0113-KDIPT2-1.4011.598.2021.2.ISL

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2021 r. (data wpływu 23 czerwca 2021 r.) uzupełnionego pismem z dnia 3 września 2021 r. (data wpływu 8 września 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy uzyskane na podstawie art. 15gga ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 dofinansowanie stanowi przychód podatkowy oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenia pracowników pokrytych tym dofinansowaniem - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy uzyskane na podstawie art. 15gga ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 dofinansowanie stanowi przychód podatkowy oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenia pracowników pokrytych tym dofinansowaniem. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 3 września 2021 r. (data wpływu 8 września 2021 r.).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna na podstawie wpisu do CEIDG (Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej), opodatkowaną na zasadach ogólnych. Działalność gospodarcza obejmuje między innymi świadczenie usług hotelowych i gastronomicznych w ramach PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 55.10.Z, PKD 56.10.A.

W kwietniu i maju 2021 r. Wnioskodawca otrzymał świadczenie na rzecz ochrony miejsc pracy ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (FGŚP) na dofinansowanie wynagrodzeń pracowników za marzec, kwiecień i maj 2021 r. Świadczenie zostało wypłacone przez WUP w oparciu o art. 15gga ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19.

W piśmie z dnia 3 września 2021 r. (data wpływu 8 września 2021 r.) działalność gospodarczą, o której mowa we wniosku Wnioskodawca prowadzi od dnia 15 czerwca 1991 r. Dla celów podatku dochodowego prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wniosek o dofinansowanie z art. 15gga do Wojewódzkiego Urzędu Pracy Wnioskodawca złożył 29 marca 2021 r. Wnioskodawca otrzymanego dofinansowania nie uznał za przychód podatkowy w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, kierując się odpowiedzią Krajowej Informacji Skarbowej na Jego pytanie mailowe (identyfikator zapytania: 29672829, odpowiedź: 0110.KIZ.4110.20957.2021 z dnia 8 czerwca 2021 r.). Wydatki na wynagrodzenie pracowników i należne od nich składki na ubezpieczenia społeczne zostały przez Wnioskodawcę ujęte w kosztach uzyskania przychodów. Wynagrodzenia pracowników objętych dofinansowaniem są ściśle związane z prowadzoną przeze Niego działalnością gospodarczą i służą osiągnięciu przychodów z tejże działalności, zatrudnia On pracowników w liczbie niezbędnej do prawidłowego funkcjonowania firmy, na stanowiskach dostosowanych do specyfiki działalności. Zatrudnieni pracownicy świadczą usługi, które sprzedaje firma Wnioskodawcy oraz wykonują oni prace związane z utrzymaniem obiektu w celu dalszej możliwości świadczenia usług. Zatem, warunek związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ponoszonymi kosztami wynagrodzeń, a osiąganymi przychodami jest spełniony.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy otrzymane dofinansowanie stanowi przychód podatkowy?

2. Czy wynagrodzenia finansowane tym świadczeniem są w całości kosztem podatkowym pomimo otrzymania dofinansowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane dofinansowanie nie stanowi przychodu na podstawie art. 15gga ust. 25 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Przychód z tytułu świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy nie stanowi dla przedsiębiorcy przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast koszty wynagrodzeń sfinansowanie z otrzymanego dofinansowania stanowią koszt podatkowy, z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków enumeratywnie wskazanych w ustawie jako niestanowiących kosztów podatkowych.

Wynagrodzenia pracowników objętych dofinansowaniem są ściśle związane z prowadzoną działalnością, służą osiągnięciu przychodów w prowadzonej działalności. Zatrudnieni pracownicy świadczą usługi, które firma sprzedaje oraz wykonują prace związane z utrzymaniem obiektu w celu dalszej możliwości świadczenia usług. Zatem, warunek związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ponoszonymi kosztami wynagrodzeń, a osiąganymi przychodami jest spełniony.

W art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca nie wymienił wynagrodzeń, jako wydatku niestanowiącego kosztów uzyskania przychodów.

Art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy wskazuje, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29b, 46, 47a, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami, nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokość uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Stosowanie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środki programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 47a ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dotacje z budżetu państwa otrzymane na dofinansowanie przedsięwzięć realizowanych w ramach Specjalnego Przedakcesyjnego Programu na Rzecz Rolnictwa i Rozwoju Obszarów Wiejskich (SAPARD).

Z art. 21 ust. 1 pkt 47d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wolne od podatku dochodowego są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatne, otrzymane na cele związane z działalnością rolniczą z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, od agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 116 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dopłaty bezpośrednie stosowane w ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej, otrzymane na podstawie odrębnych przepisów.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 122 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są wkład własny podmiotu publicznego, o którym mowa w art. 2 pkt 5 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, otrzymany przez partnera prywatnego i przeznaczony na cele określone w umowie o partnerstwie publiczno-prywatnym, z zastrzeżeniem ust. 19.

Art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy wskazuje, że wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 36.

Natomiast, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z tytułu prowadzenia szkół w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w części wydatkowanej na cele szkoły w roku podatkowym lub w roku po nim następującym.

Zgodnie z leksykonem budżetowym znajdującym się na stronie internetowej Sejmu Rzeczpospolitej Polskiej definicja formalnoprawna dotacji przedstawia się następująco: „Dotacje definiowane są jako podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie ustawy o finansach publicznych, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych”.

W ustawie o finansach publicznych zostały zawarte również definicje trzech rodzajów dotacji: celowych (art. 127), podmiotowych (art. 131) i przedmiotowych (art. 130).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 136 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 pkt 137 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Należy stwierdzić, że dofinansowanie otrzymane ze środków FGŚP na podstawie art. 15gga ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COV1D-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, nie stanowią przychodów wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem warunek kwalifikowalności wydatków jako kosztów uzyskania przychodu wymieniony w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, został spełniony wynagrodzenia sfinansowane z dofinansowania otrzymanego z WUP na podstawie art. 15gga ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych nie został wymieniony jako wydatek niestanowiący kosztów uzyskania przychodów.

Poprawność stanowiska Wnioskodawcy potwierdza odpowiedź Krajowej Informacji Skarbowej na Jego pytanie mailowe, identyfikator zapytania; 29672829, odpowiedź: 0110.KIZ.4110.20957.2021 z dnia 8 czerwca 2021 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego - jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, z późn. zm., dalej: „ustawa o COVID”) wprowadziła szereg rozwiązań osłonowych m.in. dla osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, które ponoszą negatywne skutki ekonomiczne pandemii COVID-19.

Zgodnie z art. 15gga ust. 1 ustawy o COVID, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, przedsiębiorca w rozumieniu art. 4 ust. 1 lub 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, który na dzień 30 września 2020 r. prowadził działalność gospodarczą, oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami 47.71.Z, 47.72.Z, 47.81.Z, 47.82.Z, 47.89.Z, 49.39.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.20.Z, 59.14.Z, 74.20.Z, 77.21.Z, 79.90.A, 82.30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1662), lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z, i którego przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z trzech miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy w następstwie wystąpienia COVID-19 co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego, może zwrócić się z wnioskiem o przyznanie świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników w rozumieniu art. 15g ust. 4.

Stosownie do art. 15gga ust. 9 ustawy o COVID, dyrektor wojewódzkiego urzędu pracy, po stwierdzeniu kompletności wniosku i złożeniu przez przedsiębiorcę wszystkich oświadczeń, o których mowa w ust. 6 pkt 2-7, występuje niezwłocznie w formie elektronicznej do dysponenta Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych o przyznanie limitu/zapotrzebowania na środki na wypłatę świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy.

Dysponent Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych przekazuje dyrektorowi wojewódzkiego urzędu pracy, na podstawie limitu/zapotrzebowania, środki Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (art. 15gga ust. 10 ustawy o COVID).

Dofinansowanie jest udzielane na podstawie umowy o świadczenia na rzecz ochrony miejsc pracy i przysługuje przez łączny okres 3 miesięcy kalendarzowych, przypadających od miesiąca złożenia wniosku (art. 15gga ust. 11 ustawy o COVID).

Przychód z tytułu świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy nie stanowi dla przedsiębiorcy przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 15gga ust. 25 ustawy o COVID).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą otrzymał na podstawie art. 15gga ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, świadczenia ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników. W związku ze spełnieniem ustawowo przewidzianych przesłanek, świadczenie to zostało prawidłowo przyznane i wypłacone Wnioskodawcy.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest zatem ustalenie, czy otrzymane przez Niego dofinansowanie z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych na podstawie art. 15gga ustawy o COVID, jako dofinansowanie wynagrodzeń pracowników stanowi przychód podatkowy w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 wskazanej ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 cytowanej ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy wynika, że przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem, gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zgodnie zaś z art. 14 ust. 3 pkt 3a cyt. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy – wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 36, który stanowi, że zwolnienie to nie ma zastosowania do tej części dotacji otrzymanej na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona, na podstawie odrębnych przepisów, na wynagrodzenie osoby prowadzącej tę działalność.

Zgodnie z art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 305, z późn. zm.), dotacjami są podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych, przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

W treści ustawy o COVID przewidziano jednak różne formy i charakter wsparcia dla podatników. Wsparcie to może polegać na udzieleniu dotacji, dofinansowania działalności, bezzwrotnej lub częściowo bezzwrotnej pomocy. Przepisy ustaw podatkowych, jak i ustawy o COVID mogą zarazem przewidywać rozwiązania prawne na podstawie których otrzymanie wsparcie nie generuje przychodu z działalności gospodarczej, bądź przychód ten jest wolny od podatku dochodowego. Powyższe przewidują rozwiązania ujęte w przepisach art. 15gga ust. 15 i art. 15zze4 ust. 15 ustawy o COVID oraz art. 52m pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, świadczenie na rzecz ochrony miejsc pracy ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników otrzymane na podstawie art. 15gga ustawy o COVID, nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe wynika z art. 15gga ust. 25 ustawy o COVID.

Rozpatrując z kolei możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej wydatków sfinansowanych ze środków pochodzących z wsparcia uzyskanego z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych wskazać należy, że stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

• został właściwie udokumentowany,

• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami.

Należy również zauważyć, że ww. katalogi kosztów uzyskania przychodów mają charakter otwarty, co oznacza, że podatnik powinien dokonać oceny zasadności poniesionego wydatku pod kątem jego związku z osiągnięciem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu. Mając na względzie powyższe oraz fakt, że art. 23 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłącza wydatków sfinansowanych z przedmiotowej pomocy, ani wydatków poniesionych na ochronę miejsc pracy, nie ma przeciwwskazań, by poniesione wydatki stanowiły koszt uzyskania przychodu podatnika, przy spełnieniu wszystkich wymaganych ustawą przesłanek zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, w odniesieniu do wypłacanych pracownikom wynagrodzeń, sfinansowanych środkami przyznanymi z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, nie znajdzie zastosowania żadne wyłączenie z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, w przypadku otrzymania dofinansowania, na podstawie art. 15gga ustawy o COVID, do wynagrodzeń, mimo, że kwota dofinansowania nie stanowi przychodu podatkowego, wydatki nią pokryte można rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu. Tego typu wydatki są bowiem związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą oraz z uzyskiwanymi przychodami.

W szczególności, w odniesieniu do tych wypłat, nie znajdzie zastosowania przepis art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29b, 46, 47a, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

Podkreślić w tym miejscu należy raz jeszcze, że wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów. Uznając dany wydatek za koszt uzyskania przychodów podatnik musi jednoznacznie wykazać, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Zatem, skoro przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają regulacji, zgodnie z którą przedsiębiorca otrzymujący dofinansowanie na podstawie art. 15gga ustawy o COVID, powinien wyłączyć wydatki na wynagrodzenia pracowników sfinansowane tym świadczeniem z kosztów uzyskania przychodów oraz w sprawie nie będzie mieć zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy przyjąć, że wydatki na wynagrodzenia pracowników sfinansowane świadczeniem na rzecz ochrony miejsc pracy mogą stanowić koszty uzyskania przychodów podatnika, o ile wydatki te spełniają przesłanki zawarte w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie zostały wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, środki otrzymane przez Wnioskodawcę z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych na podstawie art. 15gga ustawy o COVID, jako dofinansowania do wynagrodzeń pracowników, nie stanowią przychodu podatkowego, natomiast mogą stanowić koszty uzyskania przychodów podatnika, bez względu na fakt, że są finansowane dotacją o której mowa w art. 15gga ustawy o COVID, pod warunkiem, że wydatki te spełniają przesłanki zawarte w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie zostały wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k**-**14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.