). Informacje takie płatnik ocenia w każdym przypadku indywidualnie, działając w dobrej wierze i wyłącznie na podstawie dostępnych mu danych. Należy zauważyć, że to zleceniobiorca składając podpisane oświadczenie, potwierdza zawarte w nich dane. Należy również zauważyć, że w przypadku złożenia przez podatnika oświadczenia o posiadaniu ośrodka interesów w Polsce, płatnik nie ma możliwości badania prawdziwości takiego oświadczenia, chyba, że z informacji i dokumentów znajdujących się w jego posiadaniu wynikają ustalenia przeciwne, jak również w takiej sytuacji brak jest podstaw prawnych do żądania od zleceniobiorcy dodatkowych dokumentów, w tym certyfikatów rezydencji wydawanych przez polskie organy podatkowe.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań 5 i 6 należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii obowiązków płatnika w związku z wypłaceniem Zleceniobiorcom diet i innych należności za czas podróży należy zaznaczyć, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167).

Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, rozporządzenie określa wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej:

1. na obszarze kraju, zwanej dalej „podróżą krajową”;

2. poza granicami kraju, zwanej dalej „podróżą zagraniczną”.

W myśl § 2 ww. rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1. diety;

2. zwrot kosztów:

a) przejazdów,

b) dojazdów środkami komunikacji miejscowej,

c) noclegów,

d) innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1. w celu osiągnięcia przychodów lub

2. w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub

3. przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub

4. przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Zawarty w art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych katalog warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia statuowanego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy ma charakter rozłączny, na co wskazuje użycie spójnika „lub”. Wystarczające dla zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy jest więc zaistnienie jednego z wymienionych warunków. Ze względu na opisany we wniosku stan faktyczny istotną jest przesłanka wskazana w ust. 13 pkt 1 – że podróż została odbyta w celu osiągnięcia przychodów. Spełniony musi także zostać warunek, iż otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyodrębnił dwa rodzaje podróży: „podróż służbową” oraz „podróż osoby niebędącej pracownikiem”. Według jednej z dyrektyw wykładni językowej, tj. zakazu wykładni synonimicznej, zakłada się, że różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Nie można zatem uznać za poprawną takiej wykładni, która prowadzi do ustalenia, że zwroty „podróż służbowa” oraz „podróż osoby niebędącej pracownikiem” będą miały to samo znaczenie.

Należy zatem rozważyć zakres pojęcia „podróż” zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym zwrot ten nie został zdefiniowany ani w ustawie podatkowej ani w innych przepisach. Zatem, właściwą metodą odkodowania jego znaczenia jest sięgnięcie do reguł wykładni językowej. Według internetowego Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pl), podróż to przebywanie drogi do odległego miejsca; przemierzanie rozległych terenów; podróżowanie. Efektem zastosowania wykładni językowej jest więc ustalenie, że podróż to przebycie drogi do jakiegoś odległego miejsca, bez dookreślenia tego pojęcia poprzez takie elementy jak czas odbywania, częstotliwość czy też poprzez zdefiniowanie kierunku podróży.

W połączeniu z art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istotne staje się, aby podróż odbywana była w celu uzyskania przychodów i aby wydatki z tego tytułu nie zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodu.

Definicję podróży służbowej zawiera art. 775 § 1 Kodeksu pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.), zgodnie z którym za podróż służbową uznaje się wykonywanie przez pracownika na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, bądź stałe miejsce pracy pracownika przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Niemniej jednak jest to definicja, która może być odnoszona tylko do „podróży służbowej” pracowników, a nie do podróży osoby niebędącej pracownikiem.

Zauważyć też należy, że podróż służbowa realizowana jest w ramach stosunku pracy, którego definicję zawiera art. 22 Kodeksu pracy. Przepis ten stanowi, że przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca – do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Umówione miejsce świadczenia pracy jest więc istotnym elementem stosunku pracy, zaś jej wykonywanie poza wyznaczonym miejscem odbywa się na polecenie pracodawcy. Warto podkreślić, że ustawa podatkowa dla zastosowania analizowanego zwolnienia nie wprowadza warunku, że podróż służbowa musi być dokonana w celu osiągnięcia przychodów.

W zakresie umów zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do wykonania określonej czynności; miejsce wykonania tej czynności nie jest elementem istotnym umowy na warunkach zlecenia, nawet jeżeli w umowie takie miejsce wskazano (art. 734 w zw. z art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.).Nie sposób wykluczyć, że przyjmujący zlecenie odbędzie podróż w celu należytego wykonania zlecenia. Trudno tutaj jednak rozważać kwestię incydentalności skoro w przeciwieństwie do umowy o pracę w przypadku umowy zlecenia co do zasady brak jest elementu stałości, chodzi tutaj o wykonanie określonej czynności, a więc zdarzenia samego w sobie incydentalnego, nawet jeżeli dochodzi do jego ponawiania. Wskazane różnice pomiędzy stosunkiem pracy, a stosunkiem prawnym na warunkach zlecenia prowadzi do wniosku, że wskazanie w umowie zlecenia miejsca, w którym czynność ma być dokonana nie może być utożsamiane z miejscem wykonywania pracy określonym w umowie o pracę.

Trzeba zauważyć, że analizowany art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie poprzestaje na wskazaniu podmiotów uprawnionych do zwolnienia, ale także odmiennie zakreśla warunki zwolnienia dla tych podmiotów wskazując, że w przypadku osób niebędących pracownikami podróż musi odbywać się w celu osiągnięcia przychodów, a otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Połączenie dwóch różnych grup podmiotów uprawnionych do zwolnienia w ramach jednej jednostki redakcyjnej wynika z przyjęcia przez ustawodawcę jednorodnego limitu, w ramach którego świadczenia za czas podróży podlegają zwolnieniu.

W świetle powyższego, należy przyjąć, że aby osoba niebędąca pracownikiem mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konieczne jest odbycie przez nią podróży oraz ustalenie, że celem tej podróży jest osiągnięcie przychodu. Nadto otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Przy czym podróż, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy nie może być utożsamiana z podróżą służbową.

Skoro zatem, w sytuacji przedstawionej we wniosku, Zleceniobiorcy przebywają w podróży i Wnioskodawca (zleceniodawca) ponosi na ich rzecz wydatki tytułem diet oraz inne należności za czas podróży (koszty wyżywienia w czasie podróży służbowej oraz koszty transportu) – to wartość tych świadczeń stanowi dla Zleceniobiorców przychód z umowy zlecenia, o którym mowa w art. 13 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże przychód ten – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest wolny od podatku dochodowego – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

W konsekwencji, na Wnioskodawcy, w związku z wypłacaniem opisanych we wniosku diet i innych należności nie ciąży obowiązek poboru i odprowadzenia odpowiednio zryczałtowanego podatku na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy – w przypadku Zleceniobiorców z Ukrainy podlegających w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, którzy nie przedstawili certyfikatu rezydencji a ich pobyt w Polsce nie przekroczył 183 dni w roku podatkowym, lub zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy – w przypadku Zleceniobiorców z Ukrainy, którzy nie przedstawili certyfikatu rezydencji a ich pobyt w Polsce przekroczył 183 dni w roku podatkowym oraz ich wpłaty na konto właściwych urzędów skarbowych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Rozpatrując kwestię opodatkowania nieodpłatnych świadczeń zapewnianych przez Wnioskodawcę wskazać należy, że w myśl art. 13 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem zleceniobiorcy jest nie tylko wynagrodzenie z tytułu zawartej umowy zlecenia, ale także inne świadczenia pieniężne, świadczenia nieodpłatne oraz świadczenia częściowo odpłatne otrzymywane w związku z ww. umową.

W myśl przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie w świetle art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Stosownie do art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;

3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4. w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy zapewnienie przez Niego posiłków regeneracyjnych dla Zleceniobiorców świadczących usługi w miejscach realizacji przez Wnioskodawcę zleceń budowlanych i innych, będzie stanowić dla nich przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji czego, na Wnioskodawcy, jako płatniku, będzie ciążył obowiązek obliczania, pobierania i wpłacania na konto właściwych urzędów skarbowych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 207 § 2 Kodeksu pracy, pracodawca jest obowiązany chronić zdrowie i życie pracowników przez zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków pracy przy odpowiednim wykorzystaniu osiągnięć nauki i techniki. W szczególności pracodawca jest obowiązany:

1. organizować pracę w sposób zapewniający bezpieczne i higieniczne warunki pracy;

2. zapewniać przestrzeganie w zakładzie pracy przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, wydawać polecenia usunięcia uchybień w tym zakresie oraz kontrolować wykonanie tych poleceń;

3. reagować na potrzeby w zakresie zapewnienia bezpieczeństwa i higieny pracy oraz dostosowywać środki podejmowane w celu doskonalenia istniejącego poziomu ochrony zdrowia i życia pracowników, biorąc pod uwagę zmieniające się warunki wykonywania pracy;

4. zapewnić rozwój spójnej polityki zapobiegającej wypadkom przy pracy i chorobom zawodowym uwzględniającej zagadnienia techniczne, organizację pracy, warunki pracy, stosunki społeczne oraz wpływ czynników środowiska pracy;

5. uwzględniać ochronę zdrowia młodocianych, pracownic w ciąży lub karmiących dziecko piersią oraz pracowników niepełnosprawnych w ramach podejmowanych działań profilaktycznych;

6. zapewniać wykonanie nakazów, wystąpień, decyzji i zarządzeń wydawanych przez organy nadzoru nad warunkami pracy;

7. zapewniać wykonanie zaleceń społecznego inspektora pracy.

Zgodnie z art. 211 Kodeksu pracy, przestrzeganie przepisów i zasad bezpieczeństwa i higieny pracy jest podstawowym obowiązkiem pracownika. W szczególności pracownik jest obowiązany:

1. znać przepisy i zasady bezpieczeństwa i higieny pracy, brać udział w szkoleniu i instruktażu z tego zakresu oraz poddawać się wymaganym egzaminom sprawdzającym;

2. wykonywać pracę w sposób zgodny z przepisami i zasadami bezpieczeństwa i higieny pracy oraz stosować się do wydawanych w tym zakresie poleceń i wskazówek przełożonych;

3. dbać o należyty stan maszyn, urządzeń, narzędzi i sprzętu oraz o porządek i ład w miejscu pracy;

4. stosować środki ochrony zbiorowej, a także używać przydzielonych środków ochrony indywidualnej oraz odzieży i obuwia roboczego, zgodnie z ich przeznaczeniem;

5. poddawać się wstępnym, okresowym i kontrolnym oraz innym zaleconym badaniom lekarskim i stosować się do wskazań lekarskich;

6. niezwłocznie zawiadomić przełożonego o zauważonym w zakładzie pracy wypadku albo zagrożeniu życia lub zdrowia ludzkiego oraz ostrzec współpracowników, a także inne osoby znajdujące się w rejonie zagrożenia, o grożącym im niebezpieczeństwie;

7. współdziałać z pracodawcą i przełożonymi w wypełnianiu obowiązków dotyczących bezpieczeństwa i higieny pracy.

Art. 304 § 1 Kodeksu pracy wskazuje, że pracodawca jest obowiązany zapewnić bezpieczne i higieniczne warunki pracy, o których mowa w art. 207 § 2, osobom fizycznym wykonującym pracę na innej podstawie niż stosunek pracy w zakładzie pracy lub w miejscu wyznaczonym przez pracodawcę, a także osobom prowadzącym w zakładzie pracy lub w miejscu wyznaczonym przez pracodawcę na własny rachunek działalność gospodarczą.

W myśl art. 304 § 3 Kodeksu pracy, obowiązki określone w art. 207 § 2 stosuje się odpowiednio do przedsiębiorców niebędących pracodawcami, organizujących pracę wykonywaną przez osoby fizyczne:

1. na innej podstawie niż stosunek pracy;

2. prowadzące na własny rachunek działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 3041 Kodeksu pracy, obowiązki, o których mowa w art. 211, w zakresie określonym przez pracodawcę lub inny podmiot organizujący pracę, ciążą również na osobach fizycznych wykonujących pracę na innej podstawie niż stosunek pracy w zakładzie pracy lub w miejscu wyznaczonym przez pracodawcę lub inny podmiot organizujący pracę, a także na osobach prowadzących na własny rachunek działalność gospodarczą, w zakładzie pracy lub w miejscu wyznaczonym przez pracodawcę lub inny podmiot organizujący pracę.

Analizując powyższe przepisy Kodeksu pracy, należy wskazać, że skoro art. 207 § 2 Kodeksu pracy zawiera jedynie ogólne wytyczne dotyczące obowiązku zapewnienia bezpiecznych i higienicznych warunków pracy osobom wykonującym pracę na innej podstawie niż stosunek pracy (przepisy nie rozstrzygają, w jaki sposób ten obowiązek ma być zrealizowany), można przyjąć, że w konkretnym przypadku przedsiębiorca może uznać za konieczne przyznanie zleceniobiorcy świadczeń. Przy podejmowaniu decyzji przedsiębiorca powinien kierować się przede wszystkim warunkami oraz charakterem prac, jakie wykonywane będą w ramach umów cywilnoprawnych.

Warto też zwrócić uwagę, że do zleceniobiorcy ma zastosowanie art. 211 w zw. z art. 3041 Kodeksu pracy wskazujący, że obowiązki, o których mowa w art. 211 – w zakresie określonym przez pracodawcę lub inny podmiot organizujący pracę, ciążą również na osobach fizycznych wykonujących pracę na innej podstawie niż stosunek pracy w zakładzie pracy lub w miejscu wyznaczonym przez pracodawcę lub inny podmiot organizujący pracę.

Z kolei treść art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Wskazać należy, że zwolnienie przedmiotowe wynikające z powołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy może mieć zastosowanie tylko wówczas jeżeli do wydawania świadczeń pracodawcę zobowiązują szczegółowe przepisy prawa pracy.

Zgodnie z art. 232 Kodeksu pracy pracodawca jest obowiązany zapewnić pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych, nieodpłatnie, odpowiednie posiłki i napoje, jeżeli jest to niezbędne ze względów profilaktycznych. Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, rodzaje tych posiłków i napojów oraz wymagania, jakie powinny spełniać, a także przypadki i warunki ich wydawania.

Szczegółowe zasady zaopatrzenia w posiłki profilaktyczne i napoje pracowników zatrudnionych w warunkach szczególnie uciążliwych określają przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r.w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (Dz. U. Nr 60 poz. 279). Rozporządzenie to określa rodzaje posiłków i napojów oraz wymagań jakie powinny one spełniać, a także przypadki i warunki ich wydawania.

Zgodnie z § 1 tego rozporządzenia pracodawca zapewnia pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych nieodpłatnie:

1. posiłki wydawane ze względów profilaktycznych, zwane dalej „posiłkami”, w formie jednego dania gorącego, z zastrzeżeniem § 2 ust. 2,

2. napoje, których rodzaj i temperatura powinny być dostosowane do warunków wykonywania pracy.

Stosownie do § 3 ww. rozporządzenia pracodawca pracodawca zapewnia posiłki pracownikom wykonującym prace:

1. związane z wysiłkiem fizycznym, powodującym w ciągu zmiany roboczej efektywny wydatek energetyczny organizmu powyżej 2000 kcal (8375 kJ) u mężczyzn i powyżej 1100 kcal (4605 kJ) u kobiet,

2. związane z wysiłkiem fizycznym, powodującym w ciągu zmiany roboczej efektywny wydatek energetyczny organizmu powyżej 1500 kcal (6280 kJ) u mężczyzn i powyżej 1000 kcal (4187 kJ) u kobiet, wykonywane w pomieszczeniach zamkniętych, w których ze względów technologicznych utrzymuje się stale temperatura poniżej 10oC lub wskaźnik obciążenia termicznego (WBGT) wynosi powyżej 25oC,

3. związane z wysiłkiem fizycznym, powodującym w ciągu zmiany roboczej efektywny wydatek energetyczny organizmu powyżej 1500 kcal (6280 kJ) u mężczyzn i powyżej 1000 kcal (4187 kJ) u kobiet, wykonywane na otwartej przestrzeni w okresie zimowym; za okres zimowy uważa się okres od dnia 1 listopada do dnia 31 marca,

4. pod ziemią.

Natomiast zgodnie z § 5 ww. rozporządzenia, stanowiska pracy, na których zatrudnieni pracownicy powinni otrzymywać posiłki i napoje, oraz szczegółowe zasady ich wydawania, a także warunki uzasadniające zapewnienie posiłków w sposób, o którym mowa w § 2 ust. 2, ustala pracodawca w porozumieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi, a jeżeli u danego pracodawcy nie działa zakładowa organizacja związkowa – pracodawca po uzyskaniu opinii przedstawicieli pracowników.

Ponadto, przepisy ww. rozporządzenia w § 6 ust. 1 określają aspekt czasowy wykonania obowiązku zapewnienia posiłków i napojów, z którego wynika, że posiłki i napoje wydawane są pracownikom w dniach wykonywania prac uzasadniających ich wydawanie.

Biorąc zatem pod uwagę, że zasadniczą przesłanką obowiązku zapewnienia posiłków i napojów jest zatrudnienie pracownika w warunkach szczególnie uciążliwych, przez dni wykonywania prac uzasadniające ich wydawanie należy rozumieć dni, w których pracownicy ci wykonują pracę w szczególnie uciążliwych warunkach (w rozumieniu § 3 i § 4 tego rozporządzenia). Dalsze przepisy § 6 rozporządzenia w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów ustanawiają szczegółowe zasady dotyczące osobno pory wydawania posiłków (§ 6 ust. 2) oraz pory dostępu do napojów profilaktycznych (§ 6 ust. 3). Posiłki powinny być wydawane w czasie regulaminowych przerw w pracy, w zasadzie po 3-4 godzinach pracy.

Warto przy tym podkreślić, iż jeżeli pracownik spełnia warunki do otrzymania posiłków regeneracyjnych, to ich otrzymanie będzie świadczeniem BHP.

W przedmiotowej sprawie Zleceniobiorcy otrzymują posiłki regeneracyjne od Zleceniodawcy. Zasady i warunki korzystania z posiłków regeneracyjnych wynikają z wewnętrznych regulacji obowiązujących u Wnioskodawcy, tj. sporządzonej informacji w sprawie ciepłych posiłków, na podstawie obliczonego wysiłku energetycznego oraz przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów, a także art. 232 Kodeksu pracy. Posiłki regeneracyjne, o których mowa we wniosku to posiłki profilaktyczne w rozumieniu przepisów ww. rozporządzenia.

W związku z powyższym zapewnienie przez Wnioskodawcę posiłków regeneracyjnych dla Zleceniobiorców świadczących usługi w miejscach realizacji przez Wnioskodawcę zleceń budowlanych i innych, będzie stanowić dla nich przychód korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 11. W konsekwencji, na Wnioskodawcy, jako płatniku, nie będzie ciążył obowiązek obliczania, pobierania i wpłacania na konto właściwych urzędów skarbowych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 uznano jednak za nieprawidłowe, gdyż Wnioskodawca, przedstawiając własne stanowisko, nie zastosował ww. zwolnienia przedmiotowego.

Wnioskodawca ma również wątpliwość, czy zapewnienie przez Niego Zleceniobiorcom nieodpłatnego zakwaterowania, a także Pracownikom i Zleceniobiorcom nieodpłatnych przejazdów z miejsca zakwaterowania do miejsca prowadzenia przez Wnioskodawcę prac budowlanych powoduje powstanie u tych osób przychodu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 tej ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione. Na marginesie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że przepisy podatkowe − niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji − nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia bądź pracy na czarno.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy BHP) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Zauważyć należy, że zasadnicza część rozważań zawartych w powołanym powyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego jest oparta na art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który definiuje pojęcie „przychodu” nie tylko z tytułu stosunku pracy, lecz także z innych tytułów prawnych. Uznać zatem należy, że uwagi zawarte w wyroku Trybunału mają zastosowanie także w stosunku do dochodów uzyskanych z tytułu umowy zlecenia.

Odnosząc się do świadczeń w postaci zapewnienia nieodpłatnego zakwaterowania Zleceniobiorcom oraz zapewnienia Zleceniobiorcom nieodpłatnych przejazdów z miejsca zakwaterowania na miejsce prowadzenia prac budowlanych, należy w tym miejscu powołać orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące przedstawicieli handlowych (wyrok NSA z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12 oraz z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12). O ile bowiem umowa o pracę tych osób wskazuje jako miejsce świadczenia pracy określony region lub obszar całej Polski, mamy do czynienia z pracownikami mobilnymi, u których podczas wyjazdów służbowych, mogą zdarzyć się sytuacje, że pracownicy będą zmuszeni nocować w miejscu wykonywania swoich czynności służbowych. Uwzględniając zatem specyfikę pracy pracownika mobilnego oraz ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12 wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy. Z kolei, w wyroku z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Jeżeli prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w tego rodzaju sytuacji zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, który z uwagi na zakres i charakter wykonywania pracy nie może w danym dniu wrócić do domu (stałego lub czasowego miejsca pobytu), nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że wypełnienie przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce. W konsekwencji podjęcie pracy poza stałym miejscem zamieszkania nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy.

Zatem, rozciąganie powyższych ustaleń na wszystkie kategorie podatników, ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca zapewnia pracownikowi zakwaterowanie czy dojazd do i z siedziby zakładu pracy w inne miejsce pracy, jest nie tylko nieuzasadnione, ale wręcz nieuprawnione. Dotyczy to między innymi zapewnienia bezpłatnego zakwaterowania lub bezpłatnego transportu pracownikom, którzy − za ich zgodą – wykonują swoje obowiązki pracownicze w miejscu ściśle określonym w umowie o pracę.

Powyższe ustalenia pozostają aktualne do sytuacji zleceniobiorców, o której mowa w analizowanym wniosku.

Nie sposób zatem uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania, jak i transportu zleceniobiorcy leży wyłącznie w interesie zleceniodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracownika mobilnego.

Stąd, w sytuacji, gdy zleceniodawca mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa zapewni zleceniobiorcy bezpłatne zakwaterowanie i przejazd, to wartość tego świadczenia stanowi dla tego zleceniobiorcy przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 13 ust. 8 w zw. z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, przyjęcie świadczenia oferowanego przez zleceniodawcę leży w interesie zleceniobiorcy, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatków na zakwaterowanie i przejazd, jaki musiałby ponieść w związku z wykonywaniem obowiązków zgodnie z postanowieniami umowy zlecenia, którą zawarł z zleceniodawcą.

Świadczenia w postaci zapewnienia Zleceniobiorcom nieodpłatnego zakwaterowania oraz nieodpłatnych przejazdów do miejsca wykonywania zlecenia są świadczeniami, które mają charakter osobisty, niezależnie od celu i okoliczności w jakich zostały poniesione. Skoro bowiem przez okres wykonywania umowy zlecenia Zleceniobiorca zamieszkuje w danym miejscu noclegowym, tym samym stwierdzić należy, że wykorzystuje to miejsce przede wszystkim dla celów osobistych (prywatnych). Zakwaterowanie Zleceniobiorców w kwaterach pracowniczych, wynajmowanych przez Wnioskodawcę, nie służy bowiem Zleceniobiorcom jako narzędzie pracy, miejsce pracy, lecz służy osobistym celom zleceniobiorcy. Dzięki temu, że Wnioskodawca zapewnia Zleceniobiorcom zakwaterowanie oraz przejazd na trasie pomiędzy miejscem zakwaterowania a miejscem wykonywania zlecenia, Zleceniobiorcy zaoszczędzają czas albo zaoszczędzają na wydatkach, do ponoszenia których byliby zmuszeni, gdyby Wnioskodawca nie zapewnił im zakwaterowania i transportu. Ponadto korzyści te są wymierne i możliwe do przypisania konkretnemu Zleceniobiorcy.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że zapewnienie Zleceniobiorcom przez Wnioskodawcę nieodpłatnego zakwaterowania i nieodpłatnych przejazdów z miejsca zakwaterowania na miejsce prowadzonych prac budowlanych, stanowi dla Nich przychód z tytułu innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 13 ust. 8 w zw. z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, Wnioskodawca jest zobowiązany do poboru i odprowadzenia odpowiednio zryczałtowanego podatku na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy – w przypadku zleceniobiorców z Ukrainy podlegających w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, którzy nie przedstawili certyfikatu rezydencji a ich pobyt w Polsce nie przekroczył 183 dni w roku podatkowym, lub zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy – w przypadku zleceniobiorców z Ukrainy, którzy nie przedstawili certyfikatu rezydencji a ich pobyt w Polsce przekroczył 183 dni w roku podatkowym oraz ich wpłaty na konto właściwych urzędów skarbowych.

Odnosząc się do kwestii zapewnienia Pracownikom nieodpłatnych przejazdów z miejsca zakwaterowania na miejsce prowadzenia prac budowlanych, należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest stosunek pracy.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w wyżej wymienionym art. 11 ust. 2-2b.

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl art. 38 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

W przypadku wykonywania przez pracownika pracy w miejscu odległym od zakładu pracy – w niniejszej sprawie w różnych częściach kraju − powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie ze wspomnianym powyżej art. 775 Kodeksu pracy. Odbywania pracy w miejscu odległym od zakładu pracy nie można zatem utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną. Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy/zadania służbowego w oddelegowanej miejscowości. Przy czym zgoda pracownika na czasową zmianę warunków umowy o pracę w zakresie miejsca wykonywania pracy, nie oznacza automatycznego przekształcenia się pracownika oddelegowanego w pracownika mobilnego, gdyż zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. W konsekwencji oddelegowania sensu stricto nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy. Nie sposób zatem zastosować analogicznego rozwiązania do pracownika oddelegowanego i uznać, że zapewnienie bezpłatnego przejazdu z miejsca zakwaterowania do miejsca wykonywania pracy oddelegowanemu pracownikowi leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracownika mobilnego.

W konsekwencji, w sytuacji, gdy pracodawca − mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy − zapewni pracownikowi przejazd z miejsca zakwaterowania do miejsca wykonywania pracy, to wartość tych świadczeń stanowi dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku mamy bowiem – analogicznie jak do sytuacji Zleceniobiorców – jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na przejazd, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Z tych też względów, uznać należy, że przyjęcie przez pracownika świadczeń następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Pracodawca zapewnia przejazd do miejsca pracy poszczególnych pracowników (wybranych stosownie do zakresu realizowanego zadania, znanych z imienia i nazwiska) i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, zapewnia dojazd. Natomiast, jak zauważył Trybunał Konstytucyjny, jeżeli pracownik wyraził zgodę na przyjęcie świadczenia, to zostało ono spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, a co za tym idzie ustalenie wartości tego świadczenia jest kwestią wtórną w stosunku do powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z chwilą otrzymania tego świadczenia.

Odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, a także okoliczności, w których Wnioskodawca zapewnia nieodpłatnie swoim Pracownikom przejazdy z miejsca zakwaterowania do miejsca wykonywania pracy, w czasie wypełniania obowiązków służbowych wynikających ze stosunku pracy, stwierdzić należy, że wartość tych świadczeń stanowi dla tych Pracowników przychód z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, Wnioskodawca – jako płatnik – jest obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy na zasadach wynikających z art. 31 i art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 3 i nr 4 należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych – wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników podjętych w określonym stanie faktycznym i są wiążące tylko w tych sprawach.

Zatem, na ocenę prawidłowości przedmiotowej sprawy nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku orzeczenia sądów, ponieważ stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.), w rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.