0113-KDIPT2-2.4011.697.2021.2.DA

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2021 r. (data wpływu 6 lipca 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 września 2021 r. (data wpływu 23 września 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 14 września 2021 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.697.2021.1.DA, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1-2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 14 września 2021 r. (skutecznie doręczone w dniu 20 września 2021 r.). W dniu 23 września 2021 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe**:**

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i podlega w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Prowadzi On jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której na rzecz swoich klientów świadczy usługi programistyczne. W ramach oferowanych usług, Wnioskodawca świadczy usługi wytworzenia i rozwoju oprogramowania informatycznego.

Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r., poz. 1402).

Prace realizowane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności mają charakter twórczy i są ukierunkowane na tworzenie nowych, innowacyjnych produktów informatycznych (dalej: Oprogramowanie), które można uznać za utwory - autorskie programy komputerowe. Stworzenie Oprogramowania wymaga połączenia specjalistycznej wiedzy z różnych dziedzin, w których programy tworzone przez Wnioskodawcę znajdują zastosowanie. W ramach podejmowanych prac, Wnioskodawca (a niewykluczone, że w przyszłości także pracownicy, współpracownicy czy zleceniobiorcy Wnioskodawcy) realizuje i będzie realizować zadania mające na celu zdobycie i wykorzystanie wiedzy oraz umiejętności w celu opracowania ulepszeń produktów i usług lub całkiem nowych rozwiązań (prace rozwojowe).

W celu zapewnienia rozwoju i ulepszenia Oprogramowania Wnioskodawca podejmuje działania polegające na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Rozwój i ulepszanie Oprogramowania następuje w szczególności poprzez: rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego Oprogramowania.

W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej wytworzone i rozwijane zostaje prawo własności intelektualnej: autorskie prawo do programu komputerowego, jakim jest Oprogramowanie w zakresie m.in. kodu źródłowego, kodu wynikowego itp. W związku z tym, to wyłącznie Wnioskodawcy przysługują autorskie prawa majątkowe oraz ewentualne prawa własności przemysłowej/intelektualnej do Oprogramowania. Ponadto, wyłącznie Wnioskodawca jest uprawniony do wprowadzania Oprogramowania do obrotu oraz do udzielania licencji na korzystanie z Oprogramowania.

Wnioskodawca na podstawie umowy o współpracy zawartej z polskim podmiotem … z siedzibą w … (dalej: Zleceniodawca) świadczy usługi informatyczne związane z tworzeniem i rozwijaniem oprogramowania w przeważającej części w dziedzinie systemów wbudowanych (ang. `(...)`.). W ramach przedmiotowej umowy o współpracę Wnioskodawca przenosi na Zleceniodawcę całość autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, za co otrzymuje wynagrodzenie.

Do tworzenia Oprogramowania bądź jego części Wnioskodawca wykorzystuje języki `(...)``(...)` Dzięki temu powstaje złożone Oprogramowanie bądź jego część wykorzystywane w modułach rozszerzających funkcjonalność …, …, …, jak i dla urządzeń akcesoryjnych wchodzących w skład … oferowanych przez Zleceniodawcę. W wyniku podejmowanych prac powstają nowe funkcjonalności oprogramowania takie jak: możliwość przeprowadzania zdalnej diagnostyki urządzenia, możliwość zdawania parametrów pracy i konfigurowania urządzenia przez użytkowników końcowych za pomocą sieci internet, możliwość integracji urządzenia z systemami zarządzania … (ang. …).

Oprogramowanie ulega ciągłemu procesowi zmian. Tworzone oprogramowanie jest cały czas rozwijane; dochodzą nowe funkcjonalności, jak i następuje ulepszanie istniejących. Zmiany dokonywane w Oprogramowaniu przez Wnioskodawcę obejmują nowe rozwiązania oraz ulepszenia istniejących rozwiązań.

W toku prac nad Oprogramowaniem może powstać konieczność:

- poprawiania błędów, które następuje przed komercjalizacją danego autorskiego prawa do programu komputerowego lub

- poprawiania błędów powstałych po komercjalizacji danego autorskiego prawa do programu komputerowego, tzw. utrzymanie (ang. `(...)`.).

Poprawianie błędów w Oprogramowaniu przed komercjalizacją danego autorskiego prawa do programu komputerowego jest elementem większego procesu tworzenia danego programu, ponieważ są to zmiany dokonywane na bieżąco, w toku pisania danego kodu. Stąd więc wynika, że tworzenie kodu źródłowego i bieżące zmiany w tym kodzie składają się w całości na proces powstawania programu komputerowego, a tym samym na prace badawczo-rozwojowe prowadzone przez Wnioskodawcę.

Zmiany i poprawki błędów w kodzie w ramach tzw. utrzymania (ang. `(...)`.) Oprogramowania, które jest etapem prac nad programem komputerowym po jego komercjalizacji, nie będą przez Wnioskodawcę kwalifikowane jako prace badawczo-rozwojowe, a w konsekwencji Wnioskodawca nie zamierza stosować wobec nich ulgi IP Box.

Praca nad tworzeniem Oprogramowania zwiększa zasoby wiedzy i umiejętności Wnioskodawcy, co ostatecznie ma przełożyć się na tworzenie innowacyjnego oprogramowania i tym samym zwiększenie konkurencyjności Wnioskodawcy na rynku usług i produktów programistycznych.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojowa jest podejmowana w sposób systematyczny, a jej celem jest wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, w tym przypadku stworzenia kodu źródłowego.

Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty ani praw autorskich innych podmiotów. W przypadku, gdy Wnioskodawca modyfikuje, tj. rozwija lub ulepsza oprogramowanie komputerowe nie jest On właścicielem ani współwłaścicielem tego oprogramowania, ani użytkownikiem posiadającym prawo do jego użytkowania na podstawie licencji wyłącznej; Wnioskodawca działa na zlecenie podmiotu będącego właścicielem tego oprogramowania (Zleceniodawcy). Oprogramowanie jest udostępniane Wnioskodawcy w tym celu nieodpłatnie przez Zleceniodawcę, nie na zasadzie wyłączności, tj. inni programiści świadczący usługi na rzecz Zleceniodawcy również mają dostęp do tego oprogramowania (również w celu jego modyfikacji).

Wnioskodawca w ramach opisanych wyżej prac poniósł, ponosi oraz będzie ponosić szereg różnego rodzajów wydatków, m.in. na:

a) sprzęt komputerowy i akcesoria komputerowe - są niezbędne Wnioskodawcy, gdyż Oprogramowanie wytwarzane jest przy pomocy komputera, zapisywane w jego pamięci i bez wykorzystania tego rodzaju sprzętu niemożliwe byłoby w ogóle jego zapisanie i odtworzenie, lecz nie jest on wystarczający dla sprawnego tworzenia programu komputerowego przy pomocy nowoczesnych, wysokopoziomowych języków oprogramowania. Stąd też Wnioskodawca konsekwentnie usprawnia posiadane urządzenia poprzez zakup stosownych produktów. W szybko zmieniającym się świecie technologii niekorzystanie przez Wnioskodawcę z nowoczesnych rozwiązań technologicznych prowadziłoby efektywnie do spadku wydajności Jego pracy. Kupno sprzętu oraz akcesoriów komputerowych (pendrive, słuchawki do telekonferencji, adapter, przejściówki, hub USB) pozwalają zoptymalizować czas pracy lub w ogóle umożliwić jej wykonywanie;

b) usługi telekomunikacyjne (internet, abonament telefoniczny) - dotyczą abonamentu telefonicznego oraz opłat za internet. Usługi te zapewniają Wnioskodawcy kontakt ze Zleceniodawcą w zakresie personalizacji tworzonego Oprogramowania i kodu, dostosowania go do indywidualnych potrzeb Zleceniodawcy. Szybkie i stabilne łącze internetowe oraz telefon jest nieodzowne w pracy programisty, m.in. umożliwia zdalny kontakt, pozwala na znalezienie informacji na temat powstałych błędów, szybkie dzielenie się efektami swojej pracy;

c) telefon - umożliwia szybki bezpośredni kontakt ze Zleceniodawcą;

d) leasing samochodu osobowego i wydatki związane z korzystaniem z samochodu takie jak zakup części zamiennych, paliwa, serwisowanie, przeglądy, ubezpieczenie. Korzystanie z samochodu umożliwia Wnioskodawcy sprawny transport, czy to do Zleceniodawcy w celu konsultacji dotyczących tworzonego Oprogramowania, czy to do specjalistycznego sklepu w celu nabycia potrzebnych urządzeń programistycznych. Precyzując Wnioskodawca wskazuje, że taki środek transportu pozwala na konsultację ze Zleceniodawcą, co służy personalizacji tworzonego Oprogramowania i kodu, dostosowaniu go do indywidualnych potrzeb klienta i jego oczekiwań, dzięki czemu Wnioskodawca jest w stanie świadczyć usługi programistyczne efektywniej i lepszej jakości, wpływając na mocniejszą pozycję na rynku zleceń programistycznych. Zleceniodawca udostępnia również Wnioskodawcy makietę urządzenia, dla którego Wnioskodawca rozwija oprogramowanie - jej transport środkami publicznymi jest niemożliwy ze względu na gabaryty makiety;

e) drobne wyposażenie (np. biurko) - zapewniają Wnioskodawcy ergonomiczne miejsce pracy, co wpływa na jakość i efektywność świadczonych usług, w wyniku czego znajduje to odzwierciedlenie w uzyskiwanych przychodach z wytwarzanego programu komputerowego;

f) licencje na oprogramowanie/miesięczne subskrypcje do programów komputerowych `(...)` - są Wnioskodawcy potrzebne do wytwarzania programów komputerowych, które są istotą Jego działalności gospodarczej. Licencje udzielane są na programy użytkowe, które w przeważającej części są produktami komercyjnymi, podlegającymi opłatom licencyjnym. Wnioskodawca ponosi koszty w postaci miesięcznych opłat subskrypcyjnych za programy komputerowe do tworzenia Oprogramowania. Specjalistyczne oprogramowanie jest wykorzystywane do procesu programowania, np. pisanie kodów i algorytmów, sprawdzanie kompatybilności programu do urządzenia;

g) literatura związana z tworzeniem oprogramowania (np. „`(...)`") - jest Wnioskodawcy niezbędna, gdyż programy komputerowe wytwarzane są przede wszystkim na podstawie wiedzy i doświadczenia Wnioskodawcy. Dla jego finalnego kształtu decydujące znaczenie mają przede wszystkim posiadane informacje specjalne i wiedza specjalistyczna. W tym celu Wnioskodawca systematycznie pogłębia swój zasób wiedzy, kupując odpowiednią literaturę specjalistyczną;

h) usługi księgowe - pozwalają na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (ulga IP Box). Prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności per se. Wnioskodawca traktuje ten koszt jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej, której część polega na wytwarzaniu chronionych prawem autorskim utworów, a konkretniej Oprogramowania (części Oprogramowania). Dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów Wnioskodawca ma więcej czasu na wykonywanie usług programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego Oprogramowania;

i) usługi doradztwa podatkowego - dotyczące możliwości skorzystania z ulgi IP Box (zasięgnięcie porady prawnej), jak i samego złożenia wniosku o interpretację. W tym kontekście Wnioskodawca będzie miał możliwość otrzymania odpowiedzi, czy jest uprawniony do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania.

Wszystkie powyższe wydatki są wydatkami pośrednio związanymi z wytworzeniem i/lub ulepszeniem Oprogramowania (za wyjątkiem ewentualnie literatury oraz licencji na oprogramowanie, które mogą być bezpośrednio związane z danym prawem własności intelektualnej).

Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów i prowadzi odrębną ewidencję dla każdego projektu w sposób umożliwiający wyodrębnienie konkretnych przychodów i kosztów przypisanych do danego projektu. Wnioskodawca jest w posiadaniu repozytoriów archiwizujących pracę nad danym kodem źródłowym, co stanowi szczegółową ewidencje postępów w konkretnych projektach. Także konkretne przychody i koszty są przyporządkowywane do projektu.

W piśmie z dnia 23 września 2021 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazuje, że

- od dnia … grudnia 2018 r. prowadzi działalność gospodarczą;

- Wnioskodawca korzysta z opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c (podatek liniowy) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387);

- podjęta przez Wnioskodawcę działalność nie obejmuje działalności polegającej na badaniach naukowych, w tym na badaniach podstawowych ani badaniach aplikacyjnych;

- wskazane przez Wnioskodawcę prace rozwojowe stanowią prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Prowadzona przez Niego działalność obejmuje również rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do rozwijanego (ulepszanego) oprogramowania, jednak tego typu prace nie będą przez Wnioskodawcę kwalifikowane do objęcia ulgą IP Box;

- Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie wskazać, że nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, które opracowuje nie występują w praktyce gospodarczej w skali kraju czy świata. Niewątpliwie jednak nie występują one w praktyce gospodarczej Jego Zleceniodawcy, co zdaniem Wnioskodawcy jest sytuacją wystarczającą do uznania takiej działalność za działalność twórczą. Wnioskodawca wyjaśnia, że zgodnie z punktem 33 objaśnień Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. „na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.”;

- Wnioskodawca rozwija/będzie rozwijał oprogramowanie komputerowe lub jego części wytworzone zarówno przez siebie, jak i oprogramowanie autorstwa innych osób;

- w 2019 r. i 2020 r. Wnioskodawca przenosił całość autorskich praw majątkowych do wytwarzanego i rozwijanego (ulepszanego) oprogramowania na rzecz Zleceniodawcy;

- w wyniku rozwijania (ulepszania) oprogramowania tworzone były i będą nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstawały/będą powstawały nowe prawa własności intelektualnej;

- w wyniku czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę w zakresie rozwoju (ulepszania) oprogramowania komputerowego powstają/będą powstawały odrębne od tego oprogramowania utwory (tj. nowe kwalifikowane prawa własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego), podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.);

- Wnioskodawca ponosi ryzyko wynikające z prowadzonej działalności gospodarczej, tj. odpowiada na zasadach ogólnych wobec swojego klienta (Zleceniodawcy) oraz osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez Niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków;

- Wnioskodawca ma pełną dowolność związaną z miejscem i czasem wykonania usług objętych umową. Nie pracuje On pod kierownictwem, choć z oczywistych względów Zleceniodawca ma prawo do udzielania sugestii co do kształtu prac czy wnoszenia uwag do finalnego kształtu prac wykonywanych przez Wnioskodawcę;

- Wnioskodawca wykonując czynności w zakresie tworzenia, a także rozwijania (ulepszania) oprogramowania komputerowego ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością - na zasadach ogólnych;

- w okresach przeszłych Wnioskodawca uzyskiwał dochody ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, które będą uzyskiwane również w okresach przyszłych. Wnioskodawca nie może jednak wykluczyć, że w przyszłości rozpocznie uzyskiwanie również innych rodzajów dochodów wymienionych w art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- wynagrodzenie za przeniesienie na rzecz Zleceniodawców autorskich praw do tworzonego i rozwijanego (ulepszanego) programu komputerowego (oprogramowania) wypłacane jest Wnioskodawcy na podstawie wystawianych przez Niego faktur VAT (podatek od towarów i usług);

- Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję w sposób umożliwiający wyodrębnienie konkretnych przychodów i kosztów przypisanych do danego projektu, która wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej na podstawie zawartej ze Zleceniodawcą umowy. Ewidencja taka prowadzona jest przez Wnioskodawcę począwszy od dnia 1 stycznia 2020 r. Ewidencja od tego czasu jest i będzie w okresach przyszłych prowadzona na bieżąco;

- z uwagi na fakt, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej odnosi się również do zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nie jest w stanie wymienić kompletnej i zamkniętej listy składników majątkowych stanowiących sprzęt komputerowy i akcesoria komputerowe, które zostaną nabyte celem prowadzenia prac badawczo-rozwojowych. Mogą, choć nie muszą, być to w przyszłości przykładowo: komputery, tablety, laptopy, drukarki, skanery itp. Przedstawione powyżej składniki nie będą wykorzystywane wyłącznie w działalności badawczo-rozwojowej, ale w ramach całokształtu działalności Wnioskodawcy, tj. zarówno dla celów działalności badawczo-rozwojowej, jak i np. dla celów prac rutynowych, niestanowiących działalności badawczo-rozwojowej. Wnioskodawca będzie uznawał za środki trwałe te składniki majątku, które będą spełniały definicję wskazaną w art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na brak możliwości wskazania kompletnej listy składników, jakie mogą być zakupione w przyszłości Wnioskodawca nie jest w stanie wskazać, które z nich będą stanowiły środki trwałe;

- samochód osobowy nie będzie wykorzystywany wyłącznie w działalności badawczo-rozwojowej, ale w ramach całokształtu działalności Wnioskodawcy, tj. zarówno dla celów działalności badawczo-rozwojowej, jak i np. dla celów prac rutynowych, niestanowiących działalności badawczo-rozwojowej. Samochód ten wykorzystywany jest na podstawie umowy leasingu, a zatem nie stanowi środka trwałego u Wnioskodawcy, ale u leasingodawcy;

- Wnioskodawca nie jest w stanie wymienić kompletnej i zamkniętej listy składników majątkowych stanowiących drobne wyposażenie, które zostanie w przyszłości zakupione celem usprawnienia prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej. W przyszłości mogą to być, choć nie muszą np.: krzesła, szafy, regały na dokumenty, podstawki pod laptop itp. Przedstawione powyżej składniki nie będą wykorzystywane wyłącznie w działalności badawczo-rozwojowej, ale w ramach całokształtu działalności Wnioskodawcy, tj. zarówno dla celów działalności badawczo-rozwojowej, jak i np. dla celów prac rutynowych, niestanowiących działalności badawczo-rozwojowej. Wnioskodawca będzie uznawał za środki trwałe te składniki majątku, które będą spełniały definicję wskazaną w art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na brak możliwości wskazania kompletnej listy składników, jakie mogą być zakupione w przyszłości Wnioskodawca nie jest w stanie wskazać, które z nich będą stanowiły środki trwałe;

- w przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia wytwarzanego Oprogramowania, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez Niego działalność związaną z wytwarzaniem Oprogramowania bądź jego części według odpowiedniej proporcji, ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie. Podobny klucz podziału (tj. klucz przychodowy) Wnioskodawca stosuje również w odniesieniu do przyporządkowania wydatków do konkretnego prawa własności intelektualnej;

- wszystkie wymienione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego koszty zostały faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej;

- w związku ze wskazaniem przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku: „Do powyższych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami” Wnioskodawca koryguje użyte w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego sformułowanie: „Wszystkie powyższe wydatki są wydatkami pośrednio związanymi z wytworzeniem i/lub ulepszeniem Oprogramowania (za wyjątkiem ewentualnie literatury oraz licencji na oprogramowanie, które mogą być bezpośrednio związane z danym prawem własności intelektualnej)” w ten sposób, że wszystkie wymienione we wniosku wydatki stanowią koszty bezpośrednio związane z wytwarzanymi przez Wnioskodawcę prawami własności intelektualnej.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, jakie przesłanki świadczą o bezpośrednim powiązaniu wskazanych we wniosku kosztów z wytworzeniem oprogramowania lub jego części:

a) wydatki ponoszone na zakup sprzętu komputerowego oraz elektronicznego niezbędnego do wytwarzania oraz testowania oprogramowania są niezbędne w działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy, gdyż oprogramowanie wytwarzane jest przy pomocy komputera oraz zapisywane w jego pamięci. Bez wykorzystania tego rodzaju sprzętu niemożliwe byłoby jego odtworzenie. Jednocześnie sprzęt ten nie jest wystarczający dla sprawnego tworzenia programu komputerowego przy pomocy nowoczesnych, wysokopoziomowych języków oprogramowania. Stąd też Wnioskodawca konsekwentnie usprawnia posiadane urządzenia poprzez zakup stosownego sprzętu elektronicznego, sprzętu komputerowego oraz akcesoriów komputerowych. W szybko zmieniającym się świecie technologii niekorzystanie przez Wnioskodawcę z nowoczesnych rozwiązań technologicznych prowadziłoby efektywnie do spadku wydajności Jego pracy,

b) bez wydatków ponoszonych na nabycie usług telekomunikacyjnych (internet, abonament telefoniczny) prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej w ogóle nie byłoby możliwe. Prawidłowa i szybka wymiana informacji ze Zleceniodawcą warunkuje sprawne prowadzenie projektów, a przez to wprost przekłada się na uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z działalności badawczo-rozwojowej,

c) brak posiadania przez Wnioskodawcę telefonu przełożyłby się w znacznej mierze na utrudnienie (a możliwe, że również brak możliwości) współpracy Wnioskodawcy ze Zleceniodawcą. Wykorzystanie przez Wnioskodawcę telefonu do szybkiej i sprawnej łączności ze Zleceniodawcą umożliwia poprawne wykonywanie prac w ramach działalności badawczo-rozwojowej, a w konsekwencji uzyskiwanie przychodów,

d) wydatki związane z leasingiem oraz użytkowaniem samochodu (np. paliwo, ubezpieczenie, serwis) umożliwiają sprawny transport czy to do Zleceniodawcy w celu konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania czy do specjalistycznego sklepu w celu nabycia potrzebnych urządzeń programistycznych. Leasing i użytkowanie samochodu są wprost związane z wytworzeniem, rozwinięciem, ulepszeniem oprogramowania lub jego części. Zleceniodawca udostępnia również Wnioskodawcy makiety urządzeń na czas prowadzenia prac badawczo-rozwojowych, dla których Wnioskodawca rozwija oprogramowanie. Ich transport środkami publicznymi jest niemożliwy ze względu na gabaryty makiety, jak również niewskazany ze względu na ich wartość (koszt wytworzenia makiety to kilka tysięcy euro),

e) biuro zapewnia Wnioskodawcy przestrzeń niezbędną dla przygotowywania, a w późniejszym etapie również testowania czy ulepszania oprogramowania. Odpowiednie wyposażenie biura (np. biurko) umożliwia Wnioskodawcy prowadzenie działalności,

f) specjalistyczne oprogramowanie jest niezbędne w wykonywanej przez Wnioskodawcę pracy, gdyż jest ono wykorzystywane w trakcie pisania kodu, późniejszego testowania zastosowanych implementacji, a także umożliwia bądź ułatwia tworzenie oprogramowania. Aby było to możliwe Wnioskodawca musi dokonać zakupu licencji do oprogramowania umożliwiającego oraz wspierającego tworzenie oprogramowania i kodu źródłowego,

g) oprogramowanie wytwarzane jest przede wszystkim na podstawie wiedzy i doświadczenia Wnioskodawcy. Tym samym ciągłe dokształcanie i zdobywanie nowej wiedzy jest warunkiem kluczowym dla Wnioskodawcy do zapewnienia konkurencyjności wykonywanych przez Niego prac. Dokształcanie i zdobywanie nowej wiedzy jest możliwe m.in. dzięki nabywaniu fachowej literatury związanej z tworzeniem oprogramowania,

h) koszt usługi księgowej związany jest z całokształtem działalności Wnioskodawcy, w tym związany jest również z prowadzeniem oddzielnej ewidencji dla celów ulgi IP Box,

i) wydatki ponoszone na usługi doradztwa podatkowego związane są z całokształtem działalności Wnioskodawcy i zapewniają Mu zgodność prowadzonej działalność z przepisami prawa, jak również poprawność rozliczeń podatkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy oprogramowanie, które zostało lub zostanie wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej i planowanej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej, stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji dochód z jego komercjalizacji może zostać opodatkowany preferencyjną stawką w wysokości 5% w ramach ulgi IP Box (art. 30ca ust. 1 ww. ustawy)?
2. Czy ustalając wskaźnik nexus Wnioskodawca będzie miał prawo do uwzględniania kosztów opisanych we wniosku?

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania nr 1), wytworzone i ulepszone przez Wnioskodawcę Oprogramowanie stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, które spełnia cechy utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Utwory te, jako autorskie prawa komputerowe podlegają ochronie autorskiej na podstawie art. 74 ww. ustawy. Indywidualna działalność badawczo-rozwojowa prowadzona jest w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Autorskie prawa majątkowe do Oprogramowania oraz prawa własności przemysłowej (w tym prawa do wszelkich znaków graficznych, towarowych, logo, obrazów, fotografii, utworów audiowizualnych, tekstu, zastosowanych rozwiązań technologicznych, układu i doboru elementów na stronie, kompozycji stron, wszystkich opisów Oprogramowania, struktur katalogów, wszystkich struktur baz danych, jak również do załączonych drukowanych materiałów), w tym prawa zależne oraz prawa do wykonywania i zezwalania na wykonywanie praw zależnych, przysługują wyłącznie Wnioskodawcy, który jest uprawniony do wprowadzania Oprogramowania do obrotu oraz do udzielania licencji na korzystanie z niego.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 ww. ustawy.

Zgodnie z treścią art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie z art. 5a pkt 40 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Poza tym, z ustawowej definicji wynika, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru.

Twórczą działalność Wnioskodawcy odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu, jak wskazano w objaśnieniach Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP Box. W tym kontekście należy wskazać, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności i czyni to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności.

Zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia". Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy, tworzone przez Niego autorskie Oprogramowanie oraz części Oprogramowania wypełniają powyższą definicję, a zatem stanowią przejaw działalności twórczej. W ramach wykonywanych przez Niego prac, powstają bowiem rozwiązania/narzędzia dotychczas niefunkcjonujące w praktyce gospodarczej.

Po drugie, z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli chodzi o bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przeszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Należy zauważyć, że działalność Wnioskodawcy spełnia wszystkie opisane powyżej cechy działalności badawczo-rozwojowej. Istotą prowadzonej działalności gospodarczej jest bowiem tworzenie Oprogramowania, które skutkuje powstaniem zupełnie nowych, nieznanych jeszcze na rynku produktów. Proces tworzenia Oprogramowania jest z założenia procesem ciągłym, systematycznym i uporządkowanym, nastawionym na uzyskanie zupełnie nowego, innowacyjnego produktu poprzez korzystanie z umiejętności i wiedzy, którą posiada Wnioskodawca.

Powyższe potwierdza również analiza dokonana w objaśnieniach Ministra Finansów w kontekście korzystania przez autorów programów komputerowych z ulgi IP Box.

Według pkt 43 ww. objaśnień, działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii).

Stosownie do pkt 50-52 i 54 ww. objaśnień, wytworzenie przedmiotu ochrony oznacza wykreowanie nowego kwalifikowanego IP (skrót od: intellectual property, z ang. własność intelektualna) od podstaw. Pojęcie to odnosi się do najbardziej oczywistej sytuacji, w której do tej pory dane kwalifikowane IP w ogóle nie istniało i podatnik w ramach działalności badawczo-rozwojowej wytworzył to kwalifikowane IP. Natomiast, rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP. Takie rozumienie wynika wprost z użycia słowa „ulepszonego” - ulepszać zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN oznacza „zmienić coś tak, żeby stało się bardziej użyteczne lub funkcjonalne”. Podobnie pod terminem „ulepszenie” należy rozumieć sformułowanie „rozwinięcie” kwalifikowanego IP. Wobec rozwinięcia kwalifikowanego IP decydujące znaczenie ma więc fakt poszerzenia zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, bez względu na uzyskanie dodatkowego prawa ochronnego w tym zakresie. Nieracjonalnym byłoby stymulowanie przez ustawodawcę działań podatników polegających na rozwijaniu kwalifikowanego IP tak, że w efekcie tego rozwinięcia kwalifikowane IP stało się mniej użyteczne, funkcjonalne lub też jego użyteczność czy też funkcjonalność pozostałaby bez zmian. Z tych względów rozwijanie i ulepszanie kwalifikowanego IP należy rozumieć jako ogół prac badawczo-rozwojowych podatnika, skutkujących poszerzeniem zakresu funkcjonalnego albo użyteczności kwalifikowanego IP, co może dalej skutkować, między innymi możliwością wdrożenia lub znalezienia nowych zastosowań dla kwalifikowanego IP.

Zgodnie z pkt 73 i następnym objaśnień Ministra Finansów, autorskie prawo do programu komputerowego przyznawane jest na mocy art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przede wszystkim, podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów) ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. To oznacza, że wyeliminowanie lub ograniczenie swobody twórczej (eliminacja lub ograniczenie własnego/indywidualnego działania twórczego) wyłącza lub ogranicza prawno-autorską ochronę programu komputerowego, tym samym także eliminuje możliwość skorzystania z preferencji IP Box.

Tym samym, prowadzona przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojowa oraz opisane zdarzenia przyszłe spełniają przesłanki określone w art. 30ca ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

1. wytworzone oprogramowanie podlega ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

2. przedmiot ochrony został lub będzie wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej;

3. przedmiot ochrony stanowi Oprogramowanie będące programem komputerowym;

4. prowadzona przez Wnioskodawcę działalność spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej.

5. kwalifikowane prawo własności intelektualnej jest komercjalizowane, tzn. Wnioskodawca uzyskuje dochód z jego sprzedaży, a dokładniej poprzez uzyskanie dochodu z tytułu świadczenia usług programistycznych na rzecz kontrahentów, na których przeniesione zostają w całości majątkowe prawa autorskie do wytworzonych programów komputerowych, a w przyszłości także w ramach innych transakcji, np. sprzedaży produktów, udzielania licencji.

W świetle powyższych argumentów, w ocenie Wnioskodawcy, opisane wyżej Oprogramowanie, wytworzone w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, stanowić będzie autorskie prawo do programu komputerowego, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w objaśnieniach Ministra Finansów; kwalifikować się będzie do objęcia preferencją IP Box.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania nr 2), zgodnie z art. 30ca ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) × 1,3

a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a ˗ prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b ˗ nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c ˗ nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d ˗ nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do powyższych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Na mocy art. 30ca ust. 6 ww. ustawy, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa powyżej, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1. Jednocześnie w przypadku, gdy Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych ani kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wskaźnik ten będzie wynosić 1 w momencie, gdy Wnioskodawca osiągnie dochód.

Przedmiotem wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest w przeważającym zakresie tworzenie programów komputerowych, do których prawa autorskie są następnie przenoszone w ramach wykonania umowy na rzecz Zleceniodawcy. Za świadczone usługi Wnioskodawca otrzymuje ustalone honorarium, które obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

W związku z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością, ponosi On wydatki m.in. na:

a) sprzęt komputerowy i akcesoria komputerowe,

b) usługi telekomunikacyjne (internet, abonament telefoniczny),

c) telefon,

d) leasing samochodu osobowego i wydatki związane z korzystaniem z samochodu,

e) drobne wyposażenie (np. biurko),

f) licencje na oprogramowanie/miesięczne subskrypcje do programów komputerowych,

g) literaturę związaną z tworzeniem oprogramowania,

h) usługi księgowe,

i) usługi doradztwa podatkowego.

Powyższe wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są również kosztami w rozumieniu art. 22 w zw. z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. w prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej.

W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia wytwarzanego Oprogramowania Wnioskodawca ustala faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez Niego działalność związaną z wytwarzaniem Oprogramowania bądź jego części według odpowiedniej proporcji, ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone wydatki w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego Oprogramowania, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji opisanej we wniosku, należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazanym powyżej (oznaczone jako lit. a we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.; Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i pkt 40 powoływanej ustawy.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.; Dz. U. z 2020 r., poz. 85, 374, 695, 875 i1086; Dz. U. z 2021 r., poz. 478 i 619),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r., poz. 478, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 5a pkt 38 ww. ustawy wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności B+R jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Nie ma również wymogu ciągłego lub długotrwałego prowadzenia działalności przez podatnika, by uznać daną działalność za działalność spełniającą kryterium systematyczności, albo też by podatnik musiał planować tego rodzaju działalność na przyszłość. Podobnie, nie ma wymogu, aby podatnik otworzył działalność na przykład na okres trzech miesięcy lub nawet jednego miesiąca, lub jednego tygodnia, lub jednego dnia w celu przeprowadzenia określonego projektu badawczo-rozwojowego, jeżeli takie działania są uzasadnione charakterem i planowanym rezultatem działalności badawczo-rozwojowej. W każdym z powyższych przypadków zostanie bowiem spełnione kryterium systematyczności działalności prowadzonej przez podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ww. ustawy).

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że:

- Wnioskodawca na podstawie umowy z kontrahentem, tworzy, rozwija i ulepsza oprogramowanie/części oprogramowania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

- Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową;

- podjęta przez Wnioskodawcę działalność nie obejmuje działalności polegającej na badaniach naukowych, w tym na badaniach podstawowych ani badaniach aplikacyjnych;

- podjęta przez Wnioskodawcę działalność polega na prowadzeniu prac rozwojowych w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy ‒ Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

- Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług;

- tworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę oprogramowanie nie występuje w praktyce gospodarczej Jego Zleceniodawcy. Realizowane prace mają charakter twórczy i są ukierunkowane na tworzenie nowych, innowacyjnych produktów informatycznych;

- oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności gospodarczej jest rezultatem Jego własnej i twórczej działalności;

- w wyniku rozwijania (ulepszania) oprogramowania tworzone były i będą nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstawały/będą powstawały nowe prawa własności intelektualnej;

- w wyniku czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę w zakresie rozwoju (ulepszania) oprogramowania komputerowego powstają/będą powstawały odrębne od tego oprogramowania utwory (tj. nowe kwalifikowane prawa własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego), podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.);

- oprogramowanie lub jego część Wnioskodawca tworzy, rozwija lub ulepsza w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności badawczo-rozwojowej;

- Wnioskodawca rozwija/będzie rozwijał oprogramowanie komputerowe lub jego części wytworzone zarówno przez siebie, jak i oprogramowanie autorstwa innych osób;

- Wnioskodawca przenosił całość autorskich praw majątkowych do wytwarzanego i rozwijanego (ulepszanego) oprogramowania na rzecz Zleceniodawcy;

- Wnioskodawca uzyskiwał/będzie uzyskiwał dochody ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Jednocześnie Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości rozpocznie uzyskiwanie również innych rodzajów dochodów wymienionych w art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- wynagrodzenie za przeniesienie na rzecz Zleceniodawców autorskich praw do tworzonego i rozwijanego (ulepszanego) programu komputerowego (oprogramowania) wypłacane jest Wnioskodawcy na podstawie wystawianych przez Niego faktur VAT;

- Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty;

- odpowiedzialność wobec Zleceniodawcy oraz osób trzecich za rezultat, wykonywane przez Wnioskodawcę czynności oraz ewentualne szkody ponosi Wnioskodawca;

- wykonywane przez Wnioskodawcę prace programistyczne na podstawie umowy o współpracy zawartej ze Zleceniodawcą nie są wykonywane pod kierownictwem ani w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego;

- Wnioskodawca wykonując czynności w zakresie tworzenia, rozwijania oraz ulepszania oprogramowania komputerowego ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.

Rozpatrując możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP Box).

W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy, wskazano, że proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

(`(...)`) Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus.

(…) Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,

2. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432 oraz z 2020 r., poz. 288; Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8. autorskie prawo do programu komputerowego

‒ podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy autorskie prawo do programu komputerowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie z kolei do treści art. 30ca ust. 4 tej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) × 1,3

a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a ˗ prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b ˗ nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c ˗ nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d ˗ nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Z powyżej powołanych przepisów wynika, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

- zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

- należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy;

- podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej mamy do czynienia wówczas, gdy jest to prawo wskazane przez ustawodawcę w art. 30ca ust. 2 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP, jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

W myśl art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że od dnia 1 stycznia 2020 r. Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółową ewidencję zgodną z wymogami wskazanymi w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji. W myśl art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja – zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ma zatem na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek opodatkowania dochodu podatkiem dochodowym wg skali bądź podatkiem liniowym.

Taka odrębna ewidencja, oprócz dat dokumentów księgowych, ich numerów oraz kwot z nich wynikających, powinna także:

- wyodrębniać każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, z których Wnioskodawczyni uzyskuje przychody (przede wszystkim, jaki to jest rodzaj kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, na podstawie jakich przepisów prawa te podlegają ochronie),

- wykazywać przychody, koszty ich uzyskania, a także dochód (stratę) przypadające na każde wyodrębnione kwalifikowane prawo własności intelektualnej,

- wyodrębniać koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy.

Powyższe ma zapewnić możliwość ustalenia łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Reasumując powyższe, autorskie prawo do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzane, rozwijane lub ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu odpłatnego przeniesienia na zleceniodawcę praw autorskich do wytwarzanego jak również rozwijanego i ulepszanego oprogramowania lub jego części w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ww. ustawy. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów uzyskanych w 2020 r. z tego tytułu według stawki 5% oraz przysługiwać Mu będzie prawo do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów uzyskanych w kolejnych latach, jeżeli nie zmieni się stan faktyczny lub nie ulegną zmianie przepisy prawa podatkowego w tym zakresie.

Jednocześnie należy wskazać, że samodzielne prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej nie było przedmiotem interpretacji indywidualnej, bowiem okoliczność ta stanowiła element stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Nie są to koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

- wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

- kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

- dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z informacji przedstawionych w treści wniosku oraz jego uzupełnieniu wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca poniósł i zamierza ponieść w przyszłości następujące koszty na:

a) sprzęt komputerowy (np. komputery, tablety, laptopy, drukarki, skanery itp.) i akcesoria komputerowe (pendrive, słuchawki do telekonferencji, adapter, przejściówki, hub USB),

b) usługi telekomunikacyjne (internet, abonament telefoniczny),

c) telefon,

d) leasing i użytkowanie samochodu osobowego (części zamienne, paliwo, serwisowanie, przeglądy, ubezpieczenie),

e) drobne wyposażenie (np. biurko, krzesła, szafy, regały na dokumenty, podstawki pod laptop itp.),

f) licencje na oprogramowanie/miesięczne subskrypcje do programów komputerowych `(...)`,

g) literaturę związaną z tworzeniem oprogramowania (np. „`(...)`"),

h) usługi księgowe,

i) usługi doradztwa podatkowego.

Wobec powyższego – ww. koszty ponoszone przez Wnioskodawcę, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Przy czym należy zauważyć, że w przypadku poniesienia wydatku na zakup środków trwałych, które podlegają amortyzacji podatkowej oraz mają związek z wytworzeniem, rozwojem, ulepszeniem kwalifikowanego IP, cały wydatek nie może zostać uwzględniony we wskaźniku nexus. Uwzględnić można jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane przez podatnika w roku podatkowym, w którym będzie on korzystał z preferencyjnej stawki podatkowej.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własność i intelektualnej – IP BOX, zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD W Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Reasumując – wydatki poniesione przez Wnioskodawcę oraz planowane w przyszłości na sprzęt komputerowy (np. komputery, tablety, laptopy, drukarki, skanery itp.) i akcesoria komputerowe (pendrive, słuchawki do telekonferencji, adapter, przejściówki, hub USB), usługi telekomunikacyjne (internet, abonament telefoniczny), telefon, leasing i użytkowanie samochodu osobowego (części zamienne, paliwo, serwisowanie, przeglądy, ubezpieczenie), drobne wyposażenie (np. biurko, krzesła, szafy, regały na dokumenty, podstawki pod laptop itp.), licencje na oprogramowanie/miesięczne subskrypcje do programów komputerowych `(...)`, literaturę związaną z tworzeniem oprogramowania (np. „`(...)`"), usługi księgowe oraz usługi doradztwa podatkowego, które Wnioskodawca ponosił/będzie ponosił w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą zostać uznane za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, przy zachowaniu właściwej proporcji, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności

badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Należy wskazać, że interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie oceny Wnioskodawcy w kontekście pytań oznaczonych nr 1-2, nie odnosi się natomiast do kwestii kosztów w kontekście obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym, zgodnie z art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy dodać, że mimo uznania przez Organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy, „proporcję” zaproponowaną przez Wnioskodawcę, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.).

Tutejszy Organ podkreśla, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.