0113-KDIPT2-3.4011.614.2021.1.KS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 lipca 2021 r. (data wpływu 9 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zastosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

9 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zastosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest samorządową instytucją kultury – Filharmonią X w `(...)` – działającą na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Zgodnie ze Statutem, nadanym uchwałą Nr `(...)` Sejmiku Województwa `(...)` z dnia `(...)` r., podstawowym zadaniem Filharmonii jest prowadzenie działalności kulturalnej, której celem jest upowszechnianie muzyki oraz zaspokajanie potrzeb i aspiracji muzycznych społeczeństwa oraz reprezentowania kultury polskiej w kraju i za granicą. Zakres działania Filharmonii obejmuje w szczególności:

1. prezentacje i upowszechnianie muzycznego dorobku polskiej kultury narodowej, a także najbardziej wartościowych dzieł światowej literatury muzycznej;

2. rozwijanie, kultywowanie oraz upowszechnianie tradycji narodowych, regionalnych i euroregionalnych w dziedzinie muzyki;

3. współpracę i wymianę doświadczeń z innymi instytucjami kulturalnymi w kraju i za granicą;

4. współpracę z instytucjami pozarządowymi w kraju i za granicą, a zwłaszcza Stowarzyszeniem `(...)`;

5. współpracę i wymianę doświadczeń ze szkołami muzycznymi rożnego stopnia w kraju i za granicą;

6. edukację muzyczną dzieci i młodzieży poprzez popularyzowanie muzyki wśród dzieci i młodzieży;

7. tworzenie warunków sprzyjających rozwojowi twórczości i muzycznych talentów;

8. tworzenie warunków do prezentowania zabytkowych miejsc w mieście i regionie poprzez organizowanie różnych form muzycznych;

9. działalność artystyczno-naukowa w różnych dziedzinach sztuki (muzyka, taniec, aktorstwo, plastyka);

10. działalność impresaryjną.

Wnioskodawca zatrudnia muzyków orkiestrowych – członków orkiestry (dalej jako Muzycy) na podstawie umów o pracę. Zawarte umowy o pracę określają m in.:

1. obowiązek gry na określonym instrumencie;

2. obowiązującą miesięczną normę zajęć, tj. koncertów, audycji umuzykalniających oraz prób, które stanowią przedmiot prawa autorskiego;

3. informację, że zakres czynności pracownika artystycznego podzielony jest na czynności:

a) o charakterze artystycznym, do których zalicza się wykonania artystyczne, takie jak udział w koncertach, próbach, audycjach umuzykalniających, udział w nagraniach audio-video, transmisjach artystycznych wykonań, w tym także za pośrednictwem Internetu;

b) pozostałe czynności, do których zalicza się w szczególności pracę indywidualną pracownika, czynności przygotowawcze do realizacji czynności o charakterze artystycznym;

4. wysokość wynagrodzenia za pracę oraz informację, że wynagrodzenie to składa się z:

a) honorarium z tytułu przeniesienia praw pokrewnych, praw do artystycznych wykonań, praw do fonogramów i wideogramów, określonych w pkt 3 lit. a,

b) wynagrodzenia za czynności pozostałe, określone w pkt 3 lit. b,

zaś ostateczne ustalenie wysokości honorarium, o którym mowa wyżej następować będzie w oparciu o ewidencję czasu pracy w proporcji czasu pracy poświęconego na realizację czynności o charakterze artystycznym w stosunku do całkowitego miesięcznego wymiaru czasu Pracownika;

5. informację, że:

a) do części wynagrodzenia wskazanej w pkt 4 lit. a, tj. do honorarium, zastosowanie mają przepisy zawarte w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) w zakresie 50% kosztów uzyskania przychodów,

b) do wynagrodzenia za czynności pozostałe w rozumieniu pkt 4 lit. b zastosowanie mają zasady ogólne wynikające z art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.);

6. informację, że pozostałe składniki wynagrodzenia przysługują zgodnie z Regulaminem wynagradzania.

Wynagrodzenie oraz koszty jego uzyskania i normy koncertów, prób, audycji umuzykalniających, rozliczane i wypłacane są w stosunku miesięcznym. Rozliczenie wynagrodzenia pracowników następują na podstawie raportów, harmonogramu czasu pracy oraz ewidencji czasu pracy na kartach pracy.

Poza wynagrodzeniem zasadniczym pracownikom przysługuje również:

1. dodatek funkcyjny (dalej: Dodatek funkcyjny) – przyznawany pracownikom zatrudnionym na stanowisku kierowniczym przewidzianym w Regulaminie Organizacyjnym oraz pełniącym funkcje związane z kierowaniem zespołem artystycznym. Przy ustalaniu wysokości dodatku uwzględnia się zakres wykonywanych zadań/zakres odpowiedzialności powierzonej na danym stanowisku, zakres uprawnień do podejmowania decyzji, poziom samodzielności niezbędnej do wykonywania zadań, liczbę podległych pracowników. Wśród pracowników artystycznych Dodatek funkcyjny przyznawany jest inspektorowi orkiestry, koncertmistrzom i ich zastępcom, muzykom – kierownikom sekcji, prowadzącym grupę oraz zastępcom;

2. dodatek specjalny – wypłacany za okres pracy, z którą dodatek jest związany. Dodatek specjalny przyznawany jest w szczególności za:

a) grę na II instrumencie,

b) wykonanie partii solowej

(dodatki specjalne, o których mowa pod lit. a-b dalej łącznie zwane Dodatkiem specjalnym artystycznym),

c) wykonywanie czynności społecznego inspektora pracy,

d) wykonywanie czynności w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy,

e) prowadzenie biblioteki muzycznej,

f) prowadzenie samochodu służbowego

(dodatki specjalne, o których mowa pod lit. c-f dalej łącznie zwane Dodatkiem specjalnym administracyjnym),

g) za upowszechnianie kultury poza siedzibą Filharmonii związaną z wyjazdami zespołu w celu odbycia koncertów poza granicami administracyjnymi powiatu `(...)` (dalej Dodatek objazdowy). Dodatek objazdowy wypłacany jest za każdy dzień, w którym odbył się koncert niezależne od uprawnień do diet i zwrotów kosztów podróży.

Wymienione powyżej dodatki (tj. Dodatek funkcyjny, Dodatek specjalny artystyczny, Dodatek specjalny administracyjny oraz Dodatek objazdowy) kalkulowane są jako określona kwota pieniężna bądź procent wynagrodzenia zasadniczego (co wskazane jest w Regulaminie wynagradzania pracowników);

3. dodatkowe wynagrodzenie za próby ponadnormowe, koncerty ponadnormowe oraz audycje umuzykalniające, a także za udział w próbach i sesjach związanych z nagraniem przez Filharmonię płyty z utworami muzycznymi (łącznie zwane dalej Dodatkowym wynagrodzeniem);

4. dodatkowe wynagrodzenia za próby ponadnormowe kalkulowane jest w wysokości stawki dziennej obliczonej od wynagrodzenia zasadniczego;

5. dodatkowe wynagrodzenie za koncerty ponadnormowe i audycje umuzykalniające kalkulowane jest jako określona kwota pieniężna w wysokości określonej w Regulaminie Wynagradzania;

6. dodatkowe wynagrodzenie za udział w próbach i sesjach związanych z nagraniem przez Filharmonię płyty z utworami muzycznymi (audio CD) ma charakteru uznaniowy;

7. pracownicy mogą uzyskać również:

a) dodatek za staż pracy – uzależniony od liczby lat pracy,

b) nagrodę jubileuszową,

c) odprawę emerytalno-rentową,

d) premie i nagrody.

Biorąc pod uwagę, że zakres czynności pracowników artystycznych co do zasady obejmuje czynności o charakterze artystycznym, do których zaliczane są wykonania artystyczne (m.in. udział w koncertach, próbach, w tym indywidualnej próbie artystycznej, audycjach umuzykalniających, udział w nagraniach audio-video, transmisjach artystycznych wykonań), a przy tym w nielicznych sytuacjach (np. nowi pracownicy, pracownicy wracający po długotrwałej chorobie) zdarzają się sytuacje, w których wyznaczane są pracownikom czynności o charakterze nieartystycznym, niestanowiącym artystycznych wykonań.

Wnioskodawca zamierza dokonać zmian w Regulaminie Pracy i Regulaminie Wynagradzania według poniższego schematu. Wnioskodawca wskaże w Regulaminie Wynagradzania, że:

1. pracownikom przysługuje wynagrodzenie zasadnicze wynikające z zajmowanego stanowiska oraz inne składniki wynagrodzenia przewidziane w przepisach prawa i niniejszym Regulaminie;

2. wynagrodzenie zasadnicze pracowników artystycznych, obejmuje przeniesienie na rzecz Filharmonii praw autorskich i praw pokrewnych do artystycznego wykonania i z wyłączeniem:

a) wynagrodzenia urlopowego;

b) dodatku za staż pracy;

c) dodatku specjalnego administracyjnego;

d) dodatku objazdowego;

e) wynagrodzenia z tytułu innych usprawiedliwionych oraz nieusprawiedliwionych nieobecności;

obliczane jest z zastosowaniem przepisów zawartych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie uprawniającym do przyjęcia normy 50% kosztów uzyskania przychodów;

3. w przypadku wyznaczenia pracy indywidualnej (PI) wysokość honorarium zostanie obniżona w proporcji odpowiadającej czasowi pracy poświęconemu na realizację czynności o charakterze nieartystycznym do całkowitego miesięcznego wymiaru czasu pracownika, poprzez zastosowanie zasad ogólnych wynikających z art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,

4. ostateczne ustalenie wysokości honorarium, następować będzie w oparciu o ewidencję czasu pracy w proporcji czasu pracy poświęconego na realizację czynności o charakterze artystycznym w stosunku do całkowitego miesięcznego wymiaru czasu Pracownika;

5. pozostałe składniki wynagrodzenia niewymienione w umowach o pracę, takie jak: dodatek specjalny artystyczny, dodatek funkcyjny, czy dodatkowe wynagrodzenie, ponieważ nie występują w każdym miesiącu pracy, tylko okazjonalnie, jako obejmujące wynagrodzenie za przeniesienie przez Muzyka na rzecz Filharmonii praw autorskich i praw pokrewnych do artystycznego wykonania, obliczane jest z zastosowaniem przepisów zawartych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie uprawniającym do przyjęcia normy 50% kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca wskaże w Regulaminie Pracy, że

1. pracownicy artystyczni zatrudnieni są w podstawowym i przerywanym systemie czasu pracy;

2. miesięczne harmonogramy czasu pracy pracowników artystycznych, w których wykazane są godziny pracy, dni wolne oraz świąteczne ustalone są z wyprzedzeniem co najmniej dwutygodniowym na miesiąc następny i niezwłocznie podane do wiadomości pracownikom;

3. pracowników artystycznych obowiązuje Plan Pracy sporządzony przez Pracodawcę;

4. Planem Pracy jest wykaz Zajęć, indywidualnej próby artystycznej (IPA) oraz pracy indywidualnej (PI) ogłaszany na podstawie harmonogramu czasu pracy;

5. w ramach dziennego wymiaru czasu pracy pracownicy artystyczni zobowiązani są realizować określone przez Pracodawcę czynności o charakterze artystycznym (dalej jako Zajęcia):

a) próbę, przy czym pod pojęciem próby rozumie się:

i. próbę z orkiestrą,

ii. próbę generalną,

iii. próbę sekcyjną,

b) koncert;

6. indywidualna próba artystyczna (IPA), stanowiąca czynności o charakterze artystycznym, jest realizowana przez pracownika artystycznego przewidzianego w obsadzie do prób/koncertów, a w przypadku dyrygentów od dnia następnego po podaniu do wiadomości Planu Koncertów na kolejny sezon artystyczny;

7. pracownik artystyczny może brać udział w audycjach umuzykalniających i niedzielnych porankach muzycznych organizowanych przez Pracodawcę, stanowiących czynności o charakterze artystycznym, w przypadku, gdy w Planie Pracy nie zaplanowano mu żadnych Zajęć, bądź gdy pracownik ten nie jest ujęty w obsadzie do prób/koncertów;

8. w przypadku, gdy w Planie Pracy nie zaplanowano żadnych Zajęć, bądź pracownika artystycznego nie można ująć w obsadzie do prób/koncertów, pracownik taki przeznacza cały dzienny wymiar czasu pracy na pracę indywidualną (PI), stanowiącą czynności o charakterze nieartystycznym;

9. udział w audycji umuzykalniającej, niedzielnym poranku muzycznym, indywidualnej próbie artystycznej (IPA) bądź pracy indywidualnej (PI) rozliczany jest czasem pracy przeznaczonym na faktyczne wykonywanie ww. czynności.

Innymi słowy, zgodnie z postanowieniami Regulaminu Wynagradzania i Regulaminu Pracy, jako wynagrodzenie za działalność twórczą nie będzie traktowane wyłącznie wynagrodzenie za pracę indywidualną (PI), wynagrodzenie urlopowe, dodatek za staż pracy, dodatek specjalny administracyjny, dodatek objazdowy, nagroda jubileuszowa. Pozostałe składniki wynagrodzenia Muzyków stanowić będą wynagrodzenie za działalność twórczą związaną z przeniesieniem praw autorskich i praw pokrewnych.

Odnosząc się do definicji „artystycznego wykonania”, Wnioskodawca zwraca uwagę, iż zgodnie z art. 85 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, każde artystyczne wykonanie utworu lub dzieła sztuki ludowej pozostaje pod ochroną niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia.

Z kolei zgodnie z ust. 2 tego przepisu, artystycznymi wykonaniami są w szczególności działania aktorów, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów, wokalistów, tancerzy i mimów oraz innych osób w sposób twórczy przyczyniających się do powstania wykonania.

W myśl z kolei art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, artyście wykonawcy przysługuje, w granicach określonych przepisami ustawy, wyłączne prawo do korzystania z artystycznego wykonania i rozporządzania prawami do niego na następujących polach eksploatacji:

1. w zakresie utrwalania i zwielokrotniania – wytwarzania określoną techniką egzemplarzy artystycznego wykonania, w tym zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową,

2. w zakresie obrotu egzemplarzami, na których artystyczne wykonanie utrwalono – wprowadzania do obrotu, użyczania lub najmu egzemplarzy,

3. w zakresie rozpowszechniania artystycznego wykonania w sposób inny niż określony w pkt 2 – nadawania, reemitowania oraz odtwarzania, chyba że są one dokonywane za pomocą wprowadzonego do obrotu egzemplarza, a także publicznego udostępniania utrwalenia artystycznego wykonania w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym.

W myśl natomiast art. 86 ust 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, artyście wykonawcy służy prawo do wynagrodzenia za korzystanie z artystycznego wykonania lub za rozporządzanie prawami do takiego wykonania określone w umowie albo przyznane w przepisach ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Filharmonia, działając jako płatnik, w myśl art. 31 ustawy o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych), kalkulując zaliczkę na PIT, będzie mogła stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, od pełnej wysokości wypłacanego Muzykom Wynagrodzenia Zasadniczego za miesiąc, w którym Muzyk uczestniczył przynajmniej w jednym koncercie lub próbie i nie wykonywał pracy indywidualnej (PI)?
2. Czy Filharmonia, działając jako płatnik, w myśl art. 31 ustawy o PIT, kalkulując zaliczkę na PIT, będzie mogła stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, od pełnej wysokości wypłacanego Muzykom Wynagrodzenia Zasadniczego za miesiąc, w którym Muzyk nie uczestniczył w żadnym koncercie lub próbie i nie wykonywał pracy indywidualnej (PI)?
3. Czy Filharmonia, działając jako płatnik, w myśl art. 31 ustawy o PIT, kalkulując zaliczkę na PIT od wypłacanego Muzykom Wynagrodzenia Dodatkowego, będzie mogła stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT?
4. Czy Filharmonia, działając jako płatnik, w myśl art. 31 ustawy o PIT, kalkulując zaliczkę na PIT od wypłacanego Muzykom Dodatku specjalnego artystycznego, będzie mogła stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT?
5. Czy Filharmonia, działając jako płatnik, w myśl art. 31 ustawy o PIT, kalkulując zaliczkę na PIT od wypłacanego Muzykom Dodatku funkcyjnego, będzie mogła stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Filharmonia, działając jako płatnik, w myśl art. 31 ustawy o PIT, kalkulując zaliczkę na PIT, będzie mogła stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, od pełnej wysokości wypłacanego Muzykom Wynagrodzenia Zasadniczego za miesiąc, w którym Muzyk uczestniczył przynajmniej w jednym koncercie lub próbie i nie wykonywał pracy indywidualnej (PI).

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Jednocześnie zgodnie z ust. 9a przedmiotowego artykułu, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W myśl art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1. działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa,

2. działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki,

3. produkcji audialnej i audiowizualnej,

4. działalności publicystycznej,

5. działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej,

6. działalności konserwatorskiej,

7. prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 oraz z 2020 r. poz. 288), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia,

8. działalności badawczo-rozwojowej, naukowo-dydaktycznej, naukowej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Z powołanych powyżej przepisów wynika zatem, iż zastosowanie tzw. 50% kosztów uzyskania przychodów występuje wyłącznie w sytuacji, w której spełnione są łącznie następujące warunki;

1. działalność twórcy z tytułu której otrzymuje wynagrodzenie mieści się w katalogu działalności wymienionych w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT oraz

2. uzyskany przez podatnika przychód stanowi wynagrodzenie twórcy z tytułu rozporządzania przysługującymi mu prawami autorskimi/pokrewnymi (czyli gdy prawa autorskie/pokrewne przejdą na zamawiającego utwór) lub z tytułu korzystania z przedmiotowych praw.

W sytuacji będącej przedmiotem wniosku oba ze wskazanych powyżej warunków zostaną spełnione. Po pierwsze, działalność Muzyków jest bez wątpienia działalnością artystyczną w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki, do których odnosi się art. 22 ust. 9b ustawy o PIT. Po drugie, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego efektem wykonanych przez Muzyków prac jest stworzenie dzieła w postaci koncertu, czy też próby, które w opinii Wnioskodawcy, zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych, stanowią tzw. artystyczne wykonania. Zgodnie bowiem z art. 85 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, każde artystyczne wykonanie utworu lub dzieła sztuki ludowej pozostaje pod ochroną niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia.

Z kolei, zgodnie z ust. 2 tego przepisu, artystycznymi wykonaniami są w szczególności: działania aktorów, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów, wokalistów, tancerzy i mimów oraz innych osób w sposób twórczy przyczyniających się do powstania wykonania.

Artyście wykonawcy przysługuje wyłączne prawo do m.in. korzystania z artystycznego wykonania i rozporządzania prawami do niego oraz prawo do wynagrodzenia za korzystanie z artystycznego wykonania lub za rozporządzanie prawami do takiego wykonania określone w umowie albo przyznane w przepisach ustawy (art. 86 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że zarówno koncerty, jak i próby jako „artystyczne wykonanie utworu”, objęte są prawami pokrewnymi, a artyście wykonawcy przysługuje prawo do rozporządzania prawami do tego wykonania. Przedmiotowe stanowisko zostało wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 866/16: „Próby sekcyjne, a także próby odbywające się w siedzibie lub w innym wyznaczonym przez pracodawcę miejscu oraz koncerty prowadzą do powstania artystycznego wykonania lub ustalenia utworu muzycznego. Efekt tej pracy, a zatem również prawo do majątkowych praw autorskich lub praw pokrewnych, jest, z mocy oświadczenia woli pracowników, przenoszony na pracodawcę. Zatem wydatek poniesiony na próby orkiestry z prawnopodatkowego punktu widzenia może być zakwalifikowany jako poniesiony bezpośrednio w celu uzyskania przychodu lub utrzymania źródła przychodów. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie skarżący wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych może stosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% kosztów uzyskanego przychodu, pomniejszonego o potrącone należne składki na ubezpieczenie społeczne, których podstawę stanowi przychód, do części wynagrodzenia wymacanego muzykom za udział w próbach, próbach sekcyjnych oraz w koncertach”.

Teza ta znalazła potwierdzenie także w judykacie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 673/17.

Stanowisko, zgodnie z którym koncert czy próba (nie ma przy tym znaczenia, czy ma ona charakter próby otwartej czy zamkniętej) stanowi artystyczne wykonanie utworu objęte prawami autorskimi, wynika również z odpowiedzi Wiceministra Finansów (`(...)`) z dnia 24 lipca 2018 r., nr DD3.8223.99.2018 na pytanie Związku Zawodowego Aktorów Polskich.

Jak wskazuje Dziennik Gazeta Prawna w artykule z dnia 23 sierpnia 2018 r. (Dziennik Gazeta Prawna nr 163), w celu odpowiedzi na pytanie Związku Zawodowego Aktorów Polskich, Ministerstwo Finansów najpierw zwróciło się do Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego z pytaniem, czy próby aktorów można uznać za artystyczne wykonanie w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191; pismo z 9 lipca 2018 r., nr DWIM-WA.023 50.2018.MCh). W odpowiedzi wiceminister kultury wyjaśnił, że „działalność aktorów związana z próbami scenicznymi może zostać zakwalifikowana jako artystyczne wykonanie w rozumieniu art. 85 prawa autorskiego”. Po otrzymaniu takiej odpowiedzi Ministerstwo Finansów również zajęło korzystne dla aktorów stanowisko. W piśmie z 24 lipca 2018 r. Wiceminister (…) potwierdził, że wynagrodzenie za próby aktorów jest objęte 50% kosztami uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż w stosunku do Wynagrodzenia Zasadniczego, spełnione zostaną wymienione powyżej warunki, umożliwiające zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów:

1. wynagrodzenie stanowić będzie wynagrodzenie za działalność artystyczną, która mieści się w katalogu działalności wymienionych w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT,

2. uzyskany przez Muzyka przychód stanowić będzie wynagrodzenie artysty-wykonawcy z tytułu rozporządzania przysługującymi mu prawami.

Odnosząc się do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek stwierdzić należy, że całe Wynagrodzenie Zasadnicze (zarówno w części dotyczącej koncertów, prób, jak i indywidualnej próby artystycznej), stanowi wyłącznie wynagrodzenie za czynności artystyczne zmierzające do powstania artystycznego wykonania, i tym samym należy uznać, iż wynagrodzenie to stanowić będzie wynagrodzenie za rozporządzanie prawami przysługującymi Muzykom.

Podkreślić bowiem należy, iż Muzycy z istoty i celu ich zatrudnienia wykonują co do zasady wyłącznie pracę artystyczną (o której mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT), której efektem i celem jest doprowadzenie do stworzenia „wykonania artystycznego” w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (w postaci koncertu, a wcześniej próby). Tym samym, w sytuacji, w której dochodzi do powstania artystycznego wykonania (tzn. koncertu lub próby) należy uznać, iż Wynagrodzenie Zasadnicze (w pełnej kwocie, a więc również w części za indywidualną pracę artystyczną, a nie tylko za udział w koncercie czy próbie) przysługuje de facto właśnie za stworzenie artystycznego wykonania. Innymi słowy, jest to wynagrodzenie za rozporządzanie prawami przysługującymi artyście wykonawcy.

W tym miejscu zwrócić należy również uwagę, że w analizowanej sytuacji spełniony zostanie również dodatkowy warunek, do którego odnoszą się organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych dotyczących przepisów w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – wynagrodzenie za rozporządzenie prawami autorskimi określone w umowie nie będzie miało charakteru szacunkowego, gdyż określone jest w konkretnej kwocie (tj. w wysokości Wynagrodzenia Zasadniczego). Mając na uwadze fakt, że całość pracy Muzyków jest pracą o charakterze twórczym, zmierzającym do powstania konkretnego dzieła – wykonania artystycznego, całość Wynagrodzenia Zasadniczego Muzyków (w tym część dotycząca wynagrodzenia za koncert i wynagrodzenia za próby, podobnie jak i za indywidualną pracę artystyczną), z wyłączeniem wynagrodzenia urlopowego oraz innych usprawiedliwionych i nieusprawiedliwionych obecności oraz Dodatku Stażowego (określonego w sposób kwotowy) stanowić będzie wynagrodzenie za rozporządzenie prawami autorskimi.

Odnosząc się bardziej szczegółowo do zasadności traktowania całego Wynagrodzenia Zasadniczego za przychód z tytułu korzystania i rozporządzaniami prawami autorskimi, pod warunkiem niewykonywania pracy indywidualnej (PI), to zwrócić należy uwagę, że analizowana sytuacja będzie analogiczna do sytuacji, w której pisarz otrzymuje wynagrodzenie za sporządzenie książki i rozporządzenie prawami autorskimi do tej książki. Bezsprzeczne jest bowiem, iż wynagrodzenie za napisanie książki, do którego zastosowanie znajdują koszty uzyskania przychodu w wysokości wynikającej z art. 22 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, stanowi również wynagrodzenie za jej napisanie (zebranie materiałów itp.), a nie tylko za przeniesienie praw (napisanie książki, a więc utworu i zebranie do niej materiałów jest bowiem warunkiem koniecznym do rozporządzenia prawami autorskimi). Podobnie jak nie jest zasadne dzielenie wynagrodzenia za napisanie książki na wynagrodzenie za przygotowanie materiałów, napisanie książki oraz za przeniesienie praw autorskich, tak nie jest również zasadne dzielenie Wynagrodzenia Zasadniczego Muzyków. Również w analizowanej sytuacji, aby „wykonanie artystyczne” będące przedmiotem praw mogło powstać w miesiącu, za który wypłacane jest wynagrodzenie, Muzyk zobligowany jest do indywidualnej pracy artystycznej o charakterze twórczym – praca ta ma na celu „wytworzenie” przedmiotu praw przysługujących artyście wykonawcy. W konsekwencji, w takim przypadku wynagrodzenie za indywidualną pracę artystyczną, podobnie jak wynagrodzenie za koncert czy próbę jest jednocześnie wynagrodzeniem za rozporządzenie prawami przysługującymi artyście wykonawcy. Fakt, że Muzycy działają w ramach umowy o pracę nie ma przy tym żadnego znaczenia.

Podsumowując, w analizowanej sytuacji spełnione zostaną wszystkie warunki, o których mowa w art. 22 ust. 9 i 9b ustawy o PIT do zastosowania tzw. 50% kosztów uzyskania przychodów. Tym samym Filharmonia, działając jako płatnik podatku dochodowego, w myśl art. 31 ustawy o PIT, postąpi prawidłowo stosując do kalkulacji zaliczki na PIT, zgodnie z art. 32 ust. 1 i 2 ustawy o PIT, 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

Stanowisko potwierdzające możliwość stosowania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, do pełnego wynagrodzenia zasadniczego wypłacanych pracownikom artystycznym potwierdził również m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej:

· z dnia 21 listopada 2018 r., nr 0115-KDIT2-1.4011.312.2018.1.KK,

· z dnia 19 kwietnia 2019 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.65.2019.2.DS.

Ad 2

Filharmonia, działając jako płatnik, w myśl art. 31 ustawy o PIT, kalkulując zaliczkę na PIT, będzie mogła stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, od pełnej wysokości wypłacanego Muzykom Wynagrodzenia Zasadniczego za miesiąc, w którym Muzyk nie uczestniczył w żadnym koncercie lub próbie i nie wykonywał pracy indywidualnej (PI).

W opinii Filharmonii, uzasadnienie stanowiska do pytania nr 1 i wnioski z niego płynące mają zastosowanie także do sytuacji, w której utwór/wykonanie artystyczne nie powstaje w miesiącu, za które płatne jest wynagrodzenie (tj. Muzyk nie bierze udziału w koncercie czy próbie), a powstaje w późniejszych miesiącach (koncert i próby planowane są dopiero w następnym okresie), zaś Muzyk otrzymuje wynagrodzenie za indywidualną próbę artystyczną w Filharmonii lub w domu. Podkreślić bowiem należy, że w takiej sytuacji Muzyk zobligowany jest do indywidualnej próby artystycznej, której celem jest również stworzenie dzieła w postaci artystycznego wykonania, niemniej nie w danym miesiącu, a w miesiącach kolejnych.

Raz jeszcze podkreślić należy, iż celem pracy Muzyka jako pracownika artystycznego jest stworzenie wykonania artystycznego. W ramach swoich obowiązków służbowych wykonuje on wyłącznie prace, które mają charakter twórczy i zmierzają właśnie do wykonania dzieła, o ile oczywiście Muzykowi nie powierzono pracy indywidualnej (PI). Fakt, iż dzieło nie zostanie wykonane w danym miesiącu, a przykładowo w miesiącach następnych, nie zmienia charakteru pracy Muzyka. Istotne jest wyłącznie, iż przedmiotowe dzieło/wykonanie artystyczne powstanie, co potwierdzać będą prowadzone przez Wnioskodawcę Raporty.

Tym samym, omawiana praca nadal będzie zmierzała do wykonania dzieła, a więc wynagrodzenie otrzymane za dany miesiąc (nawet w sytuacji, gdy w danym miesiącu wykonanie artystyczne nie powstanie) jest wynagrodzeniem za stworzenie wykonania artystycznego oraz za rozporządzanie prawami do tego wykonania artystycznego.

Stanowisko, zgodnie z którym płatnik może zastosować 50% koszty uzyskania przychodów w miesiącu wypłaty wynagrodzenia za działalność twórczą, tj. nawet przed powstaniem utworu, które to powstanie w kolejnych miesiącach (z pewnymi wyłączeniami) jest potwierdzane również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo przedstawione m.in. w interpretacji indywidualnej:

· z dnia 23 sierpnia 2017 r., nr 0114-KDIP3-3.4011.237.2018.3.IM,

· z dnia 21 listopada 2018 r., nr 0115-KDIT2-1.4011.312.2018.1.KK.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również w interpretacji indywidualnej (winno być ogólnej) nr DD3.8201.1.2018 Ministra Finansów z dnia 15 września 2020 r., gdzie wskazano, że: „Należy mieć na uwadze, że wypłacenie honorarium autorskiego lub jego części za dany utwór może nastąpić przed jego powstaniem (np. w dacie podpisania umowy)”.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, Filharmonia kalkulując zaliczkę na PIT za miesiąc, w którym nie dojdzie do stworzenia wykonania artystycznego, również będzie miała możliwość zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

Ad 3

Filharmonia, działając jako płatnik, w myśl art. 31 ustawy o PIT, kalkulując zaliczkę na PIT od wypłacanego Muzykom Wynagrodzenia dodatkowego, będzie mogła stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

Filharmonia stoi na stanowisku, że koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, znajdą zastosowanie również do Wynagrodzenia dodatkowego. Jak wynika bowiem z opisu zdarzenia przyszłego, Muzykowi przysługuje Dodatkowe wynagrodzenie za próby ponadnormowe, koncerty ponadnormowe oraz audycje umuzykalniające, a także za udział w próbach i sesjach związanych z nagraniem przez Filharmonię płyty z utworami muzycznymi.

Wynagrodzenie dodatkowe stanowi zatem dodatkową formę wynagrodzenia za artystyczne wykonanie w postaci czy to koncertu/próby czy też audycji umuzykalniającej bądź udziału w nagraniu płyty z utworami muzycznymi. Jest to zatem dodatkowe wynagrodzenie za pracę twórczą, przysługujące w sytuacji, w której Muzyk zobligowany jest do wykonania dodatkowych wykonań artystycznych (przekroczenie normy koncertowej, wykonanie audycji umuzykalniającej, udział w próbach i sesjach związana z nagraniem płyty). Jest to zatem wynagrodzenie za pracę twórczą Muzyka mającą na celu doprowadzenie do powstania wykonania artystycznego. Wynagrodzenie to jest nierozerwalnie związane z wykonaniem artystycznym, gdyż stanowi wynagrodzenie za stworzenie dzieła (wykonania artystycznego w postaci dodatkowego koncertu lub próby, audycji umuzykalniającej, nagrania płyty z utworami) i przeniesienie prawa do tego dzieła.

Wobec powyższego składniki Dodatkowego wynagrodzenia również powinny być traktowane jako wynagrodzenie za rozporządzenie i korzystanie z praw przysługujących artyście wykonawcy, a w konsekwencji do kalkulacji zaliczki na podatek od Dodatkowego wynagrodzenia zastosowanie znajdą 50% koszty uzyskania przychodów.

Ad 4

Filharmonia, działając jako płatnik, w myśl art. 31 ustawy o PIT, kalkulując zaliczkę na PIT od wypłacanego Muzykom Dodatku specjalnego artystycznego, będzie mogła stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Muzykowi po spełnieniu warunków określonych w regulaminie wynagradzania przysługuje Dodatek specjalny artystyczny, który przyznawany jest w szczególności za:

a) grę na II Instrumencie,

b) wykonanie partii solowej.

Wszystkie z ww. pozycji wchodzących w skład Dodatku specjalnego artystycznego stanowią dodatkową formę wynagrodzenia za wykonanie artystyczne w postaci koncertu. Tym samym, jest to dodatkowe wynagrodzenie za pracę twórczą, przysługujące w sytuacji, w której Muzyk zobligowany jest do dodatkowej (wzmożonej) pracy nad wykonaniem artystycznym wykonanym w ramach normy (określona rola w koncercie, łącząca się z większym poziomem pracy np. wykonanie partii solowej, gra na kilku instrumentach). Tym samym, każda z pozycji stanowi wynagrodzenie za pracę twórczą Muzyka mająca na celu doprowadzenie do powstania wykonania artystycznego.

Wynagrodzenie to jest nierozerwalnie związane z wykonaniem artystycznym, albowiem wpływa na wzrost wartości dzieła wykonywanego w ramach normy (poprzez wzmożoną pracę nad tym dziełem w postaci pracy na kilku instrumentach, czy też wykonanie partii solowej).

W konsekwencji, poszczególne składniki Dodatku specjalnego artystycznego również powinny być traktowane jako wynagrodzenie za rozporządzenie i korzystanie z praw przysługujących artyście wykonawcy. Tym samym, w stosunku do wszystkich składników Dodatku specjalnego zastosowanie znajdą argumenty tożsame do argumentów przedstawionych w odpowiedzi na pytanie nr 1 odnoszące się do Wynagrodzenia Zasadniczego. W konsekwencji do kalkulacji zaliczki na podatek od Dodatku specjalnego artystycznego zastosowanie znajdą 50% koszty uzyskania przychodów.

Ad 5

Filharmonia, działając jako płatnik, w myśl art. 31 ustawy o PIT, kalkulując zaliczkę na PIT od wypłacanego Muzykom Dodatku funkcyjnego, będzie mogła stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

W opinii Wnioskodawcy, 50% koszty uzyskania przychodów będą mieć zastosowanie również do wynagrodzenia inspektora orkiestry, koncertmistrzów i ich zastępców, muzyków – kierowników sekcji, prowadzących grupę oraz zastępców, stanowiącego Dodatek Funkcyjny.

Podkreślić należy, że Dodatek funkcyjny przyznawany jest ww. Muzykom w związku z faktem, iż wykonywana przez nich funkcja obarczona jest dodatkowymi obowiązkami związanymi z wykonaniem dzieła w postaci wykonania artystycznego.

Do obowiązków Inspektora orkiestry należy m.in.:

1. sprawowanie nadzoru nad zespołem orkiestrowym podczas prób, Koncertów oraz wyjazdów;

2. sprawowanie nadzoru nad właściwym przebiegiem prób, zgodnie z organizacją planu pracy i wewnętrznymi przepisami;

3. sprawowanie nadzoru nad prawidłowym przebiegiem koncertów;

4. ustalanie we współpracy z koncertmistrzami oraz kierownikami grup/sekcji wymaganej obsady do poszczególnych programów koncertowych;

5. koordynacja prób solistów i dyrygentów.

Do obowiązków koncertmistrza należy bowiem m.in.:

1. prowadzenie orkiestry podczas prób i koncertów (realizacja poleceń dyrygenta);

2. wykonywanie partii orkiestrowych poszczególnych utworów, w tym partii solowych;

3. organizowanie i prowadzenie prób sekcyjnych;

4. odpowiedzialność za prawidłowe strojenie orkiestry oraz przygotowanie do prób i koncertów;

5. odpowiedzialność za prowadzenie prób sekcyjnych;

6. odpowiedzialność za przygotowanie orkiestry do wykonania programu i za poziom jego wykonania;

Do obowiązków muzyków – kierowników sekcji, prowadzących grupę należy m.in.:

1. ustalanie, w porozumieniu z koncertmistrzem i inspektorem orkiestry, obsady muzyków sekcji do poszczególnych utworów;

2. odpowiedzialność za prawidłowe strojenie sekcji i przygotowanie do prób i koncertów;

3. prowadzenie prób sekcyjnych;

4. odpowiedzialność za przygotowanie sekcji do wykonania programu i poziomu wykonania programu przez sekcję.

Dodatkowe wynagrodzenie w postaci Dodatku Funkcyjnego ma na celu odzwierciedlenie wartości wkładu pracy artystycznej włożonego przez inspektora orkiestry, koncertmistrzów i ich zastępców, muzyków – kierowników sekcji, prowadzących grupę oraz zastępców w wykonanie dzieła. Tym samym, wynagrodzenie to stanowi dodatkowe wynagrodzenie za przekazanie praw do utworu, wykonania artystycznego.

Co istotne, Dodatek funkcyjny przyznawany jest w ramach określonych w Regulaminie Wynagradzania „widełek” płacowych jako konkretna kwota pieniężna, tym samym ustalone wynagrodzenie nie ma charakteru szacunkowego.

Tym samym, wynagrodzenie to spełnia wszystkie warunki opisane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1 i w konsekwencji do przedmiotowego wynagrodzenia zastosowanie będą mieć 50% koszty uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego (art. 32 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z kolei stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

W myśl art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1. działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

2. działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;

3. produkcji audialnej i audiowizualnej;

4. działalności publicystycznej;

5. działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;

6. działalności konserwatorskiej;

7. prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 oraz z 2020 r. poz. 288), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;

8. działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „artysta”, „artystyczne wykonanie utworu” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062).

W myśl art. 1 ust. 1 powołanej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są m.in. utwory muzyczne i słowno-muzyczne (art. 1 ust. 2 pkt 7 ww. ustawy). Artyście wykonawcy służy prawo do wynagrodzenia za korzystanie z artystycznego wykonania lub za rozporządzanie prawami do takiego wykonania określone w umowie albo przyznane w przepisach ustawy (art. 86 ust. 2 ww. ustawy).

Każde artystyczne wykonanie utworu lub dzieła sztuki ludowej pozostaje pod ochroną niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Artystycznymi wykonaniami są w szczególności: działania aktorów, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów, wokalistów, tancerzy i mimów oraz innych osób w sposób twórczy przyczyniających się do powstania wykonania. (art. 85 ust. 1 i 2 cyt. ustawy).

W celu zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów:

1. nie jest wystarczające oświadczenie pracodawcy (innego podmiotu) i pracownika (strony umowy cywilnoprawnej) stwierdzające, że została wykonana praca twórcza, bez określenia jaki utwór powstał (powstawał),

2. płatnik powinien wyodrębnić w ramach wynagrodzenia honorarium oraz pozostałe składniki wynagrodzenia; wysokość honorarium może wynikać z umowy o pracę lub z innych regulacji obowiązujących u pracodawcy, np. z regulaminu wynagradzania, jak również z umowy cywilnoprawnej,

3. niewystarczające jest procentowe określenie w umowie o pracę czasu przeznaczonego na pracę twórczą lub ustalenie go na podstawie ewidencji czasu pracy, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał (powstawał).

W ślad za orzecznictwem sądów stwierdzić również należy, że:

· ustalenie wysokości honorarium leży w zakresie swobody kontraktowej stron umowy (stosunku pracy, umowy cywilnoprawnej),

· żadne powszechnie obowiązujące przepisy nie regulują zasad ustalania wysokości honorarium,

· nie ma też żadnych innych uniwersalnych reguł, ugruntowanych praktyką i orzecznictwem sądowym (z wyjątkiem negatywnych przesłanek określonych w tezach orzeczniczych wykluczających możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów), pozwalających na wskazanie zasad dokumentowania prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego,

· fakt uzyskania przychodu z praw autorskich i jego wysokość wymaga odpowiedniego udokumentowania, przy czym może to zostać wykazane za pomocą każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

W świetle art. 31 tejże ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Biorąc zatem pod uwagę okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę, a w szczególności fakt, że „(…)zgodnie z postanowieniami Regulaminu Wynagradzania i Regulaminu Pracy, jako wynagrodzenie za działalność twórczą nie będzie traktowane wyłącznie wynagrodzenie za pracę indywidualną (PI), wynagrodzenie urlopowe, dodatek za staż pracy, dodatek specjalny administracyjny, dodatek objazdowy, nagroda jubileuszowa. Pozostałe składniki wynagrodzenia Muzyków stanowić będą wynagrodzenie za działalność twórczą związaną z przeniesieniem praw autorskich i praw pokrewnych (…)”, uznać należy, że Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych kalkulując zaliczkę na podatek dochodowy od wypłacanego Muzykom wynagrodzenia, tj.:

1. od pełnej wysokości wypłacanego Muzykom Wynagrodzenia Zasadniczego za miesiąc, w którym Muzyk uczestniczył przynajmniej w jednym koncercie lub próbie i nie wykonywał pracy indywidualnej,

2. od pełnej wysokości wypłacanego Muzykom Wynagrodzenia Zasadniczego za miesiąc, w którym Muzyk nie uczestniczył w żadnym koncercie lub próbie i nie wykonywał pracy indywidualnej,

3. od wypłacanego Muzykom Wynagrodzenia Dodatkowego,

4. od wypłacanego Muzykom Dodatku specjalnego artystycznego,

5. od wypłacanego Muzykom Dodatku funkcyjnego

– będzie mógł stosować 50% koszty uzyskanego przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Zastrzeżenia wymaga, że cytowana w treści ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest artystą w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy konkretny efekt pracy danej osoby stanowi przedmiot prawa autorskiego lub praw pokrewnych. Niniejsza interpretacja dotyczy zatem wyłącznie skutków podatkowych przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Nie rozstrzyga zaś kwestii prawidłowości działań na gruncie przepisów odrębnych (w tym przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dnu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celnoskarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.