0113-KDIPT2-1.4011.518.2017.10.AP

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 202/18 (data wpływu 12 lipca 2021 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 3297/18 (data wpływu 1 czerwca 2021 r.), uchylającym zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 stycznia 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.518.2017.1.AP, stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2017 r. (data wpływu 6 listopada 2017 r.), uzupełnionym pismem, które wpłynęło w dniu 6 listopada 2017 r. oraz pismem z dnia 20 grudnia 2017 r. (data wpływu 22 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

- sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu w związku z transakcjami sprzedaży kryptowalut (pytanie Nr 3) – jest nieprawidłowe,

- dokumentowania transakcji nabycia i sprzedaży kryptowalut (pytanie Nr 4) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 6 listopada 2017 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

Pismem, które wpłynęło w dniu 6 listopada 2017 r., uzupełniono ww. wniosek o brakującą opłatę skarbową od pełnomocnictwa.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 8 grudnia 2017 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.404.2017.1.AP, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 8 grudnia 2017 r. (data doręczenia 14 grudnia 2017 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 20 grudnia 2017 r. (data wpływu 22 grudnia 2017 r.), nadanym za pośrednictwem`(...)`. w dniu 20 grudnia 2017 r.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Organ podatkowy w dniu 23 stycznia 2018 r. wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr 0113-KDIPT2-1.4011.518.2017.1.AP, dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych, uznając stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu oraz dokumentowania transakcji nabycia i sprzedaży kryptowalut (pytanie Nr 3 oraz pytanie Nr 4) – za nieprawidłowe.

W pozostałym zakresie (pytania Nr 1 oraz Nr 2) wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 23 stycznia 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.518.2017.1.AP, doręczono Wnioskodawcy za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 24 stycznia 2018 r.

Na powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 23 stycznia 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.518.2017.1.AP, Wnioskodawca, reprezentowany przez Pełnomocnika, wniósł za pośrednictwem Organu podatkowego skargę z dnia 22 lutego 2018 r. (data nadania 22 lutego 2018 r., data wpływu 28 lutego 2018 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z dnia 29 marca 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.518.2017.3.AP, udzielił odpowiedzi na skargę z wnioskiem o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 202/18, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Organu podatkowego z dnia 23 stycznia 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.518.2017.1.AP, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu oraz dokumentowania transakcji nabycia i sprzedaży kryptowalut (pytanie Nr 3 oraz pytanie Nr 4).

W uzasadnieniu ww. wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził m.in.,że wirtualna kryptowaluta, która w świetle definicji Europejskiego Urzędu Nadzoru Bankowego jest jedynie „cyfrową reprezentacją wartości”, nie ma wartości majątkowej samoistnej. Przysporzenie w majątku podatnika związane z jej uzyskaniem, a w konsekwencji również określenie wydatków poniesionych na nabycie, niewątpliwie następuje w chwili jej wymiany na towary, usługi lub waluty tradycyjne. Jak podkreślono, kryptowaluta pełni funkcję innego niż pieniądz ekwiwalentu wartości w obrocie prowadzonym drogą elektroniczną za pośrednictwem sieci internet. Podmiot, który dokonuje zamiany kryptowalut jedynie zamienia formę dysponowania tą wirtualną wartością. Nabywca kryptowaluty nie uzyskuje żadnego prawa materialnego lub ekspektatywy do określonego prawa. Nie przysługuje mu także roszczenie wobec żadnego podmiotu, gdyż nie może dochodzić od osób trzecich wymiany kryptowaluty na pieniądze, towary lub usługi.

W świetle powyższych uwag, jak i stanowiska Strony, zgodnie z którym możliwym jest ustalenie jedynie przybliżonej, a nie rzeczywistej wartości kryptowaluty na moment zamiany, zaś jej wartość można wycenić dopiero w momencie sprzedaży w zamian za walutę tradycyjną, bądź dokonania zapłaty nią za towar, bądź usługę, zdaniem Sądu, Organ nie wyjaśnił w zaskarżonej interpretacji zasadniczej kwestii, a mianowicie, w jaki konkretnie sposób i przy zastosowaniu jakiej metody należy określić wartość kryptowaluty i rozpoznać koszt podatkowy nabycia w chwili jej zamiany. W tym stanie rzeczy, twierdzenie Strony Skarżącej, że koszty uzyskania przychodów w związku z obrotem kryptowalutami powstają jedynie w odniesieniu do transakcji, w której przedmiotem świadczenia z jednej strony jest kryptowaluta, z drugiej zaś waluta tradycyjna, bądź towar lub usługa, nie zostało skutecznie podważone.

Ponadto, w ocenie Sądu, mając na uwadze podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f., a także opis zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, którym Organ podatkowy jest związany, a z którego wynika, brak faktycznej możliwości zidentyfikowania nabycia konkretnej jednostki kryptowaluty, nie sposób uznać tak, jak chciałby Organ, że koszty uzyskania przychodów powstają „na bieżąco”, tj. w momencie dokonania wydatku. Wskazanie w takiej sytuacji przez Organ jedynie, że koszty uzyskania przychodów z powyższego tytułu powstaną w chwili dokonania wydatku, nie uwzględnia tego elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, określonego przez Stronę.

Sąd zauważył, że ogólnikowe odniesienie się do powyższej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w istocie nie wyjaśnia sposobu, ani metody rozliczenia wydatków przy zamianie jednej kryptowaluty na drugą kryptowalutę. W sytuacji, gdy zidentyfikowanie nabycia konkretnej jednostki kryptowaluty okaże się niemożliwe, a Strona będzie nabywać kryptowaluty w rożnych datach i następnie sprzeda je w różnych datach, to stanowisko zawarte we wniosku o interpretację, że najwcześniej sprzeda kryptowalutę chronologicznie najwcześniej zakupioną, Organ powinien uznać za prawidłowe. Na tle tej kwestii spornej podkreślenia wymaga, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają uregulowań dotyczących kolejności sprzedaży kryptowaluty. W takiej sytuacji, podatnik powinien więc prowadzić dokumentację zakupu i sprzedaży pozwalającą na ich identyfikację. Natomiast w przypadku, gdy jak podnosi we wniosku, nie ma możliwości identyfikacji sprzedawanej kryptowaluty, należy przyjąć, że może rozliczać transakcje nabycia i zbycia kryptowalut - zgodnie ze swoim stanowiskiem - w oparciu o metodę FIFO (tj. pierwsze przyszło – pierwsze wyszło).

Sąd nie podzielił również stanowiska Organu interpretacyjnego w kwestii sposobu dokumentowania wydatków na nabycie kryptowaluty. W orzecznictwie sądowym ukształtowały się w tym przedmiocie dwa stanowiska. Zgodnie z pierwszym z nich, przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia spraw podatkowych, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi. Prowadzi to do wniosku, że poniesienie wydatku może być udowodnione każdym dowodem (wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2001 r., sygn. akt III SA 3352/99, Przegląd Podatkowy 2002, nr 2, s. 63). Drugi z poglądów zakłada, że dokument niemający waloru dokumentu księgowego nie może być podstawą uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu (np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1244/08, Lex nr 489391).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podzielił pierwszy ze wskazanych wyżej poglądów, w myśl którego, uchybienie przepisom z zakresu rachunkowości nie oznacza, a priori, że nie został poniesiony koszt podatkowy. Stanowisko to pozostaje w zgodzie z ogólnymi zasadami postępowania dowodowego skodyfikowanymi w Ordynacji podatkowej, które znajdują zastosowanie do całego prawa podatkowego, w tym również do podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu, należy zatem dopuścić możliwości dowodzenia faktu poniesienia wydatku za pomocą innych środków dowodowych aniżeli tylko te, które zostały wymienione w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Skoro w niniejszej sprawie podatnik, na skutek braku obiektywnej możliwości dokumentowania zdarzeń gospodarczych w sposób przewidziany w przepisach rozporządzenia, w inny sposób rzetelnie udokumentuje poniesienie kosztów uzyskania przychodów, powinien mieć możliwość uwzględnienia tych wydatków w swym rozliczeniu podatkowym. Jeżeli w istocie, zgodnie z tym co zostało przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, specyfika transakcji dokonywanych za pośrednictwem giełdy kryptowalut uniemożliwia pozyskanie dokumentów określonych w przepisach rozporządzenia, a posiadane przez Skarżącego dokumenty jednoznacznie będą potwierdzać zakup kryptowaluty (ilość, cenę, itp.), dokumenty te mogą stanowić podstawę do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Sąd podniósł, że podzielenie stanowiska Organu zaprezentowanego w kontrolowanej interpretacji indywidualnej doprowadziłoby do zaakceptowania skrajnie restrykcyjnej i niekorzystnej dla podatników wykładni przepisów u.p.d.o.f., w wyniku której podstawę opodatkowania z tytułu obrotu kryptowalutami stanowiłby w istocie przychód, bez możliwości pomniejszenia go o koszty uzyskania przychodów.

Po otrzymaniu nieprawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 202/18 (data wpływu 30 maja 2018 r.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z dnia 27 czerwca 2018 r., Nr 0110-KWR5.4021.43.2018.2, wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną.

W dniu 1 czerwca 2021 r. do tutejszego Organu wpłynął wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 3297/18, oddalający skargę kasacyjną Organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 202/18.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in, że (…) podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów mogą stosować metodę FIFO przy potrącaniu kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, pod warunkiem, że księgi te będą prowadzone stale w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Uprawnienie to wynika z art. 22 ust. 5 i art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. i w tym zakresie nie ma podstaw do stosowania analogii z art. 30 a ust. 3 u.p.d.o.f. Metoda FIFO ma zastosowanie do wszystkich kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia składników majątkowych przeznaczonych do odpłatnego zbycia (towary handlowe, nieruchomości, prawa majątkowe), a zatem także przy zbyciu w drodze zamiany, o ile zamiana spowoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Wobec tego, zdaniem Sądu, za niezasadny należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej według, których ocena Sądu pierwszej instancji stwierdzająca, że Skarżący w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, może stosować metodę FIFO jest pozbawiona podstawy prawnej.

Sąd wskazał, że przedmiotem niniejszej sprawy nie była ocena prawna w zakresie uznania zamiany kryptowaluty na inną kryptowalutę za czynność skutkującą uzyskaniem przychodów podlegających opodatkowaniu. W związku z tym w rozpoznanej sprawie nie było możliwości rozstrzygnięcia przez Sąd, czy prawidłowe jest stanowisko Organu, według którego przy zamianie kryptowalut powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz, że w związku z tym podatnik ma obowiązek ustalić koszt uzyskania tego przychodu w postaci wydatku na kryptowalutę, która była przedmiotem zamiany. Dokonanie takiej oceny prawnej wymagałoby przede wszystkim dokonania oceny, czy zamiana kryptowaluty na inną kryptowalutę skutkuje uzyskaniem przez podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu, a kwestia ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tego tytułu byłaby jedynie pochodną tej oceny prawnej. Ocena, czy zamiana kryptowalut powoduje postanie przychodu podlegającego opodatkowaniu, z uwagi na zakres zaskarżonej interpretacji, który nie obejmował powstania przychodów z zamiany kryptowalut, wykraczałaby poza granice niniejszej sprawy.

Ponadto Sąd wskazał, że autor skargi kasacyjnej zgadza się z zawartą w zaskarżonym wyroku oceną prawną odnoszącą się do zawartej w zaskarżonej interpretacji oceny zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w odniesieniu do opisanych przez Skarżącego we wniosku o interpretację, wydatków udokumentowanych dowodami w postaci dokumentów, które w świetle przepisów rozporządzenia nie stanowią dowodów księgowych. Wobec tego, zdaniem Sądu, należało stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej potwierdził zasadność uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej interpretacji, z uwagi na wadliwą ocenę prawną zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., sformułowaną w odniesieniu do własnego stanowiska Skarżącego dotyczącego pytania Nr 4.

Następnie w dniu 12 lipca 2021 r. do tutejszego Organu wpłynęło prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 202/18 wraz z aktami sprawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W związku z powyższym, wniosek z dnia 30 października 2017 r. (data wpływu 6 listopada 2017 r.), uzupełniony pismem, które wpłynęło w dniu 6 listopada 2017 r. oraz pismem z dnia 20 grudnia 2017 r. (data wpływu 22 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu oraz dokumentowania transakcji nabycia i sprzedaży kryptowalut (pytanie Nr 3 oraz pytanie Nr 4), podlega ponownemu rozpatrzeniu.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawca jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Głównym przedmiotem zarejestrowanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest handel (kupno i sprzedaż) różnymi rodzajami wirtualnej waluty elektronicznej (m.in. `(...)`, `(...)`, dalej łącznie: „kryptowaluta”) za pośrednictwem Internetu. Wnioskodawca planuje uczestniczyć również w nabywaniu kryptowaluty poprzez udział w ofercie emisji nowej kryptowaluty, tzw. Initial Coin Offering (dalej: „ICO”). W ramach ICO następuje zazwyczaj wymiana aktualnie istniejącej kryptowaluty (np. `(...)`) na powstającą w ramach ICO nową kryptowalutę.

Podstawowym celem handlu kryptowalutami jest osiągnięcie zysku poprzez wzrost kursu kryptowalut.

Przeważający rodzaj działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę sklasyfikowany jest według PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) jako 64.19.Z - Pozostałe pośrednictwo pieniężne.

Kryptowaluty pełnią funkcję elektronicznej waluty. Obrót kryptowalutą nie jest regulowany przepisami prawa. Waluty te nie mają żadnego centralnego organu, ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nimi nadzoru. Na gruncie polskiego prawa kryptowalut nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, bowiem nie funkcjonuja one jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. Kryptowaluty nie są również stosowane w rozliczeniach międzynarodowych w sensie prawnym, ponieważ nie posługują się nimi żadne instytucje publiczne. Kryptowaluta nie funkcjonuje zatem jako instrument rynku pieniężnego. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie nabywać w zamian za walutę tradycyjną (m.in. USD lub EUR) jeden rodzaj jednostek kryptowaluty. W następstwie handlu (wymiany kryptowalut) może dochodzić do sytuacji wymiany jednych jednostek kryptowaluty na inne jednostki kryptowaluty (np. `(...)` na `(...)` lub odwrotnie). Może dojść do sytuacji, w której Wnioskodawca po osiągnięciu planowanego zysku lub określonej straty zdecyduje się wymienić dane jednostki kryptowaluty na walutę tradycyjną - np. Wnioskodawca nabędzie jednostki kryptowaluty A za walutę tradycyjną; w dalszej kolejności Wnioskodawca wymieni kryptowalutę A na inną kryptowalutę B. Po osiągnięciu zysku, Wnioskodawca podejmie decyzję o wymianie kryptowaluty B na walutę tradycyjną. Czynności handlu kryptowalutami będą wykonywane głównie za pośrednictwem giełd wirtualnych walut zlokalizowanych w różnych krajach - położonych zarówno w Unii Europejskiej, jak i poza nią. Wnioskodawca nie wyklucza również incydentalnych transakcji bez pośrednictwa giełd. W takim przypadku jedna kryptowaluta wymieniana jest na inną w efekcie bezpośredniej relacji handlowej z innym uczestnikiem obrotu kryptowalutą. W takim przypadku wykorzystywana jest technologia, która automatyzuje transakcje pomiędzy dwoma rachunkami, przy czym uczestnicy nadal pozostają anonimowi.

Do zawarcia transakcji zakupu lub sprzedaży kryptowaluty dochodzi przeważnie w momencie dokonania płatności lub otrzymania płatności. Tym samym, Wnioskodawca - jako zbywca kryptowaluty - co do zasady w momencie ich sprzedaży otrzymuje od razu zapłatę w postaci innych walut wirtualnych, bądź walut tradycyjnych. Jedynie w przypadku udziału Wnioskodawcy w ICO, nową kryptowalutę na podstawie warunków oferty otrzymuje się często z opóźnieniem od kilku dni do kilku tygodni.

Wnioskodawca nie wyklucza również wykorzystywania kryptowaluty do zapłaty za nabywane towary lub usługi.

Specyfika działalności giełd wirtualnych walut wiąże się z tym, że nie wiadomo, ani kto jest nabywcą kryptowaluty (z punktu widzenia zbywcy), ani kto jest ich zbywcą (z punktu widzenia nabywcy). Wnioskodawca nie ma dostępu do żadnych informacji związanych z identyfikacją drugiej strony transakcji. Oznacza to, że Wnioskodawca nie wie od kogo nabywa kryptowaluty, ani też nie ma informacji komu je sprzedaje.

Giełdy zazwyczaj udostępniają uczestnikom konta walutowe, które uczestnik zasila określoną walutą (EUR lub USD), a następnie może w dowolnym momencie dokonywać transakcji kupna lub sprzedaży kryptowaluty. Do zawarcia transakcji dochodzi w momencie dokonania płatności z konta walutowego lub w momencie dokonania wpływu na konto walutowe. W praktyce Wnioskodawca zasila swój rachunek EUR lub USD w ramach giełdy wirtualnej, następnie składa zlecenie zakupu określonej kryptowaluty, np. składa zlecenie zakupu 1 jednostki kryptowaluty w przypadku, gdy kurs tej kryptowaluty osiągnie cenę X EUR lub X USD. W przypadku osiągnięcia tej ceny zlecenie jest realizowane. W przypadku nie osiągnięcia tej ceny zlecenie nie jest realizowane, a Wnioskodawca może je anulować na przyszłość. Wnioskodawca po nabyciu jednostek kryptowaluty może wypłacić je do swojego prywatnego elektronicznego portfela kryptowaluty istniejącego poza giełdą.

Wnioskodawca przed formalnym rozpoczęciem działalności gospodarczej, tj. przed dniem 1 października 2017 r., jako osoba fizyczna, nabył jednostki kryptowaluty, którą ma zamiar wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca zamierza wykonywać powyższą działalność w sposób zorganizowany i ciągły z nastawieniem na osiąganie zysku. Ponadto, Wnioskodawca w sposób profesjonalny i zorganizowany zaangażuje się w obrót kryptowalutami za pośrednictwem giełd wirtualnych walut.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wybrał opodatkowanie podatkiem dochodowym według stawki 19% (podatek liniowy).

W piśmie z dnia 20 grudnia 2017 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w dniu 1 października 2017 r. Pierwszego nabycia kryptowaluty dokonał jeszcze przed założeniem działalności. Było to zdarzenie incydentalne. Głównym kosztem ponoszonym przez Wnioskodawcę jest cena nabycia kryptowaluty. Dodatkowo, Wnioskodawca ponosi koszty związane z opłatami transakcyjnymi stosowanymi na giełdach wymiany kryptowaluty.Do czasu złożenia uzupełnienia wniosku Wnioskodawca posiada nabyte kryptowaluty i dotychczas nie dokonywał transakcji wymiany kryptowaluty na walutę tradycyjną. W ocenie Wnioskodawcy, dochód, po jego uzyskaniu, z handlu kryptowalutą zostanie opodatkowany w momencie dokonania wymiany kryptowaluty na walutę tradycyjną.Symbolem klasyfikacji statystycznej prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej jest według PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) 64.19.30.0 „Pozostałe pośrednictwo pieniężne, gdzie indziej niesklasyfikowane” - wg PKWiU 2008 i PKWiU 2015. W ocenie Wnioskodawcy, powyższa klasyfikacja jest zasadna, bowiem koreluje ona z oficjalną informacją zamieszczoną na stronie Głównego Urzędu Statystycznego http://stat.gov.pl/metainformacje/interpretacje-klasyfikacji/interpretacje-informacje-o-zmianach/ „W związku z przyjętymi w wyniku ustaleń państw członkowskich UE rozstrzygnięciami, dotyczącymi sposobu klasyfikowania działalności/usług według klasyfikacji NACE i CPA, których odpowiednikami na poziomie krajowym są Polska Klasyfikacja Działalności (PKD), wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. (Dz. U. Nr 251, poz. 1885 z późn. zm.), Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) oraz Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676), od dnia 1 grudnia 2016 r. niżej wymieniona działalność/usługa klasyfikowana jest, przez służby statystyki publicznej, w następujący sposób: emisja waluty elektronicznej i handel nią (kupno, sprzedaż), za pośrednictwem Internetu - PKD 64.19.Z „Pozostałe pośrednictwo pieniężne, gdzie indziej niesklasyfikowane” - wg PKWiU 2008 i PKWiU 2015.

Wnioskodawca do zakupu, zamiany i zbycia waluty wirtualnej będzie wykorzystywać serwis internetowy coinbase.com oraz kraken.com, nie wyklucza jednak w przyszłości korzystania z innych serwisów, które mogą powstać. Przykładowe adresy: …, `(...)`.. …, …, …, ,…. Wnioskodawca będzie również dokonywał wymiany bezpośrednio z użytkownikami przy użyciu programu komputerowego https//`(...)`.., który rozlicza anonimowo transakcje pomiędzy dwoma użytkownikami.

Wnioskodawca będzie nabywać `(...)`, `(...)`, `(...)`oraz inne tokeny funkcjonujące w ramac`(...)`. Dodatkowo, będzie nabywał towary i usługi umożliwiające wykonywanie działalności gospodarczej typu: środki trwałe (komputer) lub usługi (najem pomieszczeń, usługi doradcze). Przedmiotem głównej działalności Wnioskodawcy będzie inwestowanie środków pieniężnych w kryptowaluty. Nabywane kryptowaluty będzie wymieniał na inne kryptowaluty lub będzie je inwestował w ICO, opisane w zdarzeniu przyszłym. Kryptowaluty będą zatem stanowić majątek Wnioskodawcy. Część krytowalut Wnioskodawca będzie wymieniał na waluty tradycyjne m.in. w przypadku obawy dotyczącej spadku wartości kryptowalut. Wnioskodawca będzie posiadać wyciągi z kont walutowych udostępnionych przez giełdy wirtualne oraz wyciągi z rachunków bankowych Wnioskodawcy, tj. płatności (przelewy) otrzymane tytułem zbycia kryptowaluty oraz płatności (przelewy) dotyczące nabycia kryptowaluty. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zamiany jednej kryptowaluty na inną, transakcje tego typu nie będą generowały konsekwencji podatkowych i będą charakteryzowały się neutralnością podatkową, W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, nie zaistnieje w tym zakresie przysporzenie w majątku Wnioskodawcy, bowiem do momentu sprzedaży, nie będzie znana konkretna cena, po której kryptowaluta zostanie wymieniona na walutę tradycyjną.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia kryptowaluty, przychód podatkowy powinien rozpoznać:

a) w przypadku zbycia kryptowaluty w zamian za waluty tradycyjne - w wysokości otrzymanych wartości pieniężnych,

b) w przypadku nabycia za jednostki kryptowaluty towarów lub usług - w wysokości ceny nabytych towarów lub usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia kryptowaluty, kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek poniesiony na nabycie kryptowaluty.

Biorąc pod uwagę fakt, że nie jest możliwe faktyczne zidentyfikowanie nabycia konkretnej jednostki kryptowaluty, jeżeli Wnioskodawca będzie nabywać kryptowaluty w kolejnych, następujących po sobie datach, a następnie sprzeda je pojedynczo, również w różnych datach, należy przyjąć, że najwcześniej sprzeda kryptowalutę chronologicznie najwcześniej zakupioną.

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej we wniosku dopuszczalne jest posłużenie się analogią i zastosowanie art. 30a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, wydatek poniesiony na nabycie pierwszej w kolejności kryptowaluty – w przypadku jej sprzedaży za walutę tradycyjną - należy uznać za koszt uzyskania przychodu w pierwszej kolejności.

Wnioskodawca używa do handlu kryptowalutę giełd spółek zlokalizowanych głównie w Wielkiej Brytanii. Opłaty są pobierane jako procent od kwoty transakcji, około 0,16% do 0,26%. Opłaty te dokonywane są automatycznie przy rozliczeniu transakcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1. Czy przychody ze sprzedaży kryptowaluty Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkować tak, jak inne przychody z tejże działalności stawką 19%?

2. W którym momencie Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód związany z handlem kryptowalutą i w jakiej wysokości?

3. W jaki sposób Wnioskodawca powinien rozpoznać koszty uzyskania przychodu ze zbycia kryptowaluty? W szczególności, czy w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabywanie i zbywanie kryptowaluty należy rozliczyć w ten sposób, że pierwsze zakupione kryptowaluty należy uznać za sprzedane jako pierwsze?

4. Czy w celu udokumentowania transakcji kupna oraz sprzedaży kryptowaluty, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 30a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wystarczające będą wyciągi z kont walutowych udostępnionych przez giełdy wirtualne oraz wyciągi z rachunków bankowych Wnioskodawcy, tj. płatności (przelewy) otrzymane tytułem zbycia kryptowaluty oraz płatności (przelewy) dotyczące nabycia kryptowaluty?

5. Czy sprzedaż jednostek kryptowaluty w zamian za waluty tradycyjne stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która korzystać będzie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług?

Przedmiotem niniejszej interpretacji są zagadnienia zawarte w pytaniu Nr 3 i Nr 4, natomiast w zakresie pozostałych zagadnień, wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 3)

Koszty uzyskania przychodu z tytułu nabycia kryptowaluty (włączając w to koszty nabycia kryptowaluty poniesione przed rozpoczęciem działalności Wnioskodawcy) będą mogły zostać rozpoznane w momencie sprzedaży kryptowaluty za walutę tradycyjną, bez względu na mogące wystąpić różnice w rodzaju nabytej i sprzedanej kryptowaluty.

Biorąc pod uwagę fakt, że nie jest możliwe faktyczne zidentyfikowanie nabycia konkretnej jednostki kryptowaluty, jeżeli Wnioskodawca będzie nabywać kryptowaluty w kolejnych następujących po sobie datach, a następne sprzeda je pojedynczo, również w różnych datach, należy przyjąć, że najwcześniej sprzeda kryptowalutę chronologicznie najwcześniej zakupioną. W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej we wniosku, dopuszczalne jest posłużenie się analogią i zastosowane art. 30a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, wydatek poniesiony na nabycie pierwszej w kolejności kryptowaluty – w przypadku jej sprzedaży za walutę tradycyjną – należy uznać za koszt uzyskania przychodu w pierwszej kolejności.

Zdaniem Wnioskodawcy, z punktu widzenia możliwości rozpoznania kosztu uzyskania przychodu nie ma znaczenia fakt, że Wnioskodawca dokona sprzedaży innego rodzaju kryptowaluty, od tej, którą nabył pierwotnie. Przykładowo - w przypadku, gdy Wnioskodawca za walutę tradycyjną nabędzie, np. kryptowalutę A, następnie w zamian za kryptowalutę A nabędzie kryptowalutę B, a następnie sprzeda kryptowalutę B, wówczas przy sprzedaży kryptowaluty B będzie mógł rozpoznać koszt nabycia kryptowaluty A przeznaczonej pierwotnie na zakup kryptowauty B.

Ad. 4)

Dla możliwości rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia kryptowaluty wystarczające będzie dysponowanie wyciągami z kont walutowych udostępnionymi przez giełdy wirtualne, oraz wyciągami z rachunków bankowych Wnioskodawcy, oraz płatnościami (przelewami) otrzymanymi tytułem zbycia kryptowaluty oraz płatnościami (przelewami) dotyczącymi nabycia kryptowaluty.

Mając na uwadze specyfikę działalności giełd kryptowalut, zbycie kryptowaluty na giełdach będzie odbywało się na rzecz anonimowych nabywców. Oznacza to, że Wnioskodawca nie będzie posiadał informacji, kto jest nabywcą kryptowaluty (z punktu widzenia zbywcy), ani kto jest ich zbywcą z punktu widzenia nabywcy. Do zawarcia transakcji nabycia, bądź zbycia kryptowaluty będzie dochodzić w momencie dokonana płatności z konta walutowego lub wpłaty na konto walutowe.

Mając na uwadze powyższe, posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty (wydruk z kont walutowych udostępnionych przez giełdy) potwierdzające zakup kryptowalut (ich ilość oraz cenę zakupu) będą mogły stanowić podstawę do zaliczenia wydatków na nabycie kryptowaluty do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe dokumenty, w ocenia Wnioskodawcy, będą także wystarczające do dokumentowania i ewidencjonowania transakcji zbycia kryptowaluty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 3297/18 oraz w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 202/18 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

- sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu w związku z transakcjami sprzedaży kryptowalut (pytanie Nr 3) – jest nieprawidłowe,

- dokumentowania transakcji nabycia i sprzedaży kryptowalut (pytanie Nr 4) – jest prawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że „waluty” wirtualne nie są emitowane, ani gwarantowane przez bank centralny państwa, nie są pieniądzem, tj. nie są prawnym środkiem płatniczym, ani walutą, nie mogą być wykorzystane do spłaty zobowiązań podatkowych oraz nie spełniają kryterium powszechnej akceptowalności w punktach handlowo-usługowych. W dniu 7 lipca 2017 r. Komisja Nadzoru Finansowego i Narodowy Bank Polski wydały ostrzeżenie dla potencjalnych użytkowników przed ryzykami związanymi z „walutami” wirtualnymi.

Należy podkreślić, że wirtualne waluty zwane kryptowalutami pełnią funkcję elektronicznej waluty, a system płatności umożliwia wysyłanie i odbieranie jednostek tejże waluty. Zarówno sama jednostka waluty, jak i cały system, występują pod różnymi nazwami, jako systemy wirtualnej waluty, nie posiadają uregulowania w przepisach prawa. Waluty te nie mają żadnego centralnego organu, ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nimi nadzór. Na gruncie polskiego prawa kryptowalut nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, bowiem nie funkcjonują one jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. Kryptowaluty nie są pieniądzem elektronicznym, nie mieszczą się w zakresie ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2003, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1768, z późn. zm.). W świetle obowiązujących przepisów prawa ww. kryptowaluty nie są walutami uznawanymi jako prawny środek płatniczy. Nie są również stosowane w rozliczeniach międzynarodowych w sensie prawnym, ponieważ nie posługują się nimi żadne instytucje publiczne. Nie funkcjonują jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. W konsekwencji, w zakresie zagadnień dotyczących obrotu kryptowalutami nie można automatycznie stosować rozwiązań, jakie mają zastosowanie do tzw. waluty tradycyjnej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2032, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy, podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Istotne znaczenie ma również cel, w jakim został poniesiony.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki:

• zostały faktycznie poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, tzn. pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami,
• nie zostały wymienione w art. 23 ustawy, zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów,
• są odpowiednio udokumentowane.

Jednocześnie należy wskazać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23, nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła tego przychodu.

W przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oparta jest więc na swoistej klauzuli generalnej, zgodnie z którą podatnik ma możliwość odliczania wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, bądź zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu.

Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków, należy wziąć pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Ponadto, za koszt uzyskania przychodu można uznać taki wydatek, który został poniesiony przez podatnika w sposób rzeczywisty (definitywny). Wydatek musi zostać faktycznie poniesiony w sensie realnym, tzn. musi nastąpić uszczuplenie zasobów finansowych podatnika. Jednocześnie jednak zwrócić należy także uwagę na konieczność właściwego udokumentowania poniesionych wydatków. Tylko bowiem wydatek prawidłowo udokumentowany może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym, sposób dokumentowania ponoszonych kosztów uzależniony jest od rodzaju prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych.

W sytuacji, gdy podatnik dokonuje transakcji obrotu kryptowalutą, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wydatek poniesiony na jej nabycie należy traktować jako koszt uzyskania przychodu.

Wnioskodawca będzie dokonywał zakupu kryptowalut, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dlatego też koszty uzyskania przychodów winien ustalać w oparciu o art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Stosownie do treści art. 22 ust. 5c cyt. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 22 ust. 6 powoływanej ustawy, zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Z kolei, art. 22 ust. 6b cyt. ustawy stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, tj. prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Na podstawie art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczania wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Zgodnie z art. 30a ust. 3 ww. ustawy, jeżeli nie jest możliwa identyfikacja umarzanych albo wykupywanych lub w inny sposób unicestwianych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, przyjmuje się, że kolejno są to tytuły uczestnictwa począwszy od nabytych przez podatnika najwcześniej (FIFO). Zasadę, o której mowa w zdaniu pierwszym, stosuje się odrębnie dla każdego rachunku inwestycyjnego.

Sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r., poz. 728, z późn. zm.).

Zgodnie z Objaśnieniami do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawartymi w Załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia, kolumna 7 jest przeznaczona do wpisywania przychodów ze sprzedaży wyrobów (towarów handlowych) i sprzedaży usług.

Natomiast z punktu 10 tych Objaśnień wynika, że kolumna 10 jest przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu.

Stosownie do treści § 8 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia, jeżeli na zlecenie podatnika prowadzenie księgi zostało powierzone biuru rachunkowemu, podatnik jest obowiązany prowadzić w miejscu wykonywania działalności ewidencję sprzedaży, z zastrzeżeniem ust. 3, a w razie wykonywania działalności określonej w § 6 – także ewidencje, o których mowa w tym przepisie.

W przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, przepisy rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w § 17 ust. 1 wskazują, że zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi (do kol. 10), z zastrzeżeniem § 30, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży.

W myśl § 19 ust. 1 ww. rozporządzenia, zapisy w księdze dotyczące przychodów ze sprzedaży wyrobów, towarów handlowych i usług są dokonywane (w kol. 7) na podstawie wystawionych faktur, a w przypadku sprzedaży nieudokumentowanej fakturami – na podstawie wystawionego na koniec dnia dowodu wewnętrznego, w którym w jednej kwocie wykazana jest wartość tych przychodów za dany dzień, o ile nie jest prowadzona ewidencja sprzedaży lub ewidencja przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zapisów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się jeden raz dziennie po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym, z zastrzeżeniem § 20 ust. 2 i 3 oraz § 30 (§ 19 ust. 2 ww. rozporządzenia).

W razie prowadzenia księgi przez biuro rachunkowe, zapisy są dokonywane w porządku chronologicznym na podstawie dowodów, o których mowa w § 12-16, oraz sum miesięcznych przychodów wynikających z ewidencji, o której mowa w § 8 ust. 1 pkt 2, lub danych wynikających z zestawienia, o którym mowa w § 20 ust. 2, przekazywanych przez podatnika, zgodnie z postanowieniami umowy, w czasie zapewniającym prawidłowe i terminowe rozliczenia z budżetem, lecz nie później niż do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni – § 30 ust. 1 ww. rozporządzenia.

Zatem, gdy przedmiotem działalności jest handel wirtualną walutą, podatnik po stronie przychodów i kosztów uzyskania przychodów, stosuje takie zasady ich ujmowania jakie obowiązują w przypadku towarów handlowych.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że głównym przedmiotem działalności gospodarczej jest handel (kupno i sprzedaż) różnymi rodzajami wirtualnej waluty elektronicznej (m.in. `(...)`, `(...)`, dalej łącznie: „kryptowaluta”) za pośrednictwem Internetu. Wnioskodawca planuje uczestniczyć również w nabywaniu kryptowaluty poprzez udział w ofercie emisji nowej kryptowaluty, tzw. Initial Coin Offering (ICO). W ramach ICO następuje zazwyczaj wymiana aktualnie istniejącej kryptowaluty (np. `(...)`.) na powstającą w ramach ICO nową kryptowalutę. Podstawowym celem handlu kryptowalutami jest osiągnięcie zysku poprzez wzrost kursu kryptowalut. Wnioskodawca nie wyklucza również wykorzystywania kryptowaluty do zapłaty za nabywane towary lub usługi. Wnioskodawca przed formalnym rozpoczęciem działalności gospodarczej, tj. przed dniem 1 października 2017 r., jako osoba fizyczna, nabył jednostki kryptowaluty, którą ma zamiar wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca zamierza wykonywać powyższą działalność w sposób zorganizowany i ciągły z nastawieniem na osiąganie zysku. Ponadto, Wnioskodawca w sposób profesjonalny i zorganizowany zaangażuje się w obrót kryptowalutami za pośrednictwem giełd wirtualnych walut. Wnioskodawca będzie posiadać wyciągi z kont walutowych udostępnionych przez giełdy wirtualne oraz wyciągi z rachunków bankowych Wnioskodawcy, tj. płatności (przelewy) otrzymane tytułem zbycia kryptowaluty oraz płatności (przelewy) dotyczące nabycia kryptowaluty. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zamiany jednej kryptowaluty na inną, transakcje tego typu nie będą generowały konsekwencji podatkowych i będą charakteryzowały się neutralnością podatkową, W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, nie zaistnieje w tym zakresie przysporzenie w majątku Wnioskodawcy, bowiem do momentu sprzedaży, nie będzie znana konkretna cena, po której kryptowaluta zostanie wymieniona na walutę tradycyjną. W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej we wniosku dopuszczalne jest posłużenie się analogią i zastosowanie art. 30a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, wydatek poniesiony na nabycie pierwszej w kolejności kryptowaluty – w przypadku jej sprzedaży za walutę tradycyjną - należy uznać za koszt uzyskania przychodu w pierwszej kolejności.

Należy wskazać, że wspomniane przez Wnioskodawcę problemy w zakresie zidentyfikowania nabycia konkretnej jednostki kryptowaluty nie stanowią podstawy dla stosowania metody FIFO przy rozliczaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu obrotu kryptowalutami.

W komunikacie z dnia 4 kwietnia 2018 r., /asset_publisher/MlvU/content/skutki-podatkowe-obrotu-krvptowalulami-w-PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)-VAT (podatek od towarów i usług)-i-pce/, Ministerstwo Finansów jednoznacznie ustaliło, że w sytuacji, gdy podatnik prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, wydatki na zakup kryptowaluty ujmowane są w kosztach uzyskania przychodów w momencie poniesienia wydatku, tj. „na bieżąco”, czyli w dacie zakupu i według cen zakupu. Przy rozliczaniu kosztów uzyskania przychodów z obrotu kryptowalutą brak jest podstaw prawnych do stosowania metody FIFO („pierwsze przyszło – pierwsze wyszło”).

Biorąc pod uwagę zasady księgowania zakupu towarów handlowych, bezprzedmiotowa staje się ocena wyboru metody (FIFO) ewidencjonowania kosztu zakupu kryptowaluty, ponieważ ujęcie jej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów odbywa się „na bieżąco”, a nie w momencie jej sprzedaży.

W tym miejscu należy zauważyć, że - ze względu na to, że zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa kryptowaluty nie są walutami uznawanymi za prawny środek płatniczy - w zakresie zagadnień dotyczących obrotu kryptowalutami nie można automatycznie stosować rozwiązań, jakie mają zastosowanie do tzw. waluty tradycyjnej. Zamiany jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę nie można utożsamiać z przewalutowaniem tradycyjnej waluty (np. euro na dolary amerykańskie).

Zgodnie ze stanowiskiem utrwalonym w orzecznictwie i doktrynie, kryptowaluty są prawami majątkowymi, które mogą być zbywalne (p. wyrok NSA z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 488/16). Zamianę walut wirtualnych należy zatem traktować analogicznie jak zamianę jakichkolwiek innych praw majątkowych (np. wierzytelności).

Stosownie do art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zamiana jest czynnością prawną konsensualną, odpłatną i wzajemną, rodzi skutki zobowiązujące, a w warunkach określonych w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego – skutki rozporządzające. Tym samym, w swej istocie umowa zamiany jest niewątpliwie podobna do umowy sprzedaży. Świadczy o tym również fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stwierdza, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Zamiana jest zatem formą odpłatnego zbycia.

Należy zauważyć, że przedmiotem umowy zamiany mogą być nie tylko rzeczy, lecz także wszelkie zbywalne dobra materialne, jak również niematerialne.

Z przytoczonego przepisu jednoznacznie wynika, że zamiana, to w efekcie forma zbycia jednej rzeczy (w tym prawa majątkowego), a w zamian - nabycie własności drugiej rzeczy. Istotą umowy zamiany jest zatem wymiana dóbr. Nie zmienia to jednak faktu, że zamieniane rzeczy/prawa majątkowe mają swoją wartość, którą można określić (np. w przypadku zamiany `(...)` na `(...)` na giełdzie kryptowalut - giełda ta określa wartości zarówno `(...)`, jak i `(...)` wyrażone w walucie tradycyjnej).

Zatem, w sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót kryptowalutami i Wnioskodawca dokonuje opisanych transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to wówczas przychód powstanie po Jego stronie nie tylko w sytuacji, gdy dojdzie do sprzedaży/zamiany kryptowaluty na walutę tradycyjną, ale także wtedy, gdy będzie miała miejsce zamiana jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę.

Przy określaniu daty powstania przychodu należnego decydujące znaczenie ma wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi, które to okoliczności decydują w pierwszej kolejności o dacie powstania przychodu należnego. Przy czym ustawodawca zastrzega, że powstanie przychodu należnego, zgodnie ze wskazanymi zasadami nie może nastąpić później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności.

Wobec tego, Wnioskodawca wydatek na nabycie kryptowaluty, w ramach transakcji wymiany winien rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu w momencie dokonania takiej transakcji.

Wskazać również należy, że w przypadku transakcji przeprowadzanych w walutach obcych, dla celów prawidłowego wykazania wartości uzyskanych przychodów, wartości te należy przeliczać na złotówki, zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisu tego wynika bowiem, że przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Zatem, ze wskazanych w powołany artykule dyspozycji wynika sposób wykazania wartości poniesionych kosztów nabycia kryptowaluty.

Tak więc, koszty uzyskania przychodu należy rozpoznawać nie tylko w przypadku nabycia kryptowalut w drodze sprzedaży za walutę tradycyjną, ale i zamiany jednej kryptowaluty na inną. Koszty te powinny być ujmowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów „na bieżąco”, czyli w dacie zakupu i według cen zakupu.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że stosowanie w drodze analogii metody FIFO, o której mowa w art. 30a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla księgowania transakcji obrotu kryptowalutami, jest nieprawidłowe. Wnioskodawca winien ewidencjonować wydatki na zakup kryptowalut, sklasyfikowanych jako towar handlowy, w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, według cen zakupu w dacie zakupu, tj. „na bieżąco”. Natomiast w kolumnie 7 ww. księgi, Wnioskodawca powinien wpisywać przychód ze zbycia kryptowaluty, wg cen sprzedaży w dacie sprzedaży. Zatem, Wnioskodawca winien rozpoznać koszt uzyskania przychodu w związku z transakcjami handlu kryptowalutą, w momencie dokonania transakcji zakupu ww. kryptowaluty, bądź w momencie zamiany jednej kryptowaluty na drugą, czyli w dacie poniesienia wydatku. Również „na bieżąco”, czyli w dacie powstania przychodu, Wnioskodawca winien ujmować przychód osiągnięty z tytułu sprzedaży kryptowaluty, jak również przychód uzyskany z zamiany jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii rozliczania transakcji nabywania i zbywania kryptowaluty, wyłącznie na podstawie przelewów bankowych należy zauważyć, że w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów – katalog dokumentów stanowiących podstawę do księgowania kosztów uzyskania przychodów i przychodów określa co do zasady ww. rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Zgodnie § 12 ust. 3 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są:

1. faktury, faktury VAT RR, rachunki oraz dokumenty celne, zwane dalej „fakturami”, wystawione zgodnie z odrębnymi przepisami, lub

1a) (uchylony),

1b) (uchylony),

1c) dokumenty określające zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenie przychodów na podstawie art. 22p ustawy o podatku dochodowym, zawierające co najmniej:

a) datę wystawienia dokumentu oraz miesiąc, w którym dokonuje się zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenia przychodów,

b) wskazanie faktury, a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury, wskazanie umowy albo innego dokumentu, stanowiących podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z płatnościami dokonanymi bez pośrednictwa rachunku płatniczego,

c) wskazanie kwoty, o którą podatnik zmniejsza koszty uzyskania przychodów lub zwiększa przychody,

d) podpis osoby sporządzającej dokument, lub

2. inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej:

a) wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy,

b) datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty,

c) przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych,

d) podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych

– oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie.

Dowód księgowy powinien być sporządzony w języku polskim. Treść dowodu musi być pełna i zrozumiała; dopuszczalne jest stosowanie skrótów ogólnie przyjętych. Jeżeli w dowodzie podane jest wartościowe określenie operacji gospodarczej tylko w walucie obcej, podatnik posiadający ten dowód jest obowiązany przeliczyć walutę obcą na złote, po obowiązującym w dniu dokonania operacji kursie, zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o podatku dochodowym. Wynik przeliczenia należy zamieścić w wolnych polach dowodu lub w załączniku do dowodu sporządzonego w walucie obcej (§ 12 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Natomiast § 13 ww. rozporządzenia stanowi, że za dowody księgowe uważa się również:

1. dzienne zestawienia dowodów (faktur dotyczących sprzedaży) sporządzone do zaksięgowania ich zbiorczym zapisem;

2. noty księgowe, sporządzone w celu skorygowania zapisu dotyczącego operacji gospodarczej, wynikającej z dowodu obcego lub własnego, otrzymane od kontrahenta podatnika lub przekazane kontrahentowi;

3. dowody przesunięć;

4. dowody opłat pocztowych i bankowych;

5. inne dowody opłat, w tym dokonywanych na podstawie książeczek opłat, oraz dokumenty zawierające dane, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2.

Ponadto, zgodnie z § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, na udokumentowanie zapisów w księdze, dotyczących niektórych kosztów (wydatków) mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne), określające przy zakupie – nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach – przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu (wydatku) ograniczając jednak tę możliwość do enumeratywnie wskazanych wydatków.

W myśl § 14 ust. 2 ww. rozporządzenia, dowody, o których mowa w ust. 1, mogą dotyczyć wyłącznie:

1. zakupu, bezpośrednio od krajowego producenta lub hodowcy, produktów roślinnych i zwierzęcych, nieprzerobionych sposobem przemysłowym lub przerobionych sposobem przemysłowym, jeżeli przerób polega na kiszeniu produktów roślinnych lub przetwórstwie mleka albo na uboju zwierząt rzeźnych i obróbce poubojowej tych zwierząt;

2. zakupu od ludności, sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), surowców roślin zielarskich i ziół dziko rosnących leśnych, jagód, owoców leśnych i grzybów leśnych (PKWiU ex 02.30.40.0);

3. wartości produktów roślinnych i zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy lub hodowli prowadzonej przez podatnika;

4. zakupu w jednostkach handlu detalicznego materiałów pomocniczych;

5. kosztów diet i innych należności za czas podróży służbowej pracowników oraz wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących;

6. zakupu od ludności odpadów poużytkowych, stanowiących surowce wtórne, z wyłączeniem zakupu (skupu) metali nieżelaznych oraz przeznaczonych na złom samochodów i ich części składowych;

7. wydatków związanych z opłatami za czynsz, energię elektryczną, telefon, wodę, gaz i centralne ogrzewanie, w części przypadającej na działalność gospodarczą; podstawą do sporządzenia tego dowodu jest dokument obejmujący całość opłat na te cele;

8. opłat sądowych i notarialnych;

8a) opłaty skarbowej uiszczanej znakami tej opłaty do dnia 31 grudnia 2008 r.;

9. wydatków związanych z parkowaniem samochodu w sytuacji, gdy są one poparte dokumentami niezawierającymi danych, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2; podstawą wystawienia dowodu wewnętrznego jest bilet z parkometru, kupon, bilet jednorazowy załączony do sporządzonego dowodu.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, stwierdzić należy, że dokumentem będącym podstawą ujęcia operacji gospodarczych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów powinna być – co do zasady – faktura, bądź rachunek, o którym mowa w § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Jednakże w sytuacji, gdy sprzedaż nie jest dokumentowana fakturą (rachunkiem) wartość przychodu może zostać udokumentowana dowodem wewnętrznym. O ile dowód ten spełniał będzie warunki uznania go za dowód księgowy wskazane w powołanym wcześniej § 12 ust. 3 cytowanego rozporządzenia, może on stanowić podstawę wpisu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Ponadto, odnosząc się do kwestii dokumentowania kosztów uzyskania przychodów wyciągami z kont walutowych udostępnionych przez giełdy wirtualne oraz wyciągami z rachunków bankowych Wnioskodawcy, należy wskazać, że jeśli potwierdzenie dokonania przelewu elektronicznego zawiera wszystkie niezbędne, wskazane wyżej elementy, może zostać uznane za dowód księgowy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Dodać należy również, że brak możliwości zaewidencjonowania danych wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, z uwagi na brak posiadania przez podatnika wymaganej w ww. rozporządzeniu formy ich udokumentowania - nie oznacza automatycznego braku możliwości uznania ich za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli zatem podatnik w inny sposób rzetelnie udokumentuje poniesienie kosztu podatkowego, powinien to uwzględnić w trakcie roku podatkowego w bieżącej zaliczce na podatek, jak również w rocznym rozliczeniu podatku dochodowego. Jednocześnie należy uznać, że w interpretacji indywidualnej nie można jednoznacznie przesądzić, co będzie zdecydowanie wystarczającym dokumentem do zaksięgowania wydatku w koszty podatkowe. Ostateczna ocena, czy wydatek został prawidłowo udokumentowany, leży w kompetencjach organów podatkowych właściwych dla Wnioskodawcy w danej sprawie w toku odpowiedniego postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną nie może natomiast dokonać takiej oceny materiału dowodowego.

Wskazać ponadto należy, że interpretacja podatkowa to odpowiedź na konkretne pytanie dotyczące podatków, dlatego wywołuje ona wyłącznie skutki w sferze podatkowej, a nie żadnej innej. Zgodnie z przepisami, Organ podatkowy jest przy tym związany treścią wniosku; nie ma uprawnień, ani nawet możliwości badania prawdziwości faktów, czy stwierdzeń, podawanych przez Wnioskodawcę. Formułując odpowiedź Organ podatkowy polega więc wyłącznie na tym, co napisano we wniosku i nie sprawdza legalnych aspektów działalności Wnioskodawcy. Uzyskanie interpretacji podatkowej nie rozstrzyga więc o legalności danej działalności.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy jednocześnie nadmienić, że zasadność zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej może zostać zweryfikowana w toku ewentualnego postępowania podatkowego prowadzonego przez uprawniony organ podatkowy.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, tj. 23 stycznia 2018 r., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 202/18 w związku wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 3297/18.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.