INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2021 r. (data wpływu 9 czerwca 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 września 2021 r. (data wpływu 27 września 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 9 czerwca 2021 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.
Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 7 września 2021 r., Nr 0114-KDIP4-3.4012.395.2021.2.DM oraz Nr 0113-KDIPT2-2.4011.622.2021.3.EC, wezwano Wnioskodawczynię, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1-2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.
Wezwanie wysłane zostało za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 7 września 2021 r. (skutecznie doręczone w dniu 21 września 2021 r.). W dniu 27 września2021 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku z dnia 27 września 2021 r.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:
Postanowieniem z dnia 9 marca 2006 r., sprostowanym m.in. postanowieniem z dnia 29 maja 2006 r., Sąd Rejonowy w … przysądził na rzecz Pana B. P. - męża Wnioskodawczyni - użytkowanie wieczyste nieruchomości, działki oznaczonej w tym postanowieniu nr 2 o powierzchni 7,8716ha, położonej w miejscowości …. wraz z własnością położonych na niej budynków. Pan B. P. nabył tę działkę w ramach licytacji komorniczej. Sąd w swoim postanowieniu pomylił się jednak, co zostało następnie sprostowane, gdyż w istocie Pan B. P. nabył użytkowanie wieczyste nieruchomości dwóch działek nr 3 oraz nr 4.
Aktem notarialnym z dnia 28 grudnia 2010 r. Pan B. P. nabył od Skarbu Państwa na własność powyższe nieruchomości (tj. wskazane wyżej działki w miejscowości ….: działkę gruntu nr 3 oraz działkę gruntu nr 4 - o łącznej powierzchni 78 716 m2). Grunt ten był oddany w użytkowanie wieczyste do dnia 5 grudnia 2089 r., zaś Pan B. P. do chwili zakupu tych działek był ich użytkownikiem wieczystym na podstawie wskazanego wyżej postanowienia Sądu z 9 marca 2006 r. W akcie notarialnym wskazano, że w dziale III księgi wieczystej wpisana jest służebność gruntowa na rzecz każdoczesnych właścicieli budynku mieszkalnego znajdującego się na działce nr 5, polegająca na prawie korzystania z szamba znajdującego się na działce nr 1 przez okres 10 lat od 30 grudnia 1996 r. Z uwagi na upływ terminu, służebność ta wygasła. Po podziale działek szambo znajdowało się na działce nr `(...)` (numer wynika z podziału, o którym mowa niżej), będącej działką drogową, jednakże obecnie ww. szambo już nie istnieje. W ww. akcie notarialnym wskazano, że omawiany grunt jest ogrodzony i nie jest objęty Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego (w dacie nabycia istniało jedynie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego). Zgodnie z ww. aktem, na opisanym gruncie znajdowały się dwa budynki: biurowy i stołówka, które z uwagi na ich stan były przeznaczone do rozbiórki. Do ceny sprzedaży został doliczony podatek VAT (podatek od towarów i usług), jednak w momencie zakupu Pan B.P. nie prowadził działalności gospodarczej, nie był zarejestrowany jako podatnik VAT-czynny, zaś nabycia dokonał na potrzeby prywatne. Pan B. P. nie odliczył więc podatku VAT od zakupu. W dacie nabycia Pan B. P. pozostawał w związku małżeńskim z Panią A. P. i między małżonkami obowiązywał ustrój rozdzielności majątkowej.
Uchwałą z dnia 14 października 2011 r., Nr …, Rada Gminy …. uchwaliła Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego obejmujący teren działek nr 3 i nr 4. Uchwała ta została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Województwa `(...)` nr `(...)`, poz. `(...)`. W szczególności, dla działek oznaczono przeznaczenie pod tereny strefy zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, tereny strefy komunikacji publicznej i wewnętrznej oraz tereny strefy usług. Na wniosek Pana B. P. z dnia 28 stycznia 2013 r. w sprawie połączenia działek nr 3 oraz nr 4, Starosta ….decyzją z dnia 4 lutego 2013 r. dokonał połączenia tych działek w działkę nr 6. W dniu 10 stycznia 2014 r. Pan B. P. wystąpił o zatwierdzenie podziału działki nr 6. Decyzją z dnia 16 stycznia 2014 r. Wójt Gminy … zatwierdził ten podział, polegający na wydzieleniu z działki nr 6 czterdziestu jeden działek o numerach od `(...)` do `(...)`. Działki od numeru `(...)` do numeru `(...)`, od numeru `(...)` do numeru `(...)` oraz od numeru `(...)` do numeru `(...)` znajdują się na terenie przeznaczonym w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Działki o numerach `(...)` oraz `(...)` przeznaczono w ww. planie pod usługi. Działkę nr `(...)` przeznaczono w ww. planie pod wewnętrzne drogi dojazdowe, zaś działki nr `(...)` i nr `(...)` pod drogi lokalne i poszerzenie istniejących ulic. Działki `(...)` i nr `(...)` przeszły z mocy prawa, na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami, na własność Gminy …. za odszkodowaniem.
Aktem notarialnym z dnia 30 grudnia 2014 r. Pan B. P. zawarł z Wnioskodawczynią umowę darowizny, na mocy której darował swojej żonie ww. działki o numerach od `(...)` do `(...)` oraz działkę nr `(...)`. Zgodnie z ww. aktem, na opisanym gruncie znajdują się dwa budynki: biurowy i stołówka, które z uwagi na ich stan są przeznaczone do rozbiórki. Uściślając: budynek biurowy stoi na działce nr `(...)`, zaś stołówka na działce nr `(...)`.
Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej, ani nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Jak wskazano w akcie notarialnym z dnia 28 grudnia 2010 r. (czyli w akcie zakupu działek przez Pana B. P.), cały grunt był ogrodzony. Również w chwili składania wniosku, wszystkie działki objęte wnioskiem są ogrodzone po obwodzie (tzn. wszystkie działki, o których mowa, znajdują się wewnątrz jednego ogrodzenia, jednak poszczególne działki nie są od siebie odgrodzone). Wnioskodawczyni zamierza sprzedać działki otrzymane w darowiźnie od męża.
W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni nadmienia, że działki, o których mowa we wniosku nie były przez Wnioskodawczynię wykorzystywane. Działki te nie były ani nie są przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Wnioskodawczyni nie wyklucza sprzedaży innych nieruchomości w przyszłości. Wnioskodawczyni nie udzieliła nikomu żadnych pełnomocnictw w związku z planowaną sprzedażą przedmiotowych działek. Zabudowane budynkami są działki nr `(...)` i nr `(...)`. Jak wskazano we wniosku, w opisie stanu faktycznego, budynek biurowy stoi na działce nr `(...)`, zaś stołówka stoi na działce nr `(...)`.
Wnioskodawczyni uważa, że wszystkie działki należy uznać za działki zabudowane, gdyż wszystkie działki są ogrodzone, zaś skoro ogrodzenie stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, to tym samym stanowi również budowlę w rozumieniu ustawy o VAT. W tym miejscu Wnioskodawczyni precyzuje wyjaśnienie w zakresie ogrodzenia. Jak wskazano we wniosku, działki nr `(...)` i nr `(...)` przeszły z mocy prawa, na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami, na własność Gminy …. za odszkodowaniem. W wyniku tej operacji przejęty został również płot (ogrodzenie). Doprowadziło to do sytuacji, w której co prawda wszystkie działki należy uznać za ogrodzone, ale z uwagi na przejęcie przez Gminę wskazanych działek, w efekcie płot nie znajduje się działkach nr: `(...)`. Ponadto podczas ostatniej wizji lokalnej okazało się, że płot na odcinku działek nr `(...)`, nr `(...)`, nr `(...)` i nr `(...)` został zdemolowany, stąd Wnioskodawczyni precyzuje, że obecnie betonowy płot znajduje się na działkach o nr: `(...)`.
Wnioskodawczyni uważa więc za działki zabudowane:
a) działki o nr: `(...)` - zabudowane ogrodzeniem, które stanowi budowlę;
b) działki nr `(...)` i nr `(...)` - zabudowane budynkami.
We wniosku wskazano, że budynki te nie będą zburzone przed sprzedażą. Wnioskodawczyni potwierdza, że nie planuje ich zburzenia ani rozbiórki przed sprzedażą. Zdaniem Wnioskodawczyni ogrodzenie stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego. Jest to płot betonowy. Ogrodzenie (budowla w rozumieniu Prawa budowlanego) znajduje się tylko na działkach nr: `(...)`, zaś działki nr `(...)` i nr `(...)` są zabudowane budynkami w rozumieniu Prawa budowlanego.
Nie jest możliwe ustalenie kiedy budynki zostały oddane w użytkowanie pierwszemu nabywcy/użytkownikowi lub na własne potrzeby po ich wybudowaniu,gdyż są to budynki sprzed kilkudziesięciu lat (wczesne lata powojenne). Budynki nie były i nie są użytkowane. Wnioskodawczyni nie dokonała żadnych ulepszeń. Nieruchomości zostały Wnioskodawczyni podarowane przez męża w celu wyrównania statusu majątkowego w małżeństwie – mąż Wnioskodawczyni chciał w ten sposób przekazać część swojego majątku. Działki zostały Wnioskodawczyni podarowane jako działki budowlane i Wnioskodawczyni nic na nich nie robiła.
Działki nie były wykorzystywane w pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej.
Wnioskodawczyni dokonywała wcześniej sprzedaży innych nieruchomości:
· Dom w ….
Data nabycia: 2003 r. (zakup) oraz 2005 r. (zniesienie współwłasności)
Sposób nabycia: zakup/zniesienie współwłasności
Cel nabycia: dla rodziny
Sposób korzystania: założenie wykorzystania w celu mieszkalnym
Data sprzedaży: 2006 r.
Powód sprzedaży: sprzedaż w stanie budowy, nie był użytkowany, brak środków na wykończenie (dom był bardzo duży)
Zabudowanie: w stanie budowy
Rodzaj: mieszkalny
Sposób opodatkowania: przeznaczenie dochodu na cele mieszkaniowe (prywatne zbycie nieruchomości)
Oddanie przed zbyciem na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub podobnej: nie;
· Dom w …..
Data nabycia: 2006 r. (zakup)
Sposób nabycia: zakup
Cel nabycia: dla rodziny
Sposób korzystania: założenie wykorzystania w celu mieszkalnym
Data sprzedaży: 2007 r.
Powód sprzedaży: sprzedaż w trakcie budowy, nie był użytkowany, zmiana planów rodziny co do lokalizacji domu
Zabudowanie: w trakcie budowy
Rodzaj: mieszkalny
Sposób opodatkowania: przeznaczenie dochodu na cele mieszkaniowe (prywatne zbycie nieruchomości)
Oddanie przed zbyciem na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub podobnej: nie.
W odniesieniu do powyższych dwóch nieruchomości z uwagi na fakt, że sytuacje te miały miejsce kilkanaście lat temu, Wnioskodawczyni wskazuje, że rozliczenie zbycia było dokonane prawdopodobnie w ten sposób, że przeznaczyła dochód na cele mieszkaniowe.
· Udział w budynku biurowym (ściślej: współużytkownik wieczysty w udziale nieruchomości gruntowej oraz współwłaściciel budynku posadowionego na działce)
Data nabycia: 2019 r. (zakup)
Sposób nabycia: zakup
Cel nabycia: plany rozpoczęcia własnej działalności gospodarczej
Sposób korzystania: plany rozpoczęcia własnej działalności gospodarczej
Data sprzedaży: 2020 r.
Powód sprzedaży: porzucenie tych planów na poczet kariery zawodowej
Zabudowanie: tak
Rodzaj: użytkowy
Sposób opodatkowania: zysk ze sprzedaży został opodatkowany, zaś podatek odprowadzony w rozliczeniu za 2020 r.
Oddanie przed zbyciem na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub podobnej: tak (najem).
Wnioskodawczyni nie będzie wnioskować o wydanie decyzji o warunkach zabudowy działek. Nie będzie również zabiegać o zmianę przeznaczenia w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego, natomiast nie może przesądzić, że taka zmiana nie nastąpi z innego powodu (np. z inicjatywy właściwego organu, itp.).
Gospodarstwo rolne mogą stanowić grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne. Działki od numeru `(...)` do numeru `(...)`, od numeru `(...)` do numeru `(...)` oraz od numeru `(...)` do numeru `(...)` znajdują się na terenie przeznaczonym w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną; działki o nr `(...)` oraz nr `(...)` przeznaczono w ww. planie pod usługi; - działkę nr `(...)` przeznaczono w ww. planie pod wewnętrzne drogi dojazdowe, zaś działki nr `(...)` i nr `(...)` pod drogi lokalne i poszerzenie istniejących ulic; działki nr `(...)` i nr `(...)` przeszły z mocy prawa, na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami, na własność Gminy …. za odszkodowaniem. Powyższe działki nie stanowią zatem gospodarstwa rolnego.
Każda z działek będzie miała dostęp do drogi publicznej. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nie poczyniła dodatkowych nakładów w związku z przygotowaniem działek do sprzedaży, Wnioskodawczyni nie jest w stanie wskazać planowanej daty sprzedaży. Nie wyklucza, że wszystkie działki zostaną sprzedane. Nieruchomości w dniu ich sprzedaży będą w takim stanie jak obecnie. Przedmiotowe działki nie są działkami rolnymi. Wnioskodawczyni nie wie, jaką działalność będzie prowadzić nabywca (nabywcy) na działkach oraz w jakim celu zostaną i przez kogo nabyte.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
1. Czy sprzedaż przez Wnioskodawczynię działek o numerach od `(...)` do `(...)` oraz działki nr `(...)`, otrzymanych od męża na podstawie umowy darowizny, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, tzn. czy Wnioskodawczyni z tytułu sprzedaży tych działek będzie podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT?
2. W razie negatywnej odpowiedzi na pytanie 1 - Czy sprzedaż przez Wnioskodawczynię działek o numerach od `(...)` do `(...)` oraz działki nr `(...)`, otrzymanych od męża na podstawie umowy darowizny, będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT?
3. Czy przychód ze sprzedaży przez Wnioskodawczynię działek o numerach od `(...)` do nr `(...)` oraz działki nr `(...)`, otrzymanych od męża na podstawie umowy darowizny, będzie stanowić przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym?
Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 3, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i nr 2, dotyczącego podatku od towarów i usług, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.
Zdaniem Wnioskodawczyni (w odniesieniu do pytania nr 3), Wnioskodawczyni uważa, że przychód ze sprzedaży przez Nią działek o numerach od `(...)` do `(...)` oraz działki nr `(...)`, otrzymanych od męża na podstawie umowy darowizny, nie będzie stanowić przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym.
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się własną definicją działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych), za działalność gospodarczą (albo pozarolniczą działalność gospodarczą) uważa się działalność zarobkową:
a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów z innych źródeł, wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o PIT.
Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki (art. 5b ust. 1 ustawy o PIT):
-
odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
-
są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
-
wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.
Z kolei, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT, do źródła przychodów innego niż działalność gospodarcza (które można określić jako „prywatne zbycie nieruchomości”) zalicza się odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, ale jeśli to odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
Termin 5 lat, o którym mowa, dotyczy więc tylko sprzedaży prywatnej i nie ma zastosowania przy sprzedaży w ramach działalności gospodarczej. Dla uznania, że podatnik sprzedaje nieruchomości w ramach działalności gospodarczej (jako przedsiębiorca) nie ma znaczenia fakt rejestracji tej działalności w CEIDG (Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej). Jednak również przedsiębiorca wpisany do CIEDG może realizować sprzedaż prywatną.
W zakresie klasyfikacji przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości, przywołać należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 12 października 2017 r. (sygn. akt II FSK 2407/15), zgodnie z którym granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (tzw. prywatne) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej ma charakter płynny. Tytułem przykładu można również wskazać następujące wyroki: z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11, z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13, z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2043/13. Problemy związane z wykładnią przepisów wynikają, zdaniem NSA, z powodu zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Kontrowersje dotyczyć mogą zwłaszcza sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości jako podejmowanych w ramach działalności gospodarczej. Zdaniem NSA, brak jest podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Jednocześnie jednak prowadzenie działalności gospodarczej, jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny (np. wyroki: z dnia 18 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1501/12, z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1512/12, z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/12, z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 563/13, z dnia 4 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1557/13). W związku z tym, dla ustalenia zaistnienia takiej działalności, podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie ma formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub nie prowadzi, a zamiar podatnika w zakresie określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, że nie należy do cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w handlu nieruchomościami od sprzedaży nieruchomości w ramach zarządu majątkiem osobistym. Dostrzegając bowiem, że w pewnych przypadkach przepisy prawa umożliwiają podatnikowi zadecydowanie o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, NSA stwierdza, że kwestia woli podatnika wyboru źródła przychodów w przypadku zbywania nieruchomości nie ma znaczenia.
Istotne jest natomiast dokonywanie obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu, w celu osiągania zarobków z tego tytułu w sposób trwały, co świadczy o działaniu podatnika spełniającym obiektywne kryteria uznania tego działania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy (wyrok NSA z dnia 10 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3012/14).
W wyrokach NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13 (także w innych wyrokach, np.: z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14 i z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13) uznano, że ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, nie można stworzyć uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od prywatnego zbycia osobistego mienia. W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów z działalnością gospodarczą może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości.
Podobnie orzeczono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2018 r. (sygn. akt II FSK 2577/17). W wyroku tym o uznaniu przez organy podatkowe, że podatniczka działała jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą świadczyły m.in. następujące okoliczności: nabycie gruntów o słabej jakości gleby (klasa V-VI), wykluczające ich rolnicze wykorzystanie; dzierżawienie przez skarżącą gruntów przed ich zakupem - co miało umożliwiać zapoznanie się z przydatnością działek do celów prowadzonej działalności rolniczej; przewidywanie przez skarżącą, że nabyta działka zostanie objęta nowym planem zagospodarowania przestrzennego; podział nabytej działki na mniejsze, w krótkim okresie po zmianie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, celem zwiększenia wartości nieruchomości; podejmowanie przez skarżącą działań polegających na uzyskaniu warunków technicznych w zakresie przyłączy energetycznych i wodnych, celem zwiększenia atrakcyjności działek; zbycie 23 działek wydzielonych z jednej działki w latach 2000-2012 z zyskiem znacznie przekraczającym poniesione nakłady. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanie powyższych okoliczności świadczy o szerokiej analizie kontekstu gospodarczego dokonanych transakcji, z uwzględnieniem ich umiejscowienia w stosunku do innych transakcji sprzedaży nieruchomości dokonywanych przez skarżącą. Jednak, co istotne, wskazane okoliczności nie przesądzają zdaniem NSA kluczowego, a mianowicie bezspornego wykazania, że skarżąca podejmowała takie działania wykraczające poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym i że niekoniecznie można uznać, iż zachowywała się jak profesjonalny podmiot działający w zakresie obrotu nieruchomościami. NSA uznał, że stanowisko wyrażone w sprawie przez organy podatkowe, a zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, sprowadzało się w istocie do wykazania, że działania dokonane (lub wspierane) przez skarżącą przed nabyciem prawa własności spornej działki, jak i po jej zakupie, były ukierunkowane wyłącznie na późniejszą sprzedaż działek wynikającą z podziału w celu osiągnięcia zysku. Ustalone przez organy podatkowe i zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji ww. okoliczności świadczyły niewątpliwie, że skarżąca dokonywała sprzedaży działek w sposób ciągły oraz w sposób umożliwiający osiągnięcie zysku z tytułu ich sprzedaży (podział działek na mniejsze, sprzedaż działek po zmianie przeznaczenia działki). Jednak zdaniem NSA sama liczba i zakres transakcji sprzedaży, fakt, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny, długość okresu, w jakim te transakcje następowały, jak i wysokość osiągniętych z nich przychodów, nie ma znaczenia dla przesądzenia w jakim charakterze działa podatnik dokonujący sprzedaży gruntów, bowiem całość powyższych elementów może odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie zwracała uwagę skarżąca, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie udowodniły, że podjęła ona aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, przekraczające zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zdaniem NSA także fakt uzyskania przez skarżącą warunków dotyczących możliwości dokonania przyszłych przyłączy mediów, przed zakupem spornej nieruchomości, nie przesądza, iż działanie to było podejmowane w ramach działalności gospodarczej mającej na celu obrót nieruchomościami, w szczególności w kontekście późniejszego braku aktywności skarżącej w zakresie rzeczywistego uzbrojenia terenu przed dokonaniem jego sprzedaży. Ocena możliwości ewentualnego uzbrojenia terenu stanowić może istotny element podjęcia przez nabywcę decyzji o zakupie - niezależnie czy celem takiego zakupu jest późniejsze przeznaczenie nieruchomości do odsprzedaży, czy też samodzielnego wykorzystywania. Inaczej mówiąc okoliczność ta nie jest przesądzająca dla uznania, że podjęcie takich działań przez potencjalnego nabywcę powoduje uznanie, że nabycie było dokonane w celu przeznaczenia nieruchomości na cele działalności gospodarczej z zakresu obrotu nieruchomościami.
Odnosząc stan faktyczny niniejszej sprawy do powyższych rozważań, należy uznać, że Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych działań opisanych w cytowanych wyżej orzeczeniach, które mogłyby wskazywać na powstanie przychodu z działalności gospodarczej z tytułu przyszłej sprzedaży.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.
Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
W myśl art. 9 ust. 1a ww. ustawy, jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,
‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.
Wobec powyższego, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.
Odrębnym źródłem przychodu, określonym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest pozarolnicza działalność gospodarcza.
Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej ‒ oznacza to działalność zarobkową:
a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,
‒ prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.
Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:
‒ zarobkowym celu działalności,
‒ wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
‒ prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.
Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany” przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Op 18/08).
Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.
Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Wnioskodawcę do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości, o których mowa we wniosku.
Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w dniu 30 grudnia 2014 r. na podstawie umowy darowizny Wnioskodawczyni stała się właścicielem działek od numeru `(...)` do numeru `(...)` oraz działki nr `(...)`. Nieruchomości zostały Wnioskodawczyni podarowane przez męża w celu wyrównania statusu majątkowego w małżeństwie – mąż Wnioskodawczyni chciał w ten sposób przekazać część swojego majątku. Działki zostały Wnioskodawczyni podarowane jako działki budowlane i Wnioskodawczyni nic na nich nie robiła. Zgodnie z ww. aktem, na opisanym gruncie znajdują się dwa budynki: biurowy i stołówka, które z uwagi na ich stan są przeznaczone do rozbiórki. Jednak nie zostanie to dokonane przed planowaną sprzedażą. Działki są ogrodzone.
Ww. działki nie były ani nie są przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Wnioskodawczyni zamierza sprzedaż działki otrzymane w darowiźnie od męża.
Działki nie były wykorzystywane w pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej.
Wnioskodawczyni nie będzie wnioskować o wydanie decyzji o warunkach zabudowy działek. Nie będzie również zabiegać o zmianę przeznaczenia w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego. Wnioskodawczyni nie poczyniła dodatkowych nakładów w związku z przygotowaniem działek do sprzedaży, Wnioskodawczyni nie jest w stanie wskazać planowanej daty sprzedaży. Nie wyklucza, że wszystkie działki zostaną sprzedane. Nieruchomości w dniu ich sprzedaży będą w takim stanie jak obecnie. Wnioskodawczyni nie udzieliła nikomu żadnych pełnomocnictw w związku z planowaną sprzedażą przedmiotowych działek.
Wcześniej Wnioskodawczyni dokonywała odpłatnego zbycia innych nieruchomości.
Okoliczności opisane we wniosku nie wskazują, że planowana sprzedaż nieruchomości otrzymanych w drodze darowizny od męża Wnioskodawczyni nastąpi w ramach zorganizowanej i ciągłej działalności, która wyczerpywałaby znamiona działalności gospodarczej, określone w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, kwota uzyskana z planowanej sprzedaży ww. nieruchomości nie będzie stanowić przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skutki podatkowe tych czynności należy więc ocenić w kontekście przesłanek z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.
W świetle powyższego, nabycie przez Wnioskodawcę przedmiotowych nieruchomości (działek od nr `(...)` do nr `(...)` oraz działki nr `(...)`) nastąpiło w dniu 30 grudnia 2014 r. W konsekwencji, termin pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, upłynął z dniem 31 grudnia 2019 r.
Biorąc powyższe pod uwagę, planowana przez Wnioskodawczynię, nienastępująca w wykonywaniu działalności gospodarczej, sprzedaż nieruchomości (działek od nr `(...)` do nr `(...)` oraz działki nr `(...)`), nie będzie stanowić źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. nieruchomości przez Wnioskodawczynię upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w ww. przepisie. Wobec powyższego Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego z tytułu ww. transakcji odpłatnego zbycia.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
-
z zastosowaniem art. 119a;
-
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
-
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).
Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, ul. …., ….., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).
Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.