0113-KDIPT2-3.4011.541.2021.2.RR

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 16 czerwca 2021 r. (data wpływu 21 czerwca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 27 września 2021 r. (data wpływu 29 września 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych częściowego obniżenia wartości nominalnej udziałów oraz ich umorzenia bez wynagrodzenia:

• w części dotyczącej powstania przychodu w związku obniżeniem wartości nominalnej udziałów oraz ich umorzeniem bez wynagrodzenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest prawidłowe,
• w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów w związku z odpłatnym zbyciem udziałów (pytanie oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3 ) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych częściowego obniżenia wartości nominalnej udziałów oraz ich umorzenia bez wynagrodzenia.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

• Zainteresowaną będącą stroną postępowania: Panią (…)
• Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana (…)

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zainteresowani (dalej także jako: „Wnioskodawcy”, „Podatnicy”) są polskimi rezydentami podatkowymi dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawcy posiadają obecnie udziały w kapitale zakładowym spółki kapitałowej prawa handlowego (dalej: „Spółka”) o wartości nominalnej wyższej niż 50 zł, objęte historycznie w drodze wymiany udziałów. Wnioskodawcy ponieśli wydatki na objęcie udziałów przekazanych Spółce, które mogą w całości stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia/umorzenia udziałów zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 38c (powinno być: 23 ust. 1 pkt 38c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „UPDOF”).

W związku z aktualną sytuacją ekonomiczną Spółki i koniecznością pokrycia straty Wnioskodawcy planują podjęcie uchwał na mocy których:

• dokonają umorzenia części wartości nominalnej wszystkich posiadanych udziałów do ich wysokości minimalnej, tj. 50 zł, w trybie regulowanym przez przepis art. 263 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH (Krajowa Administracja Skarbowa)”);
• dokonają zbycia znacznej części udziałów posiadanych w Spółce na jej rzecz celem ich umorzenia bez uiszczania wynagrodzenia na rzecz Podatników, tj. w trybie regulowanym przez przepis art. 199 KSH.

W wyniku tych czynności dojdzie do znacznego zmniejszenia się kapitału zakładowego Spółki, co wpłynie na dostosowanie wykazywanego kapitału zakładowego do wartości faktycznie posiadanego przez Nią majątku.

Jeżeli dojdzie do umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, umorzenie to będzie dotyczyło wszystkich wspólników Spółki, a udział Wnioskodawców w kapitale zakładowym Spółki (jak i w prawie głosu) nie zmieni się.

Wnioskodawcy nie wykluczają, iż po zmianie sytuacji ekonomicznej Spółki, w przyszłości mogą podjąć decyzję o odpłatnym zbyciu/umorzenia udziałów.

W piśmie z 27 września 2021 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku, Zainteresowani wskazali, że w ramach odpowiedzi na pytanie nr 1 Wnioskodawcy wskazują, że umorzenie udziałów w spółce, o którym mowa w treści opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku wspólnym, nastąpi zgodnie z art. 199 § 1 KSH, który stanowi, że udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 199 § 3 KSH, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Opisane umorzenie będzie umorzeniem dobrowolnym bez wynagrodzenia i nastąpi w trybie umorzenia cząstki wartości udziałów. Należy wskazać, że mieści się ono w zakresie określonym w art. 199 § 1 i 3 KSH. Zgodnie z poglądem prezentowanym w doktrynie umorzone mogą być również cząstki wartości udziałów w sytuacji gdy wspólnik może mieć więcej niż jeden udział i umarzane cząstki muszą mieć analogiczną wartość (por.: A. Kidyba [w:] Komentarz aktualizowany do art. 1- 300 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2021).

Zainteresowani wskazują, że „umorzenie części wartości nominalnej posiadanych udziałów”, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego rozumieją jako umorzenie cząstki wartości udziałów, które jest dozwolone prawnie na podstawie przepisu art. 199 KSH. Należy wskazać, że w sytuacji gdy wspólnik ma więcej niż jeden udział, a umarzane cząstki mają analogiczną wartość może mieć miejsce taki rodzaj umorzenia. Jednocześnie Zainteresowani wskazują, że konieczne dla dobrowolnego umorzenia udziałów, które nie jest finansowane z czystego zysku jest przeprowadzenie zmiany umowy spółki w zakresie obniżenia kwoty kapitału zakładowego, o którym to działaniu mowa jest w art. 263 KSH, stąd powołano w tym zakresie także ten przepis.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym po stronie Zainteresowanych powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z częściowym obniżeniem wartości nominalnej udziałów lub ich umorzeniem bez wynagrodzenia?

2. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nieodpłatne obniżenie wartości nominalnej udziałów (umorzenie cząstki wartości udziałów) będzie skutkowało po stronie Zainteresowanych utratą możliwości rozpoznania proporcjonalnej do umarzanej wartości części poniesionych przez Nich wydatków na nabycie tych udziałów jako koszty uzyskania przychodu, które mogłyby być przez Nich rozpoznane w przypadku przyszłego odpłatnego zbycia udziałów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c UPDOF?

3. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nieodpłatne umorzenie udziałów (umorzenie poszczególnych udziałów w całości) będzie skutkowało po stronie Zainteresowanych utratą możliwości rozpoznania proporcjonalnej do umarzanej wartości części poniesionych przez nich wydatków na nabycie tych udziałów jako koszty uzyskania przychodów, które mogłyby być przez nich rozpoznane w przypadku odpłatnego zbycia pozostałej części posiadanych udziałów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c UPDOF?

Zdaniem Zainteresowanych (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku),

Ad 1

Po Ich stronie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zarówno w związku z częściowym obniżeniem wartości nominalnej udziałów jak i w związku z ich umorzeniem bez wynagrodzenia.

Uzasadnienie stanowiska zainteresowanych

Zdaniem Zainteresowanych za zasadnością prezentowanego przez nich stanowiska przemawia treść powszechnie obowiązujących przepisów prawa wraz z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa, z której wynika konieczność analogicznego traktowania sytuacji wywołujących podobne skutki.

W pierwszej kolejności Zainteresowani wskazują, że zgodnie z art. 263 § 1 KSH, uchwała o obniżeniu kapitału zakładowego powinna określać wysokość, o jaką kapitał zakładowy ma być obniżony, oraz sposób obniżenia.

Natomiast przepis art. 199 § 1 KSH stanowi, że udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Co więcej, zgodnie z art. 199 § 3 KSH, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Rozpatrując skutki opisywanych czynności na gruncie prawa podatkowego należy wskazać, iż zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5 pkt 1 UPDOF, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości. Powyższą regulację należy rozpatrywać wraz z przepisem art. 24 ust. 5d UPDOF, który to stanowi, że dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1g, albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo 38c.

Mając na uwadze powyższe, Zainteresowani wskazują, ze zgodnie z przepisami prawa podatkowego, warunkiem koniecznym dla osiągnięcia przychodu jest uzyskanie definitywnego przysporzenia majątkowego. Tym samym podkreślają, iż na skutek realizacji zamierzenia opisanego w zdarzeniu przyszłym (zarówno w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów jak i ich umorzenia) nie otrzymają żadnego wynagrodzenia.

W związku z powyższym, Zainteresowani podkreślają, że Ich zdaniem, transakcje obniżenia wartości nominalnej udziałów oraz dobrowolnego ich zbycia bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia, przeprowadzone stosownie do przepisów KSH nie skutkują dla Nich realnym przysporzeniem majątkowym, co z kolei nakazuje stwierdzenie, że opisane w zdarzeniu przyszłym operacje gospodarcze nie wiążą się z obowiązkiem rozpoznania przez Zainteresowanych przychodu w rozumieniu przepisów UPDOF.

Powyższe stanowisko, według Zainteresowanych, znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. Tak przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 28 października 2020 r., sygn. akt I SA/Po 461/20, stwierdził, że: „Za uzasadniony Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi: przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. (`(...)`) Organ stwierdził, że w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów wspólnika bez wynagrodzenia nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniem podatkiem od osób fizycznych bowiem dyspozycją art. 17 ust. 1 ab pkt 1 u.p.d.o.f. objęte jest jedynie zbycie o charakterze odpłatnym. Jednocześnie jednak powołując się na przepis art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. uznał, że w przypadku transakcji kontrolowanych organ podatkowy może określić przychód wspólnika w wysokości rynkowej. Stanowisko to zdaniem Sądu nie zasługuje na aprobatę. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie zbycia o charakterze odpłatnym i organ to akceptuje) co oznacza, że umorzenie dobrowolne bez wynagrodzenia nie będzie objęte dyspozycją tego przepisu. Skoro zaś przepis art. 199 § 3 k.s.h. dopuszcza umorzenie udziałów bez wynagrodzenia to w razie takiego umorzenia nie ma podstaw do zastosowania przepisu art. 19 ust. 1 i 4 u.p.do.f. W tym przypadku nie ma bowiem ceny, ani wynagrodzenia za zbyte udziały”.

Podobnie również wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w Interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 31 stycznia 2017 r., nr 1061-IPTPB3.4511.890.2016.1.MK. uznając że: „Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów w spółkach kapitałowych dochodzi do zbycia tych udziałów a osiągnięty przychód z tego tytułu należy zakwalifikować – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do kapitałów pieniężnych. Jak wyjaśniono powyżej, w przypadku umorzenia dobrowolnego osiągnięty przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia należy zakwalifikować do kapitałów pieniężnych – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże należy podkreślić, że dyspozycją tego przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. W sytuacji kiedy umorzenie udziałów przeprowadzane jest bez wynagrodzenia, nie powstaje przychód należny Innymi słowy, udziałowcowi, którego udziały umarzane są bez wynagrodzenia, nie przysługuje tytuł prawny do żądania wypłaty wynagrodzenia. Stwierdzić należy, że nie dochodzi wówczas do powstania przychodu, który można byłoby określić jako przychód należny. To oznacza, że umorzenie dobrowolne bez wynagrodzenia nie będzie objęte dyspozycją ww. przepisu. (`(...)`) Podsumowując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego należy podkreślić, że w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym wprawdzie dojdzie do zbycia udziałów Wnioskodawczyni na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Wnioskodawczyni jest udziałowcem, jednakże zbycie to nie będzie miało charakteru odpłatnego. Tym samym, z tytułu umorzenia dobrowolnego bez wynagrodzenia Wnioskodawczyni nie otrzyma żadnego świadczenia i nie powstanie po Jej stronie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Powyższe, zdaniem Zainteresowanych, nakazuje uznanie, iż zarówno czynność obniżenia wartości nominalnej udziałów, jak i ich umorzenia bez wynagrodzenia jest zdarzeniem neutralnym podatkowo zarówno na gruncie przepisów UPDOF i nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawców.

Ad 2

Zdaniem Zainteresowanych, obniżenie wartości nominalnej udziałów (umorzenie cząstki wartości udziałów) nie wpłynie na możliwość rozpoznania całości wydatków poniesionych przez Zainteresowanych na objęcie udziałów przekazanych Spółce jako kosztów uzyskania przychodu w przypadku przyszłego odpłatnego zbycia/umorzenia udziałów, do rozpoznania których będą uprawnieni na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38c UPDOF, w związku z czym będą Oni uprawnieni do pomniejszenia uzyskanego przychodu z udziału w zyskach osób prawnych o całość tych kosztów na podstawie art. 24 ust. 5d UPDOF.

Ad 3

Zdaniem Zainteresowanych, umorzenie części posiadanych udziałów bez wynagrodzenia (umorzenie poszczególnych udziałów w całości) bez zmiany wysokości udziałów w kapitale zakładowym i w prawie głosu, nie wpłynie na możliwość rozpoznania całości wydatków poniesionych przez Nich na objęcie udziałów przekazanych Spółce jako kosztów uzyskania przychodu w przypadku przyszłego odpłatnego zbycia pozostałych udziałów, do rozpoznania których Zainteresowani będą uprawnieni na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38c UPDOF, w związku z czym będą Oni uprawnieni do pomniejszenia uzyskanego przychodu z udziału w zyskach osób prawnych o całość tych kosztów na podstawie art. 24 ust. 5d UPDOF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego zakresie skutków podatkowych częściowego obniżenia wartości nominalnej udziałów oraz ich umorzenia bez wynagrodzenia:

• w części dotyczącej powstania przychodu w związku obniżeniem wartości nominalnej udziałów oraz ich umorzeniem bez wynagrodzenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest prawidłowe,
• w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów w związku z odpłatnym zbyciem udziałów (pytanie oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3 ) – jest nieprawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526, z późn. zm.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

• za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;
• bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;
• w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Zgodnie z art. 199 § 3 ww. ustawy, za zgodą wspólnika umorzenie udziałów może nastąpić bez wynagrodzenia. Z przywołanego przepisu wynika, że umorzenie udziałów, co do zasady, odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się umorzenie nieodpłatne.

Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe (w tym automatyczne) traktowane są zgoła odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tych udziałów przez udziałowca – w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę – a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Należy podkreślić, że z dobrowolnym umorzeniem udziałów mamy do czynienia wówczas, gdy wspólnik spółki wyrazi zgodę na umorzenie jego udziałów, a ponadto spółka ta nabędzie od wspólnika jego udziały.

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn.zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl natomiast art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji),w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości.

Jednakże przytoczony przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego.

Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów w spółkach kapitałowych dochodzi do zbycia tych udziałów a osiągnięty przychód z tego tytułu należy zakwalifikować – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do kapitałów pieniężnych.

Jak wyjaśniono powyżej, w przypadku umorzenia dobrowolnego osiągnięty przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia należy zakwalifikować do kapitałów pieniężnych – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak należy podkreślić, że dyspozycją tego przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. W sytuacji, kiedy umorzenie udziałów przeprowadzane jest bez wynagrodzenia, nie powstaje przychód należny. Innymi słowy udziałowcowi, którego udziały umarzane są bez wynagrodzenia nie przysługuje tytuł prawny do żądania wypłaty wynagrodzenia. Stwierdzić należy, że nie dochodzi wówczas do powstania przychodu, który można byłoby określić jako przychód zgodny z dyspozycją ww. przepisu.

Stosownie do treści art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku dochodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca przewidział odmienne zasady opodatkowania, wyrażone w art. 30a i 30b tej ustawy. W związku z tym należy zauważyć, że odpłatne zbycie udziałów w celu umorzenia w istotny sposób różni się od sposobu opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W pierwszym przypadku podatnicy są zobowiązani do opodatkowania tych dochodów samodzielnie, tj. bez udziału płatnika. Natomiast w odniesieniu do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych zasadą jest udział płatnika w pobraniu zryczałtowanego podatku dochodowego.

Zauważyć jednak należy, że przytoczony uprzednio przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje swą dyspozycją wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. Ponadto z przepisu tego wynika, że uznanie, że w danej sytuacji powstaje przychód ze zbycia udziałów wymaga stwierdzenia, że jest to przychód. W sytuacji zaś, gdy umorzenie udziałów przeprowadzane jest bez wynagrodzenia, przychód nie powstaje. Innymi słowy podatnik, którego udziały umarzane są w trybie, który nie przewiduje wypłaty wynagrodzenia, nie ma tytułu prawnego do uzyskania wypłaty wynagrodzenia. Tym samym stwierdzić należy, że nie dochodzi wówczas do powstania przychodu.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone regulacje prawne, stwierdzić należy, że w związku z planowanym dobrowolnym umorzeniem udziałów w Spółce bez wynagrodzenia po stronie Zainteresowanych, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż w tej sytuacji nie wystąpi realne przysporzenie majątkowe.

Odnosząc się do kwestii skutków podatkowych obniżenia wartości kapitału zakładowego Spółki poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów należy zauważyć, że stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b;

Zgodnie cyt. powyżej art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości.

Językowe znaczenie użytych we wskazanych wyżej przepisach zwrotów oraz konstrukcja gramatyczna tych przepisów, w której prawodawca używa określeń „w tym również” (art. 17 ust. 1 pkt 4) oraz „w tym także” (art. 24 ust. 5) wskazuje, że katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym i ma on jedynie charakter przykładów ilustrujących rozumienie przepisu, a nie pełni funkcji systematyzującej – grupującej określone typy (kategorie) stanów faktycznych objętych zakresem art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nie wyczerpuje wszystkich sytuacji, z którymi ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego.

W przepisie art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o dochodzie (przychodzie) faktycznie uzyskanym z udziału w zysku osoby prawnej. Podstawowym kryterium uzyskania przychodu z udziału w zyskach osób prawnych jest jego faktyczne uzyskanie. Za przychód faktycznie otrzymany należy zaś uważać taki przychód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc przychód rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do dyspozycji.

Zatem w sytuacji, gdy kapitał zakładowy Spółki ulegnie obniżeniu poprzez obniżenie nominalnej wartości udziałów i obniżenie to będzie dokonane bez wynagrodzenia, brak jest podstaw do uznania, że Zainteresowani uzyskają przysporzenie majątkowe. Oznacza to, że w związku z obniżeniem wartości nominalnej udziałów Spółki i obniżeniem kapitału zakładowego po stronie Zainteresowanych nie powstanie dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Obniżenie wartości nominalnej udziałów będzie dla Nich neutralne podatkowo.

Reasumując**,** planowane obniżenie wartości nominalnej udziałów, jak i ich umorzenie bez wynagrodzenia nie spowoduje po stronie Zainteresowanych powstania przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i będzie dla Nich neutralne podatkowo. Tym samym nie powstanie również uprawnienie do potrącenia jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodu wynikających z objęcia udziałów.

W związku z powyższym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii czy nieodpłatne obniżenie wartości nominalnej udziałów (umorzenie cząstki wartości udziałów) będzie skutkowało po stronie Zainteresowanych utratą możliwości rozpoznania proporcjonalnej do umarzanej wartości części poniesionych przez Nich wydatków na nabycie tych udziałów jako koszty uzyskania przychodu, które mogłyby być przez Nich rozpoznane w przypadku przyszłego odpłatnego zbycia udziałów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy nieodpłatne umorzenie udziałów (umorzenie poszczególnych udziałów w całości) będzie skutkowało po stronie Zainteresowanych utratą możliwości rozpoznania proporcjonalnej do umarzanej wartości części poniesionych przez Nich wydatków na nabycie tych udziałów jako koszty uzyskania przychodów, które mogłyby być przez nich rozpoznane w przypadku odpłatnego zbycia pozostałej części posiadanych udziałów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c ww. ustawy Organ zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z cyt. powyżej art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości.

Dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1g, albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38, albo 38c; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji (art. 24 ust. 5d ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c osiągnięta w roku podatkowym (art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy).

Z ww. przepisu wynika zatem, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów, koszty uzyskania przychodów ustala się w zależności od sposobu nabycia tych udziałów – albo na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 i pkt 38c albo art. 22 ust. 1f tej ustawy.

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów objętych w drodze wymiany udziałów – koszty uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Z treści powyższego przepisu wynika, że nie można uznać za koszty uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów, jednakże wydatki takie są kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów. Zatem, wydatki na objęcie/nabycie udziałów, stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów.

Mając na uwadze cyt. przepisy oraz okoliczność, że jak wskazano powyżej obniżenie wartości nominalnej udziałów, jak i ich umorzenie bez wynagrodzenia będzie dla Zainteresowanych neutralne podatkowo i nie powstanie wówczas uprawnienie do potrącenia jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodów wynikających z objęcia udziałów, należy stwierdzić, że przy obliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów kosztami uzyskania przychodów będą wydatki na objęcie udziałów, czyli Zainteresowani będą uprawnieni do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu pełnych wydatków na objęcie udziałów przekazanych Spółce w ramach transakcji wymiany udziałów.

A zatem należy zgodzić się z Zainteresowanymi, że obniżenie wartości nominalnej udziałów oraz umorzenie części udziałów bez wynagrodzenia nie wpłynie na możliwość rozpoznania całości wydatków poniesionych przez Zainteresowanych na objęcie udziałów przekazanych Spółce jako kosztów uzyskania przychodu w przypadku przyszłego odpłatnego zbycia pozostałych udziałów, do rozpoznania których będą uprawnieni na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 i nr 3 należało jednak uznać za nieprawidłowe, gdyż uzyskany przychód w związku z planowanym odpłatnym zbyciem udziałów nie będzie stanowił przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten odnosi się bowiem do przychodu z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości. W konsekwencji w sprawie będzie miał zastosowanie art. 30b ust. 2 pkt 4 a nie art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

W odniesieniu do przywołanych we wniosku interpretacji indywidualnych dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego.

Końcowo należy zauważyć, że interpretacja odnosi się jedynie do kwestii będących przedmiotem zapytania, dlatego Organ w stanowisku dotyczącym pytania nr 2 nie odniósł się do określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia udziałów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.