INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 9 lipca 2021 r. (data wpływu 9 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości rolnej:
- w odniesieniu do pytania nr 1 – jest prawidłowe,
- w odniesieniu do pytania nr 2 – jest bezprzedmiotowe.
UZASADNIENIE
W dniu 9 lipca 2021 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości rolnej.
We wniosku złożonym przez:
- Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana `(...)`..,
- Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania: Panią `(...)`..,
przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:
Na podstawie aktu notarialnego repertorium „A” nr …, w dniu 11 lipca 2003 r. Wnioskodawcy nabyli nieruchomości położone w:
· `(...)`.., w gminie `(...)`.., w powiecie …, w województwie …,
· `(...)`.., w gminie `(...)`.., w powiecie …, w województwie …,
· `(...)`.., w gminie `(...)`.., w powiecie …, w województwie …,
·`(...)`.., w gminie `(...)``(...)`, w powiecie …, w województwie …,
· `(...)``(...)`, w gminie `(...)`.., w powiecie …, w województwie …,
·`(...)``(...)`, w gminie `(...)``(...)`, w powiecie …, w województwie …,
· `(...)``(...)`, w gminie`(...)``(...)`, w powiecie …, w województwie …,
· `(...)``(...)`, w gminie `(...)``(...)`, w powiecie …, w województwie …,
· `(...)``(...)`, w gminie`(...)``(...)`., w powiecie …, w województwie …
(dalej łącznie jako: „Nieruchomości”).
Część działek wchodzących w skład Nieruchomości nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, a działki objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nie stanowią terenów budowlanych w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Nieruchomości zostały nabyte przez Wnioskodawców w ramach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Nieruchomości zostały nabyte do majątku prywatnego Zbywców celem prowadzenia na nich działalności rolniczej. Nieruchomości przez cały okres ich posiadania przez Zbywców nie były związane z jakąkolwiek działalnością gospodarczą prowadzoną przez Zbywców, a jedynie były wykorzystywane na potrzeby gospodarstwa rolnego. W związku z zawartym rozwodem, każdy ze Zbywców stał się współwłaścicielem Nieruchomości w udziałach wynoszących po jednej drugiej (1/2) części.
W skład Nieruchomości wchodzą następujące niezabudowane i zabudowane rodzaje gruntów:
- grunty orne, oznaczone symbolem – R,
- łąki trwałe, oznaczone symbolem – Ł,
- pastwiska trwałe, oznaczone symbolem – Ps,
- grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem – Br,
- grunty pod rowami, oznaczone symbolem – W,
- nieużytki, oznaczone symbolem – N,
- grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem – Lzr,
- lasy, oznaczone symbolem – Ls,
- grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem – Lz,
- tereny mieszkaniowe, oznaczone symbolem – B,
- zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy, oznaczone symbolem – Bp,
- drogi, oznaczone symbolem – Dr.
Od dnia nabycia Nieruchomości, Wnioskodawca prowadzi na niej gospodarstwo rolne pod nazwą „Gospodarstwo Rolne …”. W związku z prowadzeniem gospodarstwa, Wnioskodawca nie osiąga przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn zm.; dalej: „ustawa o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)”). Użytki rolne wchodzące w skład Nieruchomości stanowią obszar gruntów o łącznej powierzchni przekraczającej 1 hektar.
Zbywcy są właścicielami maszyn i urządzeń wykorzystywanych do prowadzenia działalności rolniczej (maszyny i urządzenia będą dalej zwane: „Urządzeniami”). Część Urządzeń została nabyta przez Wnioskodawcę po rozwodzie, natomiast część Urządzeń została nabyta do majątku wspólnego Zbywców przed zawartym rozwodem.
W ramach zarządu majątkiem prywatnym Zbywcy planują dokonanie sprzedaży Nieruchomości oraz Urządzeń. Sprzedaż Nieruchomości należących do Zbywców oraz Urządzeń zostanie dokonana na rzecz czterech nabywców będących spółkami kapitałowymi powiązanymi w stosunku do Zbywców (dalej: „Nabywcy”). Sprzedaż Nieruchomości ma na celu uporządkowanie relacji majątkowych Zbywców związanych z rozwodem zawartym pomiędzy Zbywcami. Sprzedaż zostanie dokonana odpowiednio po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego. w którym nastąpiło nabycie – w przypadku Nieruchomości oraz po upływie pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie – w przypadku Urządzeń. Nabywcy będą użytkować Nieruchomości w sposób tożsamy z ich aktualnym przeznaczeniem. Powyższe znajdzie odzwierciedlenie w treści aktów notarialnych dokumentujących sprzedaż Nieruchomości przez Zbywców na rzecz Nabywców.
W związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości Zbywcy nie prowadzili działań mających na celu przygotowywanie Nieruchomości do sprzedaży, które miałyby znamiona działań charakterystycznych dla podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. W szczególności, Zbywcy nie dokonywali uzbrojenia gruntów wchodzących w skład Nieruchomości, jak również nie podejmowali jakichkolwiek działań reklamowych mających na celu sprzedaż Nieruchomości, tj. nie korzystali z usług pośredników w obrocie nieruchomościami, nie publikowali ogłoszeń o planowanej sprzedaży w prasie, czy też nie wywieszali banerów z informacją o planowanej sprzedaży Nieruchomości (informacja o planowanej sprzedaży Nieruchomości została zamieszczona jedynie na portalu przeznaczonym do publikacji ogłoszeń o zamiarze sprzedaży nieruchomości rolnych, co miało na celu dopełnienie obowiązków formalnoprawnych związanych ze zbywaniem nieruchomości rolnych).
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
1. Czy prawidłowe jest stanowisko Zbywców, zgodnie z którym sprzedaż Nieruchomości oraz Urządzeń należących do Zbywców będzie wyłączona z opodatkowania PIT na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i d) ustawy o PIT?
2. W przypadku udzielenia odpowiedzi negatywnej na Pytanie nr 1, czy prawidłowe jest stanowisko Zbywców, zgodnie z którym sprzedaż Nieruchomości należących do Zbywców stanowiących użytki rolne będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT?
Zdaniem Zainteresowanych, w zakresie pytania nr 1, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Stosownie zaś do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.
c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,
d) innych rzeczy,
- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o PIT przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie, rodzi powstanie obowiązku podatkowego. Zatem, odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw majątkowych, jeżeli następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie – nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw majątkowych, w ogóle nie podlega opodatkowaniu PIT.
Z kolei, w odniesieniu do zbycia rzeczy ruchomych, aby ich sprzedaż była wyłączona z opodatkowania PIT, musi upłynąć pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie rzeczy ruchomych.
Mając na uwadze powyższe, do uznania, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw majątkowych, jak również rzeczy ruchomych jest wyłączone z opodatkowania PIT, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:
- zbycie musi mieć charakter odpłatny;
- zbycie nie może następować w ramach wykonywania przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej;
- odpłatne zbycie musi zostać dokonane po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o PIT nieruchomości lub praw majątkowych; w odniesieniu do innych rzeczy zbycie musi nastąpić natomiast po upływie pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło ich nabycie.
Dla potrzeb oceny, czy zbycie danego składnika majątkowego osoby fizycznej następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, pomocne jest odniesienie się do art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, definiującego działalność gospodarczą (pozarolniczą działalność gospodarczą). Zgodnie z wyżej wskazanym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:
a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalni ze złóż,
c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9.
Mając na uwadze powyższe, by uznać, że mamy do czynienia z pozarolniczą działalnością gospodarczą muszą zostać spełnione łącznie trzy przesłanki:
- zarobkowy cel działalności,
- wykonywanie działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
- prowadzenie działalności we własnym imieniu.
W kontekście powyższego należy również wskazać, że na gruncie ustawy o PIT ustawodawca wyraźnie rozróżnił pojęcie działalności rolniczej od pozarolniczej działalności gospodarczej.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.
Stosownie zaś do treści art. 2 ust. 2 ustawy o PIT, działalnością rolniczą, w rozumieniu ust. 1 pkt 1, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:
-
miesiąc – w przypadku roślin,
-
16 dni – w przypadku wysoko intensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek,
-
6 tygodni – w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,
-
2 miesiące – w przypadku pozostałych zwierząt
- licząc od dnia nabycia.
Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o PIT, działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.
Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 3a ustawy o PIT, nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy, zwanym „załącznikiem nr 2”.
Co niezwykle istotne, wykonywanie działalności rolniczej nie może zostać uznane za wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o PIT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 21 października 2020 r. o sygn. akt I SA/Bd 428/20 wskazał: „Zdaniem Sądu, jest to element dla sprawy kluczowy, albowiem nie sposób stwierdzić, że już zakup ziemi stanowił etap zorganizowanego przedsięwzięcia nakierowanego na osiągnięcie zysku. Owszem, ziemia miała przynosić zysk – ale miał to być zysk z działalności rolniczej, którą to działalność ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie przecież odróżnia od działalności gospodarczej. Skoro zatem – jak wynika z decyzji – organ daje wiarę temu, że ziemia została kupiona w celu prowadzenia gospodarstwa, i daje wiarę temu, że przez pewien czas było ono prowadzone – to powstaje pytanie, od którego momentu miała się w ocenie organu rozpocząć „zorganizowana działalność gospodarcza”, polegająca na obrocie ziemią. Jeśli miało to nastąpić dopiero w momencie, kiedy na skutek rozczarowania wynikami działalności rolniczej Skarżący z rodziną podjął decyzję o wyprzedaży ziemi po jej podziale na działki – to w przekonaniu Sądu nie sposób w jego działaniach dostrzec elementu „zorganizowania”.
Wyżej wskazane stanowisko znajduje także potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych. W tym kontekście należy przytoczyć:
- interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 czerwca 2021 r., znak: 0114-KDIP3-1.4011.301.2021.1.MZ, w której treści wskazano: „Małżonkowie prowadzili gospodarstwo rolne i wykorzystywali działkę do działalności rolniczej w zakresie uprawy warzyw. Obecnie działka jest uprawniana rolniczo przez jednego z współwłaścicieli. Działka nie była i nie jest wykorzystywana na potrzeby związane z działalnością gospodarczą ani też na potrzeby związane z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż pięcioletni termin liczony od końca roku kalendarzowego, w którymi nastąpiło nabycie działki (od końca 1996 r.) niewątpliwie minął (art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Co za tymi idzie sprzedaż w przyszłości przez Wnioskodawcę udziału w prawie własności działki nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy źródła przychodu, o którymi mowa w wyżej powołanym przepisie. W związku z tymi Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych”;
- interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 stycznia 2021 r., znak 0113-KDIPT2-2.4011.844.2020.3.SR, w której stwierdzono, że: „Przedmiotowe działki do obecnej chwili są użytkowane wyłącznie rolniczo i wchodzą w skład gruntów rolnych prowadzonego przez Wnioskodawczynię gospodarstwa rolnego. [`(...)`] W świetle powyższego stwierdzić należy, że planowane przez Wnioskodawczynię odpłatne zbycie części działek wchodzących w skład gospodarstwa rolnego nabytego w 1998 r. nie będzie także stanowiło źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którymi nastąpiło nabycie ww. gospodarstwa rolnego przez Wnioskodawczynię upłynął pięcioletni okres czasu, o którymi mowa w ww. artykule”.
W kontekście powyższego należy wskazać, że od dnia nabycia Nieruchomości Wnioskodawca prowadził na Nieruchomościach gospodarstwo rolne wykorzystując je do prowadzenia działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o PIT.
Wskazuje się, że o działaniu w ramach wykonywania działalności gospodarczej w związku ze sprzedażą nieruchomości decydują czynności podejmowane w związku z taką sprzedażą, które są charakterystyczne dla profesjonalistów działających w branży obrotu nieruchomościami (mające na celu często uatrakcyjnienie nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży).
Wśród takich działań wymienia się przykładowo:
- uzbrojenie terenu,
- wydzielenie dróg wewnętrznych,
- działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia,
- wywieszanie banerów o sprzedaży nieruchomości,
- uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy),
- wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla terenu podlegającego sprzedaży.
A contrario, niepodjęcie działań typowych dla profesjonalistów zajmujących się obrotem nieruchomościami, których przykłady zostały wskazane powyżej, świadczy o nieprofesjonalnym i niezorganizowanym procesie przygotowania nieruchomości do sprzedaży i potwierdza, że sprzedaż stanowi zarząd majątkiem prywatnym, a nie sprzedaż wykonywaną w ramach działalności gospodarczej.
Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów i interpretacjach indywidualnych. W tym kontekście należy przytoczyć:
- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 lutego 2020 r. o sygn. akt I SA/Po 830/19, w którym wskazano, że: „Proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od odpłatnego zbycia osobistego mienia. W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym”;
- interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 kwietnia 2021 r. o znaku: 0112-KDIL2-2.4011.949.2020.3.IM, w której stwierdzono: „Planowana przyszła sprzedaż udziałów w Nieruchomości ma na celu upłynnienie majątku odziedziczonego, w stosunku do którego Wnioskodawcy nie mają zamierzeń gospodarczych lub zamiaru osobistego wykorzystywania. Wnioskodawcy (jako jedni ze współwłaścicieli) nie podejmują również profesjonalnych (ani żadnych innych o charakterze „nieprofesjonalnym”) działań zmierzających do pozyskania nabywcy. […] Reasumując – planowana sprzedaż Nieruchomości (udziału w Nieruchomości) przez każdego z Wnioskodawców nie zrodzi przychodów z działalności gospodarczej, ani z odpłatnego zbycia nieruchomości (odpowiednio art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)”;
- interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 marca 2021 r. o znaku: 0115-KDIT3.4011.735.2020.3.PS, w której wskazano, że: „Podnieść trzeba w tym miejscu, że przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości (działki) działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności. Tymczasem z okoliczności sprawy wynika, że Zainteresowani wydzielili jedynie drogi wewnętrzne, natomiast nie uzbrajali terenu i nie zakupili go stricte w celu sprzedaży. Zainteresowany prowadzi działalność gospodarczą w zakresie doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, a zakupione grunty nie służyły tej działalności. Zainteresowani zakupili teren miedzy innymi w celach rekreacyjnych (mieli zbudować na zakupionej nieruchomości dom) oraz w przypadku, gdy tak duży teren okaże się nieprzydatny, mieli podjąć decyzję o jego podziale i dokonać sprzedaży nieużytkowanej przez nich części. Podzielenie działek na mniejsze pomogło Zainteresowanym w sprzedaży działek. Podnieść trzeba, że sprzedaż, nawet wielokrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zainteresowani nie podejmowali również żadnych działań marketingowych korzystając po prostu z pośrednika, jak również do działek nie zostały podłączone jakiekolwiek media. Zainteresowani nie wnosili do gminy o zmiany w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, jedynie procedowano podział zakupionej działki na mniejsze. Zainteresowani nie występowali o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla działek.”
Zestawiając powyższe z przedstawionym zdarzeniem przyszłym należy zauważyć, że Zbywcy nie prowadzili profesjonalnych działań mających na celu przygotowywanie Nieruchomości do sprzedaży. Przykładowo, Zbywcy nie dokonywali uzbrojenia działek celem ich uatrakcyjnienia. Co istotne, Zbywcy nie podejmowali także działań reklamowych w celu sprzedaży Nieruchomości, tj. nie korzystali z usług pośredników w obrocie nieruchomościami, nie publikowali ogłoszeń w prasie oraz nie wywieszali banerów z informacją o sprzedaży Nieruchomości (informacja o planowanej sprzedaży Nieruchomości została zamieszczona jedynie na portalu przeznaczonym do publikacji ogłoszeń o zamiarze sprzedaży nieruchomości rolnych, co miało na celu dopełnienie obowiązków formalnoprawnych związanych ze zbywaniem nieruchomości rolnych). Z tego względu należy stwierdzić, że Zbywcy nie podejmowali profesjonalnych działań mających na celu dokonanie sprzedaży Nieruchomości a planowana sprzedaż Nieruchomości stanowić będzie zwykły zarząd majątkiem prywatnym Zbywców.
Odnosząc powyższe na grunt przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że:
- Nieruchomości oraz Urządzenia należące do Zbywców, które były wykorzystywane w ramach gospodarstwa rolnego prowadzonego przez Wnioskodawcę zostaną sprzedane na podstawie odpłatnej umowy sprzedaży, wobec czego należy stwierdzić, że warunek odpłatności zostanie spełniony;
- Zbywcy zamierzają dokonać sprzedaży Nieruchomości i Urządzeń wykorzystywanych do prowadzenia działalności rolniczej, która na gruncie ustawy o PIT nie stanowi działalności gospodarczej. Nieruchomości nie były również wykorzystywane do prowadzenia na nich działalności generującej przychody w ramach działów specjalnych produkcji rolnej. Nieruchomości i Urządzenia nigdy nie były składnikiem przedsiębiorstwa Zbywców, ani też żadne zachowanie Zbywców nie pozwala na przyjęcie, że zbycie, którego zamierzają dokonać – będzie następowało w ramach profesjonalnego obrotu. Co więcej, zbycie Nieruchomości ma charakter sprzedaży z majątku prywatnego, co jednoznacznie wskazuje na prywatny, tj. nieprofesjonalny, charakter planowanej transakcji. Z kolei, będące przedmiotem sprzedaży Urządzenia były związane z działalności rolniczą prowadzoną przez Wnioskodawcę, co jak zostało wskazane przesądza o braku związków z działalnością gospodarczą. Jak zostało ponadto wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, sprzedaż Nieruchomości ma na celu uporządkowanie relacji majątkowych Zbywców związanych z rozwodem zawartym pomiędzy Zbywcami. Wobec czego, należy stwierdzić, że zbycie Nieruchomości oraz Urządzeń należących do Zbywców nie nastąpi w ramach wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej;
- za moment nabycia Nieruchomości przez Zbywców – na gruncie ustawy o PIT – należy uznać dzień 11 lipca 2003 r., czyli dzień zakupu Nieruchomości. Należy więc stwierdzić, że sprzedaż Nieruchomości zostanie dokonana po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie Nieruchomości. W przypadku natomiast Urządzeń sprzedaż nastąpi po upływie pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie Urządzeń.
Zatem, mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy ustawy o PIT oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że sprzedaż Nieruchomości oraz urządzeń należących do Zbywców będzie wyłączona z opodatkowania PIT na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i d) ustawy o PIT.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2
Na wypadek uznania stanowiska Zbywców przedstawionego w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, Zbywcy stoją na stanowisku, że sprzedaż należących do Zbywców Nieruchomości stanowiących użytki rolne będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomościach, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia gruntów, które w związku z tym odpłatnym zbyciem utraciły charakter rolny.
Stosownie do art. 2 ust. 4 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.
Z kolei, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 333), za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.
Z kolei zgodnie z art. 1 ustawy o podatku rolnym, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.
Zestawiając wyżej wskazane przepisy, należy stwierdzić, że zwolnienie z opodatkowania PIT odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomościach, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego znajdzie zastosowanie gdy spełnione zostaną łącznie następujące przesłanki:
- grunty muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością m.in. osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy) lub jego część składową,
- grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru,
- grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne i nie mogą być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.
Szczegółowe określenie jakie rodzaje gruntów kwalifikują się jako użytki rolne wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2019 r., poz. 393, ze. zm.). Stosownie do treści § 68 ust. 1 pkt 1 wyżej wskazanego rozporządzenia – do użytków rolnych zalicza się:
a) grunty orne, oznaczone symbolem – R,
b) sady, oznaczone symbolem – S,
c) łąki trwałe, oznaczone symbolem – Ł,
d) pastwiska trwałe, oznaczone symbolem – Ps,
e) grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem – Br,
f) grunty pod stawami, oznaczone symbolem – Wsr,
g) grunty pod rowami, oznaczone symbolem – W,
h) grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem – Lzr.
Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku należy wskazać, że spośród Nieruchomości należących do Zbywców, użytki rolne stanowią:
- grunty orne, oznaczone symbolem – R,
- łąki trwałe, oznaczone symbolem – Ł,
- pastwiska trwałe, oznaczone symbolem – Ps,
- grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem – Br,
- grunty pod rowami, oznaczone symbolem – W,
- grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem – Lzr.
Z kolei, nie będą stanowić użytków rolnych następujące grunty:
- nieużytki, oznaczone symbolem – N,
- lasy, oznaczone symbolem – Ls,
- grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem – Lz,
- tereny mieszkaniowa, oznaczone symbolem – B,
- zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy, oznaczone symbolem – Bp,
- drogi, oznaczone symbolem – Dr.
W związku z powyższym, w dalszej części stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2, Zbywcy będą odnosić się do Nieruchomości stanowiących użytki rolne.
Odnosząc się do oceny charakteru danej nieruchomości należy podkreślić, że utrata charakteru rolnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu, decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu. Przedmiotowej oceny należy dokonywać na dzień transakcji sprzedaży nieruchomości.
Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych i wydawanych interpretacjach indywidualnych. W tym kontekście, należy wskazać:
- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2019 r. o sygn. akt II FSK 298/17, w którego uzasadnieniu stwierdzono, że: „Z utrwalonego już orzecznictwa sądów administracyjnych wynika natomiast, że o utracie przez grunt charakteru rolnego, decydują elementy faktyczne łączące się ze zmianą jego dotychczasowego przeznaczenia (zob. np. wyroki: NSA z dnia 22 lipca 2008 r., II FSK 732/07; z dnia 16 stycznia 2009 r., II FSK 1494/07). Zwrot „utrata charakteru rolnego” wiąże się z faktyczną zdolnością produkcyjną gruntów (wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2010 r., II FSK 2097/08). Podkreślenia również wymaga, że ocenę co do tego, czy sprzedaż powoduje zmianę przeznaczenia gruntu trzeba dokonywać na dzień transakcji, a nie w kontekście faktów późniejszych, tzn. działań nabywcy, podejmowanych po zakupie w oderwaniu od stanu faktycznego znanego na dzień sprzedaży (zob. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2015 r., II FSK 1583/13). Sprzedający nie może bowiem ponosić ujemnych skutków podatkowych za przyszłe przedsięwzięcia nabywcy, na które de facto nie ma wpływu”;
- interpretację indywidualną z dnia 8 kwietnia 2021 r. wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o znaku: 0113-KDIPT2-2.4011.969.2020.3.DA, w której stwierdzono: „Tak więc dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne związane z faktycznym utrzymaniem rolniczego charakteru użytkowania gruntu. Chodzi bowiem o faktyczną, a nie jedynie prawną utratę charakteru rolnego przez nieruchomość. Okoliczność, czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez urząd skarbowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia przesłanki do zwolnienia”;
- interpretację indywidualną z dnia 11 marca 2021 r. wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o znaku: 0115-KDIT2.4011.19.2021.2.KC, gdzie wskazano: „Ponadto jak wskazano powyżej, jedną z przesłanek wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest również konieczność zachowania charakteru rolnego gruntu. Dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujący jest cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy, co do dalszego przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych związanych z transakcją okoliczności. Ich całokształt może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu nawet wówczas, gdy nieruchomość taka jest sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, czy też umiejscowiona jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako nieruchomość położona na terenach upraw rolnych. Należy ponadto wskazać, że utrata charakteru rolnego w związku z odpłatnym zbyciem może wystąpić bezpośrednio po zbyciu, ale może nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie dokonania zbycia strony umowy winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów. Okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku odpłatnego zbycia nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia przesłanki do zwolnienia. Jeżeli zatem zostaną zachowane powyższe warunki, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia tego rodzaju nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego”.
W kontekście powyższego należy podkreślić, że po zawarciu umowy sprzedaży, Nieruchomości będą użytkowane w sposób tożsamy z aktualnym przeznaczeniem, a umowa sprzedaży nie wpłynie na zmianę przeznaczenia gruntu. Co więcej, ocena ta będzie aktualna na dzień zawarcia transakcji sprzedaży, bowiem potwierdzenie woli użytkowania Nieruchomości w sposób tożsamy z aktualnym przeznaczeniem przez Nabywców znajdzie odzwierciedlenie w treści aktów notarialnych dotyczących sprzedaży Nieruchomości.
Odnosząc powyższe na grunt przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że:
- Nieruchomości w części stanowiącej użytki rolne stanowią obszar gruntów o łącznej powierzchni przekraczającej 1 hektar, należący do osób fizycznych. Ponadto, od dnia nabycia Nieruchomości, na części stanowiącej użytki rolne Wnioskodawca prowadzi gospodarstwo rolne. Wobec czego, należy stwierdzić, że Nieruchomości w części stanowiącej użytki rolne tworzą gospodarstwo rolne;
- z okoliczności transakcji wynika, że po zawarciu umowy sprzedaży, Nieruchomości będą użytkowane w sposób tożsamy z aktualnym przeznaczeniem. Co więcej, powyższe znajdzie odzwierciedlenie w treści aktów notarialnych dotyczących sprzedaży Nieruchomości. Z tego względu należy uznać, że Nieruchomości nie utracą wskutek sprzedaży rolnego charakteru;
- na Nieruchomościach w części stanowiącej użytki rolne prowadzona jest działalność rolnicza, a Nieruchomości nie były i nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W związku z powyższym warunek zakwalifikowania Nieruchomości jako użytków rolnych pozostaje spełniony.
Mając na uwadze powyższe, w przypadku udzielenia odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, Zbywcy stoją na stanowisku, że sprzedaż należących do Zbywców Nieruchomości stanowiących użytki rolne będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości rolnej**:**
- w odniesieniu do pytania nr 1**– jest prawidłowe,**
- w odniesieniu do pytania nr 2 – jest bezprzedmiotowe.
Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
W myśl art. 9 ust. 1a ww. ustawy, jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,
d) innych rzeczy
‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje wystąpieniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.
W myśl art. 10 ust. 6 ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej, nabytych do majątku wspólnego małżonków lub wybudowanych w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomości lub nabytych do majątku wspólnego małżonków praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie do majątku wspólnego małżonków lub ich wybudowanie w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej.
Wobec powyższego, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.
Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako źródło przychodu określa również odpłatne zbycie innych rzeczy – jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. W tym przypadku ustawodawca określił jednak inny okres, po upływie którego przychód z odpłatnego zbycia innych rzeczy (ruchomości) nie powstaje. Jest to okres pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.
Odrębnym źródłem przychodu, określonym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest pozarolnicza działalność gospodarcza.
Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej ‒ oznacza to działalność zarobkową:
a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,
‒ prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.
Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:
‒ zarobkowym celu działalności,
‒ wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
‒ prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.
Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Zainteresowanych do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości oraz maszyn i urządzeń, o których mowa we wniosku.
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowani planują w ramach zarządu majątkiem prywatnym sprzedać nieruchomości użytkowane w prowadzonym gospodarstwie rolnym oraz maszyny i urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej. Powyższe nieruchomości zostały zakupione w dniu 11 lipca 2003 r. do majątku wspólnego Zainteresowanych i przez cały okres ich posiadania nie były związane z jakąkolwiek działalnością gospodarczą prowadzoną przez Zainteresowanych, a jedynie wykorzystywane na potrzeby gospodarstwa rolnego. Część maszyn i urządzeń została nabyta do majątku wspólnego Zainteresowanych przed rozwodem, a część przez Wnioskodawcę po rozwodzie i ich sprzedaż zostanie dokonana po upływie pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. W związku z przeprowadzonym rozwodem każdy z Zainteresowanych stał się współwłaścicielem ww. nieruchomości w udziałach wynoszących po jednej drugiej (1/2) części. Wnioskodawca nie osiąga przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Użytki rolne wchodzące w skład Nieruchomości stanowią obszar gruntów o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha.
W związku z planowaną sprzedażą nieruchomości Zainteresowani nie prowadzili działań mających na celu przygotowywanie nieruchomości do sprzedaży, które miałyby znamiona działań charakterystycznych dla podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. W szczególności, nie dokonywali uzbrojenia gruntów wchodzących w skład nieruchomości, jak również nie podejmowali jakichkolwiek działań reklamowych mających na celu sprzedaż nieruchomości, tj. nie korzystali z usług pośredników w obrocie nieruchomościami, nie publikowali ogłoszeń o planowanej sprzedaży w prasie, czy też nie wywieszali banerów z informacją o planowanej sprzedaży nieruchomości.
Okoliczności opisane we wniosku nie wskazują, że planowana sprzedaż działek wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oraz maszyn i urządzeń wykorzystywanych do prowadzenia działalności rolniczej, nastąpi w ramach zorganizowanej i ciągłej działalności, która wyczerpywałaby znamiona działalności gospodarczej, określone w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego wskazać należy, że sprzedaż przez Zainteresowanych opisanych we wniosku nieruchomości (działek) oraz maszyn i urządzeń nie ma związku z działalnością gospodarczą i nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej, zatem przychód z tej sprzedaży nie będzie stanowił źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc nie będzie stanowił przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej i Zainteresowani nie będą zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego z tego tytułu. W związku z tym, kwota uzyskana ze sprzedaży ww. działek oraz maszyn i urządzeń wykorzystywanych do prowadzenia działalności rolniczej nie będzie stanowiła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, a skutki podatkowe tej czynności należy ocenić w kontekście przesłanek z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W celu ustalenia momentu nabycia przez Zainteresowanych przedmiotowych nieruchomości, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, należy odnieść się do przepisów regulujących stosunki majątkowe małżeńskie.
Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.
Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Dopiero z chwilą ustania małżeństwa wspólność ta ulega przekształceniu. Z chwilą ustania wspólności ustawowej małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym stanowiącym ich dorobek (art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Następnie małżonkowie mogą zdecydować o sposobie podziału majątku wspólnego.
Z powyższego wynika zatem, że wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności ‒ tzw. „współwłasność łączna”. Jest to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej i obejmuje cały zbiór praw majątkowych, takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Współwłasność łączna, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela.
Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) albo z mocy prawa np. ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Co do zasady, z chwilą ustania wspólności ustawowej, wspólność dotychczas bezudziałowa zostaje zastąpiona przez współwłasność w częściach ułamkowych. Od tej chwili małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym, niezależnie od tego, w jakim stopniu każdy z nich przyczynił się do jego powstania. Stosownie natomiast do art. 501 wspomnianej ustawy, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.
Zgodnie z art. 1037 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.) w związku z art. 46 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, podział majątku wspólnego może nastąpić bądź na mocy umowy między małżonkami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek z małżonków.
W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, Sąd wskazał, że: „Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków”. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego: „Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości”.
Nadmienić należy, że wyżej powołana uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosi się wprawdzie do innego stanu faktycznego, jednakże argumenty w niej zawarte są aktualne także w sytuacji, gdy do nabycia nieruchomości dojdzie np. po ustaniu małżeńskiej wspólności ustawowej w wyniku ustania małżeństwa przez rozwód oraz dokonania podziału majątku wspólnego. Zarówno w wyniku podziału majątku dorobkowego, jak i w wyniku ustania wspólności ustawowej, następuje nabycie nieruchomości lub prawa majątkowego uprzednio nabytego do ustawowej wspólności małżeńskiej i za datę nabycia w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, należy uznać tą datę. Późniejsze/następcze zdarzenia prawne (sposób ustania ustawowej wspólności małżeńskiej) nie mają zatem, w tym aspekcie, prawnopodatkowego znaczenia dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego.
Wobec tego, skoro wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności – jest to wspólność bezudziałowa, w trakcie trwania której nie jest możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości lub prawie majątkowym podczas pierwotnego, wspólnego nabycia, to tym samym każdy z małżonków, a zatem również Zainteresowani, nabyli w całości przedmiotowe nieruchomości w 2003 r. wskutek ich nabycia do majątku wspólnego małżonków. W konsekwencji, od tej daty należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W świetle powyższego stwierdzić należy, że planowane przez Zainteresowanych odpłatne zbycie działek wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, nabytych w 2003 r., nienastępujące w wykonywaniu działalności gospodarczej nie będzie stanowiło źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. nieruchomości przez Zainteresowanych upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w ww. artykule. Również odpłatne zbycie maszyn i urządzeń nabytych przez Zainteresowanych dokonane (jak wskazano we wniosku) po upływie pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie, nie będzie stanowiło źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Mając na uwadze powyższe, rozstrzygnięcie wniosku w części dotyczącej pytania nr 2, dotyczącego możliwości skorzystania przez Zainteresowanych ze zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest bezprzedmiotowe. W związku z tym, tutejszy Organ nie dokonał analizy wskazanych przez Zainteresowanych w pytaniu nr 2 przepisów prawa, tj. art. 21 ust. 1 pkt 28, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na brak wystąpienia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W związku z powyższym stanowisko Zainteresowanych należy uznać za prawidłowe.
Końcowo Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Zainteresowanych.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
-
z zastosowaniem art. 119a;
-
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
-
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).
Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawyz dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).
Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.