0113-KDIPT2-1.4011.519.2017.9.AP

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2870/18 (data wpływu 19 maja 2021 r.), uchylającym zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 226/18 oraz zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 stycznia 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.519.2017.1.AP, stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2017 r. (data wpływu 14 listopada 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 grudnia 2017 r. (data wpływu 22 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu w związku z obrotem kryptowalutami (pytanie Nr 2) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 14 listopada 2017 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 8 grudnia 2017 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.421.2017.1.AP,na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 8 grudnia 2017 r. (data doręczenia 14 grudnia 2017 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 20 grudnia 2017 r. (data wpływu 22 grudnia 2017 r.), nadanym za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 20 grudnia 2017 r.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Organ podatkowy w dniu 29 stycznia 2018 r. wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr 0113 KDIPT2-1.4011.519.2017.1.AP, dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych, uznając stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w zakresie momentu powstania przychodu w związku z obrotem kryptowalutami (pytanie Nr 2) – za nieprawidłowe.

W pozostałym zakresie (pytania Nr 1, Nr 3, Nr 4) wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 29 stycznia 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.519.2017.1.AP, doręczono Wnioskodawcy za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 5 lutego 2018 r.

Na powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 29 stycznia 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.519.2017.1.AP, Wnioskodawca, reprezentowany przez Pełnomocnika, wniósł za pośrednictwem Organu podatkowego skargę z dnia 27 lutego 2018 r. (data nadania 27 lutego 2018 r., data wpływu 6 marca 2018 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z dnia 4 kwietnia 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.519.2017.3.AP, udzielił odpowiedzi na skargę z wnioskiem o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 226/18, oddalił skargę.

Pełnomocnik Skarżącego w dniu 8 sierpnia 2018 r. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 226/18 (data wpływu do Organu 22 sierpnia 2018 r.).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z dnia 31 sierpnia 2018 r., Nr 0110-KWR5.4021.52.2018.1. udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną z wnioskiem o jej oddalenie.

W dniu 19 maja 2021 r. do tutejszego Organu wpłynął wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2870/18, uchylający zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 226/18 oraz zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 stycznia 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.519.2017.1.AP.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadku zamiany kryptowalut każda ze stron umowy zobowiązana jest do spełnienia świadczenia niepieniężnego. Zgodnie z art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. w przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepis art. 19 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądów administracyjnych w istocie jednolicie przyjmuje się, że przepis ten ma zastosowanie także w przypadku, gdy od początku świadczenie podatnika, wynikające ze zobowiązania, miało mieć charakter niepieniężny. Wartość rynkową kryptowalut wydanych w zamian za inne kryptowaluty należałoby zatem określić według czasu i miejsca ich odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f.). Powołany przepis odnosi się do czasu odpłatnego zbycia, nie wskazując jednostki czasu, która ma być brana pod uwagę, uznając że co do zasady, wartość ta w danym czasie nie ulega zmianom.

Z art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. wynika, że ma to być dzień zbycia prawa majątkowego. O ile przy odpłatnym zbyciu kryptowaluty w zamian za świadczenie pieniężne, moment ten jest łatwy do ustalenia (w danym momencie strony zgadzają się na określoną cenę) lub niepieniężne (w postaci świadczenia w naturze, którego wartość także da się ustalić na moment zbycia), o tyle w przypadku wymiany jednej kryptowaluty na inną, wartość taką trudno ustalić nie tylko z powodów wskazanych przez Wnioskodawcę (zmienność tych wartości co sekundę i brak danych tak dokładnych podawanych na giełdach kryptowalut), ale także z powodu tego, że nie wiadomo, którą z wartości (średnią z danego dnia, z końca dnia, z momentu wymiany) należałoby uwzględnić przy określeniu przychodu.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że Organ, chcąc zweryfikować podane przez podatnika przychody, napotkałby ten sam problem z ustaleniem kursu danej kryptowaluty i momentu (z podaniem sekundy) jej zbycia. Odpowiedzi co do sposobu ustalenia przychodu Organ nie udzielił także w zaskarżonej interpretacji. Uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, ale w odniesieniu do wymiany kryptowalut wskazał jedynie, że przychód ten nastąpi w momencie wymiany i będzie nim „otrzymana wysokość wartości pieniężnych”, choć przecież przy wymianie kryptowalut tych wartości pieniężnych (w walucie krajowej lub obcej) Wnioskodawca nie otrzyma. Otrzyma jedynie inną kryptowalutę, a ta nie stanowi wartości pieniężnej, a jedynie prawo majątkowe.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, poczynione przez Sąd pierwszej instancji wywody dotyczące szacowania podstawy opodatkowania, z których Sąd wywiódł, że ustawodawca przewiduje, że nie zawsze możliwe będzie ustalenie rzeczywistej wysokości przychodów i, że w związku z tym również podatnik może spróbować oszacować przychód, nie zasługują na aprobatę.

Następnie w dniu 26 lipca 2021 r. do tutejszego Organu wpłynęły akta sprawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W związku z powyższym, wniosek z dnia 10 listopada 2017 r. (data wpływu 14 listopada 2017 r.), uzupełniony pismem z dnia 20 grudnia 2017 r. (data wpływu 22 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu w związku z obrotem kryptowalutami (pytanie Nr 2), podlega ponownemu rozpatrzeniu.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawca jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Głównym przedmiotem zarejestrowanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest tworzenie oprogramowania – Wnioskodawca rozwija serwis/algorytmy do automatycznego budowania modeli predykcyjnych. Ponadto, Wnioskodawca zamierza rozszerzyć działalność gospodarczą o handel (kupno i sprzedaż) różnymi rodzajami wirtualnej waluty elektronicznej (m.in. `(...)`, `(...)`, dalej łącznie: „kryptowaluta”) za pośrednictwem Internetu. Wnioskodawca planuje uczestniczyć również w nabywaniu Kryptowaluty poprzez udział w ofercie emisji nowej kryptowaluty, tzw. Initial Coin Offering (dalej: „ICO”). W ramach ICO następuje zazwyczaj wymiana aktualnie istniejącej kryptowaluty (np. `(...)`) na powstającą w ramach ICO nową kryptowalutę.

Podstawowym celem handlu kryptowalutami jest osiągnięcie zysku poprzez wzrost kursu kryptowalut.

Kryptowaluty pełnią funkcję elektronicznej waluty. Obrót kryptowalutą nie jest regulowany przepisami prawa. Waluty te nie mają żadnego centralnego organu, ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nimi nadzoru. Na gruncie polskiego prawa kryptowalut nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, bowiem nie funkcjonują one jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. Kryptowaluty nie są również stosowane w rozliczeniach międzynarodowych w sensie prawnym, ponieważ nie posługują się nimi żadne instytucje publiczne. Kryptowaluta nie funkcjonuje zatem jako instrument rynku pieniężnego. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie nabywać w zamian za walutę tradycyjną (m.in. USD lub EUR) jeden rodzaj jednostek kryptowaluty. W następstwie handlu (wymiany kryptowalut) może dochodzić do sytuacji wymiany jednych jednostek kryptowaluty na inne jednostki kryptowaluty (np. `(...)` na `(...)` lub odwrotnie). Może dojść do sytuacji, w której Wnioskodawca po osiągnięciu planowanego zysku lub określonej straty zdecyduje się wymienić dane jednostki kryptowaluty na walutę tradycyjną - np. Wnioskodawca nabędzie jednostki kryptowaluty A za walutę tradycyjną; w dalszej kolejności Wnioskodawca wymieni kryptowalutę A na inną kryptowalutę B. Po osiągnięciu zysku, Wnioskodawca podejmie decyzję o wymianie kryptowaluty B na walutę tradycyjną. Czynności handlu kryptowalutami będą wykonywane głównie za pośrednictwem giełd wirtualnych walut zlokalizowanych w różnych krajach - położonych zarówno w Unii Europejskiej, jak i poza nią. Wnioskodawca nie wyklucza również incydentalnych transakcji bez pośrednictwa giełd. W takim przypadku jedna kryptowaluta wymieniana jest na inną w efekcie bezpośredniej relacji handlowej z innym uczestnikiem obrotu kryptowalutą. W takim przypadku wykorzystywana jest technologia, która automatyzuje transakcje pomiędzy dwoma rachunkami, przy czym uczestnicy nadal pozostają anonimowi.

Do zawarcia transakcji zakupu lub sprzedaży kryptowaluty dochodzi przeważnie w momencie dokonania płatności lub otrzymania płatności. Tym samym, Wnioskodawca - jako zbywca Kryptowaluty - co do zasady w momencie ich sprzedaży otrzymuje od razu zapłatę w postaci innych walut wirtualnych, bądź walut tradycyjnych. Jedynie w przypadku udziału Wnioskodawcy w ICO, nową kryptowalutę na podstawie warunków oferty otrzymuje się często z opóźnieniem od kilku dni do kilku tygodni.

Wnioskodawca nie wyklucza również wykorzystywania kryptowaluty do zapłaty za nabywane towary lub usługi.

Specyfika działalności giełd wirtualnych walut wiąże się z tym, że nie wiadomo, ani kto jest nabywcą kryptowaluty (z punktu widzenia zbywcy), ani kto jest ich zbywcą (z punktu widzenia nabywcy). Wnioskodawca nie ma dostępu do żadnych informacji związanych z identyfikacją drugiej strony transakcji. Oznacza to, że Wnioskodawca nie wie od kogo nabywa kryptowaluty, ani też nie ma informacji komu je sprzedaje.

Giełdy zazwyczaj udostępniają uczestnikom konta walutowe, które uczestnik zasila określoną walutą (EUR lub USD), a następnie może w dowolnym momencie dokonywać transakcji kupna lub sprzedaży kryptowaluty. Do zawarcia transakcji dochodzi w momencie dokonania płatności z konta walutowego lub w momencie dokonania wpływu na konto walutowe. W praktyce Wnioskodawca zasila swój rachunek EUR lub USD w ramach giełdy wirtualnej, następnie składa zlecenie zakupu określonej kryptowaluty, np. składa zlecenie zakupu 1 jednostki kryptowaluty w przypadku, gdy kurs tej kryptowaluty osiągnie cenę X EUR lub X USD. W przypadku osiągnięcia tej ceny zlecenie jest realizowane. W przypadku nieosiągnięcia tej ceny zlecenie nie jest realizowane, a Wnioskodawca może je anulować na przyszłość. Wnioskodawca po nabyciu jednostek kryptowaluty może wypłacić je do swojego prywatnego elektronicznego portfela kryptowaluty istniejącego poza giełdą.

Wnioskodawca nabył jednostki kryptowaluty, którą ma zamiar wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej, jednakże nie dokonał ich zbycia za waluty tradycyjne (PLN, EUR, itp.).

Wnioskodawca zamierza wykonywać powyższą działalność w sposób zorganizowany i ciągły z nastawieniem na osiąganie zysku. Ponadto, Wnioskodawca w sposób profesjonalny i zorganizowany zaangażuje się w obrót kryptowalutami za pośrednictwem giełd wirtualnych walut.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wybrał opodatkowanie podatkiem dochodowym według stawki 19% (podatek liniowy).

W piśmie z dnia 20 grudnia 2017 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w dniu 25 sierpnia 2017 r. Wnioskodawca zamierza rozszerzyć aktualną działalność gospodarczą o handel (kupno i sprzedaż) różnymi rodzajami wirtualnej waluty elektronicznej. Głównym kosztem ponoszonym przez Wnioskodawcę będzie cena nabycia kryptowaluty. Dodatkowo, Wnioskodawca ponosi koszty związane z opłatami transakcyjnymi stosowanymi na giełdach wymiany kryptowaluty. Do czasu złożenia uzupełnienia wniosku Wnioskodawca posiada nabyte kryptowaluty i dotychczas nie dokonywał transakcji wymiany kryptowaluty na walutę tradycyjną. W ocenie Wnioskodawcy, dochód, po jego uzyskaniu, z handlu Kryptowalutą zostanie opodatkowany w momencie dokonania wymiany kryptowaluty na walutę tradycyjną. Symbolem klasyfikacji statystycznej prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej jest PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) 64.19.30.0 „Pozostałe pośrednictwo pieniężne, gdzie indziej niesklasyfikowane” - wg PKWiU 2008 i PKWiU 2015. W ocenie Wnioskodawcy, powyższa klasyfikacja jest zasadna, bowiem koreluje ona z oficjalną informacją zamieszczoną na stronie Głównego Urzędu Statystycznego http://stat.gov.pl/metainformacje/interpretacje-klasyfikacji/interpretacje-informacje-o-zmianach/ „W związku z przyjętymi w wyniku ustaleń państw członkowskich UE rozstrzygnięciami, dotyczącymi sposobu klasyfikowania działalności/usług według klasyfikacji NACE i CPA, których odpowiednikami na poziomie krajowym są Polska Klasyfikacja Działalności (PKD (Polska Klasyfikacja Działalności)), wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. (Dz. U. Nr 251, poz. 1885, z późn. zm.), Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) oraz Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676), od dnia 1 grudnia 2016 r. niżej wymieniona działalność/usługa klasyfikowana jest, przez służby statystyki publicznej, w następujący sposób: emisja waluty elektronicznej i handel nią (kupno, sprzedaż), za pośrednictwem Internetu - PKD 64.19.Z „Pozostałe pośrednictwo pieniężne”, PKWiU 64.19.30.0 „Pozostałe pośrednictwo pieniężne, gdzie indziej niesklasyfikowane” - wg PKWiU 2008 i PKWiU 2015.

Wnioskodawca do zakupu, zamiany i zbycia waluty wirtualnej będzie wykorzystywać serwis internetowy `(...)` oraz `(...)`, nie wyklucza jednak w przyszłości korzystania z innych serwisów, które mogą powstać. Przykładowe adresy: `(...)`, `(...)` Wnioskodawca będzie również dokonywał wymiany bezpośrednio z użytkownikami przy użyciu serwisu `(...)`., który rozlicza anonimowo transakcje pomiędzy dwoma użytkownikami.

Wnioskodawca będzie nabywać `(...)`, `(...)`, `(...)`oraz inne tokeny funkcjonujące w ramach sieci `(...)`. Dodatkowo, będzie nabywał towary i usługi umożliwiające wykonywanie działalności gospodarczej typu: środki trwałe (komputer) lub usługi (najem pomieszczeń, usługi doradcze). Przedmiotem głównej działalności Wnioskodawcy będzie inwestowanie środków pieniężnych w kryptowaluty. Nabywane kryptowaluty będzie wymieniał na inne kryptowaluty lub będzie je inwestował w ICO, opisane w zdarzeniu przyszłym. Kryptowaluty będą zatem stanowić majątek Wnioskodawcy. Część krytowalut Wnioskodawca będzie wymieniał na waluty tradycyjne m.in. w przypadku obawy dotyczącej spadku wartości kryptowalut. Wnioskodawca będzie posiadać wyciągi z kont walutowych udostępnionych przez giełdy wirtualne oraz wyciągi z rachunków bankowych, tj. płatności (przelewy) otrzymane tytułem zbycia kryptowaluty oraz płatności (przelewy) dotyczące nabycia kryptowaluty. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zamiany jednej kryptowaluty na inną, transakcje tego typu nie będą generowały konsekwencji podatkowych i będą charakteryzowały się neutralnością podatkową, W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, nie zaistnieje w tym zakresie przysporzenie w majątku Wnioskodawcy, bowiem do momentu sprzedaży nie będzie znana konkretna cena, po której kryptowaluta zostanie wymieniona na walutę tradycyjną.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia kryptowaluty, przychód podatkowy powinien rozpoznać:

a) w przypadku zbycia kryptowaluty w zamian za waluty tradycyjne - w wysokości otrzymanych wartości pieniężnych,

b) w przypadku nabycia za jednostki kryptowaluty towarów lub usług - w wysokości ceny nabytych towarów lub usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia kryptowaluty, kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek poniesiony na nabycie kryptowaluty.

Biorąc pod uwagę fakt, że nie jest możliwe faktyczne zidentyfikowanie nabycia konkretnej jednostki kryptowaluty, jeżeli Wnioskodawca będzie nabywać kryptowaluty w kolejnych, następujących po sobie datach, a następnie sprzeda je pojedynczo, również w różnych datach, należy przyjąć, że najwcześniej sprzeda kryptowalutę chronologicznie najwcześniej zakupioną.

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej we wniosku dopuszczalne jest posłużenie się analogią i zastosowanie art. 30a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, wydatek poniesiony na nabycie pierwszej w kolejności kryptowaluty - w przypadku jej sprzedaży za walutę tradycyjną - należy uznać za koszt uzyskania przychodu w pierwszej kolejności.

Wnioskodawca używa do handlu kryptowalutę giełd spółek zlokalizowanych głównie w Wielkiej Brytanii, Niemczech, Stanach Zjednoczonych, Polsce, Japonii. Opłaty są pobierane automatycznie przy rozliczeniu transakcji jako procent od kwoty transakcji, około 0,16% do 0,26%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1. Czy przychody ze sprzedaży kryptowaluty Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkować tak, jak inne przychody z tejże działalności stawką 19%?
2. W którym momencie Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód związany z handlem kryptowalutą i w jakiej wysokości?
3. W jaki sposób Wnioskodawca powinien rozpoznać koszty uzyskania przychodu ze zbycia kryptowaluty? W szczególności, czy w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabywanie i zbywanie kryptowaluty należy rozliczyć w ten sposób, że pierwsze zakupione kryptowaluty należy uznać za sprzedane jako pierwsze?
4. Czy w celu udokumentowania transakcji kupna oraz sprzedaży kryptowaluty, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 30a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wystarczające będą wyciągi z kont walutowych udostępnionych przez giełdy wirtualne oraz wyciągi z rachunków bankowych Wnioskodawcy, tj. płatności (przelewy) otrzymane tytułem zbycia kryptowaluty oraz płatności (przelewy) dotyczące nabycia kryptowaluty?
5. Czy sprzedaż jednostek kryptowaluty w zamian za waluty tradycyjne stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która korzystać będzie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest zagadnienie zawarte w pytaniu Nr 2, natomiast w zakresie pozostałych zagadnień, wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, momentem powstania przychodu podatkowego na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego będzie moment zawarcia transakcji zbycia kryptowaluty, tj. sprzedaż jednostek kryptowaluty w zamian za waluty tradycyjne, jak również moment nabycia za jednostki kryptowaluty towarów lub usług.

Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy:

a) w przypadku zbycia kryptowaluty w zamian za waluty tradycyjne - w wysokości otrzymanych wartości pieniężnych,

b) w przypadku nabycia za kryptowalutę towarów lub usług - w wysokości ceny nabytych towarów lub usług.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej jako „Ustawy o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)”, przychodami są co do zasady otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, momentem powstania przychodu podatkowego na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego będzie:

a) moment zawarcia transakcji zbycia kryptowaluty, tj. sprzedaż jednostek kryptowaluty w zamian za waluty tradycyjne, kiedy to Wnioskodawca otrzymuje (ma stawiane do dyspozycji) określone wartości pieniężne, oraz

b) moment nabycia za jednostki kryptowaluty towarów lub usług.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychód podatkowy powinien zatem rozpoznać:

a) w przypadku zbycia kryptowaluty w zamian za waluty tradycyjne - w wysokości otrzymanych wartości pieniężnych,

b) w przypadku nabycia za jednostki kryptowaluty towarów lub usług - w wysokości ceny nabytych towarów lub usług.

W ocenie Wnioskodawcy, transakcja wymiany posiadanych jednostek kryptowaluty jednego rodzaju na jednostki innej kryptowaluty (np. `(...)` na `(...)`) nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Należy bowiem wskazać, że rzeczywistą wartość kryptowaluty można wycenić dopiero w momencie jej sprzedaży w zamian za walutę tradycyjną bądź dokonania zapłaty nią za towar lub usługę.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej:

• Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 marca 2017 r.,Nr 0461-ITPB1.4511.27.2017.2.MR: „momentem powstania przychodu podatkowego (`(...)`) w odniesieniu do (`(...)`) obrotu walutą i kryptowalutą jest moment zawarcia transakcji, tj. ich sprzedaż, przewalutowanie, kiedy to Wnioskodawca otrzymuje (ma stawiane do dyspozycji) określone wartości pieniężne. (`(...)`) jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego Wnioskodawca dokonał w 2016 r. nabycia kryptowaluty (`(...)`), natomiast sprzedaż nastąpiła w 2017 r. Zatem, z tego tytułu nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w 2016 r. Przychód z tego tytułu powstał więc w momencie zbycia tychże kryptowalut, tj. w 2017 r.”;
• Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 grudnia 2015 r., Nr IPTPB1/4511-583/15-4/MD: „(`(...)`) jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca dokonał w 2015 r. nabycia jednostek „kryptowaluty `(...)`”, natomiast w 2015 r. nie dojdzie do ich zbycia. Zatem, z tego tytułu nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w 2015 r. Przychód z tego tytułu powstanie zatem w momencie zbycia tychże jednostek”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2870/18 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest nieprawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że „waluty” wirtualne nie są emitowane, ani gwarantowane przez bank centralny państwa, nie są pieniądzem, tj. nie są prawnym środkiem płatniczym, ani walutą, nie mogą być wykorzystane do spłaty zobowiązań podatkowych oraz nie spełniają kryterium powszechnej akceptowalności w punktach handlowo-usługowych. W dniu 7 lipca 2017 r. Komisja Nadzoru Finansowego i Narodowy Bank Polski wydały ostrzeżenie dla potencjalnych użytkowników przed ryzykami związanymi z „walutami” wirtualnymi.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Podstawowe zasady wyznaczania momentu powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej określone zostały z kolei w art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wskazuje, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo

2. uregulowania należności.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady, powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia zdarzeń wskazanych w ww. art. 14 ust. 1c ww. ustawy, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest handel (kupno i sprzedaż) różnymi rodzajami wirtualnej waluty elektronicznej (m.in. …, …) za pośrednictwem Internetu. Wnioskodawca planuje uczestniczyć również w nabywaniu kryptowaluty poprzez udział w ofercie emisji nowej kryptowaluty, tzw. Initial Coin Offering (ICO). W ramach ICO następuje zazwyczaj wymiana aktualnie istniejącej kryptowaluty (np. ….) na powstającą w ramach ICO nową kryptowalutę. Podstawowym celem handlu kryptowalutami jest osiągnięcie zysku poprzez wzrost kursu kryptowalut. Wnioskodawca nie wyklucza również wykorzystywania kryptowaluty do zapłaty za nabywane towary lub usługi. Wnioskodawca zamierza wykonywać powyższą działalność w sposób zorganizowany i ciągły z nastawieniem na osiąganie zysku. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zamiany jednej kryptowaluty na inną, transakcje tego typu nie będą generowały konsekwencji podatkowych i będą charakteryzowały się neutralnością podatkową. W szczególności, nie zaistnieje w tym zakresie przysporzenie w majątku Wnioskodawcy, bowiem do momentu sprzedaży nie będzie znana konkretna cena, po której kryptowaluta zostanie wymieniona na walutę tradycyjną.

W tym miejscu należy zauważyć, że - ze względu na to, że zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa kryptowaluty nie są walutami uznawanymi za prawny środek płatniczy - w zakresie zagadnień dotyczących obrotu kryptowalutami nie można automatycznie stosować rozwiązań, jakie mają zastosowanie do tzw. waluty tradycyjnej. Zamiany jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę nie można utożsamiać z przewalutowaniem tradycyjnej waluty (np. euro na dolary amerykańskie).

Zgodnie ze stanowiskiem utrwalonym w orzecznictwie i doktrynie, kryptowaluty są prawami majątkowymi, które mogą być zbywalne (p. wyrok NSA z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 488/16). Zamianę walut wirtualnych należy zatem traktować analogicznie jak zamianę jakichkolwiek innych praw majątkowych (np. wierzytelności).

Stosownie do art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zamiana jest czynnością prawną konsensualną, odpłatną i wzajemną, rodzi skutki zobowiązujące, a w warunkach określonych w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego – skutki rozporządzające. Tym samym, w swej istocie umowa zamiany jest niewątpliwie podobna do umowy sprzedaży. Świadczy o tym również fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stwierdza, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Zamiana jest zatem formą odpłatnego zbycia.

Należy zauważyć, że przedmiotem umowy zamiany mogą być nie tylko rzeczy, lecz także wszelkie zbywalne dobra materialne, jak również niematerialne.

Z przytoczonego przepisu jednoznacznie wynika, że zamiana, to w efekcie forma zbycia jednej rzeczy (w tym prawa majątkowego), a w zamian - nabycie własności drugiej rzeczy. Istotą umowy zamiany jest zatem wymiana dóbr. Nie zmienia to jednak faktu, że zamieniane rzeczy/prawa majątkowe mają swoją wartość, którą można określić (np. w przypadku zamiany `(...)` na `(...)` na giełdzie kryptowalut - giełda ta określa wartości zarówno `(...)`, jak i `(...)` wyrażone w walucie tradycyjnej).

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót kryptowalutami i Wnioskodawca dokonuje opisanych transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to wówczas przychód powstanie po Jego stronie nie tylko w sytuacji, gdy dojdzie do sprzedaży/zamiany kryptowaluty na walutę tradycyjną, ale także wtedy, gdy będzie miała miejsce zamiana jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę.

Przy określaniu daty powstania przychodu należnego decydujące znaczenie ma wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi, które to okoliczności decydują w pierwszej kolejności o dacie powstania przychodu należnego. Przy czym ustawodawca zastrzega, że powstanie przychodu należnego, zgodnie ze wskazanymi zasadami nie może nastąpić później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności.

A zatem stwierdzić należy, że zbycie kryptowaluty spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w dniu zbycia prawa majątkowego, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności. Przychód po stronie Wnioskodawcy – jak już wskazano powyżej – powstaje nie tylko w sytuacji, gdy dochodzi do sprzedaży kryptowaluty i zakupu PLN, ale także wtedy, gdy ma miejsce zamiana jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę. W tej sytuacji dochodzi do zbycia jednego prawa majątkowego i nabycia drugiego prawa majątkowego. Zamieniane prawa majątkowe mają swoją wartość, którą można określić na giełdzie kryptowalut. W wyniku zamiany kryptowalut Wnioskodawca otrzymuje określone wartości. Transakcja zamiany kryptowalut, wywołuje zatem określony skutek podatkowy powodujący powstanie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót kryptowalutami i Wnioskodawca dokonuje takich transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wówczas przychód po stronie Wnioskodawcy powstaje nie tylko w sytuacji, gdy dochodzi do sprzedaży kryptowaluty i zakupu PLN, ale także wtedy, gdy ma miejsce zamiana jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę. W tej sytuacji dochodzi do zbycia jednego prawa majątkowego i nabycia drugiego prawa majątkowego. Zamieniane prawa majątkowe mają swoją wartość, którą można określić na giełdzie kryptowalut. W wyniku zamiany kryptowalut Wnioskodawca otrzymuje określone wartości. Transakcja zamiany kryptowalut, wywołuje zatem określony skutek podatkowy powodujący powstanie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca winien rozpoznać przychód podatkowy z obrotu kryptowalutami, zgodnie z zasadami określonymi w art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli w przypadku sprzedaży kryptowaluty – w dniu zbycia prawa majątkowego, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności. Natomiast w przypadku zamiany jednej kryptowaluty na drugą (czyli zbycia jednego prawa majątkowego i nabycia drugiego prawa majątkowego) – w momencie wymiany praw majątkowych, w wysokości otrzymanych wartości, które można określić na giełdzie kryptowalut, w dniu jej wymiany.

Dodatkowo, w przypadku nabycia za jednostki kryptowaluty towarów lub usług – w momencie nabycia za jednostki kryptowaluty towarów lub usług, w wysokości ceny nabytych towarów lub usług.

Nie można zgodzić się zatem z Wnioskodawcą, że transakcja wymiany posiadanych jednostek kryptowaluty jednego rodzaju na jednostki innej kryptowaluty (np. `(...)` na `(...)`) nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. (`(...)`) rzeczywistą wartość kryptowaluty można wycenić dopiero w momencie jej sprzedaży w zamian za walutę tradycyjną, bądź dokonania zapłaty nią za towar lub usługę.

Przychód po stronie Wnioskodawcy powstaje również w przypadku, gdy w dokonywanej transakcji nie występuje element tradycyjnej waluty, a jedynie zachodzi zamiana jednej kryptowaluty na drugą. Opisane we wniosku transakcje wymiany winny zatem znaleźć odzwierciedlenie w prowadzonych przez Wnioskodawcę księgach podatkowych i być uwzględnione przy obliczaniu dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Dodać należy, że w dacie złożenia przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodu osiągniętego z tytułu obrotu kryptowalutami obowiązywały przepisy w stanie prawnym przed dniem 1 stycznia 2019 r.

Należy zauważyć, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Tym samym, jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie się różnić od zdarzenia, które wystąpią w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Wskazać ponadto należy, że interpretacja podatkowa to odpowiedź na konkretne pytania dotyczące podatków, dlatego wywołuje ona wyłącznie skutki w sferze podatkowej, a nie żadnej innej. Zgodnie z przepisami, Organ podatkowy jest przy tym związany treścią wniosku; nie ma uprawnień, ani nawet możliwości badania prawdziwości faktów, czy stwierdzeń, podawanych przez Wnioskodawcę. Formułując odpowiedź Organ podatkowy polega więc wyłącznie na tym, co napisano we wniosku i nie sprawdza legalnych aspektów działalności Wnioskodawcy. Uzyskanie interpretacji podatkowej nie rozstrzyga więc o legalności danej działalności.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, tj. 29 stycznia 2018 r., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2870/18.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.