0113-KDIPT2-3.4011.314.2021.6.AK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 15 marca 2021 r. (data wpływu 15 marca 2021 r.), uzupełnionym pismami w dniu 8 czerwca 2021 r., w dniu 28 czerwca 2021 r. i w dniu 20 lipca 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą w wyniku przekształcenia spółki komandytowej zysku wypracowanego przed zmianą formy prawnej tej spółki – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 8 czerwca 2021 r., w dniu 28 czerwca 2021 r. i w dniu 20 lipca 2021 r.

We wniosku złożonym przez:

• Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa;
• Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;
• Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana W. K.;
• Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania: Panią J. K.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (po uzupełnieniu wniosku):

Spółka A sp. z o.o. spółka komandytowa („Wnioskodawca”, „Spółka”) posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, tzn. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i jest polskim rezydentem podatkowym od 1 stycznia 2021 r. Natomiast do 31 grudnia 2020 r. Wnioskodawca, zgodnie z obowiązującymi do tego dnia przepisami w zakresie opodatkowania spółek osobowych, nie był podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Z perspektywy podatku dochodowego przychody i koszty uzyskania przychodów osiągane przez Spółkę były przypisywane jej wspólnikom zgodnie z posiadanym przez danego wspólnika udziałem w zysku Spółki i były opodatkowane podatkiem dochodowym na poziomie tych wspólników.

Komandytariuszami Spółki są osoby fizyczne, tj. Pani J. K. oraz Pan W. K. Jej komplementariuszem natomiast B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji i dystrybucji systemów i mocowań metalowych.

W chwili obecnej planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka Przekształcona”). Udziałowcami w Spółce Przekształconej pozostaną wspólnicy Spółki według ich aktualnego udziału w zysku Spółki, tj. otrzymają oni w ramach przekształcenia tyle udziałów w Spółce Przekształconej, aby ich procentowy udział w podziale dywidendy Spółki Przekształconej był taki sam, jak procentowy podział zysku Spółki przed przekształceniem.

W trakcie swojej działalności Spółka na koniec roku obrotowego niejednokrotnie wypracowała zysk. Zysk ten nie był jednak w całości wypłacany wspólnikom i na dzień 31 grudnia 2020 r. w Spółce znajdowały się zyski z lat ubiegłych. Zyski te były ujawnione w księgach rachunkowych, bilansie oraz sprawozdaniach finansowych Spółki jako część jej kapitałów w pozycji zyski zatrzymane lub zyski z lat ubiegłych.

Zgodnie jednak z obowiązującymi do 31 grudnia 2020 r. przepisami w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym spółek i ich wspólników, wypracowany w poszczególnych latach zysk z lat ubiegłych, mimo iż nie został wypłacony wspólnikom, został już uwzględniony w podstawie opodatkowania wspólników i opodatkowany podatkiem dochodowym jako dochód tych wspólników.

Biorąc pod uwagę powyższe Spółka powzięła wątpliwość, czy wypłata przez Spółkę Przekształconą udziałowcom dywidendy, w części w jakiej dywidenda ta pochodzi z zysku wypracowanego przez Spółkę przed 1 stycznia 2021 r., spowoduje powstanie po stronie Spółki obowiązku poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego.

W pismach stanowiących uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 123 w zw. z art. 51 i 52 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej „KSH (Krajowa Administracja Skarbowa)”), wspólnicy spółki komandytowej są uprawnieni do uczestniczenia w zysku spółki komandytowej i mogą żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Przepisy KSH nie zawierają jednak postanowień, które określałyby formalne zasady dokonywania podziału i wypłaty zysku. Niemniej jednak w praktyce podział i wypłata zysku następuje na podstawie uchwały wspólników spółki, podjętej w zwykłej formie pisemnej.

Natomiast w przypadku spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, którą po przekształceniu stanie się Wnioskodawca, to zgodnie z art. 191 § 1 KSH o podziale zysku i wypłacie dywidendy decydują wspólnicy w uchwale zgromadzenia wspólników. Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że podział i wypłata części zysku wypracowanego przez spółkę komandytową przed 1 stycznia 2021 r. nastąpi na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników Spółki o podziale zysku i wypłacie dywidendy. Uchwała ta zostanie bowiem podjęta po przekształceniu Spółki w spółkę z ograniczona odpowiedzialnością. Uchwała ta zostanie podjęta w zwykłej formie pisemnej, co jest zgodne z przepisami KSH. Uchwała ta będzie wprost wskazywała, w jakiej części kwota wypłacanej dywidendy pochodzi z zysku wypracowanego przez spółkę komandytową przed 1 stycznia 2021 r., a w jakiej z okresu po tej dacie (lub też przez Spółkę po przekształceniu).

Uchwała wspólników Spółki o podziale i wypłacie zysku zostanie podjęta po zarejestrowaniu planowanego przekształcenia Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i tak jak wskazano wyżej, zostanie podjęta w formie uchwały zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W przypadku, gdyby uchwała została podjęta przed zarejestrowaniem planowanego przekształcenia Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, bezpośrednie zastosowanie znalazłby przepis art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw, zgodnie z którym, do dochodów wspólników spółki komandytowej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, a osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym spółka taka stała się podatnikiem, stosują się przepisy w brzmieniu obowiązującym w okresie kiedy spółki komandytowe nie były podatnikami podatku dochodowego. Tym samym Spółka nie podjęłaby wątpliwości, czy wypłata takiego zysku jest neutralna podatkowo.

Planowana wypłata zysku przez Spółkę Przekształconą będzie dotyczyła środków zgromadzonych na kapitale zapasowym bądź na kapitale rezerwowym Spółki Przekształconej, które zostaną utworzone z zysków z lat ubiegłych, tj. zysków osiągniętych przez Spółkę przed dniem 1 stycznia 2021 r., kiedy to Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Sposób zapisu księgowego w Spółce zapewniać będzie wyodrębnienie zysku wypracowanego w okresie do 31 grudnia 2020 r. i w okresie po tej dacie.

Czynność prawna na podstawie której nastąpi wypłata pieniężna ze Spółki Przekształconej nie wpłynie na zakres uprawnień wspólników. Dokonanie tej czynności, jak też wypłata pieniężna na rzecz wspólnika na jej podstawie, nie będzie wiązała się ze zmniejszeniem ilości udziałów posiadanych przez poszczególnych wspólników, jak też nie wpłynie na poziom prawa do udziału w zyskach spółki. Dokonanie tej czynności jak też wypłata pieniężna na rzecz wspólników na jej podstawie nie wpłynie także na wartość emisyjną czy nominalną udziałów. Należy podkreślić, że czynność ta nie będzie wiązała się z obniżeniem kapitału zakładowego w drodze umorzenia udziałów lub obniżenia wartości nominalnej udziałów spółki. Nie będzie się również wiązała z umorzeniem udziałów z czystego zysku. Oczywiście normalnym skutkiem wypłaty zysku jest zmniejszenie gotówki dostępnej w spółce o kwotę dokonanej wypłaty.

Wnioskodawca wskazuje, że tak jak Zainteresowani będący wspólnikami spółki A Sp. z o.o. Sp. k. przed przekształceniem byli uprawnieni do udziału w zysku spółki komandytowej, tak też Zainteresowani pozostając wspólnikami spółki po jej przekształceniu pozostaną uprawnieni do udziału w zysku wypracowanym przed jej przekształceniem. Zgodnie z zasadą prawną ciągłości podmiotowej spółki przekształcanej wynikającą z art. 553 KSH, Spółka Przekształcona jest kontynuatorem prawnym spółki istniejącej przed przekształcaniem, a wspólnikom Spółki Przekształconej przysługują prawa wspólników spółki przed przekształceniem w tym prawo do zysku. Natomiast od strony formalnej w Spółce Przekształconej wypłata zysków po przekształceniu nastąpi w formie dywidendy na podstawie przepisów KSH właściwych dla formy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Umowa Spółki Przekształconej będzie przewidywała istnienie udziałów uprzywilejowanych, ale jedynie co do głosu. Uprzywilejowane udziały mają mieć przyznane trzy głosy. W zakresie dywidendy nie będzie występowało uprzywilejowanie. Uprzywilejowane udziały mają otrzymać osoby fizyczne będące uczestnikami niniejszego postępowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca jako płatnik, będzie zobowiązany do obliczenia, poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaty dywidendy na rzecz udziałowców będących osobami fizycznymi od całej wypłaconej danemu udziałowcowi dywidendy niezależnie od tego, czy dywidenda ta stanowi w jakiejkolwiek części podział i wypłatę zysku Spółki z okresu przed 1 stycznia 2021 r.?

2. Czy cała kwota otrzymanej przez udziałowców będących osobami fizycznymi dywidendy Spółki stanowić będzie przychód podatkowy dla udziałowców niezależnie od tego, czy dywidenda ta stanowi w jakiejkolwiek części podział i wypłatę zysku Spółki z okresu przed 1 stycznia 2021 r.?

3. Czy Wnioskodawca jako płatnik, będzie zobowiązany do obliczenia, poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaty dywidendy na rzecz udziałowca będącego osobą prawną od całej wypłaconej temu udziałowcowi dywidendy niezależnie od tego, czy dywidenda ta stanowi w jakiejkolwiek części podział i wypłatę zysku Spółki z okresu przed 1 stycznia 2021 r.?

4. Czy cała kwota otrzymanej przez udziałowca będącego osobą prawną dywidendy Spółki stanowić będzie przychód podatkowy dla tego udziałowca niezależnie od tego, czy dywidenda ta stanowi w jakiejkolwiek części podział i wypłatę zysku Spółki z okresu przed 1 stycznia 2021 r.?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2). W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytania oznaczone we wniosku nr 3 i 4) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stanowisko Zainteresowanych**:**

Spółka nie będzie zobowiązana do obliczenia, poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaty dywidendy na rzecz udziałowców będących osobami fizycznymi w części w jakiej wypłata dywidendy stanowi podział zysku Spółki wypracowanego przez Spółkę przed 1 stycznia 2021 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychodem do opodatkowania podatkiem dochodowym dla udziałowca będącego osobą fizyczną będzie wyłącznie ta część otrzymanej dywidendy, której wypłata stanowi podział zysku Spółki wypracowanego od dnia 1 stycznia 2021 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie będzie zobowiązana do obliczenia, poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaty dywidendy na rzecz udziałowca będącego osobą prawną w części w jakiej wypłata dywidendy stanowi podział zysku Spółki wypracowanego przez Spółkę przed 1 stycznia 2021 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychodem do opodatkowania podatkiem dochodowym dla udziałowca będącego osobą prawną będzie wyłącznie ta część otrzymanej dywidendy, której wypłata stanowi podział zysku Spółki wypracowanego od dnia 1 stycznia 2021 r.

Uzasadnienie Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 i 2

Koncepcja przychodu podatkowego na gruncie podatków dochodowych a uznanie wypłaty zysku spółki osobowej za przysporzenie majątkowe wspólnika

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm. dalej: ustawa o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)), opodatkowaniu tym podatkiem podlegają u osób fizycznych wszelkie osiągnięte przez nich dochody. Przy czym dochodem jest co do zasady nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania. W określonych w przepisach sytuacjach przepisy nie przewidują możliwości rozliczenia kosztów uzyskania przychodów uznając, że z danym przychodem podatnika nie Jest

związany żaden koszt uzyskania przychodów. W takim przypadku przedmiotem opodatkowania Jest przychód, a nie dochód.

Tym samym, punktem wyjścia dla stwierdzenia opodatkowania po stronie podatnika danej czynności lub transakcji jest wystąpienie po jego stronie przychodu podatkowego.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodem są co do zasady wypłacone podatnikowi lub postawione do Jego dyspozycji środki pieniężne. W określonych jednak przepisami przypadkach przychodem podatnika są także przychody należne, tj. takie które jeszcze nie zostały faktycznie wypłacone na rzecz podatnika (nie otrzymał on środków pieniężnych lub innego aktywa), ale na mocy szczególnych przepisów podatkowych przychód ten należy już dla celów podatku dochodowego temu podatnikowi przypisać i w jego rękach pomimo braku faktycznego otrzymania opodatkować.

Przy czym, zgodnie z podejściem wypracowanym w doktrynie prawa podatkowego, orzecznictwie sądów administracyjnych oraz praktyce organów podatkowych, pod pojęciem przychodu podatkowego nie należy rozumieć każdej kwoty otrzymanych środków finansowych, ale tylko takie, które stanowi dla niego (i) faktyczne przysporzenie majątkowe, tj. z perspektywy podatkowej prowadzi do zwiększenia aktywów danego podatnika lub zmniejszenia jego pasywów, (ii) o charakterze trwałym, (iii) definitywnym, (iv) o ustalonej wartości (kwocie).

W ocenie Wnioskodawcy (a także podmiotów Zainteresowanych), w zakresie, w jakim w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wypłata przez Spółkę Przekształconą dywidendy na rzecz udziałowców będących osobami fizycznymi stanowi faktycznie podział zysku spółki wypracowanego w okresie przed 1 stycznia 2021 r., otrzymywana przez udziałowców wypłata nie spełnia powyższego warunku uznania jej za przychód podatkowy. Wypłata ta w ujęciu podatku dochodowego od osób fizycznych nie skutkuje bowiem powstaniem przysporzenia majątkowego, bowiem w świetle przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych środki te już stanowiły ich przychód podatkowy w przeszłości, a zatem wtedy, w przeszłości, stanowiły dla nich przysporzenie majątkowe. Tym samym, wypłata na rzecz udziałowców dywidendy w tej części nie wiąże się po ich stronie z faktycznym przysporzeniem majątkowym na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Należy bowiem w tym miejscu wskazać, że Spółka, do dnia 31 grudnia 2020 r., jako spółka komandytowa była transparentna podatkowo i tym samym nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 8 ust 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do Jego prawa do udziału w zysku (udziału).

Zgodnie natomiast z art 8 ust. 2 ustawy o PIT, wskazaną powyżej zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, strat jak też ulg podatkowych związanych z działalnością prowadzoną w formie spółki osobowej. W konsekwencji, wspólnik spółki osobowej zobowiązany jest rozliczyć przychody i inne pozycje kształtujące wysokość zobowiązania podatkowego wynikające z działalności spółki osobowej jako swoje pozycje podatkowe stosownie do jego udziału w spółce określonym w umowie spółki.

Jednocześnie, zgodnie z art. 8 ust. 1 i 1a ustawy o PIT, powyższe dochody podlegają opodatkowaniu według skali podatkowej lub też na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PIT, tj. podatkiem dochodowym w wysokości 19%. W rezultacie uznać należy, że dochody osiągane przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za pośrednictwem spółki osobowej stanowią dochód należący do źródła przychodów działalności gospodarczej, tym bardziej, jeżeli spółka ta faktycznie prowadzi działalność operacyjną produkcyjną i sprzedażową, jak to ma miejsce w przypadku Spółki.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust 1 ustawy o PIT, który to przepis reguluje zasady opodatkowania przychodów i dochodów z działalności gospodarczej, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ponadto zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Biorąc pod uwagę powyższe, do 31 grudnia 2020 r. podatnicy uzyskujący dochody z tytułu udziału w spółce osobowej (za wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej), zobowiązani byli do rozpoznawania na bieżąco w ciągu roku wynikających z działalności tej spółki przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów jako własnych (dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych) i zapłaty w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie dokonywali rocznego rozliczenia tego dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym, ponownie jako własnego dochodu i jako podatku dochodowego należnego od nich. Obowiązki te występowały po ich stronie niezależnie od dokonywanych na ich rzecz przez tę spółkę wypłat zysku, tj. obowiązek obliczenia należnego podatku i jego zapłaty występował po stronie wspólników takiej spółki osobowej także wtedy, gdy wspólnicy nie otrzymali wypłaty tego zysku.

Konsekwentnie, w związku z faktem, że zysk wypracowany przez spółkę osobową podlegał opodatkowaniu jako dochód wspólników na bieżąco w momencie jego osiągnięcia, wypłata tego zysku na rzecz wspólników nie generowała sama wypłata zysku. Powyższe wynikało właśnie z tego, że zysk ten stanowił przysporzenie majątkowe dla wspólników w momencie jego osiągnięcia przez spółkę, a nie w momencie wypłaty na rzecz wspólników.

W tym kontekście wskazać należy, że nie istnieje żadna regulacja prawna, która modyfikowałaby zasady opodatkowania zysku spółki osobowej, który został wypracowany w czasie działalności spółki osobowej w związku z jej przekształceniem w spółkę kapitałową. W szczególności żaden przepis nie stanowi, że w takim przypadku zysk wypracowany przez spółkę osobową przed jej przekształceniem „przestaje” być dochodem wspólników i stanie się nim dopiero w momencie jego wypłaty już przez spółkę kapitałową.

W rezultacie, skoro dochód spółki komandytowej stanowił dla jej wspólników przysporzenie majątkowe dla potrzeb podatku dochodowego w momencie jego faktycznego osiągnięcia, to ten sam dochód nie może stanowić przysporzenia majątkowego na moment jego podziału i wypłaty, niezależnie od tego, czy ten podział i wypłata nastąpią w czasie, kiedy spółka ta zachowywała swoją formę prawną, czy też w czasie kiedy ją zmieniła. Tym samym, w przypadku przekształcenia spółki osobowej, w tym spółki komandytowej, w spółkę kapitałową podział zysku tej spółki w części, w której dotyczy on zysku osiągniętego przez spółkę przed dniem, w którym stała się ona podatnikiem podatku dochodowego, nie stanowi dla wspólnika przysporzenia majątkowego na gruncie podatku dochodowego, a tym samym nie stanowi dla niego przychodu do opodatkowania. Dotyczy to także sytuacji, w której wypłata ze spółki kapitałowej dokonywana jest w formie dywidendy. W takim przypadku opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlega tylko ta część dywidendy, która stanowi podział zysku spółki wypracowanego od dnia, kiedy stała się ona podatnikiem. Tylko w tej części bowiem na gruncie podatku dochodowego dochodzi do przysporzenia majątkowego po stronie wspólnika.

Brak zmiany statusu podatkowego spółki komandytowej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz jej wspólników przy przekształceniu takiej spółki komandytowej w spółkę kapitałową

Zgodnie z obowiązującymi od 1 stycznia 2021 r. przepisami, spółki komandytowe mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są podatnikami podatku dochodowego ze wszystkimi tego konsekwencjami. Podlegają one takim samym zasadom opodatkowania jak spółki kapitałowe i co do zasady takim samym zasadom opodatkowania podlegają wspólnicy spółek kapitałowych i komandytowych. Co więcej, analiza przepisów ustawy o PIT i ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) po zmianach obowiązujących od 1 stycznia 2021 r. wskazuje, że do spółek komandytowych na gruncie podatków dochodowych stosuje się te same instytucje i klasyfikacje podatkowe jak w przypadku spółki kapitałowej. I tak, pod pojęciem spółki na gruncie ustawy o PIT, która to kategoria obejmuje osoby prawne, od 1 stycznia 2021 r. rozumie się także spółki komandytowe, pojęcie udziałów (akcji) w spółce zarezerwowane dotąd dla spółek kapitałowych obejmuje także ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej, udział w zyskach osób prawnych obejmuje także udział w zysku spółki komandytowej.

W rezultacie uznać należy, że z dniem 1 stycznia 2021 r. doszło do zrównania statusu podatkowego spółki komandytowej i spółki kapitałowej (dla spółek komandytowych, które wybrały opodatkowanie ich podatkiem dochodowym od osób prawnych od 1 maja 2021 r. zrównanie to nastąpi z tym dniem). W tym zakresie przekształcenie spółki komandytowej w spółkę kapitałową nie spowoduje żadnych zmian dotyczących jej opodatkowania podatkiem dochodowym.

Powyższe dotyczy także sytuacji wspólników spółki komandytowej od 1 stycznia 2021 r. (lub od 1 maja 2021 r.). Co do zasady (poza możliwością odliczenia podatku zapłaconego przez spółkę od podatku należnego od komplementariusza) Ich sytuacja podatkowa jest taka sama jak w przypadku wspólników spółki kapitałowej. Wniesienie aportu do spółki komandytowej będzie skutkować (jako zasada) opodatkowaniem wspólnika, podobnie umorzenie udziałów za wynagrodzeniem, jak też przeznaczenie zysków takiej spółki na kapitał zakładowy.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe oznacza także, że przekształcenie spółki komandytowej będącej podatnikiem podatku dochodowego w spółkę kapitałową, skoro nie prowadzi do zmiany statusu podatkowego zarówno samej spółki jak i jej wspólników, nie powinno modyfikować zasad opodatkowania podziału zysku i powinny one być takie same dla spółki komandytowej, która jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych a spółką kapitałową powstałą z przekształcenia takiej spółki.

W tym kontekście wskazać należy, że ustawa z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw („ustawa nowelizująca”), która wprowadziła opodatkowanie spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych, nie przewiduje opodatkowania podatkiem dochodowym podziału (wypłaty) zysków wypracowanych zanim spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej, do dochodów wspólników spółki komandytowej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, a osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym spółka taka stała się podatnikiem, stosuje się przepisy w brzmieniu obowiązującym w okresie kiedy spółki komandytowe nie były podatnikami podatku dochodowego, tj. że wypłata takiego zysku jest neutralna podatkowo. Celem tego przepisu było wyeliminowanie efektywnego podwójnego opodatkowania zysków wspólników spółek komandytowych w związku ze zmianą statusu takiej spółki na gruncie podatku dochodowego. Skoro przekształcenie spółki komandytowej będącej podatnikiem podatku dochodowego w spółkę kapitałową nie powoduje zmiany statusu podatkowego lub zasad opodatkowania zarówno samej spółki jak i wspólników, to powyższa regulacja powinna także znaleźć zastosowanie także do podziału zysku spółki kapitałowej w formie dywidendy (w ujęciu prawnym) po przekształceniu. Taka interpretacja zgodna jest też z celem wskazanego powyżej przepisu – ryzyko podwójnego opodatkowania zysków spółki komandytowej powstałych w czasie kiedy nie była jeszcze podatnikiem podatku dochodowego nie dotyczy tylko ich wypłaty ze spółki komandytowej będącej takim podatnikiem, ale także spółki kapitałowej powstałej z jej przekształcenia.

Możliwość uznania dywidendy spółki kapitałowej w części stanowiącej podział zysku wypracowanego przez spółkę osobową jako dochody/przychody z tytułu udziału w zysku osób prawnych.

Wreszcie wskazać należy, że podziału zysku spółki kapitałowej w postaci wypłaty dywidendy, w części, w której stanowi ona podział zysku spółki komandytowej powstałego w czasie kiedy nie była ona podatnikiem, nie mieści się w ocenie Wnioskodawcy w kategorii dochodów z tytułu udziału w zysku osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, za dochody z kapitałów pieniężnych uznaje się dywidendy i inne udziały w zyskach osób prawnych. Regulacja ta przypisuje tego typu dochody do źródła dochodów kapitałowych i jednocześnie uznaje dywidendy za jeden z rodzajów dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (w przeciwnym razie przepis nie mówiłby o „innych” dochodach z zysku osób prawnych).

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 ustawy o PIT, który wskazuje definicję tych dochodów, za dochód/przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także katalog przychodów wymieniony w tym przepisie. Kluczowe zatem dla uznania, że po stronie podatnika dochodzi do powstania dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest uznanie, że podatnik uzyskał faktycznie dochód będący podziałem zysku osoby prawnej. Dotyczy to także dywidendy, która jak wskazano powyżej, jest jednym z dochodów w zyskach osób prawnych.

Tymczasem powyższy warunek nie jest spełniony w przypadku wypłaty przez spółkę kapitałową zysków wypracowanych jeszcze w czasie, gdy spółka ta była spółką komandytową niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. W takim bowiem przypadku, skoro przedmiotem podziału są zyski powstałe zanim spółka ta stała się podmiotem uznawanym za podmiot, którego zyski stanowią zyski osób prawnych w rozumieniu ustawy o PIT, to zyski te stanowią dochody z tytułu udziału w zysku podmiotu niebędącego osobą prawną. Tym samym nie mogą podlegać powyższej regulacji i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z tej perspektywy uznać należy, że określenie „dywidenda” używane w ustawie o PIT oznacza świadczenie polegające na wypłacie zysku wypracowanego w czasie, gdy podmiot go wypłacający był podatnikiem podatku dochodowego. W pozostałym zakresie, chociaż płatność na rzecz wspólnika stanowi „dywidendę” w rozumieniu prawa cywilnego, to na gruncie prawa podatkowego takiego przymiotu nie ma, a tym samym nie stanowi ono przychodu dla otrzymującego je udziałowca.

Powyższe stanowisko potwierdzane jest w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych, m.in.:

- z dnia 19 września 2019 r., nr 0115-KDIT2-1.4011.298.2019.1.KK;

- z dnia 8 marca 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.47.2019.1.IS;

- z dnia 28 grudnia 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.631.2018.1.AC;

- z dnia 13 lipca 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.370.2018.1.ID;

- z dnia 8 sierpnia 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.327.2018.1.ID.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, wypłata przez Spółkę dywidendy stanowić będzie dochód/przychód podatkowy dla udziałowców Spółki Przekształconej będących osobami fizycznymi tylko w takiej części, w jakiej dotyczy ona podziału zysku wypracowanego przez Spółkę od 1 stycznia 2021 r. W zakresie, w jakim wypłata na rzecz wspólników Spółki „dywidendy” stanowić będzie efektywnie podział zysku spółki komandytowej wypracowanego przed 1 stycznia 2021 r. Spółka nie będzie zobowiązana do poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaty dywidendy na rzecz udziałowców będących osobami fizycznymi.

W rezultacie, zarówno sami udziałowcy nie mają obowiązku opodatkowania takiej płatności, jak też Spółka nie ma obowiązku obliczenia, pobrania i zapłaty podatku od tej części wypłaty dywidendy na rzecz udziałowców.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe**.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wskazać należy, że ustawa nowelizująca została opublikowana w Dz. U. z 2020 r. poz. 2123.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanych interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu Stroną postępowania (art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.