0113-KDIPT2-3.4011.563.2021.2.NM

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 czerwca 2021 r. (data wpływu 24 czerwca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 29 września 2021 r. (data wpływu 5 października 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

• możliwości pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu udziału w zyskach Spółki o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zyskach Spółki został uzyskany – jest prawidłowe,
• momentu poboru przez płatnika podatku w związku z wypłatą zaliczek na poczet zysku – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Uzupełnienie wpłynęło 5 października 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest komplementariuszem spółki komandytowej (dalej: „Spółka”). Spółka prowadzi główną działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług prawnych. Komplementariuszami Spółki są wyłącznie osoby fizyczne posiadające miejsce zamieszkania w Polsce i posiadające rezydencję podatkową w Polsce. Komplementariuszami Spółki są wyłącznie osoby posiadające uprawnienia adwokata lub radcy prawnego. Wkładem Komplementariuszy do Spółki jest praca. Rokiem obrotowym Spółki jest rok kalendarzowy. Spółka prowadzi pełną księgowość zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Komandytariuszem w Spółce jest polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której jedynym wspólnikiem jest francuska spółka kapitałowa.

Ustawa z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123), (dalej: „Ustawa Zmieniająca”), wprowadziła od dnia 1 stycznia 2021 r. opodatkowanie spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz nowe zasady opodatkowania przychodów (dochodów) wspólników spółek komandytowych, w tym m.in. komplementariuszy takiej spółki.

Korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 12 ust. 2 Ustawy Zmieniającej, Spółka postanowiła, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 (ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: „Ustawa PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)” oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej: „Ustawa CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)”), w brzmieniu nadanym Ustawą Zmieniającą, będą stosowane do Spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w Spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. Tym samym Spółka uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 maja 2021 r. i od tego też dnia przychody (dochody) wspólników Spółki z tytułu udziału w zysku Spółki (w tym przychody/dochody Wnioskodawcy) podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad przewidzianych w Ustawie PIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r., a wynikającym z Ustawy Zmieniającej.

Spółka dokonała zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2020 r., a następnie – w związku ze skorzystaniem z prawa przewidzianego w art. 12 ust. 2 Ustawy Zmieniającej – dla celów podatkowych dokonała zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 30 kwietnia 2021 r. Księgi rachunkowe zostały otwarte ponownie od dnia 1 maja 2021 r. i następnie będą zamknięte na dzień 31 grudnia 2021 r. Spółka, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, będzie wpłacała miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, zgodnie z art. 25 Ustawy CIT, nie stosując zaliczek uproszczonych. Wszyscy Wspólnicy Spółki, w tym również Wnioskodawca, są uprawnieni do udziału w zyskach Spółki, zgodnie z art. 51 § 1 w zw. z art. 103 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Proporcja i zasady uczestnictwa poszczególnych wspólników Spółki (komplementariuszy i komandytariuszy) w zysku Spółki określa umowa Spółki, która przewiduje, że Wnioskodawca ma określony procent udziału w zysku Spółki.

W trakcie roku obrotowego Spółka wypłaca Wnioskodawcy (podobnie, jak wszystkim pozostałym wspólnikom) w okresach miesięcznych zaliczki na poczet Jego udziału w zysku Spółki za bieżący, niezakończony rok obrotowy – zgodnie z możliwościami przewidzianymi w tym zakresie w stosownych przepisach Kodeksu spółek handlowych. Całościowy udział Wnioskodawcy w zysku Spółki rozliczany jest po zakończeniu danego roku obrotowego. Po zakończeniu roku obrotowego Spółki, Spółka podejmuje uchwałę, mocą której proporcje udziału w zyskach przypadające na poszczególnych wspólników są korygowane, tak aby odzwierciedlały procentowo łączną kwotę zaliczek na poczet zysku wypłaconą w ciągu tego roku wspólnikom. Co do zasady, łączna kwota zaliczek na poczet udziału w zysku wypłaconych Wnioskodawcy w trakcie roku obrotowego jest równa łącznej kwocie udziału w zysku Spółki przypadającego na rzecz Wnioskodawcy za dany rok obrotowy ustalonego na mocy uchwały Spółki.

Również po dniu 1 maja 2021 r., Spółka będzie wypłacać Wnioskodawcy oraz pozostałym komplementariuszom) w okresach miesięcznych zaliczki na poczet udziału w zysku Spółki za rok obrotowy 2021, na analogicznych zasadach, jak wskazane powyżej. Podobnie w kolejnych latach obrotowych Spółka planuje wypłacać Wnioskodawcy oraz pozostałym komplementariuszom w okresach miesięcznych zaliczki na poczet ich udziału w zysku Spółki za dany rok obrotowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w świetle art. 30a ust. 6a-6c, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 41 ust. 4 i ust. 4e Ustawy PIT, po złożeniu przez Spółkę do właściwego urzędu skarbowego zeznania rocznego CIT-8 za dany rok podatkowy, począwszy od roku podatkowego obejmującego okres od 1 maja 2021 r. do 31 grudnia 2021 r., w którym były wypłacane na rzecz Wnioskodawcy miesięczne zaliczki na poczet udziału w zyskach Spółki osiągniętych przez Spółkę (po 1 maja 2021 r.), zryczałtowany podatek dochodowy obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT od przychodów uzyskanych przez Wnioskodawcę (jako komplementariusza) z tytułu udziału w zyskach Spółki (w tym wypłaconych na Jego rzecz zaliczek na poczet zysku), będzie mógł zostać pomniejszony o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki ustalonego na mocy stosownej uchwały Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 Ustawy CIT za ten rok podatkowy (za dane lata podatkowe Spółki)?

2. Czy w świetle art. 30a ust. 1 pkt 4, ust. 6a-6c oraz art. 41 ust. 4 i ust. 4e Ustawy PIT w zw. z art. 19 i art. 25 Ustawy CIT w przypadku dokonania w trakcie roku obrotowego wypłaty na rzecz Wnioskodawcy miesięcznych zaliczek na poczet udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki za dany rok obrotowy (w odniesieniu do zysku Spółki osiągniętego począwszy od 1 maja 2021 r.), zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę jako komplementariusza z tytułu udziału w zyskach Spółki obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT, należy rozliczyć (pobrać) dopiero w momencie ustalenia kwoty zobowiązania podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu Spółki za cały rok podatkowy, tj. najwcześniej w miesiącu złożenia rocznego zeznania podatkowego Spółki (CIT-8) za rok w którym miały miejsce zaliczkowe płatności na rzecz Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1

W świetle art. 30a ust. 6a-6c, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 41 ust. 4 i ust. 4e Ustawy PIT, po złożeniu przez Spółkę do właściwego urzędu skarbowego zeznania rocznego CIT-8 za dany rok podatkowy, począwszy od roku podatkowego obejmującego okres od 1 maja 2021 r. do 31 grudnia 2021 r., w którym były wypłacane na rzecz Wnioskodawcy miesięczne zaliczki na poczet udziału w zyskach Spółki osiągniętych przez Spółkę (po 1 maja 2021 r.), zryczałtowany podatek dochodowy obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT od przychodów uzyskanych przez Wnioskodawcę (jako komplementariusza) z tytułu udziału w zyskach Spółki (w tym wypłaconych na jego rzecz zaliczek na poczet zysku) , będzie mógł zostać pomniejszony o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki ustalonego na mocy stosownej uchwały Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 Ustawy CIT za ten rok podatkowy (za dane lata podatkowe Spółki).

Od dnia 1 stycznia 2021 r., zgodnie z art. 5 pkt 21 Ustawy CIT, w brzmieniu nadanym mu Ustawą Zmieniającą, spółki komandytowe stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości podatkowej na gruncie Ustawy CIT jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu osiągniętego przez tę spółkę: najpierw na poziomie spółki, a następnie na poziomie jej wspólników (komplementariuszy i komandytariuszy). Na gruncie ustaw o podatku dochodowym spółka komandytowa jest zatem traktowana jako spółka kapitałowa. Zgodnie z art. 7 Ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania w spółce komandytowej jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został osiągnięty lub przychód, w wypadkach, o których mowa w art. 21 i art. 22 Ustawy CIT. Co do zasady, zgodnie z art. 19 ust. 1 Ustawy CIT, stawka podatku dochodowego wynosi 19%.

U wspólników spółki komandytowej, będących osobami fizycznymi, udział w zysku tej spółki jest traktowany jak przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej i opodatkowany zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym. Zgodnie bowiem z art. 5a pkt 31 Ustawy PIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.), za udział w zyskach osób prawnych na gruncie tej ustawy uważa się również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c) Ustawy PIT, w tym spółki komandytowej.

Zgodnie zaś z art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Przychód (dochód) u wspólników spółki komandytowej (będących osobami fizycznymi) powstaje w momencie faktycznej wypłaty danemu wspólnikowi jego udziału w zysku. Natomiast opodatkowanie tego przychodu (dochodu) u wspólnika następuje dopiero po wcześniejszym opodatkowaniu całego zysku na poziomie spółki komandytowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, taki wniosek wynika z wykładni językowej art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz ust. 6a-6c.

Z treści art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT wyraźnie wynika, że zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Aby można dokonać pomniejszenia, podatek spółki komandytowej musi być ustalony w ujęciu rocznym, a więc po zakończeniu danego roku podatkowego.

Wniosek powyższy jest również potwierdzony na podstawie wykładni historycznej i niejako systemowej. Warto podkreślić, że art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT jest stosowany już od 2014 r. w stosunku do opodatkowania zysków komplementariusza (będącego osobą fizyczną) ze spółki komandytowo-akcyjnej. Wprowadzając w 2014 r. nowelizację przepisów w zakresie opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych ustawodawca stworzył „hybrydowy” mechanizm opodatkowania spółki komandytowo-akcyjnej różnicujący zasady opodatkowania akcjonariuszy i komplementariuszy tej spółki, wprowadzając w art. 30a ust. 6a Ustawy PIT (w odniesieniu do wspólników będących osobami fizycznymi) mechanizm odliczania podatku, mający skutkować jedynie jednokrotnym opodatkowaniem zysku spółki komandytowo-akcyjnej po stronie jej komplementariuszy, tj. wspólników, którzy odpowiadają za zobowiązania spółki bez ograniczeń.

Na mocy przepisów Ustawy Zmieniającej od dnia 1 stycznia 2021 r. powyższy mechanizm jednokrotnego opodatkowania komplementariusza został zaimplementowany również na potrzeby ustalania zasad opodatkowania przychodów z udziału w zyskach spółki komandytowej po stronie komplementariuszy takiej spółki.

Jak wyraźnie wskazano w uzasadnieniu projektu Ustawy Zmieniającej, celem powyższej regulacji jest uniknięcie skutku podwójnego opodatkowania dochodu komplementariusza spółki komandytowej, tj. wspólnika, który ponosi nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki. W uzasadnieniu tym wskazano, że do komplementariusza spółki komandytowej „znajdować będą zastosowanie przepisy art. 22 ust. 1a-1e ustawy o CIT oraz art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT pozwalające na odliczenie przez ten podmiot od podatku dochodowego wyliczonego od dochodu z udziału w zyskach spółki komandytowej, kwoty podatku zapłaconej przez tę spółkę, proporcjonalnie obciążającej zysk komplementariusza uzyskany z udziału w takiej spółce. W konsekwencji komplementariusz spółki komandytowej podlegać będzie podobnym obciążeniom podatkowym jak wspólnicy spółek podatkowo transparentnych (spółek niebędących podatnikami podatku dochodowego)”.

Powyższe oznacza że uzyskanie przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie może pociągać za sobą efektu podwójnego opodatkowania przychodów (dochodów) Wnioskodawcy (jako jej komplementariusza) z tytułu udziału w zyskach Spółki, bowiem prowadziłoby to do naruszenia podstawowych zasad konstytucyjnych tj. zasady powszechności i równości opodatkowania a także zakazu podwójnego opodatkowania wynikających z art. 2, art. 32, art. 64 ust. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Jednocześnie w świetle art. 13 ust. 1 Ustawy Zmieniającej, do dochodów wspólników spółki komandytowej uzyskanych z udziału w zyskach spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy Ustawy CIT i Ustawy PIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Powyższe oznacza, że do dochodów Wnioskodawcy (oraz wszystkich wspólników Spółki) uzyskanych (jakie zostaną uzyskane) przez Niego z udziału w zyskach Spółki, osiągniętych przez Spółkę przed dniem 1 maja 2021 r. (nawet, jeżeli wypłaty z tytułu tego zysku na rzecz Wnioskodawcy zostaną dokonane po dniu 30 kwietnia 2021 r.) będą miały zastosowanie przepisy Ustawy PIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2020 r.

Na podstawie art. 12 ust. 2 Ustawy Zmieniającej spółka komandytowa może postanowić, że przepisy Ustawy CIT i Ustawy PIT w brzmieniu nadanym Ustawą Zmieniającą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r. Spółka skorzystała z uprawnienia przewidzianego w art. 12 ust. 2 Ustawy Zmieniającej. Stąd zarówno do przychodów i kosztów Spółki, jak również do przychodów jej wspólników z udziału w zyskach Spółki, w tym Wnioskodawcy, związanych z uczestnictwem w Spółce, przepisy Ustawy CIT i Ustawy PIT w brzmieniu nadanym Ustawą Zmieniającą będą mieć zastosowanie począwszy od dnia 1 maja 2021 r.

Powyższe oznacza, że począwszy od dnia 1 maja 2021 r. Spółka jest zobowiązana pobierać i wpłacać do właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT od przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w zyskach Spółki osiągniętych przez Spółkę po dniu 30 kwietnia 2021 r. Przy czym, sposób kalkulacji podatku jest wskazany w art. 30a ust. 6a-6c Ustawy PIT.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a Ustawy PIT, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Zgodnie z art. 30a ust. 6b Ustawy PIT, kwota powyższego pomniejszenia nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4. Zgodnie z art. 30a ust. 6c Ustawy PIT, przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Powyższe regulacje oznaczają , że począwszy od dnia 1 maja 2021 r., kiedy to przychody (dochody) Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach Spółki zaczęły być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad przewidzianych w Ustawie PIT w brzmieniu nadanym jej Ustawą Zmieniającą, zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach Spółki osiągniętych przez Spółkę po dniu 30 kwietnia 2021 r. będzie podlegał pomniejszeniu o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 Ustawy CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

W modelowej sytuacji, co do zasady, rozliczenie pomiędzy spółką komandytową a jej wspólnikami z tytułu wypłaty na rzecz wspólników zysków uzyskanych przez spółkę w danym roku obrotowym następuje po zakończeniu danego roku obrotowego. Niemniej jednak Kodeks spółek handlowych nie zawiera regulacji zakazujących wypłaty na rzecz wspólników w ciągu roku zaliczek na poczet ich udziału w zysku spółki i w obrocie gospodarczym taka praktyka jest bardzo często stosowana.

W takiej sytuacji po zakończeniu danego roku obrotowego i po ustaleniu ostatecznej kwoty zysku spółki wypracowanego w roku obrotowym następuje rozliczenie wypłaconych wspólnikom zaliczek na poczet tego zysku zgodnie z zasadami ustalonymi przez wspólników spółki.

Po dniu, w którym Spółka uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. po dniu 30 kwietnia 2021 r., otrzymywane przez Wnioskodawcę zaliczki na poczet Jego udziału w zysku Spółki osiągniętym przez Spółkę po dniu 30 kwietnia 2021 r. stanowią przychód Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT. Jednocześnie na mocy art. 41 ust. 4 i ust. 4e Ustawy PIT, Spółka jest płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat zysku na rzecz Wnioskodawcy, zobowiązanym do kalkulacji podatku PIT i wpłacania go na rachunek właściwego organu podatkowego. Przepisy te stanowią jednocześnie, że pobranie zryczałtowanego podatku dochodowego następuje z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e Ustawy PIT.

Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z art. 30a ust. 6a Ustawy PIT, zryczałtowany podatek od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Z treści tej regulacji wynika, że podatek PIT należny od przychodu osiąganego przez wspólnika jest pomniejszany o odpowiednio skalkulowaną kwotę podatku CIT płatnego na poziomie Spółki. Brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla wyłączenia z zakresu powyższej regulacji przychodu komplementariusza z tytułu zaliczki na poczet udziału w zysku spółki.

W konsekwencji należy uznać, że prawidłowo skalkulowany zryczałtowany podatek dochodowy od zaliczek wypłacanych Wnioskodawcy na poczet udziału w zysku Spółki osiągniętym przez Spółkę po dniu 30 kwietnia 2021 r. powinien podlegać pomniejszeniu o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 Ustawy CIT (a więc za dany, zakończony rok podatkowy Spółki). Pomniejszenie, o którym mowa w art. 30a ust. 6a Ustawy PIT, powinno bowiem zostać dokonane na etapie pobrania podatku przez płatnika (tutaj przez Spółkę), co wynika wprost z art. 41 ust. 4e Ustawy PIT, zgodnie z którym spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c) Ustawy PIT (w tym spółki komandytowe) obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e Ustawy PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zasad określania momentu poboru przedmiotowego podatku, w tym z tytułu zaliczki na poczet udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki, zostało szczegółowo przedstawione w uzasadnianiu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 poniżej.

Ad 2

W świetle art. 30a ust.1 pkt 4, ust. 6a-6c oraz art. 41 ust. 4 i ust. 4e Ustawy PIT w zw. z art. 19 i art. 25 Ustawy CIT w przypadku dokonania w trakcie roku obrotowego wypłaty na rzecz Wnioskodawcy miesięcznych zaliczek na poczet udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki za dany rok obrotowy (w odniesieniu do zysku Spółki osiągniętego począwszy od 1 maja 2021 r.), zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę jako komplementariusza z tytułu udziału w zyskach Spółki, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT, należy rozliczyć (pobrać) dopiero w momencie ustalenia kwoty zobowiązania podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu Spółki za cały rok podatkowy, tj. najwcześniej w miesiącu złożenia rocznego zeznania podatkowego Spółki (CIT-8) za rok w którym miały miejsce zaliczkowe płatności na rzecz Wnioskodawcy. Natomiast, nie ma podstaw prawnych do potrącania tego podatku już w momencie wypłaty na rzecz Wnioskodawcy zaliczek na poczet udziału w zysku Spółki, gdyż na moment realizacji tego rodzaju wypłat nie jest znany ostateczny wynik podatkowy Spółki.

Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez Spółkę, jako płatnika, jak wyżej wspomniano, został nałożony na podstawie art. 41 ust. 4e Ustawy PIT. Z treści przywołanego przepisu jednoznacznie wynika, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Nie wymaga szerszego uzasadnienia, że aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, spółka komandytowa chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie.

Jak wynika z art. 30a ust. 6a Ustawy PIT, zryczałtowany podatek obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c), pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 Ustawy CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Wykładnia językowa omawianego przepisu daje jednoznaczne rezultaty. Artykuł 30a ust. 6a Ustawy PIT nie tylko zawiera sformułowanie „podatku należnego” ale także „podatku za rok podatkowy”. Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, iż odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a Ustawy PIT odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 Ustawy CIT, to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółce (komandytowej lub komandytowo-akcyjnej) podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego tejże spółki (CIT-8).

Słuszność powyższej wykładni art. 30a ust. 6a Ustawy PIT została potwierdzona m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 grudnia 2017 r. (nr 0114-KDIP3-2.4011.283.2017.2.AK1), w której wskazano: „Z literalnej wykładni przepisu art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynika, że wolą ustawodawcy było zastosowanie mechanizmu odliczenia od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku S.K.A., podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytowo-akcyjną za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro w art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mowa jest o podatku należnym obliczonym wg art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to oznacza, że chodzi wyłącznie o możliwość odliczenia od zryczałtowanego podatku od osób fizycznych równowartości odpowiedniej części należności podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego z zeznania rocznego CIT-8 spółki komandytowo-akcyjnej. Jednocześnie art. 30a ust. 6c ww. ustawy umożliwia odliczenie również podatku za inny (wcześniejszy) rok podatkowy spółki komandytowo-akcyjnej. Przy czym możliwe jest tylko uwzględnienie podatku wykazanego nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty”.

Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a Ustawy PIT, konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki (komandytowej lub komandytowo-akcyjnej), to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 Ustawy CIT. Dopiero wówczas znana będzie bowiem wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik (Spółka) będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e Ustawy PIT. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e Ustawy PIT.

Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka (komandytowa lub komandytowo-akcyjna) nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a Ustawy PIT. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki (komandytowej lub komandytowo-akcyjnej) za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e a art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz ust. 6a-6e Ustawy PIT, odpowiada prezentowanemu zamiarowi ustawodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej (a historycznie wcześniej ,analogicznego rozwiązania wprowadzonego dla opodatkowania dochodów komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej, na której oparto analizowane rozwiązania prawne dla opodatkowania dochodów komplementariuszy spółki komandytowej).

Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e Ustawy PIT sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar ustawodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej.

Dodatkowo, co należy podkreślić, ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez spółkę komandytową (a wcześniej komandytowo-akcyjną) zaliczek na podatek. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w prawomocnym wyroku NSA z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2048/18, dotyczącym m.in. sposobu i momentu opodatkowania dochodów komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Z uwagi na tożsamy model opodatkowania komplementariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej oraz komandytowej, tezy przywołanego wyroku w ocenie Wnioskodawcy mają w całej rozciągłości zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego w przedmiotowym wniosku. Mając na względzie powyższe, wnoszę jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

• możliwości pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu udziału w zyskach Spółki o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zyskach Spółki został uzyskany – jest prawidłowe,
• momentu poboru przez płatnika podatku w związku z wypłatą zaliczek na poczet zysku – jest nieprawidłowe.

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526, z późn. zm.) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna i spółka akcyjna.

Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 Kodeksu spółek handlowych spółką komandytową jest spółka osobowa, której celem jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, natomiast za zobowiązania spółki wobec wierzycieli co najmniej jeden wspólnik (komplementariusz) ponosi odpowiedzialność bez ograniczeń i co najmniej jeden wspólnik (komandytariusz) ponosi ograniczoną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu ww. podatkiem zawiera art. 10 ust. 1 ustawy. Zgodnie z jej art. 10 ust. 1 pkt 7, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Na podstawie art. 5a ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Stosownie do art. 5a ust. 28 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

W związku z wejściem w życie z 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123, dalej: „Ustawa Zmieniająca”), spółki komandytowe uzyskały lub uzyskają status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie – 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a ustawy zmieniającej).

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800, z późn. zm.), przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółki komandytowe stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

2. oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

3. podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

4. wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Z uregulowań zawartych w art. 24 ust. 5 ww. ustawy wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4–5a, 13–16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1–11 oraz 11b– 12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

W myśl art. 41 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 30a ust. 6c ww. ustawy, przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Należy zauważyć, że konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę – podobnie, jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek – podatników podatku dochodowego od osób prawnych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej. Wspólnicy spółki komandytowej, tj. m.in. jej komplementariusze, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki.

Wobec tego, od uzyskiwanych przychodów przez wspólnika będącego komplementariuszem z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w pierwszej kolejności płatnik winien obliczyć 19% zryczałtowany podatek dochodowy, który następnie pomniejszy o kwotę stanowiącą iloczyn procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. Przy czym, jak wskazano powyżej, kwota pomniejszenia nie może przekroczyć kwoty 19% zryczałtowanego podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c podatek ten pomniejsza się o kwotę, która odpowiada iloczynowi:

• procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i
• podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Kwota takiego pomniejszenia nie może jednak przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b) tej ustawy.

Zatem, w oparciu o art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, począwszy od roku podatkowego obejmującego okres od 1 maja 2021 r. do 31 grudnia 2021 r., w którym były wypłacane na rzecz Wnioskodawcy miesięczne zaliczki na poczet udziału w zyskach Spółki osiągniętych przez Spółkę, zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów uzyskanych przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w zyskach Spółki, będzie mógł zostać pomniejszony o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki ustalonego na mocy stosownej uchwały Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki po złożeniu przez Spółkę do właściwego urzędu skarbowego zeznania rocznego CIT-8 za dany rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej został uzyskany.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia, czy w przypadku dokonania w trakcie roku obrotowego wypłaty na rzecz Wnioskodawcy miesięcznych zaliczek na poczet udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki za dany rok obrotowy (w odniesieniu do zysku Spółki osiągniętego począwszy od 1 maja 2021 r.), zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę jako komplementariusza z tytułu udziału w zyskach Spółki obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozliczyć (pobrać) dopiero w momencie ustalenia kwoty zobowiązania podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu Spółki za cały rok podatkowy, tj. najwcześniej w miesiącu złożenia rocznego zeznania podatkowego Spółki (CIT-8) za rok w którym miały miejsce zaliczkowe płatności na rzecz Wnioskodawcy.

Zaliczka na poczet udziału w zysku spółki komandytowej za dany rok obrotowy wypłacona w trakcie roku przez spółkę komandytową (będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) komplementariuszowi będącemu osobą fizyczną stanowi jego przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowany zryczałtowanym podatkiem według stawki 19%.

Moment powstania przychodu z tego tytułu określa art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Zatem, przychód ten podlega opodatkowaniu w momencie postawienia środków do dyspozycji podatnika.

Pomniejszenie przychodu na podstawie art. 30a ust. 6a ww. ustawy, jest możliwe tylko w przypadku, gdy za rok podatkowy, z którego przychód z udziału w zysku został przez komplementariusza uzyskany, jest możliwe obliczenie podatku należnego od dochodu tej spółki. Tak więc do czasu, kiedy nie będzie obliczony należny podatek od dochodu spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego wypłacany jest zysk (co w praktyce następuje w złożonym przez spółkę zeznaniu CIT-8) zastosowanie odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest możliwe.

Wykładnia literalna art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 30a ust. 6a sformułowania „za rok podatkowy”.

Nie ma zatem możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych Wnioskodawcy w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym). Ustawa nie pozwala bowiem na ustalenie kwoty pomniejszenia w oparciu o zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należne od dochodu spółki, obliczone zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku.

W konsekwencji spółka komandytowa jest obowiązana pobrać zryczałtowany podatek zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów ze świadczeń wypłaconych Wnioskodawcy z tytułu zaliczki na poczet przewidywanego podziału zysku, bez stosowania przepisów art. 30a ust. 6a-6e ww. ustawy.

Wnioskodawca w swoim stanowisku do pytania nr 2 wskazuje, że w przypadku dokonania w trakcie roku obrotowego wypłaty na rzecz Wnioskodawcy miesięcznych zaliczek na poczet udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki za dany rok obrotowy (w odniesieniu do zysku Spółki osiągniętego począwszy od 1 maja 2021 r.), zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę jako komplementariusza z tytułu udziału w zyskach Spółki, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT, należy rozliczyć (pobrać) dopiero w momencie ustalenia kwoty zobowiązania podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu Spółki za cały rok podatkowy, tj. najwcześniej w miesiącu złożenia rocznego zeznania podatkowego Spółki (CIT-8) za rok, w którym miały miejsce zaliczkowe płatności na rzecz Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy nie ma podstaw prawnych do potrącania tego podatku już w momencie wypłaty na rzecz Wnioskodawcy zaliczek na poczet udziału w zysku Spółki, gdyż na moment realizacji tego rodzaju wypłat nie jest znany ostateczny wynik podatkowy Spółki.

Zdaniem Organu, obowiązek podatkowy po stronie komplementariusza powstanie w momencie faktycznego uzyskania przychodu, a więc również w momencie wypłaty na jego rzecz miesięcznych zaliczek na poczet jego udziału w zysku spółki komandytowej za dany rok. Wskazana regulacja obejmuje swym zakresem także przychód uzyskany przez komplementariusza z tytułu zaliczkowych wypłat na poczet zysku. Z kolei, jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów/przychodów pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Analiza zacytowanych przepisów prowadzi do wniosku, że dochodem/przychodem z tytułu zysku osób prawnych jest dochód/przychód faktycznie otrzymany, od którego pobiera się zryczałtowany podatek w wysokości 19%. Wymienione przepisy nie wyłączają z zakresu ich regulacji dochodów uzyskanych przez komplementariusza z tytułu zaliczkowych wypłat na poczet przyszłego zysku, a to uzasadnia wniosek, że od ich wypłat płatnik ma obowiązek pobrać 19% zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Nie można więc zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT, gdyż Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a Ustawy PIT.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że wypłata przez spółkę komandytową w trakcie roku podatkowego Komplementariuszowi (Wnioskodawcy) zaliczek na poczet zysku rocznego Spółki stanowi dla Niego przychód z tytułu udziału w takim zysku, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na analogicznych zasadach jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany 19% podatkiem, do którego poboru zobowiązana jest spółka komandytowa bez możliwości dokonania jego pomniejszenia, zanim zostanie ustalony należny podatek dochodowy od osób prawnych za rok podatkowy wynikający z zeznania rocznego CIT-8.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i dotyczy skutków podatkowych (opisanego zdarzenia przyszłego) powstałych wyłącznie po stronie Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie odnosi się więc do pozostałych wspólników Spółki.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.