0113-KDIPT2-3.4011.612.2021.2.MS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 czerwca 2021 r. (data wpływu 5 lipca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 7 października 2021 r. (data wpływu 7 października 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym– jest prawidłowe**.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Pismem z 7 października2021 r. (data wpływu 7 października 2021 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Pani (dalej: „Wnioskodawca”), jest pracownikiem zagranicznej spółki z grupy `(...)`. z siedzibą w Belgii (`(...)`., dalej: „Spółka belgijska”, „Zagraniczny Pracodawca” lub „Spółka Zagraniczna”), zajmującym stanowisko menedżerskie. Wnioskodawca jest oddelegowany z Belgii do wykonywania pracy w Polsce na rzecz podmiotu polskiego U (dalej: „Spółka polska” lub „Spółka Przyjmująca”) od 2019 r. W trakcie oddelegowania Wnioskodawca nadal pozostaje pracownikiem Spółki belgijskiej, a pracę w Polsce świadczy na podstawie listu oddelegowania. W celu zwiększenia motywacji oraz retencji wyższych szczeblem pracowników, a także powiązania uzyskiwanych przez nich dochodów z wynikami grupy, Zagraniczny Pracodawca, zaoferował Wnioskodawcy możliwość dobrowolnego uczestnictwa w globalnym planie motywacyjnym opartym na akcjach „`(...)`..” (dalej: „`(...)`..”), w ramach którego uczestnicy mają możliwość nabycia akcji`(...)``(...)` Plan `(...)`. jest skierowany do wybranych pracowników z grupy `(...)`.., zajmujących stanowiska menedżerskie i został wprowadzony decyzją członków Zarządu `(...)`.z siedzibą w Brukseli, dnia 6 lutego 2020 r. Zgodnie z belgijskim prawem, brak jest nie tylko formalnego wymogu, ale także możliwości, aby plan motywacyjny był utworzony i zatwierdzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy, natomiast walne zgromadzenie akcjonariuszy udziela oficjalnej autoryzacji do nabycia akcji U przez uczestników w ramach `(...)``(...)` Jest to formalny wymóg zgodnie z belgijskim prawem (ostatnia taka autoryzacja została udzielona przez akcjonariuszy `(...)`. 26 kwietnia 2018 r. i obowiązuje do 31 maja 2022 r ).

W ramach `(...)`.. pracownicy `(...)`. zatrudnieni na szczeblu menedżerskim, którzy otrzymali ofertę przystąpienia do `(...)`. (broszurę uczestnictwa - „`(...)`.”, w której określone są zasady uczestnictwa w `(...)`.), otrzymują warunkowe prawo do nabycia akcji belgijskiej spółki `(...)`.. Całkowity okres trwania `(...)`.. to 7 lat (od 6 lutego 2020 r. do 9 lutego 2027 r.). Po upływie 3-letniego okresu nabywania uprawnień, uczestnicy mogą nabyć akcje `(...)`. po ustalonej cenie, tzw. „Excercise Price” wynoszącej 42,05 EUR, niezależnie od wartości rynkowej akcji w momencie ich nabywania przez uczestników `(...)`..

W trakcie 3-letniego okresu nabywania uprawnień uczestnik `(...)`. nie posiada żadnych praw do akcji, które będzie mógł nabyć w przyszłości. Nabycie akcji jest możliwe dopiero po upływie 3-letniego okresu nabywania uprawnień. Prawo do nabycia akcji nie jest papierem wartościowym ani instrumentem pochodnym, o którym mowa w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PDOF).

Uczestnictwo uprawnionych pracowników w `(...)`. obejmuje:

a) nabycie uprawnienia do nabycia akcji po ustalonej cenie i upływie 3-letniego okresu – na tym etapie uprawnionym pracownikom oferowana jest możliwość nabycia określonej ilości akcji `(...)`. w przyszłości, zgodnie z broszurą uczestnictwa;

b) realizacja ww. uprawnienia – uprawnieni pracownicy mogą nabyć akcje `(...)`. po określonej cenie (Exercise Price = 42,05 EUR), po upływie ustalonego okresu restrykcji. Akcje będzie można nabyć w okresie wskazanym w `(...)`.., tj. od 10 lutego 2023 r. do 9 lutego 2027 r. (tzw. „Exercise Period”).

Uczestnictwo w `(...)`.. nie wynika z treści umowy o pracę zawartej pomiędzy `(...)`. a Wnioskodawcą, natomiast jest związane z faktem Jego zatrudnienia przez podmiot z grupy `(...)`.. i piastowanym przez Niego stanowiskiem oraz otrzymaniem oferty przystąpienia do planu motywacyjnego (broszury uczestnictwa – „Participants Leaflet”). Uczestnictwo w planie motywacyjnym nie gwarantuje Wnioskodawcy dalszego zatrudnienia i nie może też być traktowane, jako prawo nabyte na przyszłość.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, że Wnioskodawca posiadał nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast obecnie Wnioskodawca zakończył pracę na terytorium Polski w ramach oddelegowania (oddelegowanie do Polski dobiegło końca) i na stałe wyjechał z Polski z rodziną. Podczas oddelegowania do pracy w Polsce pozostawał zatrudniony wyłącznie na podstawie umowy o pracę z belgijską spółką`(...)`.., która jest spółką akcyjną. Wnioskodawca uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułu określonego w art. 12 ustawy o UPDOF, wyłącznie od tej spółki, nie otrzymuje żadnych dochodów od polskiej spółki.

Wnioskodawca został oddelegowany przez swojego pracodawcę `(...)`.. do pracy na rzecz polskiej spółki U – był prokurentem polskiej spółki i z tego tytułu nie otrzymywał dodatkowego wynagrodzenia od polskiej spółki.

`(...)`.. sp. z o.o., do której został oddelegowany Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością.

`(...)`.. jest uznaniowym, globalnym planem motywacyjnym opartym na akcjach `(...)`.. Uczestnicy (w tym Wnioskodawca) mają możliwość nabycia akcji `(...)`. `(...)`.. jest skierowany do wybranych pracowników z grupy `(...)`., zajmujących stanowiska. Wnioskodawca potwierdził chęć uczestnictwa w `(...)`.. (uczestnictwo jest dobrowolne i pracownik może przyjąć ofertę przystąpienia do `(...)``(...)` lub nie). Uczestnictwo w Planie nie wynika z treści umowy o pracę zawartej ze spółką belgijską, ani z listu oddelegowania do Polski, natomiast jest związane z faktem zatrudnienia Go przez podmiot z grupy `(...)`.. i piastowanym przez Niego stanowiskiem oraz otrzymaniem przez Niego na piśmie oferty przystąpienia do planu motywacyjnego. W związku z uczestnictwem w Planie nie jest zawierana żadna dodatkowa umowa.

Podmiotem faktycznie udzielającym świadczeń w ramach planu motywacyjnego będzie spółka `(...)`.. z siedzibą w Belgii. Wnioskodawca po raz pierwszy przystąpił do `(...)`. w 2021 r. Polska spółka nie pełni żadnej roli w `(...)``(...)` Polska Spółka nie jest również obciążana żadnymi kosztami związanymi z `(...)`.. przez belgijską spółkę U (nie ma refaktury kosztów `(...)`..z Belgii do Polski). Uczestnictwo w `(...)`.. pracowników wyższej kadry i o określonej długości stażu pracy, wynika z polityki firmy U i samego dokumentu wprowadzającego program motywacyjny. Koszt `(...)`. ponosi spółka `(...)`. z siedzibą w Belgii.

Warunkowe prawo do nabycia akcji jest niezbywalnym, warunkowym prawem do nabycia faktycznych akcji spółki belgijskiej, którego realizacja będzie możliwa dopiero po upływie 3 letniego okresu nabywania uprawnień. Wnioskodawca dodaje, że nabycie faktycznych akcji U jest możliwe dopiero po upływie 3-letniego okresu nabywania uprawnień. W trakcie 3 letniego okresu nabywania uprawnień uczestnik `(...)`. nie posiada żadnych praw do akcji, które będzie mógł nabyć dopiero w przyszłości. Uczestnictwo w Planie jest dobrowolne.

Stwierdzenie „walne zgromadzenie akcjonariuszy udziela oficjalnie autoryzacji do nabycia akcji U przez uczestników w ramach `(...)`.” oznacza, że walne zgromadzenie akcjonariuszy udziela zgody na wykorzystanie określonego pakietu akcji U na potrzeby Planu. Zgodnie z belgijskim prawem, zgoda Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy jest niezbędna, aby móc zadysponować akcjami spółki na potrzeby programu motywacyjnego. Tym samym program motywacyjny nie może powstać, bez zgody Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy.

Stwierdzenie zawarte we wniosku, że „`(...)`. został wprowadzony decyzją członków Zarządu U z siedzibą w Bi” oznacza, że zarząd spółki `(...)`..z siedzibą w B, po otrzymaniu oficjalnej zgody walnego zgromadzenia akcjonariuszy na wykorzystanie określonego pakietu akcji U na potrzeby Planu, zatwierdził i wprowadził globalny plan motywacyjny `(...)`., który został skierowany do wybranych pracowników z grupy U (`(...)`.. formalnie wszedł do obiegu prawnego decyzją członków zarządu `(...)`.). Tym niemniej, u podstaw programu motywacyjnego leży zgoda Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy na wykorzystanie akcji U na potrzeby programu motywacyjnego.

Zgodnie z belgijskim prawem, brak jest formalnego wymogu i możliwości, aby plan motywacyjny był utworzony i zatwierdzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy. Walne zgromadzenie akcjonariuszy udzieliło jednak formalnej zgody (w formie uchwały) na przeznaczenie pakietu akcji `(...)`. do wykorzystania w `(...)`.., co, zważywszy na uwarunkowania prawne, jest równoznaczne z upoważnieniem dla zarządu `(...)`.do wprowadzenia `(...)`..

Wnioskodawca wskazuje, że opisany we wniosku Plan motywacyjny stanowi system wynagradzania.

Warunkowe prawo do nabycia akcji przyznane Wnioskodawcy jako uczestnikowi programu motywacyjnego, uprawniające do nabycia w przyszłości akcji belgijskiej spółki U należy zaliczyć do kategorii inne prawa majątkowe, o której mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o PDOF. Spółka `(...)`., jest spółką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do polskiej spółki `(...)`., do której Wnioskodawczyni była oddelegowana.

`(...)`.. jest spójnym i złożonym systemem motywacyjnym, którego celem jest motywacja wybranych przedstawicieli kadry menedżerskiej spółek z grupy U do większego zaangażowania i pracy na rzecz grupy U, poprzez dopuszczenie ich do bycia akcjonariuszami spółki. Wnioskodawca otrzyma/otrzymał warunkowe prawo do nabycia akcji belgijskiej spółki nieodpłatnie.

Faktyczne nabycie akcji w przypadku Wnioskodawcy będzie możliwe najwcześniej po upływie 3-letniego okresu nabywania uprawnień. Wnioskodawca nie zakończył udziału w programie motywacyjnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny, Wnioskodawca wnosi o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do określenia momentu powstania przychodu w związku z uczestnictwem Wnioskodawcy we wskazanym`(...)`., tj. nieodpłatnym otrzymaniem przez Niego uprawnienia do nabycia akcji grupy U i realizacją tych uprawnień czyli nabyciu faktycznych akcji U po ustalonej w Planie `(...)`. cenie i sprzedażą akcji?

2. Jeżeli momentem powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy w związku z uczestnictwem we wskazanym `(...)`.. jest moment realizacji uprawnienia do nabycia akcji, Wnioskodawca wnosi o udzielenie interpretacji czy przedstawiony w stanie faktycznym Plan spełnia warunki określone w art. 24 ust. 11-12a ustawy o PDOF.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Zgodnie z obecną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, ze względu na naturę akcji jako papieru wartościowego, samo otrzymanie akcji nie prowadzi do powstania przychodu a tym samym, zgodnie z argumentami NSA, przychód związany z akcjami powstaje dopiero w momencie ich zbycia. Konsekwentnie, w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę akcji `(...)`. w ramach `(...)`., po Jego stronie nie powstanie przychód podatkowy ani w momencie przyznania Niego prawa do warunkowego nabycia akcji ani również w momencie realizacji tego prawa. Tym samym przychód po stronie Wnioskodawcy powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji nabytych w ramach `(...)`.. i zgodnie z art. 30b ustawy o PDOF podlega opodatkowaniu 19% podatkiem od zysków kapitałowych. Obowiązek zadeklarowania uzyskanego przychodu do opodatkowania, jak również obowiązek zapłaty 19% podatku od zysków kapitałowych, spoczywa w takiej sytuacji bezpośrednio na podatniku (Wnioskodawcy).

Ad 2

Jeżeli, zdaniem Organu, momentem powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy w związku z uczestnictwem we wskazanym `(...)`.. jest moment nabycia akcji po preferencyjnej cenie, spełnione zostaną warunki wskazane w art. 24 ust. 11-12a ustawy o PDOF, pozwalające na odroczenie opodatkowania do momentu zbycia akcji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF, „przychodami (`(...)`) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”. Stosownie do przywołanej regulacji oraz jednolitego orzecznictwa organów skarbowych, za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, „za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych”.

Użyty przez Ustawodawcę zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy będą, zatem wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy. Dodatkowo, z omawianego przepisu wynika, że do przychodów ze stosunku pracy zaliczyć należy nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.

W związku z tym, aby określić skutki na gruncie ustawy o PDOF związane z przyznaniem, a następnie realizacją uprawnienia do nabycia akcji, należy zweryfikować czy po stronie Wnioskodawcy dochodzi do powstania przysporzenia majątkowego, a jeśli tak, to należy następnie określić źródło przychodu, do którego to przysporzenie powinno zostać zaklasyfikowane.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 12 ustawy o PDOF stanowi o przychodach z określonych stosunków prawnych, w tym stosunku pracy. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt. II FSK 1410/10. Ustawodawca w przepisie tym nie posługuje się sformułowaniami takimi jak „przychody towarzyszące stosunkowi pracy”. W związku z czym, tak długo jak osoba fizyczna uzyskuje przychody towarzyszące stosunkowi pracy, które jednak nie stanowią przychodu ze stosunku pracy, po stronie takiej osoby fizycznej nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF.

Co więcej, należy wskazać, że sam fakt uczestnictwa w Planie, jak i przysporzenia, które w związku z uczestnictwem w Planie uczestnicy otrzymają, nie stanowi elementu warunków pracy i płacy, tym samym należy uznać, że jakiekolwiek przysporzenia wynikające z uczestnictwa w Planie stanowią tzw. przychody towarzyszące stosunkowi pracy, nie zaś przychód ze stosunku pracy łączącego pracownika ze Spółką, w której jest zatrudniony.

W omawianym Planie mamy do czynienia z trzema etapami Planu, tj.:

a) nabyciem uprawnienia do zakupu akcji,

b) realizacją tego uprawnienia,

c) sprzedażą akcji.

Przyznanie uprawnienia do zakupu akcji (będące przedmiotem wniosku)

W świetle aktualnego stanu prawnego, zdaniem Wnioskodawcy otrzymanie warunkowego prawa do nabycia w przyszłości akcji grupy U po z góry ustalonej w `(...)`. cenie, nie będzie skutkować dla Niego powstaniem przychodu. Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie ustawy o PDOF, przyznanie prawa do warunkowego nabycia akcji nie może zostać uznane za świadczenie otrzymane, gdyż takie uprawnienie stanowi jedynie potencjalną możliwość nabycia w przyszłości akcji. Wnioskodawca uczestniczy w `(...)`. dobrowolnie i może zdecydować się nie nabywać akcji po upływie 3-letniego okresu nabywania uprawnień lub też może okazać się, że nabyte po ustalonej cenie (Exercise Price = 42,05 EUR) przez Wnioskodawcę akcje U w momencie nabycia posiadają wartość rynkową niższą niż 42,05 EUR, zatem Wnioskodawca może także potencjalnie stracić (faktyczna wartość akcji może rosnąć ale też spadać w 3-letnim okresie nabywania uprawnień, jest ona bowiem zależna od ogólnie panujących czynników ekonomicznych jak i od sytuacji ekonomicznej grupy U). Ponadto należy podkreślić, że przyznane uprawnienie nie jest instrumentem finansowym, a także, że Wnioskodawca nie może swobodnie dysponować przyznanymi uprawnieniami w szczególności nie może przekazanych uprawnień zbyć ani w żaden inny sposób zrealizować przed upływem okresu wskazanego w `(...)``(...)` W opinii Wnioskodawcy przyznanie uprawnienia do nabycia akcji U w przyszłości stanowi wyłącznie obietnicę składaną przez Spółkę belgijską, że w przyszłości uprawniony uczestnik Planu będzie miał prawo do nabycia akcji Spółki po określonej cenie. Do czasu realizacji tego uprawnienia na akcje nie jest pewne, czy uczestnik Planu skorzysta ze swojego prawa nabycia akcji.

Przed dojściem do realizacji uprawnienia Wnioskodawca nie ma żadnej możliwości rozporządzania faktycznymi akcjami (nie ma do nich żadnych praw), czy otrzymywania dywidendy z ich tytułu. A zatem, całość okoliczności jednoznacznie wskazuje na to, że Wnioskodawca nie otrzymuje przysporzenia majątkowego w momencie przyznania warunkowego prawa do odpłatnego nabycia w przyszłości akcji U, gdyż nie stanowią one dla Niego przysporzenia majątkowego, które mogłoby stanowić przychód do opodatkowania. W związku z powyższym, w świetle przepisów ustawy o PDOF przyznane Wnioskodawcy uprawnienie nie stanowi dla Niego przychodu podatkowego w momencie ich przyznania.

Realizacja uprawnienia (będąca przedmiotem wniosku)

Zgodnie ze stanowiskiem przedstawianym w linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym między innymi, w orzeczeniach o sygn. akt II FSK 2456/14 – orzeczenie prawomocne, sygn. akt II FSK 2209/14 – orzeczenie prawomocne, opodatkowaniu powinien podlegać dopiero przychód z tytułu zbycia akcji (rozpoznany jako przychód z kapitałów pieniężnych). Czynność nieodpłatnego/po cenie preferencyjnej nabycia akcji przez pracownika w związku ze zrealizowaniem opcji na akcje, czy też uprawnienia do nabycia akcji wynikającego z zasad danego programu motywacyjnego stanowiłoby podwójne opodatkowanie tego samego przychodu. Co więcej, w momencie zrealizowania uprawnienia do nabycia akcji opodatkowaniu podlegałby przychód, który zrealizował się wyłącznie potencjalnie, zatem nie można byłoby mu przypisać waloru definitywności, co jest warunkiem sine qua non do wywołania skutków w podatku dochodowym.

Cytując wyrok NSA o sygn. akt II FSK 2456/14 „Uznanie, że przychód powstaje w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego oraz że dochodem z tej czynności jest wartość rynkowa akcji prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął. Otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ są one takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany ewentualnie innych czynności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze programu motywacyjnego, a następnie zbył te akcje. Nabycie akcji samo przez się nie daje żadnego przychodu. Innym argumentem przywoływanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przemawiającym za nieopodatkowaniem nieodpłatnego nabycia akcji, jest brak przepisów, które pozwalałyby ustalić koszty uzyskania przychodów. Możliwości takiej nie przewiduje art. 22 ust. 1e pkt 2, ani art. 30b ust. 2 ustawy o PDOF., jak również art. 23 ust. pkt 38 tej ustawy. Ostatni z przywołanym przepisów pozwala jedynie na odliczenie wydatków poniesionych na nabycie akcji. Skoro ustawodawca używa w tym przypadku określenia „wydatki”, a nie koszty, to uznać należy, że pozwala na uznanie za koszt uzyskania przychodów jedynie rozchód środków pieniężnych, stanowiący faktyczne zmniejszenie aktywów podatnika. Tym samym nie jest możliwe uwzględnienie jako kosztu uzyskania przychodów wartości przychodu z tytułu częściowo nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1d pkt 2 ustawy o PDOF, do którego to przepisu ani art. 30b ust. 2, ani art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOF nie odsyłają. Dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji beneficjent będzie też uprawniony, na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOF, do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w kwocie stanowiącej iloczyn ceny akcji oraz ilości zakupionych akcji. Różnica między obliczonym w powyższy sposób przychodem a kosztem jego uzyskania stanowić będzie dochód z kapitałów pieniężnych”.

Podsumowując, brak przysporzenia po stronie pracownika w momencie zrealizowania uprawnienia do nabycia akcji wynika z poniższych faktów:

- przysporzenie majątkowe musi mieć konkretny wymiar finansowy, tj. musi być rzeczywiste, a nie tylko potencjalne, w momencie zaś otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne, tj. uzależnione od sprzedaży akcji w przyszłości.

- moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia,

- cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, iż generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też – w przypadku ich odpłatnego zbycia – w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji,

- uznanie, że przychód powstaje w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w ramach programu oraz że dochodem z tej czynności jest wartość rynkowa akcji, prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął,

- otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ akcją są takim składnikiem majątku, z którego przychód może dopiero powstać w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany ewentualnie innych czynności. Nabycie akcji samo przez się nie powoduje powstania przychodu po stronie podatnika. W praktyce wygląda to tak, że w chwili nabycia akcji podatnik nie wie, jaki uzyska przychód, bowiem okaże się to dopiero w przyszłości.

Ad 2

W ocenie Wnioskodawcy, realizacja uprawnienia do nabycia akcji nie wiąże się z powstaniem po Jego stronie przychodu, niemniej jednak, na wszelki wypadek – gdyby Organ zajął odmienne stanowisko, poniżej prezentuje argumentację dotyczącą skutków uczestnictwa w programie motywacyjnym w sytuacji, gdyby (z czym Wnioskodawca się nie zgadza) uznać że nabycie akcji powinno prowadzić do powstania przychodu po Jego stronie. W takiej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie powinny znaleźć zasady o których mowa w art. 24 ust. 11-12a ustawy o PDOF.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o PDOF, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1. spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych wart. 12 lub art. 13 ustawy PDOF,

2. spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy o PDOF

– podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Przepis art. 24 ust. 11a ustawy o PDOF definiuje dochód z odpłatnego zbycia akcji, jako różnicę między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOF.

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 24 ust 11b ustawy o PDOF, za program motywacyjny uznać należy system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez jeden z podmiotów wskazanych powyżej, w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1) lub 2).

Ponadto art. 24 ust. 12a ustawy o PDOF wskazuje, że postanowienia powyższych przepisów stosuje się do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Podsumowując, zgodnie z powyższymi przepisami (art. 24 ust. 11-12a ustawy o PDOF), otrzymanie bezpłatnie akcji lub możliwość ich objęcia/nabycia po cenie preferencyjnej nie prowadzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie otrzymania akcji, jeśli są spełnione następujące warunki:

1. akcje otrzymywane są w ramach planu motywacyjnego utworzonego na podstawie uchwały walnego zgromadzenia (wspólników/akcjonariuszy), tworzącego system wynagradzania,

2. przyznane akcje są albo akcjami spółki zatrudniającej uczestników planu, albo spółki dominującej w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości,

3. przyznane akcje są akcjami spółki akcyjnej mającej siedzibę na terytorium UE lub EOG lub w kraju, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania,

4. akcje są przyznane wyłącznie osobom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę bądź umowy cywilnoprawnej (z wyłączeniem umowy o współpracę w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej), a także osobom wykonującym swoje funkcje na podstawie powołania w skład organów spółki.

Spełnienie powyższych warunków kumulatywnie oznacza, że w momencie objęcia akcji nieodpłatnie lub po cenie preferencyjnej (niższej niż cena rynkowa w momencie nabycia akcji po upływie 3-letniego okresu nabywania uprawnień) po stronie osoby obejmującej akcje nie dochodzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Przychód z tego tytułu powstaje dopiero z chwilą odpłatnego zbycia akcji objętych w ramach planu motywacyjnego. Przychód ten powinien zostać zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych, jego źródłem jest bowiem odpłatne zbycie papierów wartościowych, o którym mowa w art. 17 pkt 6) ustawy o PDOF. W konsekwencji, przychód ten (ustalony zgodnie z art. 19 ustawy o PDOF) po jego pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOF (koszty nabycia zbywanych akcji) podlega zgodnie z art. 30b ustawy o PDOF, opodatkowaniu 19% podatkiem od zysków kapitałowych. Obowiązek zadeklarowania uzyskanego przychodu do opodatkowania, jak również obowiązek zapłaty 19% podatku od zysków kapitałowych, spoczywa w takiej sytuacji bezpośrednio na podatniku (Wnioskodawcy).

Mając na uwadze przesłanki dotyczące zastosowania odroczenia powstania przychodu w związku z przyznaniem Wnioskodawcy możliwości nabycia akcji w ramach `(...)``(...)` do momentu ich zbycia oraz stan faktyczny sprawy, Wnioskodawca wskazuje poniższe:

1. forma prawna wprowadzenia Planu – `(...)`. został zatwierdzony i wprowadzony przez zarząd U dnia 6 lutego 2020 r. Zgodnie z belgijskim prawem, zgoda/uchwała walnego zgromadzenia akcjonariuszy U co do wprowadzenia Planu `(...)` (lub jakiegokolwiek innego planu motywacyjnego opartego na akcjach) nie jest wymagana a nawet możliwa, gdyż belgijskie prawo nie przewiduje w takich przypadkach konieczności zgody/uchwały akcjonariuszy. Niemniej jednak, w przypadku Planu `(...)` akcjonariusze U poprzez walne zgromadzenie wspólników udzielili zgody na nabycie akcji `(...)`. (tzw. „treasury shares”), wykorzystywanych w ramach `(...)`.. Taka zgoda walnego zgromadzenia jest formalnym wymogiem zgodnie z belgijskim prawem i na tej podstawie należy uznać, że walne zgromadzenie akcjonariuszy formalnie akceptuje `(...)`., chociaż akceptacja odbywa się w sposób pośredni, co wynika wprost z przepisów i wymogów prawa belgijskiego,

2. charakter Planu – należy również podkreślić, że `(...)`. ma wyraźne cechy spójnego i złożonego systemu motywacyjnego, którego głównym celem jest zachęcenie wybranych pracowników spółek z grupy U do większego zaangażowania, poprzez połączenie ich zysków finansowych z zyskiem firmy (poprzez wartość akcji U),

3. forma prawna organizatora – belgijska spółka `(...)`. („`(...)`.”) jest spółką, której akcje dostępne są w obrocie publicznym i mogą być przedmiotem notowań giełdowych. Charakter akcyjny wspomnianej spółki potwierdza również Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/35/UE z dnia 5 kwietnia 2011 r. dotycząca łączenia się spółek akcyjnych, gdzie: spółkę akcyjną oraz spółkę la societe anonyme/de naamloze vennootschap wskazano jako spółki o równorzędnym charakterze prawnym,

4. siedziba organizatora – spółka U posiada siedzibę na terytorium Belgii. Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania z Belgią, ponadto Belgia jest krajem członkowskim Unii Europejskiej,

5. Uczestnicy Planu – w Planie `(...)`.. uczestniczą wyłącznie osoby będące pracownikami spółki U (lub spółek zależnych), szczególne zasady dotyczą pracowników, którzy zmarli, przeszli na emeryturę lub zakończyli stosunek pracy w trakcie uczestnictwa w Planie `(...)`.,

6. forma nagrody – w ramach Planu `(...)`. uczestnicy otrzymują bezpłatnie prawo do nabycia akcji U, umożliwiające nabycie (po upływie 3-letniego okresu nabywania uprawnień) akcji U po określonej w Planie cenie (Exercise Price = 42,05 EUR), niezależnie od wartości rynkowej akcji w momencie ich nabywania przez uczestników `(...)`.. W przypadku gdy wartość rynkowa akcji w momencie ich nabycia będzie wyższa, niż ustalona z góry cena nabycia akcji przez uczestników Planu (tj. 42,05 EUR), uczestnicy nabywają akcje po cenie preferencyjnej. Tym samym, mamy do czynienia z bezpośrednim nabyciem akcji, o którym mowa w 24 ust. 11b zdanie 2 ustawy o PDOF.

Przychylając się do linii interpretacyjnej NSA, w ocenie Wnioskodawcy, samo uczestnictwo w globalnym planie motywacyjnym `(...)`.. nie prowadzi do przysporzenia majątkowego po stronie osoby obejmującej akcje. Niemniej jednak, nawet zakładając, że w momencie przekazania akcji U w ramach Planu `(...)`.. dochodzi do powstania przychodu, nawiązując do powyższego uzasadnienia, należy podkreślić, że warunki odroczenia momentu opodatkowania dochodu z tytułu nabycia akcji U w ramach Planu `(...)`.. przez Wnioskodawcę, wynikające z przepisów art. 24 ust. 11-12a ustawy o PDOF należy uznać za spełnione. W konsekwencji, zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o PDOF, jakikolwiek przychód Wnioskodawcy związany z nabyciem akcji U w ramach Planu `(...)`.. powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji. Przychód podatkowy, który powstanie w momencie sprzedaży akcji U będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu 19% stawką podatku na zasadach wskazanych w art. 30b ustawy o PDOF. W takim przypadku, rozliczenie przychodu uzyskanego przez Wnioskodawcę w związku z uczestnictwem w Planie `(...)`. nastąpi w drodze samoopodatkowania. Wnioskodawca będzie na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o PDOF zobowiązany do rozliczenia uzyskanego przychodu na formularzu PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)-38 w terminie do końca kwietnia roku następującego po roku, w którym zbyciu ulegną akcje objęte w ramach Planu `(...)`.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a ww. ustawy).

W myśl art. 9 ust. 2 omawianej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów.

Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów (obejmujący m.in. kwestię uwzględniania kosztów uzyskania przychodów dla celów ustalenia dochodu z danego źródła przychodów).

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił źródła:

• stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1);
• kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7);
• inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9).

Ogólne wyjaśnienie pojęcia przychodu zawiera art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Sposób ustalania wartości pieniężnej wyżej określonych świadczeń regulują dalsze przepisy przywołanego artykułu.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W myśl art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;

3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4. w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę z belgijską spółką akcyjną `(...)`.. Został oddelegowany do pracy w Polsce na rzecz polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością U. Pracodawca zaoferował Wnioskodawcy możliwość dobrowolnego uczestnictwa w globalnym planie motywacyjnym opartym na akcjach „`(...)`..(I`(...)`. 2020 zwanym „`(...)`..”) stanowiącym system wynagradzania. W 2021 r. Wnioskodawca przystąpił do Planu `(...)`.. w 2021 r., który został zatwierdzony i wprowadzony przez zarząd U. Spółka U NV/SA jest spółką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do polskiej spółki. Walne zgromadzenie akcjonariuszy udziela oficjalnie autoryzacji do nabycia akcji U przez uczestników w ramach Planu `(...)``(...)` co oznacza, że walne zgromadzenie akcjonariuszy udziela zgody na wykorzystanie określonego pakietu akcji U na potrzeby Planu. Plan `(...)`.. został wprowadzony decyzją członków Zarządu U z siedzibą w co oznacza, że zarząd spółki `(...)`. z siedzibą w, po otrzymaniu oficjalnej zgody walnego zgromadzenia akcjonariuszy na wykorzystanie określonego pakietu akcji U na potrzeby Planu, zatwierdził i wprowadził globalny plan motywacyjny `(...)`.., który został skierowany do wybranych pracowników z grupy `(...)`. (`(...)`. formalnie wszedł do obiegu prawnego decyzją członków zarządu `(...)`.). Walne zgromadzenie akcjonariuszy udzieliło formalnej zgody (w formie uchwały) na przeznaczenie pakietu akcji U do wykorzystania w Planie `(...)`.., co, zważywszy na uwarunkowania prawne, jest równoznaczne z upoważnieniem dla zarządu `(...)`. do wprowadzenia `(...)`.. W ramach `(...)`.. Wnioskodawca uzyska nieodpłatnie warunkowe prawo do nabycia w przyszłości akcji belgijskiej spółki.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że samo przyznanie Wnioskodawcy warunkowego prawa do nabycia w przyszłości akcji grupy U nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych Z samego posiadania warunkowego prawa do nabycia akcji nie płyną żadne korzyści. To sprawia, że przyznanie Wnioskodawcy tego prawa nie powoduje powstania po Jego stronie przysporzenia majątkowego, nie stanowi dla Wnioskodawcy konkretnego wymiaru finansowego. Wnioskodawca dopiero w przyszłości będzie miał prawo do otrzymania akcji Spółki U, którymi będzie mógł rozporządzać. Brak opodatkowania wynika z faktu, że w momencie przyznania warunkowego prawa Wnioskodawca – otrzyma wyłącznie potencjalną możliwość otrzymania w przyszłości korzyści w postaci akcji, którymi będzie mógł rozporządzać. Wobec tego moment przyznania Wnioskodawcy warunkowego prawa do nabycia akcji w ramach Planu nie skutkuje dla Niego powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na to, że przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego dotyczy szeroko rozumianego programu motywacyjnego należy przytoczyć treść art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1. spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2. spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Natomiast, stosownie do art. 24 ust. 11b ww. ustawy, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1. spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

2. spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Jednocześnie z art. 24 ust. 12a ww. ustawy wynika, że przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z regulacji tych wynika, że z programem motywacyjnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia w przypadku, gdy:

1. jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną, będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,

2. podatnik uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście),

3. w wyniku tego programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej,

4. podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek,

5. siedziba lub zarząd spółki akcyjnej, której akcje nabywa podatnik, znajduje się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przypadku takich programów motywacyjnych przychód po stronie podatnika powstaje dopiero w momencie zbycia wskazanych akcji i jest on zaliczany do przychodów ze źródła, jakim są kapitały pieniężne.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne wynikające z treści zacytowanego art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 11a, ust. 11b i ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że program motywacyjny, w którym uczestniczy Wnioskodawca, spełnia definicję programu motywacyjnego. W niniejszej sprawie:

1. program, w którym uczestniczy Wnioskodawca, stanowi system wynagradzania;

2. spółka belgijska, której akcje nabędzie Wnioskodawca, jest spółką akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do polskiej spółki U, do której Wnioskodawca był oddelegowany;

3. Wnioskodawca uzyskiwał od Spółki, w której był zatrudniony świadczenia lub inne należności z tytułu określonego w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

4. Wnioskodawca w ramach Programu otrzyma warunkowe prawo do nabycia akcji grupy U;

5. siedziba spółki belgijskiej znajduje się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej;

6. w przypadku nabytych akcji uprawnienia Wnioskodawcy do udziału w Programie Motywacyjnym wynikały z faktu, że Walne zgromadzenie akcjonariuszy udzieliło formalnej zgody w formie uchwały na przeznaczenie akcji U do wykorzystania w Planie `(...)`., co jest równoznaczne z upoważnieniem dla zarządu`(...)``(...)` do wprowadzenia Planu `(...)``(...)`

Powyższe powoduje, że sama okoliczność nabycia lub objęcia akcji nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazuje na to wprost powołany przepis art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowanie Wnioskodawcy nastąpi dopiero w momencie zbycia przez Niego akcji spółki U.

Zatem w przypadku zbycia akcji spółki belgijskiej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód, który będzie podlegał opodatkowaniu jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Stosownie do art. 17 ust. 1ab pkt 1 powoływanej ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 3 ww. ustawy, przepisy ust. 1 i 1a stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W myśl art. 30b ust. 5 ww. ustawy, dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Zgodnie natomiast z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b (art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy).

Przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1 (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, że ze względu na spełnienie w niniejszej sprawie przesłanek wynikających z art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 11a i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowanie po stronie Wnioskodawcy wystąpi tylko i wyłącznie w przypadku zbycia akcji spółki belgijskiej. Dochód ten będzie zaliczany do źródła kapitały pieniężne i będzie podlegał opodatkowaniu w dacie zbycia akcji. Dochód będzie podlegał opodatkowaniu według zasad przewidzianych w art. 30b ust. 1 ww. ustawy, tj. według 19% stawki.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe.

W związku z uiszczeniem w dniu 6 października 2021 r. opłaty od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w kwocie wyższej od należnej, nadpłata w wysokości 40 zł zostanie zwrócona zgodnie ze wskazanym przez Wnioskodawcę we wniosku sposobem zwrotu nienależnej opłaty.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.