0113-KDIPT2-3.4011.576.2021.3.AK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 23 czerwca 2021 r. (data wpływu 28 czerwca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 4 października 2021 r. (data wpływu 6 października 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów zatrudnienia pracowników B+R – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

28 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 6 października 2021 r.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

· Zainteresowany będący stroną postępowania:

- D sp. z o.o. sp.k. (dalej: „D sp. z o.o. sp.k.”, „Spółka” lub „Wnioskodawca”)

· Zainteresowanych niebędących stronami postępowania:

- Pana H. D. (dalej: „Pan H.D.”),

- Pana R. D. (dalej: „Pan R.D.”),

- Panią J. D. (dalej: „Pani J.D.”)

przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe (po uzupełnieniu wniosku):

Spółka, występująca w roli Zainteresowanego będącego stroną postępowania, którą reprezentuje komplementariusz – D sp. z o.o. sp.k. (reprezentowana przez Prezesa Zarządu Pana R.D.), od dnia 1 stycznia 2021 r. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przed wskazaną datą Wnioskodawca, nie był podatnikiem podatku dochodowego, a obowiązek podatkowy ciążył na wspólnikach Spółki, tj. na osobach fizycznych– komandytariuszach oraz osobie prawnej – komplementariuszu.

Wspólnicy Spółki (dalej: „Wspólnicy”), występujący w roli Zainteresowanych niebędących stronami postępowania, do 31 grudnia 2020 r. jako podatnicy podatku dochodowego rozliczali przychody i koszty Spółki proporcjonalnie do swojego prawa do udziału w zysku zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej: „ustawa o PDOF”).

Spółka jest podmiotem zajmującym się produkcją urządzeń grzewczych, w tym kotłów CO na biomasę, kotłów elektrycznych, wkładów do kotłów CO, kominków i wkładów kominkowych, piecyków pelletowych, palników, pomp ciepła, rekuperatorów, ogrzewaczy, grilli ogrodowych, zbiorników LPG, wkładów do kotłów CO, kratek kominkowych. Odbiorcą produktów Spółki są zarówno podmioty krajowe, jak i zagraniczne.

Ze względu na rosnące oczekiwania klientów, a także w odpowiedzi na bezpośrednie inicjatywy wewnętrzne pracowników Spółki, Spółka realizuje szereg czynności o charakterze badawczo-rozwojowym (dalej: „Działalność B+R”), które prowadzone są w ramach projektów ukierunkowanych na opracowanie nowych lub znacząco zmodyfikowanych produktów, a także usprawnienie procesów wewnętrznych w efekcie prac poczynionych w zakresie technologii produktów (dalej: „Projekty B+R”).

Działalność B+R Spółki realizowana jest za pomocą specjalnie wydzielonego w strukturze Spółki Działu Badawczo-Rozwojowego (dalej: „Dział B+R”), w skład którego wchodzą: Dział Konstrukcyjny, Prototypownia i Laboratorium. W celu realizacji Działalności B+R Spółka zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę, a w przyszłości również na podstawie umów o dzieło oraz umów zlecenie (dalej: „Pracownicy B+R”). W związku z tym Spółka ponosi na rzecz poszczególnych Pracowników B+R koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PDOF oraz koszty sfinansowanych przez Spółkę składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej łącznie: „Koszty Zatrudnienia”), obejmujące: wynagrodzenie zasadnicze wynikające z umowy o pracę (w przyszłości potencjalnie również z umowy o dzieło/umowy zlecenie), nagrody uznaniowe, dodatki do wynagrodzenia zasadniczego za realizację dodatkowego zakresu obowiązków lub dodatkowej pracy, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, ryczałt za pranie odzieży, świadczenia rzeczowe, a także składki z tytułu powyższych należności, w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, z wyłączeniem Funduszu Pracy, Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Funduszu Solidarnościowego.

Wnioskodawca zamierza dokonać odliczenia, o którym mowa w art. 26e ust. 1 ustawy o PDOF w stanie prawnym obowiązującym od 1 października 2018 r. do 31 grudnia 2020 r. oraz odpowiednio w art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa o PDOP) w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.

W szczególności, Wnioskodawca zamierza w odniesieniu do ponoszonych przez Wnioskodawcę Kosztów Zatrudnienia skorzystać z odliczenia zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF oraz odpowiednio art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP. Na tej podstawie Wnioskodawca zamierza odliczyć Koszty Zatrudnienia wypłacone przez Spółkę (co do zasady, do 10. dnia każdego miesiąca następującego po miesiącu, za który wynagrodzenie przysługuje) na rzecz poszczególnych Pracowników B+R za dany miesiąc w takiej części, w jakiej czas danego Pracownika B+R przeznaczony na faktyczną realizację Działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy tego Pracownika B+R w miesiącu, za który Spółka zobowiązana jest wypłacić wynagrodzenie zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy (tj. po wyłączeniu Kosztów Zatrudnienia niezwiązanych z Działalnością B+R Spółki). Przez ogólny czas pracy w danym miesiącu Spółka rozumie czas pracy zgodnie z przepisami prawa pracy.

Charakter pracy danego Pracownika B+R i stopień jego zaangażowania w Działalność B+R wynika głównie z wewnętrznych ustaleń Spółki dotyczących podziału obowiązków lub jest rezultatem zapisów przedstawionych w dokumentacji wewnętrznej (przykładowo zapisy umów o pracę lub karty stanowiska pracy).

Część Pracowników B+R jest zatrudnionych do Działalności B+R w sposób stały w pełnym wymiarze etatu i faktycznie odpowiada w swojej pracy tylko za realizację Działalności B+R. Innymi słowy, wspomniana część Pracowników B+R w swojej codziennej pracy nie odpowiada za uczestnictwo w pracach innych niż Działalność B+R. Z tego względu, Spółka nie prowadzi ewidencji czasu pracy dla tych Pracowników B+R. Wnioskodawca zamierza dokonać odliczenia Kosztów Zatrudnienia tych Pracowników B+R w danym miesiącu w całości (tj. w 100%), z wyłączeniem Funduszu Pracy, Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Funduszu Solidarnościowego.

Z kolei, gdy dany Pracownik B+R zajmuje się w swojej pracy wyłącznie częściowo Działalnością B+R (tj. taki pracownik przeznacza część swojego czasu na prace inne niż Działalność B+R), to Spółka zamierza wprowadzić ewidencję czasu pracy takiego pracownika, na podstawie której można wyodrębnić czas pracy niezwiązany z realizacją Działalności B+R. Na tej podstawie w przypadku, gdy dany Pracownik B+R będzie zajmować się częściowo Działalnością B+R w danym miesiącu, Wnioskodawca zamierza odliczyć Koszty Zatrudnienia ponoszone na rzecz danego Pracownika B+R w danym miesiącu w takiej części, w jakiej pracownik wykonuje tylko część pracy na rzecz Działalności B+R. Z kolei pozostała część Kosztów Zatrudnienia, która nie jest związana z Działalnością B+R, nie stanowi kosztu kwalifikowanego w ramach Ulgi B+R.

Ze względu na zakres prowadzonej Działalności B+R przez Spółkę, Wnioskodawca zamierza dokonać odliczenia, o którym mowa w art. 26e ust. 1 ustawy o PDOF w stanie prawnym obowiązującym od 1 października 2018 r. do 31 grudnia 2020 r. oraz odpowiednio w art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., tj. dokonać odliczenia kosztów Działalności B+R zgodnie z art. 26e oraz 26f ustawy o PDOF oraz odpowiednio 18d oraz 18e ustawy o PDOP w oparciu o definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PDOF oraz odpowiednio w art. 4a pkt 26-28 ustawy o PDOP, a w szczególności Wnioskodawca zaznacza, że:

· prowadzona Działalność B+R nie stanowi i nie będzie stanowić badań podstawowych w rozumieniu art. 5a pkt 39 lit. a ustawy o PDOF oraz odpowiednio art. 4a pkt 27 lit. a ustawy o PDOP,

· dopełniony został obowiązek wskazany w art. 24a ust. 1b ustawy o PDOF przez Wspólników oraz dopełniony zostanie obowiązek wskazany w art. 9 ust. 1b ustawy o PDOP przez Wnioskodawcę,

· w przypadku uzyskania przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF przez Wspólników w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2020 r., to odliczeń z tytułu Ulgi B+R Wspólnicy zamierzają dokonywać tak, iż kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatników ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF. Z kolei w przypadku uzyskania przychodów innych niż z zysków kapitałowych przez Wnioskodawcę od 1 stycznia 2021 r., to odliczeń z tytułu Ulgi B+R Wnioskodawca zamierza dokonać tak, iż kwota odliczenia nie może w roku podatkowymi przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z zysków innych niż kapitałowych,

· Wspólnicy zamierzają odliczyć w ramach Ulgi B+R koszty kwalifikowane zgodnie z art. 26e ust. 5 ustawy o PDOF do 31 grudnia 2020 r. Z kolei Wnioskodawca od momentu uzyskania podmiotowości prawno-podatkowej (tj. od 1 stycznia 2021 r.) zamierza odliczyć w ramach Ulgi B+R koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 5 ustawy o PDOP,

· Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1670) oraz na jej rzecz nie została wydana decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752),

· Wspólnicy zamierzają dokonać odliczenia z tytułu Ulgi B+R zgodnie z limitami wskazanymi w art. 26e ust. 7 ustawy o PDOF, a Wnioskodawca zamierza dokonać odliczenia z tytułu Ulgi B+R zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 ustawy o PDOP,

· Wnioskodawca oraz Wspólnicy nie zamierzają odliczyć w ramach Ulgi B+R odpisów amortyzacyjnych od samochodów osobowych, budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością,

· Wnioskodawca ani Spółka nie posiadają oraz nie posiadali statusu centrum badawczo-rozwojowego.

Przedmiotem wniosku są przepisy art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o PDOF oraz odpowiednio art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r.

Wniosek ma na celu potwierdzenie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego na gruncie przepisów obowiązujących od 1 października 2018 r.

W piśmie z dnia 4 października 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazuje, że koszty indywidualnych prowizji, diet i innych należności za czas podróży służbowej wykonywanej w związku z Działalnością B+R, dodatkowe ubezpieczenie na życie oraz zdrowie nie są przedmiotem wniosku.

Wnioskodawca wskazuje, że jego intencją jest również ustalenie, czy poniesione potencjalnie w przyszłości Koszty Zatrudnienia Pracowników B+R zatrudnionych w oparciu o umowę zlecenia lub dzieło będą mogły zostać zaliczone jako koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o PDOP.

Wnioskodawca wskazuje, że jego intencją nie było ustalenie czy kosztami kwalifikowalnymi są ponoszone przez Wnioskodawcę koszty, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1a ustawy o PDOF z uwagi na to, że Wnioskodawca w przeszłości nie rozliczał w ramach ulgi B+R kosztów wynagrodzeń wypłacanych z tytułu umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Wniosek w ramach zdarzenia przyszłego ma objąć potencjalną możliwość dokonania takowego rozliczenia w odniesieniu do art. 18d ust 2 pkt 1a ustawy o PDOP ze względu na to, że Wnioskodawca od 1 stycznia 2021 r. jest podatnikiem PDOP, a Koszy Zatrudnienia Pracowników B+R zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie lub umowy o dzieło są przedmiotem stanu przyszłego.

W związku z powyższym Spółka wprowadza następującą zmianę do opisu stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego (skreślenie art. 26e ust. 2 pkt 1a ustawy o PDOF):

Przedmiotem wniosku są przepisy art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF oraz odpowiednio art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r.

Wnioskodawca wyjaśnia, że koszty Zatrudnienia Pracowników B+R (w części dotyczącej osób zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę) B+R będące przedmiotem pytań zadanych we wniosku stanowią oraz będą stanowić należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF.

Wnioskodawca wyjaśnia, że wydatki dotyczące kosztów zatrudnienia na podstawie umów zlecenia i dzieła potencjalnie w przyszłości będą stanowiły należności, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PDOF.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wspólnicy mogą w okresie od 1 października 2018 r. do 31 grudnia 2020 r. dokonać odliczenia na podstawie art. 26e ust. 1 ustawy o PDOF w związku z art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF, a Wnioskodawca w okresie od 1 stycznia 2021 r. może na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP w związku z art. 18d ust. 2 pkt 1-1a ustawy o PDOP dokonać odliczenia Kosztów Zatrudnienia Pracowników B+R w części dotyczącej realizacji działalności Działalność B+R Spółki zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka przez ogólny czas pracy dla potrzeb określenia Kosztów Zatrudnienia na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF oraz odpowiednio art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP rozumiałaby czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy, tj. Spółki, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska Zainteresowanych wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (tj. tej części pytań odnoszącej się do Wspólników będących podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych). Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (tj. tej części pytań w odniesieniu do Spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad 1

Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wspólnicy mogą w okresie od 1 października 2018 r. do 31 grudnia 2020 r. dokonać odliczenia na podstawie art. 26e ust. 1 ustawy o PDOF w związku z art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF, a Wnioskodawca w okresie od 1 stycznia 2021 r. może na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP w związku z art. 18d ust. 2 pkt 1-1a ustawy o PDOP dokonać odliczenia Kosztów Zatrudnienia Pracowników B+R w części dotyczącej realizacji działalności Działalność B+R Spółki zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Ad 2

Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka przez ogólny czas pracy dla potrzeb określenia Kosztów Zatrudnienia na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF oraz odpowiednio art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP rozumiałaby czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy, tj. Spółki, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy.

Przepisy dotyczące Ulgi B+R

Stosownie do brzmienia art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PDOF. Analogiczna definicja znajduje się w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Zatem, zasady kwalifikowania danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu należy rozpatrywać na gruncie art. 22 oraz 23 ustawy o PDOF oraz odpowiednio art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. Jest to definicja ogólna kosztu, dlatego każdy wydatek należy poddawać indywidualnej ocenie w celu jego prawidłowej kwalifikacji. Istotne jest zbadanie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PDOF oraz odpowiednio z art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z nowelizacją art. 5a pkt 39 oraz 40 ustawy o PDOF oraz odpowiednio art. 4a pkt 27 i 28 ustawy o PDOP, która weszła w życie z dniem 1 października 2018 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. 2021 poz. 478, dalej: „Prawo o SWiN”) badania naukowe zdefiniowane w art. 5a pkt 39 ustawy o PDOF oraz odpowiednio w art. 4a pkt 27 ustawy o PDOP jako badania podstawowe i badania aplikacyjne należy rozumieć odpowiednio zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy Prawo o SWiN.

W konsekwencji, na gruncie znowelizowanego art. 5a pkt 39 ustawy o PDOF oraz art. 4a pkt 27 ustawy o PDOP, badania naukowe to:

a) badania podstawowe – rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b) badania aplikacyjne – rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzenie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei w myśl art. 5a pkt 40 ustawy o PDOF oraz art. 4a pkt 28 ustawy o PDOP znowelizowanego razem z powyższymi przepisami, prace rozwojowe mają oznaczać prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o SWiN. Tym samym, prace rozwojowe na gruncie ustawy o PDOF oznaczają działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o PDOF, podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo -rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowymi przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF.

Analogicznie, zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowymi przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF oraz art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Natomiast, w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podstawy obliczenia podatku (art. 26e ust. 5 ustawy o PDOF oraz odpowiednio art. 18d ust. 5 ustawy o PDOP).

Z kolei zaś zgodnie z treścią art. 26e ust. 6 ustawy o PDOF, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów. Bliźniacza regulacja znajduje się w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 18d ust. 6 ustawy o PDOP, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

W myśl art. 26e ust. 7 ustawy o PDOF oraz analogicznie w 18d ust. 7 ustawy o PDOP, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku, gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, których mowa w ust. 2-3a;

2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3. w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie z treścią art. 26e ust. 8 ustawy o PDOF oraz odpowiednio w art. 18d ust. 8 ustawy o PDOP, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

W myśl art. 24a ust. 1b ustawy o PDOF, podatnicy prowadzący działalność badawczo -rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych również nakłada na podatnika obowiązek ewidencyjny. Zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o PDOP, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani do wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej, w ramach prowadzonej, zgodnie z odrębnymi przepisami, ewidencji rachunkowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatnikowi podatku od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1. podatnik poniósł koszty na Działalność B+R,

2. koszty na Działalność B+R stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o PDOF oraz odpowiednio ustawy o PDOP,

3. koszty na Działalność B+R mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2-3 ustawy o PDOF oraz analogicznie art. 18d ust. 2-3 ustawy o PDOP,

4. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o PDOF oraz odpowiednio ustawy o PDOP, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5. jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia,

6. w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o PDOF, podatnik wyodrębnił koszty Działalności B+R,

7. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o PDOP, podatnik, wyodrębnił koszty Działalności B+R,

8. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

9. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawach o PDOF oraz PDOP,

10. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Stanowisko Zainteresowanych odnośnie pytania 1

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego prowadzona przez Spółkę Działalność B+R stanowi i będzie stanowić również w przyszłości działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PDOF oraz odpowiednio art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP. Jak zostało wskazane, Działalność B+R nie stanowi i nie będzie stanowić badań podstawowych w rozumieniu art. 5a pkt 39 lit. a ustawy o PDOF oraz art. 4a pkt 27 ustawy o PDOP, a ponadto Wnioskodawca spełnia warunki skorzystania z Ulgi B+R określone w art. 24a ust. 1b, 26e oraz 26f ustawy o PDOF oraz odpowiednio art. 9 ust. 1b, art. 18d oraz art. 18e ustawy o PDOP w odniesieniu do kosztów Działalności B+R ponoszonych przez Spółkę wskazanych w art. 26e ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o PDOF oraz odpowiednio art. 18d ust.2 oraz ust. 3 ustawy o PDOP.

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, jest i będzie On uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych wskazanych w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF oraz analogicznie art. 18d ust. 2 pkt 1-1a ustawy o PDOP poniesionych na Działalność B+R.

Należy zauważyć, że ustawodawca uzależnił w pierwszej kolejności możliwość dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach Ulgi B+R od faktu, czy koszty te wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów.

Jak wskazano, w celu realizacji Działalności B+R, Spółka zatrudnia Pracowników B+R, którzy są faktycznie zaangażowani w wykonywanie Działalności B+R w niepełnym wymiarze czasu pracy lub w całości swojego wymiaru czasu pracy.

Pracownicy, którzy zostali oddelegowani w niepełnym wymiarze czasu pracy do wykonywania prac w ramach Działalności B+R, realizują również prace w pozostałej części wymiaru etatu związane ze standardową działalnością Spółki, które nie zawsze są pracami w ramach Działalności B+R. W ocenie Spółki, tylko ta część etatu Pracownika B+R, jaka jest związana z prowadzonymi pracami badawczo-rozwojowymi, jest kosztem kwalifikowanym prac B+R, który wpisuje się Koszty Zatrudnienia.

Zgodnie z przywołanym art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF oraz odpowiednio art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP, a także w oparciu o brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o PDOP, podatnik może odliczyć należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF oraz kosztów sfinansowanych przez podatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, jedynie w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnymi czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF oraz art. 18d ust. 2 pkt 1-1a ustawy o PDOP odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel. Z tego wynika, że samo wskazanie w umowie o pracę, umowie zlecenie, umowie o dzieło lub potwierdzenie w formie innego dokumentu, że Pracownik B+R realizuje czynności stanowiące Działalność B+R – nie jest wystarczające do odliczenia Kosztów Zatrudnienia Pracowników B+R. Pracownik B+R powinien faktycznie angażować się w realizację prac B+R, aby koszty jego zatrudnienia i koszty świadczeń poniesionych przez Spółkę na jego rzecz mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany. Niemniej, ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego wyodrębnienia (podziału) części wynagrodzenia. Zatem wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione podejście jest również zgodne z celem nowelizacji art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF oraz jego bliźniaczego art. 18d ust. 2 pkt 1-1a ustawy o PDOP mającej na celu doprecyzowanie tego przepisu. W jej wyniku od 1 stycznia 2018 r. art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF oraz art. 18d ust. 2 pkt 1-1a ustawy o PDOP pozwalają na odliczenie wyłącznie tych kosztów kwalifikowanych, które faktycznie dotyczą działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza zaliczać do kosztów kwalifikowanych wskazanych w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF oraz odpowiednio w art. 18d ust. 2 pkt 1-1a ustawy o PDOP jedynie tę część Kosztów Wynagrodzeń Pracowników B+R, która jest przeznaczana przez pracownika na realizację

konkretnego celu, tj. realizację prac badawczo-rozwojowych. W związku z tym, Wnioskodawca uznaje za Pracownika B+R tego pracownika, który jest zatrudniony w celu realizacji Działalności B+R i faktycznie wykazuje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach B+R.

W przypadku gdy pracownicy w ramach świadczonej pracy wykonują obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z kosztów kwalifikowanych) tej części należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej. Zatem, w przypadku, gdy dany Pracownik B+R będzie zajmować się częściowo Działalnością B+R w danym miesiącu, Wnioskodawca zamierza odliczyć Koszty Zatrudnienia ponoszone na rzecz danego Pracownika B+R za dany miesiąc w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na faktyczną realizację Działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu na podstawie prowadzonej dla tego pracownika ewidencji czasu pracy.

W konsekwencji, powyższe podejście jest zgodne z art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF oraz z art. 18d ust. 2 pkt 1-1a ustawy o PDOP, ponieważ Wspólnicy do dnia 31 grudnia 2020 r., a Wnioskodawca od dnia 1 stycznia 2021 r., zamierzają dokonać odliczenia z tytułów wymienionych w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF oraz analogicznie w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP zgodnie z proporcją wskazaną w tym przypisie, tj. zgodnie z faktycznym zaangażowaniem Pracowników B+R w Działalność B+R Spółki.

Z kolei, w przypadku, gdy dany Pracownik B+R będzie zajmować się wyłącznie Działalnością B+R wdanym miesiącu, tj. 100% swojego czasu pracy będzie poświęcać na prace badawczo-rozwojowe, Wnioskodawca od dnia 1 stycznia 2021 r., natomiast Wspólnicy do dnia 31 grudnia 2020 r., dokonają odliczenia Kosztów Zatrudnienia dotyczących tego Pracownika B+R w odpowiednim miesiącu w całości. Jednocześnie Wnioskodawca pragnie ponownie wskazać, że przepisy nie nakładają obowiązku prowadzenia ewidencji czasu pracy. W związku z tym, w przypadku, gdy zakres obowiązków Pracownika B+R oraz jego faktyczne zaangażowanie dotyczy wyłącznie czynności z zakresu Działalności B+R, Wnioskodawca oraz Wnioskodawcy, zanim Spółka stała się podmiotem podatku dochodowego od osób prawnych, będą uprawnieni do odliczenia Kosztów Zatrudnienia dotyczących tego Pracownika B+R w całości (z wyłączeniem kosztów dot. Funduszu Pracy, Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Funduszu Solidarnościowego). W tym przypadku nie występuje ryzyko odliczenia Kosztów Zatrudnienia niedotyczących Działalności B+R.

Możliwość zaliczenia Kosztów Zatrudnienia do kosztów kwalifikowanych w całości dla pracowników zatrudnionych na stałe w dziale badawczo-rozwojowym spółki w pełnym wymiarze etatu oraz w części dla pracowników wykonujących w ramach etatu pracę w celu realizacji Działalności B+R w takiej proporcji, w jakiej pozostaje ta część w ogólnym czasie pracy etatowej pracownika została potwierdzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lutego 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.661.2018.1.MBD).

Powyższe stanowisko wpisuje się w jednolitą linią interpretacyjną wyrażoną w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zgodnie z którymi odliczenie w Uldze B+R przysługuje w odniesieniu do danego wydatku mieszczącego się w którejś z kategorii kosztów kwalifikowanych w momencie, w którym został dany wydatek zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, odliczenie w Uldze B+R Kosztów Zatrudnienia obejmujących: wynagrodzenie zasadnicze wynikające z umowy o pracę (oraz potencjalnie z umowy o dzieło/umowy zlecenie), nagrody uznaniowe, dodatki do wynagrodzenia zasadniczego za realizację dodatkowego zakresu obowiązków lub dodatkowej pracy, indywidualna prowizja, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, ryczałt za pranie odzieży, świadczenia rzeczowe, diety i inne należności za czas podróży służbowej wykonywanej w związku z Działalnością B+R, dodatkowe ubezpieczenie na życie oraz zdrowotne, a także składki z tytułu powyższych należności, w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, z wyłączeniem Funduszu Pracy, Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Funduszu Solidarnościowego, będzie przysługiwać Wspólnikom do dnia 31 grudnia 2020 r., a następnie Wnioskodawcy do dnia jak uzyskał podmiotowość podatkową (z dniem 1 stycznia 2021 r.) w momencie zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów i na moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należy dokonać proporcjonalnego zaliczenia Kosztów Zatrudnienia dotyczących Działalności B+R wg stosunku, w jakim pozostaje czas poświęcony przez danego Pracownika B+R na Działalność B+R w ogólnym czasie pracy w miesiącu wypłaty należności zaliczanych do Kosztów Zatrudnienia.

Powyższe stanowisko w zakresie kwalifikacji danych wydatków do Ulgi B+R w momencie uznania za koszty uzyskania przychodów zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w:

· interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.449.2019.2.JKT,

· interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.322.2018.3.JS,

· interpretacji indywidualnej z dnia 5 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.346.2018.2.JS.

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Wspólnicy do dnia 31 grudnia 2021 r. mogą dokonać odliczenia na podstawie art. 26e ust. 1 ustawy o PDOF w związku z art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF Kosztów Zatrudnienia Pracowników B+R w części dotyczącej realizacji działalności Działalność B+R Spółki zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Jednocześnie, prawidłowym będzie stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawca od dnia 1 stycznia 2021 r., tj. od chwili uzyskania statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, może dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1-1a ustawy o PDOP w związku z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP Kosztów Zatrudnienia Pracowników B+R w części dotyczącej realizacji działalności Działalność B+R Spółki zgodnie z przedmiotowym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania 2

Termin „ogólny czas pracy” nie został zdefiniowany ani w ustawie o PDOF, ani w ustawie o PDOP.

Z tego względu, w ocenie Wnioskodawcy, mając na celu prawidłowe ustalenie wysokości kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF oraz odpowiednio art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP w celu skorzystania z Ulgi B+R należy odwołać się do art. 128 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.). Zgodnie z przywołanym artykułem, czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy.

Z powyższego przepisu wynika, że za czas pracy należy uznać czas, w którym pracownik realizuje zadania wskazane przez pracodawcę (zarówno w zakładzie pracy, jak i w innym miejscu, które wskaże pracodawca). Tym samym, czasem pracy nie może być czas, w którym pracownik jest poza dyspozycją pracodawcy. Zatem, urlop lub inna usprawiedliwiona nieobecność nie mogą być zaliczane do czasu, w którym pracownik jest do dyspozycji pracodawcy, ponieważ w tym czasie, pracownik nie pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy.

W oparciu o powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF oraz odpowiednio art. 18d ust, 2 pkt 1 ustawy o PDOP, powinien być rozumiany jako przepis uprawniający Wnioskodawcę do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych i na tej podstawie odliczenia w Uldze B+R tej części Kosztów Zatrudnienia Pracowników B+R oraz należnych od nich składek za dany miesiąc, która dotyczy realizacji Działalności B+R przez danego Pracownika B+R w tym miesiącu w czasie w jakim pozostawał do dyspozycji pracodawcy – tj. w części proporcjonalnie odpowiadającej stosunkowi czasu poświęconego realizacji Działalności B+R do pozostawania do dyspozycji pracodawcy (tj. Spółki), czyli czasu nieobejmującego urlopu oraz innych usprawiedliwionych nieobecności.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w:

· interpretacji indywidualnej z dnia 7 września 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.310.2020.1.IM,

· interpretacji indywidualnej z dnia 22 maja 2020 r., sygn. 0111-KDIB-1-3.4010.147.2020.1.IM,

· interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.449.2019.2.JKT.

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka przez ogólny czas pracy dla potrzeb określenia Kosztów Zatrudnienia na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP oraz odpowiednio art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF rozumiałaby czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy, tj. Spółki, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Od 1 stycznia 2021 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „ustawa nowelizująca”).

Treścią wyżej wymienionej ustawy nowelizującej wprowadzone zostały do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)”) nowe regulacje, które nadają spółce komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Polski status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Wskazać należy, że na podstawie dotychczasowej regulacji ustawy o CIT taka spółka traktowana była jako podmiot podatkowo transparentny, to jest podmiot, którego uzyskiwane przychody oraz ponoszone koszty podlegały uznaniu za przychody i koszty jego wspólników.

Na mocy przepisów ww. ustawy nowelizującej, z dniem 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (w zależności od wyboru) spółki komandytowe stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza to, że spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo.

Z opisu sprawy wynika, że Wspólnicy Spółki występujący w roli Zainteresowanych niebędących stronami postępowania, do 31 grudnia 2020 r. jako podatnicy podatku dochodowego rozliczali przychody i koszty Spółki proporcjonalnie do swojego prawa do udziału w zysku zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 – o czym stanowi art. 8 ust. 2 ww. ustawy – stosuje się odpowiednio do:

1. rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;

2. ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W świetle powyższego, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki niebędącej osobą prawną) określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Stosownie do art. 26e ust. 2 pkt 1 tej ustawy - za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Zgodnie z art. 26e ust. 5 ww. ustawy, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 26e ust. 6 ww. ustawy, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Z kolei art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3. w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie natomiast z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia − odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części − dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 26ea, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty (art. 26f ww. ustawy).

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Należy zatem stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

· podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

· koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

· koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

· podatnik, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, stosuje odliczenie jedynie do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnianie w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów,

· w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

· podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

· kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,

· koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że D sp. z o.o. sp.k., której wspólnikami są trzy osoby fizyczne (dalej: Zainteresowani) – w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową – ponosi na rzecz Pracowników B+R koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz koszty sfinansowanych przez Spółkę składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, obejmujące:

· wynagrodzenie zasadnicze wynikające z umowy o pracę,

· nagrody uznaniowe,

· dodatki do wynagrodzenia zasadniczego za realizację dodatkowego zakresu obowiązków lub dodatkowej pracy,

· ekwiwalenty za niewykorzystany urlop,

· ryczałt za pranie odzieży,

· świadczenia rzeczowe,

· a także składki z tytułu powyższych należności, w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, z wyłączeniem Funduszu Pracy, Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Funduszu Solidarnościowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Kwestia dotycząca możliwości zaliczenia wynagrodzeń Pracowników B+R (tj. osób zatrudnionych na umowy o pracę) do kosztów kwalifikowanych została uregulowana w cytowanym wyżej art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w ww. regulacji należności ze stosunku pracy wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne sfinansowane przez płatnika tych składek mogą być uznane za koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu – w przypadku pracowników zatrudnionych na umowę o pracę.

Przez „ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu” należy rozumieć wyłącznie czas faktycznie przepracowany. W konsekwencji, dla obliczenia proporcji kosztów kwalifikowanych nie należy brać pod uwagę czasu, w jakim pracownik nie wykonywał pracy, np. w związku z urlopem, zwolnieniem lekarskim czy też opieką nad dzieckiem. Tym samym naturalną konsekwencją jest nieuwzględnianie w kosztach kwalifikowanych należności wypłacanych w związku z okolicznościami, w których pracownik nie świadczył pracy, a tym samym nie mógł wykonywać działalności badawczo-rozwojowej.

Termin „ogólny czas pracy” nie został zdefiniowany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym w celu dokonania prawidłowej interpretacji tego terminu użytego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odwołać się do ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.).

Przywołany akt prawny stanowi akt normatywny będący zbiorem przepisów regulujących prawa i obowiązki objęte stosunkiem pracy w odniesieniu do wszystkich pracowników, bez względu na podstawę prawną ich zatrudnienia.

Zgodnie z art. 128 § 1 tej ustawy, czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy.

W ocenie Organu, pozostawanie przez pracownika w dyspozycji pracodawcy oznacza gotowość do świadczenia pracy przez wykonywanie obowiązków pracowniczych wynikających ze stosunku pracy. Tak rozumiane pozostawanie do dyspozycji pracodawcy odnosić się może do każdego miejsca wskazanego przez pracodawcę jako miejsce pracy. Z przytoczonego przepisu wynika również, że czasem pracy jest czas, w jakim pracownik wykonuje zadania zlecone przez pracodawcę. Oznacza to, że nie może być czasem pracy czas, w którym pracownik jest poza dyspozycją pracodawcy.

Wobec powyższego przez ogólny czas pracy należy rozumieć wykonywanie obowiązków pracowniczych wynikających ze stosunku pracy w dowolnym miejscu wskazanym przez pracodawcę jako miejsce pracy.

Zatem wyłączeniu z „ogólnego czasu pracy” podlegać będzie urlop lub inna usprawiedliwiona nieobecność (np. zwolnienie lekarskie, opieka nad dzieckiem), ze względu na fakt, że w tym czasie pracownik nie pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy, co jest równoznaczne z tym, że nie realizuje on obowiązków pracowniczych, które wynikają ze stosunku pracy.

Powyższe rozumienie przepisu prowadzi do sytuacji, w której każdy składnik wynagrodzenia pracownika uzyskującego należności z tego tytułu musi być przeanalizowany pod kątem tego, czy może być uznany za koszt kwalifikowany.

Organ zwraca uwagę, że istotne jest, aby Pracownicy (tj. osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę w omawianym przypadku) faktycznie wykonywali zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji Pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas ich wynagrodzenia obejmujące ww. koszty pracownicze oraz koszty świadczeń poniesionych na ich rzecz będą mogły stanowić dla Zainteresowanych będących osobami fizycznymi, jako wspólników Spółki, koszt kwalifikowany w całości.

W sytuacji jednak, gdy Pracownicy wykonują obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzeń oraz świadczeń wypłaconych Pracownikom, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Można zatem przyjąć, że podatnik korzystający z ulgi – dla celów dowodowych – winien prowadzić ewidencję czasu pracy poświęconego przez pracowników i zleceniobiorców na działalność badawczo-rozwojową.

Zatem koszty pracownicze obejmujące:

· wynagrodzenie zasadnicze wynikające z umowy o pracę,

· nagrody uznaniowe,

· dodatki do wynagrodzenia zasadniczego za realizację dodatkowego zakresu obowiązków lub dodatkowej pracy,

· ekwiwalenty za niewykorzystany urlop,

· ryczałt za pranie odzieży,

· świadczenia rzeczowe,

· a także składki z tytułu powyższych należności, w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, z wyłączeniem Funduszu Pracy, Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Funduszu Solidarnościowego

mogą być uznane za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi badawczo -rozwojowej (proporcjonalnie do udziału Zainteresowanych będących osobami fizycznymi w zyskach Spółki), z uwzględnieniem proporcji wskazanej w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie przepracowanym przez Pracownika w danym miesiącu.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym mogą Oni jako wspólnicy spółki komandytowej w okresie od 1 października 2018 r. do 31 grudnia 2020 r. dokonać odliczenia od podstawy opodatkowania – stosownie do posiadanego prawa do udziału w zyskach Spółki – na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztów zatrudnienia Pracowników wykonujących działalność badawczo-rozwojową oraz składek od tych należności finansowanych przez Spółkę, jako płatnika, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy Pracownika w danym miesiącu.

Natomiast przez ogólny czas pracy dla potrzeb określenia Kosztów Zatrudnienia, na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. W konsekwencji, stanowisko Zainteresowanych w powyższym zakresie również jest prawidłowe.

Jednocześnie w odniesieniu do powołanych przez Zainteresowanych interpretacji należy wskazać, że orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie zawarte w każdej z nich jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy:

- zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

- zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy wskazać, że prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej nie było przedmiotem interpretacji indywidualnej, bowiem okoliczność ta stanowiła element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.