0112-KDWL.4011.83.2021.2.TW

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2021 r. (data wpływu 8 lipca 2021 r.), uzupełnionym w dniach: 25 sierpnia 2021 r. (dopłata) i 26 sierpnia 2021 r. (pismo uzupełniające braki merytoryczne), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

· sposobu opodatkowania przychodów uzyskanych na terytorium Irlandii (pytanie 1a, 1b, 1c, 2, 3, 4d, 6a, 6b i 8) – (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe):

- w części dotyczącej ustalenia wysokości przychodu (pytanie 1a, 1b, 1c) – jest nieprawidłowe,

- w części dotyczącej zastosowania kosztów uzyskania przychodów (pytanie 2) – jest prawidłowe,

- w części dotyczącej prawa do pomniejszenia przychodu o 30% diety (pytanie 3) – jest prawidłowe,

- w części dotyczącej możliwości odliczenia od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne (pytanie 4d) – jest prawidłowe,

- w części dotyczącej ustalenia wysokości podatku zapłaconego w Irlandii (pytanie 6a) – jest nieprawidłowe,

- w części dotyczącej poprawności przeliczenia przychodów z waluty obcej na polskie złote (pytanie 6b) – jest nieprawidłowe**,**

- w części dotyczącej możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej (pytanie 8) – jest prawidłowe**;**

· możliwości odliczenia składek na Indywidualne Konto Zabezpieczenia Emerytalnego (pytanie 4a) – (zdarzenie przyszłe) –jest prawidłowe;

· ulgi termomodernizacyjnej (pytanie 4b) – (zdarzenie przyszłe) – jest prawidłowe;

· możliwości skorzystania z ulgi internetowej (pytanie 4c) – (zdarzenie przyszłe) – jest prawidłowe;

· możliwości wspólnego rozliczenia (pytanie 5) – (zdarzenie przyszłe) – jest prawidłowe;

· możliwości skorzystania z ulgi prorodzinnej (pytanie 7) – (zdarzenie przyszłe) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

· sposobu opodatkowania przychodów uzyskanych na terytorium Irlandii (pytanie 1a, 1b, 1c, 2, 3, 4d, 6a, 6b i 8) – (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe);

· możliwości odliczenia składek na Indywidualne Konto Zabezpieczenia Emerytalnego (pytanie 4a) – (zdarzenie przyszłe);

· ulgi termomodernizacyjnej (pytanie 4b) – (zdarzenie przyszłe);

· możliwości skorzystania z ulgi internetowej (pytanie 4c) – (zdarzenie przyszłe);

· możliwości wspólnego rozliczenia (pytanie 5) – (zdarzenie przyszłe);

· możliwości skorzystania z ulgi prorodzinnej (pytanie 7) – (zdarzenie przyszłe).

W związku z tym, że złożony wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 i art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 18 sierpnia 2021 r., nr 0112-KDWL.4011.83.2021.1.TW, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano 18 sierpnia 2021 r., skutecznie doręczono 23 sierpnia 2021 r., natomiast 25 sierpnia 2021 r. wniosek uzupełniono o dodatkową wpłatę, z kolei 26 sierpnia 2021 r. do tut. organu wpłynęło pismo stanowiące odpowiedzi merytoryczne na ww. wezwanie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest zatrudniony na umowę o pracę w Republice Irlandii, oraz nie uzyskuje żadnych innych dochodów ani w Polsce ani w innych krajach. W związku ze zmianą przepisów (konwencja MLI) Wnioskodawca jest zobowiązany do składania w Polsce rocznych zeznań podatkowych dla dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2020. Ze względu na różne modele systemu zabezpieczeń społecznych i systemu podatkowego w Polsce i w Republice Irlandii, Wnioskodawca nie jest pewien poprawności złożonego zeznania podatkowego za rok 2020 (zaistniały stan faktyczny), oraz obliczeń przychodu, dochodu, ewentualnych odliczeń, możliwych do zastosowania ulg i podatku w kolejnych latach podatkowych (zdarzenie przyszłe). Wnioskodawca dołożył należytej staranności żeby rozstrzygnąć te wątpliwości, łącznie z pomocą profesjonalnego doradcy podatkowego zaznajomionego z rozliczeniami dochodów zagranicznych, jednak nie wszystkie wątpliwości zostały wyjaśnione

Wnioskodawca posiada ośrodek interesów życiowych w Polsce. Rozlicza się wspólnie z żoną, która również posiada ośrodek interesów życiowych w Polsce. Wnioskodawca wraz z żoną posiadają ustawową wspólność majątkową. Żona Wnioskodawcy obecnie nie osiąga żadnych dochodów (co może się zmienić w kolejnych latach podatkowych). Wnioskodawca posiada trójkę małoletnich dzieci, urodzonych w latach 2010, 2013 i 2016.

Przychody Wnioskodawcy w roku 2020, wymienione na pasku wynagrodzeń (payslip) składają się z następujących części – w nawiasach nazwy występujące na paskach wynagrodzeń:

1. Wynagrodzenie podstawowe (Salary)

2. Nagroda roczna (Bonus)

3. Nagrody dodatkowe (lncentive)

4. Wynagrodzenie za dyżury (Oncall M i Oncall WEN)

5. Wynagrodzenie za godziny nadliczbowe – podczas dyżurów (Callout 1.5 i Callout 2)

6. Dodatek do wynagrodzenia na ubezpieczenie na życie (Life Assurance)

7. Dodatek do wynagrodzenia na ubezpieczenie ochrony dochodu (Income Protection)

8. Dodatek do wynagrodzenia na ubezpieczenie na wypadek śmierci pracownika w trakcie zatrudnienia (DDISP – skrót od Dependant Death In Service Protection)

9. Dodatek do wynagrodzenia na prywatne ubezpieczenie medyczne (PMI)

Wnioskodawca wykorzystuje dodatki z punktów 6-8 zgodnie z przeznaczeniem, na zakup produktów ubezpieczeniowych:

- Life Assurance – zwykłe ubezpieczenie na życie

- Income protection – ubezpieczenie w razie choroby powyżej 6 miesięcy – w takim wypadku ubezpieczyciel wypłaca 2/3 wynagrodzenia

- DDISP - Dependant’s Death in Service Protection – w razie śmierci pracownika, rodzina otrzymuje 25% wynagrodzenia jako rentę.

Zakup ten jest poświadczony przez pracodawcę na pasku wynagrodzeń – trzy wymienione powyżej produkty ubezpieczeniowe znajdują się również w sekcji Deductions (odliczenia)

Wnioskodawca nie wykorzystuje dodatku z punktu 9 – prywatnego ubezpieczenia medycznego, w związku z czym ten dodatek zwiększa jego przychód.

We wspomnianej sekcji Deductions – oprócz wszystkich obowiązkowych podatków i składek - znajduje się jeszcze jeden istotny element: Holiday Buy Pracodawca Wnioskodawcy umożliwia „dokupienie" dodatkowych dni wolnych w ciągu roku. Jest to tożsame z urlopem bezpłatnym w Polsce, trudnością jest tutaj jednak fakt, że wynagrodzenie z tego tytułu jest naliczane i powiększa całkowity przychód Wnioskodawcy, a odliczenie następuje dopiero na późniejszym etapie rozliczeń.

Wnioskodawca płaci w Republice Irlandii następujące podatki i składki:

- Income Tax – podatek dochodowy (Tax Paid na pasku wynagrodzeń)

- Universal Social Charge (USC) – dodatkowy podatek dochodowy, który od 2011 roku zastąpił opłatę zdrowotną (health levy) i dochodową (income levy)

- Pay Related Social Insurance (PRSI) – ubezpieczenie społeczno-emerytalno-rentowe

Dodatkowo Wnioskodawca jest członkiem prywatnego funduszu emerytalnego (Defined Contribution Pension Scheme). Składki wpłacane do tego funduszu składają się z dwóch części: podstawowej (DC Pension) i dodatkowej (Flex AVC). Obie części są uwzględnione na pasku wynagrodzeń w sekcji odliczenia.

Wymienione składniki wynagrodzenia Wnioskodawcy z roku 2020 są takie same w bieżącym roku podatkowym (2021) oraz z dużym prawdopodobieństwem pozostaną takie same w kolejnych latach.

W Republice Irlandii, po zakończeniu roku kalendarzowego, Wnioskodawca otrzymuje z Revenue (odpowiednik Urzędu Skarbowego) informację o nazwie: Employment Detail Summary 2020 (lub kolejny rok dla lat następnych). Informacja ta jest potwierdzeniem wpłaconych zaliczek podatkowych. Określa również przychód brutto (Gross Income) oraz przychód na potrzeby ustalenia podatku Universal Social Charge (Pay for USC), a także przychód na potrzeby ustalenia podatku Income Tax (Pay for Income Tax).

- W skład przychodu brutto (Gross Income) wchodzą wszystkie wymienione wyżej składniki wynagrodzenia (punkty od 1 do 9), nie ma żadnych odliczeń, nawet dla urlopu bezpłatnego (Holiday Buy).

- W skład przychodu na potrzeby ustalenia podatku Universal Social Charge wchodzą składniki wynagrodzenia z punktów od 1 do 5 oraz z punktu 9 (czyli odliczane są ubezpieczenia: Life Assurance, Income Protection oraz DDISP), a także odliczany jest urlop bezpłatny (Holiday Buy)

- W skład przychodu na potrzeby ustalenia podatku Income Tax wchodzą składniki wynagrodzenia z punktów od 1 do 5 oraz z punktu 9 (czyli odliczane są ubezpieczenia: Life Assurance, Income Protection oraz DDISP), a także odliczany jest urlop bezpłatny (Holiday Buy) oraz odliczane są składki na prywatny fundusz emerytalny, zarówno w części podstawowej (DC Pension) jak i dodatkowej (FlexAVC).

Wnioskodawca jest świadomy zasad przeliczeń kursowych stosowanych dla dochodów zagranicznych, oraz metody proporcjonalnego zaliczenia stosowanej przy rozliczaniu podatków między Rzeczpospolitą Polską i Republiką Irlandii. Wątpliwości dotyczą zasad obliczania przychodu i dochodu, ewentualnych odliczeń i możliwych do zastosowania ulg.

Wnioskodawca do tej pory nie korzystał z ulgi internetowej; wykorzystuje sieć Internet zarówno prywatnie jak i do pracy zdalnej. Wnioskodawca nie otrzymuje żadnego ekwiwalentu z tym związanego (informacja jako element opisu sprawy wynika z treści pytania oznaczonego jako 4c).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że pracodawca zagraniczny ustalając zobowiązanie podatkowe nie pomniejszał podstawy opodatkowania o składki na ubezpieczenie społeczne. Irlandzki podatek dochodowy (income tax) nie przewiduje takiego odliczenia, składki na ubezpieczenie społeczne – PRSI (pay related social insurance) – nie są odliczane od podstawy opodatkowania.

Miejsce czasowego zamieszkania Wnioskodawcy w Irlandii znajduje się w tej samej miejscowości co biuro pracodawcy – miasto (`(...)`). Wnioskodawca nie uzyskuje żadnego typu dodatków za rozłąkę, ani zwrotu kosztów dojazdów w jakiejkolwiek formie.

Wyznaczone miejsca do wykonywania pracy zdalnej nie zostało określone na polecenie pracodawcy.

Wnioskodawca dotychczas wpłat na Indywidualne Konto Zabezpieczenia Emerytalnego dokonywał sam, ponieważ żona nie uzyskiwała żadnych dochodów. Żona będzie dokonywać wpłat na swoje Indywidualne Konto Zabezpieczenia Emerytalnego po podjęciu pracy.

Na chwilę obecną nie zostały poniesione żadne wydatki na termomodernizację budynku jednorodzinnego, jednak planowane wydatki to: audyt energetyczny budynku, zakup i montaż instalacji fotowoltaicznej, wymiana kominka na spełniający normy ekoprojektu, wymiana okien dachowych na energooszczędne oraz zakup pompy ciepła z zasobnikiem do ogrzania ciepłej wody użytkowej.

Będą to wydatki poniesione z majątku wspólnego małżonków.

Wnioskodawca wraz z żoną planują ponieść wydatki na termomodernizację w roku 2021, 2022 i 2023.

Na chwilę obecną Wnioskodawca wraz z żoną nie posiadają jeszcze faktur, jednak firmy, którym Wnioskodawca zamierza zlecić prace związane z planowanymi wydatkami na termomodernizację budynku jednorodzinnego są podatnikami podatku od towarów i usług niekorzystającymi ze zwolnienia od tego podatku. Faktury będą wystawione na dane Wnioskodawcy i żony.

Planowane wydatki nie będą dofinansowane ze środków NFOŚiGW ani wojewódzkich FOiGW, ani nie zostaną zwrócone Wnioskodawcy i jego żonie w jakiejkolwiek formie.

Wydatki na termomodernizację budynku jednorodzinnego nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ani odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ani też uwzględnione przez podatnika w związku z korzystaniem z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

Kwota odliczenia w odniesieniu do wszystkich realizowanych przedsięwzięć termomodernizacyjnych w budynku, w którym Wnioskodawca jest współwłaścicielem na chwilę obecną nie przekroczyła kwoty 53.000 zł, jednak po zrealizowaniu wszystkich planowanych przedsięwzięć sumaryczna kwota wydatków z pewnością przekroczy 53.000 zł. Wnioskodawca rozumie, że maksymalne odliczenie (przy założeniu braku dochodu żony) to 53.000 zł. Natomiast po podjęciu pracy przez żonę limit ten wynosi 53.000 zł na każdego z małżonków.

Przedsięwzięcie termomodernizacyjne zostało/zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku, w którym został poniesiony pierwszy wydatek.

Wnioskodawca ponosi opłaty związane z tytułu użytkowania sieci internet.

Dysponuje fakturami VAT (podatek od towarów i usług) wystawionymi na jego dane.

Wnioskodawca pozostawał w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy 2020.

Przepisy art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (podatek liniowy 19%) lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, nie miały zastosowania w roku podatkowym 2020 ani do Wnioskodawcy ani do żony, nie mają też zastosowania w chwili obecnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Pytanie 1a. Czy do przychodu Wnioskodawcy należy wliczyć.

- Dodatek do wynagrodzenia na ubezpieczenie na życie (Life Assurance)

- Dodatek do wynagrodzenia na ubezpieczenie ochrony dochodu (Income Protection)

- Dodatek do wynagrodzenia na ubezpieczenie na wypadek śmierci pracownika w trakcie zatrudnienia (DDISP – skrót od Dependant Death In Service Protection)?

Pytanie 1b. Czy przychód Wnioskodawcy można pomniejszyć o potrącenia z tytułu Holiday Buy – odpowiednika urlopu bezpłatnego w Polsce?

Pytanie 1c. Czy przychód Wnioskodawcy można pomniejszyć o składki wpłacone na prywatny fundusz emerytalny, zarówno w części podstawowej (DC Pension) jak i dodatkowej (Flex AVC)?

Pytanie 2. Czy Wnioskodawca ma prawo zastosować koszty uzyskania przychodu i w jakiej wysokości, jeśli w bieżącym roku podatkowym 2021 pracuje częściowo zdalnie z Polski a częściowo w biurze pracodawcy w Republice Irlandii?

Pytanie 3. Czy Wnioskodawca ma prawo do pomniejszenia dochodu o 30% diety za każdy dzień pobytu za granicą – w Republice Irlandii?

Pytanie 4a. Czy Wnioskodawca może odliczyć od dochodu – za 2021 rok i lata następne – składki przelane na Indywidualne Konto Zabezpieczenia Emerytalnego zgodnie z obwieszczeniem Ministra Rodziny i Polityki Społecznej z dnia 19 listopada 2020 r. w sprawie wysokości kwoty wpłat na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego?

Pytanie 4b. Czy Wnioskodawca może odliczyć od dochodu – za 2021 rok i lata następne – wydatki na termomodernizację budynku jednorodzinnego, którego wraz z żoną są właścicielami?

Pytanie 4c. Czy Wnioskodawca może skorzystać w roku podatkowym 2021 i 2022 z odliczenia związanego z użytkowaniem sieci Internet?

Pytanie 4d. Czy Wnioskodawca może odliczyć od dochodu składki na ubezpieczenie społeczno-emerytalno-rentowe zapłacone w Republice Irlandii i nazywane tam Pay Related Social Insurance (PRSI)?

Pytanie 5. Czy Wnioskodawca może rozliczyć się wspólnie z żoną i za podstawę obliczenia podatku przyjąć połowę sumarycznych wspólnych dochodów pomniejszonych o stosowne odliczenia?

Pytanie 6a. Czy za podatek zapłacony za granicą przez Wnioskodawcę należy uznać tylko zapłacony w Republice Irlandii Income Tax, czy też może sumę zapłaconych Income Tax i Universal Social Charge?

Pytanie 6b. Jeśli podatek zapłacony za granicą zostanie dodatkowo pomniejszony o ulgi naliczone w późniejszym terminie i Wnioskodawca dostanie zwrot części podatku zapłaconego za granicą, to jaką datę przyjąć do obliczeń właściwego kursu walutowego dla tego pomniejszenia podatku (zwrotu): datę otrzymania zwrotu na konto, datę złożenia zeznania rocznego czy też jeszcze inną datę?

Pytanie 7. Czy Wnioskodawca może odliczyć od podatku za 2020 rok i lata następne ulgę prorodzinną na troje dzieci (w kwocie sumarycznej 4.224.12 PLN za rok 2020)?

Pytanie 8 Czy Wnioskodawca może odliczyć od podatku za 2020 rok ulgę wynikającą z art. 27g ustawy (tzw. ulga abolicyjna)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

W zeznaniu podatkowym za rok 2020, złożonym na druku PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)-36, Wnioskodawca przyjął następujące rozumowanie:

1. Przychód Wnioskodawcy został obliczony zgodnie z metodyką stosowaną w Republice Irlandii, wliczone zostały składniki wynagrodzenia wymienione powyżej w punktach od 1 do 5 oraz z punktu 9 w polu 61 niniejszego formularza (czyli odliczone zostały ubezpieczenia: Life Assurance, Income Protection oraz DDISP), a także odliczony został urlop bezpłatny (Holiday Buy) oraz składki na prywatny fundusz emerytalny, zarówno w części podstawowej (DC Pension) jak i dodatkowej (Flex AVC). Przychód został przeliczony z Euro na złote zgodnie z zasadami ustawowymi.

2. Przychód został pomniejszony o koszty uzyskania przychodu w wysokości 3.000 PLN rocznie (250 PLN miesięcznie)

3. Nie zostały odliczone diety za czas przebywania za granicą, ponieważ ze względu na pandemię wirusa SARS COV 2 Wnioskodawca przez cały rok 2020 pracował zdalnie.

4. Nie zostały dokonane żadne inne odliczenia od dochodu za rok 2020. Jednak dla roku podatkowego 2021 Wnioskodawca zamierza zastosować następujące odliczenia od dochodu: składki przelane na Indywidualne Konto Zabezpieczenia Emerytalnego, wydatki na termomodernizację budynku jednorodzinnego, którego wraz z żoną są właścicielami, odliczenia związanego z użytkowaniem sieci Internet, składki na ubezpieczenie społeczno-emerytalno-rentowe zapłacone w Republice Irlandii – Pay Related Social Insurance (PRSI).

5. Za podstawę obliczenia podatku w części I formularza PIT-36, został przyjęty dochód podzielony przez 2 i zaokrąglony do pełnych złotych – ze względu na wspólne rozliczenie małżonków. Podatek został obliczony zgodnie z zasadami ustawowymi.

6. Za podatek zapłacony za granicą został zaliczony tylko zapłacony Income Tax – przeliczenia kursowe zostały dokonane zgodnie z ustawą.

6b. Należy przyjąć datę kursu walutowego z dnia wpływu zwrotu podatku na konto (stanowisko wynika z uzupełnienia wniosku).

7. Od podatku do zapłaty w Polsce została odliczona ulga na trójkę dzieci w kwocie 4.224,12 PLN

8. Pozostała różnica pomiędzy podatkiem do zapłaty w Polsce a podatkiem zapłaconym za granicą została rozliczona ulgą wynikającą z art. 27g ustawy (tzw. ulga abolicyjna).

W związku z tym, podatek do zapłaty w Polsce wyniósł 0 PLN, podatek do zwrotu również wyniósł 0 PLN.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzeń przyszłych w zakresie:

· sposobu opodatkowania przychodów uzyskanych na terytorium Irlandii (pytanie 1a, 1b, 1c, 2, 3, 4d, 6a, 6b i 8) – (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe):

- w części dotyczącej ustalenia wysokości przychodu (pytanie 1a, 1b, 1c) – jest nieprawidłowe,

- w części dotyczącej zastosowania kosztów uzyskania przychodów (pytanie 2) – jest prawidłowe,

- w części dotyczącej prawa do pomniejszenia przychodu o 30% diety (pytanie 3) – jest prawidłowe,

- w części dotyczącej możliwości odliczenia od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne (pytanie 4d) – jest prawidłowe,

- w części dotyczącej ustalenia wysokości podatku zapłaconego w Irlandii (pytanie 6a) – jest nieprawidłowe,

- w części dotyczącej poprawności przeliczenia przychodów z waluty obcej na polskie złote (pytanie 6b) – jest nieprawidłowe,

- w części dotyczącej możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej (pytanie 8) – jest prawidłowe;

· możliwości odliczenia składek na Indywidualne Konto Zabezpieczenia Emerytalnego (pytanie 4a) – (zdarzenie przyszłe) – jest prawidłowe;

· ulgi termomodernizacyjnej (pytanie 4b) – (zdarzenie przyszłe) – jest prawidłowe;

· możliwości skorzystania z ulgi internetowej (pytanie 4c) – (zdarzenie przyszłe) – jest prawidłowe;

· możliwości wspólnego rozliczenia (pytanie 5) – (zdarzenie przyszłe) – jest prawidłowe;

· możliwości skorzystania z ulgi prorodzinnej (pytanie 7) – (zdarzenie przyszłe) – jest prawidłowe.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca powziął wątpliwość m.in. co do prawidłowości oraz sposobu opodatkowania przychodów uzyskanych na terytorium Irlandii.

Z opisu wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zatrudniony na umowę o pracę w Republice Irlandii, oraz nie uzyskuje żadnych innych dochodów ani w Polsce ani w innych krajach. W związku ze zmianą przepisów (konwencja MLI) Wnioskodawca jest zobowiązany do składania w Polsce rocznych zeznań podatkowych dla dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2020. Wnioskodawca posiada ośrodek interesów życiowych w Polsce.

Wnioskodawca podał, że pracodawca zagraniczny ustalając zobowiązanie podatkowe nie pomniejszał podstawy opodatkowania o składki na ubezpieczenie społeczne. Irlandzki podatek dochodowy (income tax) nie przewiduje takiego odliczenia, składki na ubezpieczenie społeczne – PRSI (pay related social insurance) – nie są odliczane od podstawy opodatkowania.

Miejsce czasowego zamieszkania Wnioskodawcy w Irlandii znajduje się w tej samej miejscowości co biuro pracodawcy – miasto (`(...)`). Wnioskodawca nie uzyskuje żadnego typu dodatków za rozłąkę, ani zwrotu kosztów dojazdów w jakiejkolwiek formie.

Wyznaczone miejsca do wykonywania pracy zdalnej nie zostało określone na polecenie pracodawcy.

W związku z tym należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a omawianej ustawy).

Przepis art. 3 ust. 1a powołanej ustawy wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ww. ustawy analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Wymienione powyżej kryteria stosuje się z uwzględnieniem stosownych postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Mając na uwadze opis sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Oznacza to, że Wnioskodawca będzie podlegał w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie znajdą zastosowanie uregulowania Umowy z dnia 13 listopada 1995 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1996 r. Nr 29 poz. 129).

Przy czym wskazać należy, że zarówno Polska, jak i Irlandia notyfikowały ww. Umowę do objęcia przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., podpisaną w Paryżu dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369).

Konwencja MLI, której celem było jednorazowe zmodyfikowanie sieci umów o unikaniu podwójnego opodatkowania bez konieczności czasochłonnych negocjacji bilateralnych, została ratyfikowana przez Polskę w dniu 23 stycznia 2018 r. a przez Irlandię w dniu 29 stycznia 2019 r. Dniem wejścia w życie postanowień Konwencji MLI dla Polski był dzień 1 lipca 2018 r., natomiast dla Irlandii dzień 1 maja 2019 r.

Przepisy Konwencji MLI stosowane są równolegle z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (Konwencja MLI nie działa jak protokół zmieniający). W praktyce przepisy Konwencji MLI mają pierwszeństwo przed regulacjami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (tzn. jeśli przepisy umowy będą sprzeczne z przepisami Konwencji MLI, to przepisy Konwencji MLI będą miały zastosowanie jako akt późniejszy).

Dla celów stosowania prawa, postanowienia Konwencji MLI muszą być interpretowane równolegle z Umową między Rzecząpospolitą Polską a Irlandią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, z uwzględnieniem stanowisk Umawiających się Państw w zakresie przyjęcia Konwencji MLI. Stanowisko Polski zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 6 czerwca 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1370), natomiast wspólne stanowisko Polski i Irlandii zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 19 kwietnia 2019 r. w sprawie mocy obowiązującej w relacjach między Rzecząpospolitą Polską a Irlandią Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., oraz jej zastosowania w realizacji postanowień Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 1006).

Konwencja wchodzi w życie z pierwszym dniem miesiąca następującego po upływie terminu trzech miesięcy kalendarzowych, następujących po dacie zdeponowania piątego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia (art. 34 ust. 1 Konwencji MLI).

Dla każdego Sygnatariusza, który dokonuje ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia niniejszej Konwencji po zdeponowaniu piątego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia, niniejsza Konwencja wejdzie w życie z pierwszym dniem miesiąca następującego po upływie terminu trzech miesięcy kalendarzowych, rozpoczynającego bieg z datą zdeponowania przez tego Sygnatariusza jego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia (art. 34 ust. 2 ww. Konwencji).

Z kolei, zasady stosowania jej postanowień w odniesieniu do danej Umowy Podatkowej wynikają z art. 35 ww. Konwencji.

Zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, przepisy niniejszej Konwencji będą stosowane przez każdą Umawiającą się Jurysdykcję w odniesieniu do Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja:

a) w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w pierwszym dniu lub po pierwszym dniu kolejnego roku kalendarzowego, który rozpoczyna się w dniu lub po dniu późniejszej z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja; oraz

b) w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu, w którym upłynął termin sześciu miesięcy kalendarzowych (lub krótszy termin, w przypadku gdy wszystkie Umawiające się Jurysdykcje notyfikowały Depozytariuszowi, że ich zamiarem jest stosowanie takiego krótszego terminu), rozpoczynający bieg z późniejszą z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja.

Postanowienia Konwencji MLI będą miały zastosowanie w odniesieniu do Umowy podatkowej począwszy od innych dat niż data wejścia w życie. Przy tym, poszczególne postanowienia Konwencji MLI mogą być stosowane w różnych datach, zależnie od rodzaju podatków (podatki pobierane u źródła lub inne podatki) oraz od wyborów dokonanych przez Umawiające się Państwa w ich stanowiskach w zakresie przyjęcia Konwencji MLI.

W konsekwencji, jeśli w niniejszym dokumencie nie wskazano inaczej, zgodnie z art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, postanowienia art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 6, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 9 ust. 4 Konwencji MLI będą miały zastosowanie w zakresie stosowania Umowy polsko-irlandzkiej przez Polskę:

- w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu lub po dniu 1 stycznia 2020 r.; oraz

- w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 listopada 2019 r.

W tym miejscu wskazać należy, że okresem podatkowym dla osoby fizycznej jest rok podatkowy. Stosownie do art. 11 ustawy Ordynacja podatkowa, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Zatem, do przychodów Wnioskodawcy z tytułu pracy najemnej na rzecz pracodawcy w Irlandii będą miały zastosowanie zarówno przepisy Konwencji MLI jak i przepisy Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Stosownie do art. 4 ust. 1 ww. polsko-irlandzkiej Umowy, w rozumieniu niniejszej umowy określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, pobytu, siedzibę, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie z tytułu dochodu osiąganego ze źródeł położonych tylko w tym Państwie.

W myśl art. 4 ust. 2 ww. Umowy: jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujący sposób:

a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);

b) jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;

c) jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;

d) jeżeli jest ona obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, według którego posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. Umowy, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19 i 21 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast, z treści art. 15 ust. 2 ww. Umowy wynika, że bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiągane z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni w danym roku podatkowym tego drugiego Państwa,

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że wynagrodzenie z tytułu zatrudnienia osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że pracownik otrzymuje wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terytorium innego państwa (w przedmiotowej sprawie w Irlandii).

Z kolei, gdy warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 2 ww. Umowy zostaną spełnione łącznie, to otrzymane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej w Irlandii podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Niespełnienie natomiast któregokolwiek z tych warunków oznacza, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. Umowy wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania podatnika oraz w państwie, w którym praca jest wykonywana. W sytuacji zatem, gdy wynagrodzenie z tytułu pracy wykonywanej w Irlandii, będzie wypłacane Wnioskodawcy przez pracodawcę mającego siedzibę w tym kraju, stwierdzić należy, że warunek określony w art. 15 ust. 2 lit. b) umowy nie zostanie spełniony. W konsekwencji więc, ww. wynagrodzenie, podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ww. Umowy, tj. zarówno w Irlandii, jak i w Polsce.

Jednocześnie w Polsce, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, należy zastosować art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, który zastąpił art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 6 lit. a) Konwencji MLI, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, mogą być opodatkowane przez drugą Umawiającą się Jurysdykcję (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez tę drugą Umawiającą się Jurysdykcję wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji), pierwsza wymieniona Umawiająca się Jurysdykcja zezwoli na:

a) odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji;

b) odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

W myśl 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy najemnej za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Zgodnie zaś z art. 27g ust. 1 ww. ustawy, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1. ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2. z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

– ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Stosownie do art. 27g ust. 2 cytowanej ustawy, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć wysokości kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w art. 27 ust. 1a pkt 1 (tj. 1360 zł).

W tym miejscu należy wyjaśnić, że limit odliczenia określony w art. 27 g ust. 2 obowiązuje od dnia 1 stycznia 2021 r (zdanie drugie ww. przepisu).

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2 (art. 27g ust. 3 omawianej ustawy).

Irlandia nie została wymieniona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 599).

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c (art. 27g ust. 4 powołanej ustawy).

Zatem, z treści ww. uregulowań wynika, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, w którym, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tych dochodów, należy zastosować tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego – winien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie, od tak obliczonego podatku, ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w art. 27g ww. ustawy.

Ulga polega na odliczeniu od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b omawianej ustawy, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu tzw. metody wyłączenia z progresją.

Podkreślić należy, że prawo do ulgi abolicyjnej przysługuje w każdej sytuacji, kiedy do dochodów uzyskanych za granicą, ma zastosowanie metoda odliczenia proporcjonalnego. W takiej sytuacji (tj. wówczas gdy umowa jest zawarta) bez znaczenia jest, czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu. Żaden element konstrukcji tej metody nie przewiduje, aby zapłata podatku była warunkiem kwalifikującym do jej zastosowania. Niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, że stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia podatnik nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, gdyż nie poniósł z tego tytułu żadnego obciążenia.

Celem wprowadzenia ulgi, o której mowa w art. 27g powołanej ustawy było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodą proporcjonalnego odliczenia a metodą wyłączenia z progresją, czyli zrównanie obciążenia podatkowego osób pracujących za granicą.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku informacje oraz powołane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że miejscem zamieszkania Wnioskodawcy będzie Polska. Zatem będzie On podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, określonemu w art. 3 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na położenie źródeł przychodów.

Miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, determinuje przede wszystkim miejsce jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Pierwszeństwo w opodatkowaniu dochodów z pracy najemnej ma zawsze to państwo, w którym praca jest wykonywana.

Dochody Wnioskodawcy jako rezydenta podatkowego Polski z tytułu pracy wykonywanej na rzecz pracodawcy irlandzkiego, stosownie do art. 15 ust. 1-2 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, będą podlegały opodatkowaniu zarówno w Irlandii, jak i w Polsce.

Zgodnie z postanowieniami art. 35 ust. 1 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (MLI), do dochodów z tytułu pracy najemnej uzyskanych przez polskiego rezydenta w Irlandii po dniu 1 listopada 2019 r., będzie miał zastosowanie art. 5 ust. 6 ww. Konwencji. Przepis ten zastąpił art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. W związku z tym unormowanie zawarte w powyższym przepisie nie będzie miało zastosowania do dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę z pracy na rzecz pracodawcy mającego siedzibę w Irlandii. W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania należy zastosować do ww. dochodów metodę odliczenia proporcjonalnego. Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy najemnej za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Ponadto Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia, o którym mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Polega ona na tym, że, podatnik uzyskujący przychody z tytułu pracy najemnej wykonywanej za granicą, do których ma zastosowanie metoda odliczenia proporcjonalnego, ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z metodą odliczenia proporcjonalnego, a kwotą podatku obliczonego za ten rok podatkowy przy zastosowaniu do przychodów z tytułu pracy najemnej wykonywanej za granicą metody wyłączenia z progresją.

Powyższe ustalenia będą miały również zastosowanie do dochodów uzyskanych w roku 2020 i latach następnych, o ile nie ulegnie zmianie stan faktyczny i prawny.

Odnośnie przeliczenia przychodów w walutach obcych należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Podatnik osiągający dochody w państwie, z którym obowiązuje metoda proporcjonalnego odliczenia ma obowiązek odliczyć podatek zapłacony za granicą. Przepis art. 27 ust. 9 ww. ustawy nie daje podatnikowi możliwości rezygnacji z odliczenia podatku zapłaconego za granicą (nawet jeśli podatnik spodziewa się zwrotu tego podatku).

Zwrot podatku otrzymanego z zagranicy w części w jakiej podatek został uprzednio odliczony w Polsce (przy rozliczeniu dochodów metodą proporcjonalnego odliczenia), należy doliczyć do podatku w zeznaniu rocznym za rok, w którym został zwrócony – wynika to z art. 45 ust. 3a cytowanej ustawy. Kwotę zwróconego podatku należy przeliczyć po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania zwrotu.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 45 ust. 3a omawianej ustawy, jeżeli podatnik, obliczając podatek należny, dokonał odliczeń od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub podatku, a następnie otrzymał zwrot odliczonych kwot (w całości lub w części), w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot, dolicza odpowiednio kwoty poprzednio odliczone.

Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych jest część przychodów osób mających miejsce zamieszkania w Polsce, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety (określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju).

W konsekwencji, co do zasady, należy przyjąć, że podatnik ma prawo pomniejszyć przychód o 30% diety za każdy dzień pozostawania w stosunku pracy, przebywając czasowo za granicą. Przebywanie należy traktować jak czasowe zamieszkiwane za granicą.

Art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1. wynoszą 250 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 3000 zł – w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;

2. nie mogą przekroczyć łącznie 4500 zł za rok podatkowy – w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;

3. wynoszą 300 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 3600 zł – w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;

4. nie mogą przekroczyć łącznie 5400 zł za rok podatkowy – w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Na podstawie ww. przepisu – osobie uzyskującej dochody ze stosunku pracy przysługują zryczałtowane koszty uzyskania przychodów.

Art. 26 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy wskazuje, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb i art. 30da-30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot: składek zapłaconych w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 13a-13c.

Wydatki na cele określone w ust. 1 podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie (art. 26 ust. 13a cytowanej ustawy).

W myśl art. 26 ust. 13b omawianej ustawy, odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2a, nie dotyczy składek:

1. których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska;

2. odliczonych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lub w Konfederacji Szwajcarskiej od dochodu (przychodu) albo podatku osiągniętego w tym państwie, albo od podatku na podstawie art. 27b ust. 1 pkt 2.

Odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2a, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik opłacał składki na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne (art. 26 ust. 13c powołanej ustawy).

Zatem w sytuacji gdy podatnik osiąga dochody w państwie, z którym obowiązuje metoda proporcjonalnego odliczenia, co ma miejsce w niniejszej sprawie – co do zasady ma prawo do odliczenia składek zapłaconych zgodnie z przepisami obowiązującymi w danym państwie.

Jednakże jeżeli podatnik osiąga dochody z pracy, zapłacił tam składki, pracodawca zagraniczny ustalając zobowiązanie podatkowe pomniejszał podstawę opodatkowania o te składki, to nie przysługuje mu prawo odliczenia tych składek rozliczając się z dochodów w Polsce (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wówczas wykazując w zeznaniu te dochody, do ich ustalania bierze pod uwagę przychód brutto.

Dochód z pracy najemnej należy wyliczyć w następujący sposób:

1. przychód brutto w walucie (bez potrąceń, odliczeń i zwolnień podatkowych) pomniejsza się o przysługujące diety w walucie (30% diety za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy). Przy czym wysokość diety uzależniona jest od docelowego kraju podróży. Kwoty diet określone są w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167);

2. obliczoną w ten sposób kwotę przelicza się na złote polskie po średnim kursie Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (dzień postawienia do dyspozycji wynagrodzenia);

3. od tak obliczonego przychodu (przeliczonego na złote) odejmuje się przysługujące koszty uzyskania przychodów (osobie uzyskującej dochody ze stosunku pracy przysługują zryczałtowane koszty uzyskania przychodów określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z kolei obliczenie limitu podatku zapłaconego za granicą podlegającego odliczeniu (na przykładzie dochodów ze stosunku pracy), przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia, przedstawia się następująco:

1. do dochodów do opodatkowania w Polsce należy dodać dochód do opodatkowania uzyskany za granicą (przychód – 30% wartości diety – koszty uzyskania przychodu – przysługujące do odliczenia składki na ubezpieczenie społeczne),

2. od tak ustalonej sumy dochodów do opodatkowania, po ich zaokrągleniu do pełnych złotych (tj. podstawy obliczenia podatku) należy obliczyć podatek według skali podatkowej,

3. obliczony podatek należy pomnożyć przez dochód uzyskany za granicą (przychód – 30% wartości diety – koszty uzyskania przychodu) i następnie podzielić przez łączne dochody (polskie i zagraniczne).

Mając na uwadze informacje przedstawione we wniosku należy uznać, że:

- do ustalenia przychodu Wnioskodawcy uzyskanego w Irlandii należy wziąć pod uwagę przychód brutto. Zatem należy wliczyć wszystkie składniki wynagrodzenia zawarte w punktach od 1 do 9. Przychód brutto nie podlega pomniejszeniu o odpowiednik urlopu bezpłatnego w Polsce oraz o składki wpłacone na prywatny fundusz emerytalny;

- Wnioskodawca ma prawo zastosować koszty uzyskania przychodu w wysokości 250 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 3000 zł,

- Wnioskodawca ma prawo do pomniejszenia przychodu o 30% diety za każdy dzień pobytu za granicą (w Irlandii); w przypadku przebywania na terytorium Polski nie ma takiego prawa,

- Wnioskodawca może odliczyć od dochodu zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne,

- za podatek zapłacony za granicą przez Wnioskodawcę należy uznać podatek zapłacony za granicą ustalony dla przychodu brutto (czyli składników wynagrodzenia zawartych w punktach od 1 do 9). W tym miejscu należy jednak podkreślić, że przy odliczaniu podatku zagranicznego od podatku polskiego należy mieć na uwadze, że odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie;

- jeśli podatek zapłacony za granicą zostanie dodatkowo pomniejszony o ulgi naliczone w późniejszym terminie i Wnioskodawca dostanie zwrot części podatku zapłaconego za granicą to kwotę zwróconego podatku należy przeliczyć po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania zwrotu;

- Wnioskodawca może odliczyć od podatku za 2020 rok ulgę wynikającą z art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. ulgę abolicyjną). Przy czym od 1 stycznia 2021 r. obowiązuje limit odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej do wysokości 1360 zł.

Z kolei w odniesieniu do możliwości odliczenia składek na Indywidualne Konto Zabezpieczenia Emerytalnego należy wskazać, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb i art. 30da-30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot wpłat na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego dokonanych przez podatnika w roku podatkowym, do wysokości określonej w przepisach o indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego.

Odliczenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 2b, dokonuje się w zeznaniu podatkowym (art. 26 ust. 6g ww. ustawy).

Stosownie do art. 26 ust. 13a cytowanej ustawy, wydatki na cele określone w ust. 1 podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1808 ze zm.), ustawa określa zasady gromadzenia oszczędności na indywidualnych kontach emerytalnych, zwanych dalej "IKE", oraz na indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego, zwanych dalej "IKZE", oraz dokonywania wpłat, wypłat transferowych, wypłat, częściowego zwrotu i zwrotu środków zgromadzonych na tych kontach.

Stosownie do art. 2 ust. 4 ww. ustawy wpłata oznacza wpłatę środków pieniężnych dokonywaną przez oszczędzającego na IKE lub IKZE lub przekazanie pożytków z papierów wartościowych zgromadzonych na IKE lub IKZE oszczędzającego.

Natomiast w myśl art. 4 ust. 2 cytowanej ustawy, oszczędzający na IKZE ma prawo do odliczenia od dochodu wpłat na IKZE na zasadach i w trybie określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli na podstawie umowy o prowadzenie IKZE gromadzi oszczędności tylko na jednym IKZE, z zastrzeżeniem art. 14 i 23.

Na mocy art. 13a ust. 1 omawianej ustawy, wpłaty dokonywane na IKZE w roku kalendarzowym nie mogą przekroczyć kwoty odpowiadającej 1,2-krotności przeciętnego prognozowanego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej na dany rok określonego w ustawie budżetowej lub ustawie o prowizorium budżetowym lub w ich projektach, jeżeli odpowiednie ustawy nie zostały uchwalone, z zastrzeżeniem ust. 1a.

Zgodnie z art. 13a ust. 2 powołanej ustawy, w przypadku gdy kwota ustalona w sposób określony w ust. 1 będzie niższa od kwoty ogłoszonej w poprzednim roku kalendarzowym, obowiązuje kwota wpłat dokonywanych na IKZE ogłoszona w poprzednim roku kalendarzowym.

W przypadku IKZE prowadzonego w ramach umowy ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, dotyczy części składki ubezpieczeniowej stanowiącej wpłatę na IKZE (art. 13a ust. 3 ustawy o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego).

Stosownie do art. 13a ust. 4 ww. ustawy, jeżeli do końca roku kalendarzowego poprzedzającego rok, w którym będą dokonywane wpłaty na IKZE, brak jest podstaw, o których mowa w ust. 1, do ustalenia przeciętnego prognozowanego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej, jako podstawę do ustalenia kwoty, o której mowa w ust. 1, przyjmuje się przeciętne miesięczne wynagrodzenie z trzeciego kwartału roku poprzedniego.

Na mocy art. 13a ust. 5 cytowanej ustawy, po przekroczeniu kwoty określonej w obwieszczeniu, o którym mowa w ust. 8, instytucja finansowa jest obowiązana do przekazania nadpłaconej kwoty w sposób określony w umowie o prowadzenie IKZE.

Minister właściwy do spraw zabezpieczenia społecznego ogłasza w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" do końca roku kalendarzowego poprzedzającego rok, w którym będą dokonywane wpłaty na IKZE, w drodze obwieszczenia, wysokość kwoty, o której mowa w ust. 1 (art. 13a ust. 8 omawianej ustawy).

Zatem, osoby, które w danym roku podatkowym dokonywały wpłat na IKZE mogą odliczyć poniesione przez siebie wydatki od uzyskanego dochodu. Jeżeli wysokość dochodu uzyskanego w danym roku podatkowym jest niższa od kwoty dokonanej wpłaty na IKZE, podatnik może dokonać odliczenia tylko do wysokości dochodu. Pozostała kwota nie ulega odliczeniu w latach następnych.

Podkreślić również należy, że wpłaty na IKZE podlegają limitowaniu. Limit ten nie jest co prawda określony w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz wynika – o czym wspomniano wcześniej cytując treść art. 13a ust. 8 ustawy o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego – z obwieszczenia Ministra Rodziny i Polityki Społecznej z dnia 17 listopada 2020 r. w sprawie wysokości kwoty wpłat na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego w roku 2021 (Monitor Polski z 2020 r. poz. 1059) i w 2021 r. wynosi 6.310,80 zł.

W konsekwencji powyższego należy wskazać, że odliczenia od swojego dochodu wydatków na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może dokonać wyłącznie podatnik, który dokonał wpłaty na Indywidualne Konto Zabezpieczenie Emerytalnego.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że wydatki o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poniesione przez Wnioskodawcę tytułem wpłaty na Indywidualne Konto Zabezpieczenia Emerytalnego mogą zostać odliczone od dochodu Wnioskodawcy w zeznaniu podatkowym składanym za dany rok podatkowy.

Zatem Wnioskodawca może odliczyć od dochodu – za 2021 rok i lata następne – składki przelane na Indywidualne Konto Zabezpieczenia Emerytalnego zgodnie z obwieszczeniem Ministra Rodziny i Polityki Społecznej z dnia 17 listopada 2020 r. w sprawie wysokości kwoty wpłat na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego.

W odniesieniu do możliwości skorzystania z ulgi internetowej należy wskazać, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków ponoszonych przez podatnika z tytułu użytkowania sieci Internet, w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 760 zł.

Odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 6a, przysługuje podatnikowi wyłącznie w kolejno po sobie następujących dwóch latach podatkowych, jeżeli w okresie poprzedzającym te lata nie korzystał z tego odliczenia (art. 26 ust. 6h ww. ustawy).

W myśl art. 26. ust. 7 pkt 4 cytowanej ustawy, wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7c, ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty – w przypadkach innych niż wymienione w pkt 1-3.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca ponosi opłaty związane z tytułu użytkowania sieci internet. Dysponuje fakturami VAT wystawionymi na jego dane. Wnioskodawca do tej pory z takiej ulgi nie korzystał i wykorzystuje sieć Internet zarówno prywatnie jak i do pracy zdalnej. Wnioskodawca nie otrzymuje żadnego ekwiwalentu z tym związanego.

Wydatek poniesiony na zakup usługi dostępu do internetu (użytkowaniem sieci internet) może zostać odliczony od dochodu w ramach wydatków ponoszonych przez podatnika z tytułu użytkowania sieci internet, w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 760 zł, na postawie art. 26 ust. 1 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym Wnioskodawca może skorzystać w roku podatkowym 2021 i 2022 z odliczenia związanego z użytkowaniem sieci Internet.

Odnosząc się do możliwości wspólnego rozliczenia małżonków, należy zauważyć, że z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów.

Na mocy art. 6 ust. 2 ww. ustawy, małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy mogą być, z zastrzeżeniem ust. 8, na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26, art. 26e i art. 26h; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków.

Stosownie do treści art. 6 ust. 2a cytowanej ustawy, wniosek, o którym mowa w ust. 2, może być wyrażony przez jednego z małżonków. Wyrażenie wniosku przez jednego z małżonków traktuje się na równi ze złożeniem przez niego oświadczenia o upoważnieniu go przez jego współmałżonka do złożenia wniosku o łączne opodatkowanie ich dochodów. Oświadczenie to składa się pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania.

W myśl art. 6 ust. 3 omawianej ustawy, zasada wyrażona w ust. 2 ma zastosowanie również, jeżeli jeden z małżonków w roku podatkowym nie uzyskał przychodów ze źródeł, z których dochód jest opodatkowany zgodnie z art. 27, lub osiągnął dochody w wysokości niepowodującej obowiązku uiszczenia podatku.

Zgodnie z art. 6 ust. 8 powołanej ustawy, sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Należy wyjaśnić, że w wyniku wniosku wyrażonego we wspólnym zeznaniu rocznym, małżonkowie podlegają opodatkowaniu łącznie od sumy swoich dochodów, po uprzednim dokonaniu odliczeń od dochodu odrębnie przez każdego z nich. W takim przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków. Powyższa zasada obliczania podatku ma zastosowanie również w sytuacji, gdy jeden z małżonków w roku podatkowym nie uzyskał przychodów ze źródeł, z których dochód jest opodatkowany zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lub osiągnął dochody w wysokości nie powodującej obowiązku zapłaty podatku.

Wskazać należy, że ustawodawca wprowadzając uprawnienie polegające na możliwości wspólnego rozliczenia małżonków, wyraźnie określił warunki jakie należy spełnić by móc z tego prawa skorzystać. Zatem spełnienie łącznie wszystkich warunków powyżej wskazanych daje małżonkom prawo do skorzystania ze wspólnego opodatkowania ich dochodów.

Zatemz wnioskiem o wspólne opodatkowanie dochodów mogą wystąpić małżonkowie: podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, jeżeli do żadnego z nich w roku podatkowym nie mają zastosowania przepisy dotyczące opodatkowania podatkiem liniowym jak również przepisy ustawy o ryczałcie.

Z wniosku wynika, że powyższe warunki zostały przez Wnioskodawcę spełnione.

Tym samym Wnioskodawca może rozliczyć się wspólnie z żoną i za podstawę obliczenia podatku przyjąć połowę sumarycznych wspólnych dochodów pomniejszonych o stosowne odliczenia (w oparciu o wyjaśnienia zawarte w niniejszej interpretacji).

Odnosząc się do możliwości skorzystania z ulgi prorodzinnej należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 27f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym:

1. wykonywał władzę rodzicielską;

2. pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało;

3. sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą.

Natomiast w myśl art. 27f ust. 2 ww. ustawy, odliczeniu podlega za każdy miesiąc kalendarzowy roku podatkowego, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1, w stosunku do:

1. jednego małoletniego dziecka – kwota 92,67 zł, jeżeli dochody podatnika:

a) pozostającego przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim i jego małżonka, nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty 112 000 zł,

b) niepozostającego w związku małżeńskim, w tym również przez część roku podatkowego, nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty 56 000 zł, za wyjątkiem podatnika samotnie wychowującego małoletnie dziecko wymienionego w art. 6 ust. 4, do którego ma zastosowanie kwota dochodu określona w lit. a;

2. dwojga małoletnich dzieci – kwota 92,67 zł na każde dziecko;

3. trojga i więcej małoletnich dzieci – kwota:

a) 92,67 zł odpowiednio na pierwsze i drugie dziecko,

b) 166,67 zł na trzecie dziecko,

c) 225 zł na czwarte i każde kolejne dziecko.

Odliczenie, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 lub 3, przysługuje podatnikowi określonemu w ust. 1, który co najmniej przez jeden dzień roku podatkowego wykonywał władzę, pełnił funkcję lub sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1, w stosunku do więcej niż jednego dziecka (art. 27f ust. 2b cytowanej ustawy).

Stosownie do art. 27f ust. 4 omawianej ustawy, odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej.

Na podstawie art. 27f ust. 5 powołanej ustawy, odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1, podając liczbę dzieci i ich numery PESEL, a w przypadku braku tych numerów – imiona, nazwiska oraz daty urodzenia dzieci. Na żądanie organów podatkowych, podatnik jest obowiązany przedstawić zaświadczenia, oświadczenia oraz inne dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności:

1. odpis aktu urodzenia dziecka;

2. zaświadczenie sądu rodzinnego o ustaleniu opiekuna prawnego dziecka;

3. odpis orzeczenia sądu o ustaleniu rodziny zastępczej lub umowę zawartą między rodziną zastępczą a starostą;

4. zaświadczenie o uczęszczaniu pełnoletniego dziecka do szkoły.

Zgodnie zatem z ogólną zasadą wynikającą z art. 27f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikom, jeżeli wykonują władzę rodzicielską, przysługuje ulga na dzieci małoletnie.

W konsekwencji, jeżeli w stosunku do danego dziecka obojgu rodzicom przysługuje władza rodzicielska, i władza ta jest wykonywana przez obojga rodziców, to każdy z rodziców ma prawo do odliczenia, w granicach przysługującego na dziecko limitu. Kwotę tę rodzice mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. Dotyczy to zarówno rodziców pozostających w związku małżeńskim lub partnerskim, jak i rodziców rozwiedzionych czy będących w separacji.

Porozumienie rodziców co do wysokości dokonywanego odliczenia nie jest jednak wymagane w przypadku, gdy tylko jeden rodzic spełnia warunki określone w art. 27f ust. 1 ww. ustawy.

Podkreślić należy, że o wykonywaniu władzy rodzicielskiej nie świadczy tylko sam fakt jej posiadania, czy spełniania obowiązku alimentacyjnego, ani sporadyczne kontakty z dzieckiem. Wykonywanie władzy rodzicielskiej polega na sprawowaniu faktycznej pieczy nad małoletnim dzieckiem w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój, a w szczególności podejmowanie przez rodzica (rodziców) obowiązków w zakresie zaspokojenia potrzeb fizycznych, edukacyjnych i duchowych dziecka, a więc zapewnienie/zabezpieczenie wszystkich potrzeb dziecka od bytowych po edukacyjne, rozwojowe, zdrowotne i emocjonalne. Wykonywanie władzy rodzicielskiej należy zatem odnieść do konkretnych okoliczności faktycznych, w oparciu o zachowania i konkretną aktywność rodziców wobec dziecka.

Wyjaśnić należy, że odliczenia ulgi z tytułu wychowywania dziecka dokonuje ten z rodziców, który wykonuje w stosunku do niego władzę rodzicielską. W przypadku, gdy tylko jeden z rodziców wykonuje władzę rodzicielską w stosunku do dziecka, to rodzicowi temu przysługuje prawo do odliczenia ulgi w pełnej wysokości limitu określonego na to dziecko.

W sytuacji gdy w stosunku do danego dziecka ulga przysługuje obojgu rodzicom zastosowanie znajdzie przywołany art. 27f ust. 4 cytowanej ustawy (zdanie drugie), zgodnie z którym ustawodawca dał rodzicom możliwość wyboru, w jaki sposób dokonają odliczeń kwoty przysługującej im ulgi prorodzinnej. Jak już podkreślono – istotne jest, aby odliczona przez oboje rodziców kwota nie przekroczyła rocznego limitu ulgi określonego ustawą. W związku z tym możliwe jest skorzystanie z odliczenia od podatku przez jednego z rodziców lub w dowolnej proporcji przez oboje rodziców przy czym konieczne jest w tym zakresie uzyskanie porozumienia pomiędzy osobami uprawnionymi, gdyż to im ustawodawca pozostawił decyzję w tym względzie. W sytuacji natomiast braku takiego porozumienia odliczenie przysługuje w częściach równych.

Biorąc zatem pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku, należy uznać, że zachodzą przesłanki dla uznania, że Wnioskodawca wraz z małżonką wykonywał władzę rodzicielską w rozumieniu art. 27f ust. 1 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle zacytowanych wyżej przepisów na tle opisanej sprawy uznać zatem należy, że skoro w 2020 r. i latach następnych w stosunku do trojga swoich dzieci Wnioskodawca wraz z małżonką będzie wykonywał władzę rodzicielską, to Zainteresowanemu przysługuje prawo do dokonania odliczenia w ramach ulgi prorodzinnej wnikającej z art. 27f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. 100% kwoty ustalonej zgodnie z art. 27f ust. 2 tej ustawy.

Podsumowując, Wnioskodawca może odliczyć od podatku za 2020 rok i lata następne ulgę prorodzinną na troje dzieci (w kwocie sumarycznej 4.224.12 zł za rok 2020).

W stosunku do możliwości skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 26h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 10, które zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

W myśl ww. przepisu adresatami ulgi termomodernizacyjnej są podatnicy podatku dochodowego opłacający podatek według skali podatkowej, 19% stawki podatku oraz opłacający ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, będący właścicielami lub współwłaścicielami jednorodzinnych budynków mieszkalnych, ponoszący wydatki na realizację przedsięwzięć termomodernizacyjnych. Ponadto, odliczenie przysługuje pod warunkiem zakończenia przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w okresie do 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

Ulga termomodernizacyjna podlega odliczeniu od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 30c ust. 2 cytowanej ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2-3b i 5, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 23o. Dochód ten podatnicy mogą pomniejszyć o składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a, wpłaty na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego określone w art. 26 ust. 1 pkt 2b oraz o darowiznę, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. d, w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6% dochodu. Wysokość składek i wpłat ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie.

Stosownie do art. 26h ust. 2 omawianej ustawy, kwota odliczenia nie może przekroczyć 53 000 zł w odniesieniu do wszystkich realizowanych przedsięwzięć termomodernizacyjnych w poszczególnych budynkach, których podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem.

W myśl ust. 3 ww. przepisu, wysokość wydatków ustala się na podstawie faktur wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku.

Jeżeli poniesione wydatki były opodatkowane podatkiem od towarów i usług, za kwotę wydatku uważa się wydatek wraz z podatkiem od towarów i usług, o ile podatek ten nie został odliczony na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług (art. 26h ust. 4 powołanej ustawy).

Zgodnie z art. 26h ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczeniu nie podlegają wydatki w części, w jakiej zostały:

1. sfinansowane (dofinansowane) ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej lub wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej lub zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie;

2. zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub uwzględnione przez podatnika w związku z korzystaniem z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

Powyższa regulacja wskazuje na brak możliwości odliczenia wydatków, których podatnik nie poniósł, gdyż zostały mu zrefinansowane (zwrócone). Odliczeniu podlegają te wydatki, których ciężar ekonomiczny ponosi podatnik (uszczuplają jego majątek). Nie ma także możliwości odliczenia wydatków, które w jakiejkolwiek formie pomniejszyły już zobowiązanie podatkowe podatnika.

Stosownie do art. 26h ust 6 ww. ustawy odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki.

Jednakże w myśl art. 26h ust. 7 cytowanej ustawy, kwota odliczenia nieznajdująca pokrycia w rocznym dochodzie podatnika podlega odliczeniu w kolejnych latach, nie dłużej jednak niż przez 6 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

Zgodnie z art. 26h ust. 8 powołanej ustawy, podatnik, który po roku, w którym dokonał odliczeń, otrzymał zwrot odliczonych wydatków na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, jest obowiązany doliczyć odpowiednio kwoty poprzednio odliczone do dochodu za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot.

W przypadku niezrealizowania przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w terminie, o którym mowa w ust. 1, podatnik dolicza kwoty poprzednio odliczone do dochodu za rok podatkowy, w którym upłynął ten termin (art. 26h ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zatem z literalnego brzmienia przepisów wynika, że wydatki na przedsięwzięcie termomodernizacyjne poniesione przez podatnika w roku podatkowym uprawniają do odliczenia w roku ich poniesienia. Natomiast odliczeniu w kolejnych latach podlegają wyłącznie te z poniesionych i podlegających odliczeniu wydatków, które nie znalazły pokrycia w dochodzie podatnika w latach poprzednich. Ponadto odliczenie to zostało ograniczone maksymalnie do 6 lat.

W myśl art. 5a pkt 18b ww. ustawy, budynek mieszkalny jednorodzinny oznacza budynek mieszkalny jednorodzinny w rozumieniu art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 ze zm.).

Natomiast stosownie do art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o budynku mieszkalnym jednorodzinnym – należy przez to rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.

Z kolei art. 5a pkt 18c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje przedsięwzięcie termomodernizacyjne jako przedsięwzięcie termomodernizacyjne w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków (Dz. U. z 2021 r., poz. 554).

W myśl art. 2 pkt 2 ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów użyte w ustawie określenia oznaczają przedsięwzięcia termomodernizacyjne – przedsięwzięcia, których przedmiotem jest:

a) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,

b) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,

c) wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,

d) całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Katalog wydatków podlegających odliczeniu znajduje się w załączniku do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2489).

Odliczeniu podlegają wydatki na materiały budowlane i urządzenia:

1. materiały budowlane wykorzystywane do docieplenia przegród budowlanych, płyt balkonowych oraz fundamentów wchodzące w skład systemów dociepleń lub wykorzystywane do zabezpieczenia przed zawilgoceniem;

2. węzeł cieplny wraz z programatorem temperatury;

3. kocioł gazowy kondensacyjny wraz ze sterowaniem, armaturą zabezpieczającą i regulującą oraz układem doprowadzenia powietrza i odprowadzenia spalin;

4. kocioł olejowy kondensacyjny wraz ze sterowaniem, armaturą zabezpieczającą i regulującą oraz układem doprowadzenia powietrza i odprowadzenia spalin;

5. zbiornik na gaz lub zbiornik na olej;

6. kocioł na paliwo stałe spełniający co najmniej wymagania określone w rozporządzeniu Komisji (UE) 2015/1189 z dnia 28 kwietnia 2015 r. w sprawie wykonania dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/125/WE w odniesieniu do wymogów dotyczących ekoprojektu dla kotłów na paliwa stałe (Dz. Urz. UE L 193 z 21.07.2015, s. 100);

7. przyłącze do sieci ciepłowniczej lub gazowej;

8. materiały budowlane wchodzące w skład instalacji ogrzewczej;

9. materiały budowlane wchodzące w skład instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej;

10. materiały budowlane wchodzące w skład systemu ogrzewania elektrycznego;

11. pompa ciepła wraz z osprzętem;

12. kolektor słoneczny wraz z osprzętem;

13. ogniwo fotowoltaiczne wraz z osprzętem;

14. stolarka okienna i drzwiowa, w tym okna, okna połaciowe wraz z systemami montażowymi, drzwi balkonowe, bramy garażowe, powierzchnie przezroczyste nieotwieralne;

15. materiały budowlane składające się na system wentylacji mechanicznej wraz z odzyskiem ciepła lub odzyskiem ciepła i chłodu.

Odliczeniem objęte są również wydatki na następujące usługi:

1. wykonanie audytu energetycznego budynku przed realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego;

2. wykonanie analizy termograficznej budynku;

3. wykonanie dokumentacji projektowej związanej z pracami termomodernizacyjnymi;

4. wykonanie ekspertyzy ornitologicznej i chiropterologicznej;

5. docieplenie przegród budowlanych lub płyt balkonowych lub fundamentów;

6. wymiana stolarki zewnętrznej np.: okien, okien połaciowych, drzwi balkonowych, drzwi zewnętrznych, bram garażowych, powierzchni przezroczystych nieotwieralnych;

7. wymiana elementów istniejącej instalacji ogrzewczej lub instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej lub wykonanie nowej instalacji wewnętrznej ogrzewania lub instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej;

8. montaż kotła gazowego kondensacyjnego;

9. montaż kotła olejowego kondensacyjnego;

10. montaż pompy ciepła;

11. montaż kolektora słonecznego;

12. montaż systemu wentylacji mechanicznej z odzyskiem ciepła z powietrza wywiewanego;

13. montaż instalacji fotowoltaicznej;

14. uruchomienie i regulacja źródła ciepła oraz analiza spalin;

15. regulacja i równoważenie hydrauliczne instalacji;

16. demontaż źródła ciepła na paliwo stałe.

Analiza powyższych przepisów oraz załącznika do wskazanego wyżej rozporządzenia zawierającego wykaz rodzajów materiałów, urządzeń i usług, na które przysługuje ulga prowadzi do wniosku, że wskazana ulga dotyczy wydatków ściśle związanych z termomodernizacją istniejącego budynku, poniesionych na jego docieplenie i modernizację systemu grzewczego.

Reasumując, ulga termomodernizacyjna przysługuje właścicielowi lub współwłaścicielowi istniejącego już budynku mieszkalnego jednorodzinnego w rozumieniu art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane. Katalog wydatków podlegających odliczeniu znajduje się w załączniku do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych i wyłącznie w zakresie tych wydatków, podatnikowi przysługuje ulga termomodernizacyjna. Podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem takiego budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, które zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek. Kwota odliczenia nie może przekroczyć 53 000 zł w odniesieniu do wszystkich realizowanych przedsięwzięć termomodernizacyjnych w poszczególnych budynkach, których podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem. Wysokość wydatków ustala się na podstawie faktur wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku.

W niniejszej sprawie wyjaśnienia wymaga także fakt, że samo wystawienie faktury na któregokolwiek z małżonków ma znaczenie drugorzędne w sytuacji, gdy wydatek poniesiony jest z majątku wspólnego małżonków i przeznaczony na wspólną nieruchomość. Oznacza to, że nie ma przeszkód, aby przy braku dochodów do odliczenia całej kwoty wydatków poniesionych przez jednego małżonka, nieodliczoną kwotę wydatków (do wysokości przysługującego limitu) odliczył drugi z małżonków.

W konsekwencji, gdy podatnik wraz z współmałżonkiem dokonuje przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w jednorodzinnym budynku mieszkalnym należącym do ich majątku wspólnego, wydatek może odliczyć jeden z małżonków, oboje po 50% lub w dowolnej proporcji.

Ponadto limit ulgi nie jest związany z jedną inwestycją lub jednym przedsięwzięciem termomodernizacyjnym, lecz jest określony dla danego podatnika, niezależnie od liczby inwestycji termomodernizacyjnych. Podatnicy pozostający w związku małżeńskim powinni wiedzieć, że limit ten dotyczy każdego z małżonków odrębnie, czyli każdemu z nich przysługuje odliczenie w maksymalnej wysokości 53 000 zł.

W związku z tym w tym miejscu należy potwierdzić wątpliwość Wnioskodawcy wyrażoną w uzupełnieniu wniosku, że „maksymalne odliczenie (przy założeniu braku dochodu żony) to 53.000 zł. Natomiast po podjęciu pracy przez żonę limit ten wynosi 53.000 zł na każdego z małżonków”.

W rozpatrywanej sprawie podkreślić należy, że prawo do skorzystania w ramach ulgi termomodernizacyjnej na wymianę kominka spełniającego normy ekoprojektu będzie przysługiwać wówczas kiedy kominek będzie elementem instalacji grzewczej i służył będzie jako urządzenie grzewcze dla budynku jednorodzinnego.

W konsekwencji, w sytuacji gdy wydatek związany z wymianą kominka mieści się we wskazanym powyżej katalogu wydatków, wówczas będzie można go odliczyć w ramach ulgi termomodernizacyjnej.

W tym miejscu wskazać należy, że załącznik do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju nie zawiera szczegółowego wykazu konkretnych materiałów budowlanych, a jedynie wskazuje, ogólnie na materiały budowlane wykorzystane do ściśle określonego w rozporządzeniu celu. Tym celem jest modernizacja istniejącego budynku polegająca na wykonaniu docieplenia i modernizacji systemu grzewczego i energetycznego. Na to wskazują wymienione w rozporządzeniu materiały i urządzenia oraz usługi wchodzące w zakres omawianej ulgi. Natomiast interpretacja indywidualna wydawana jest jedynie w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe (stan faktyczny). Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie prowadzi postępowania ani nie podejmuje rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego typu orzekania, w tym kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o konkretną dokumentację i zebrane dowody. Ewentualną weryfikację czy zakres przeprowadzonych prac i użytych materiałów budowlanych odpowiadał zakresowi wskazanemu w przepisach będą przeprowadzały inne organy.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis oraz powołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że Wnioskodawca, w oparciu o wyjaśnienia zawarte w uzasadnieniu niniejszej interpretacji, ma możliwość odliczenia od dochodu za 2021 r. i lata następne – w ramach ulgi termomodernizacyjnej, wskazanej w art. 26h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wydatków poniesionych na termomodernizację, tj. audyt energetyczny budynku, zakup i montaż instalacji fotowoltaicznej, wymianę kominka na spełniającego normy ekoprojektu, wymianę okien dachowych na energooszczędne oraz zakup pompy ciepła z zasobnikiem do ogrzania ciepłej wody użytkowej.

Należy wyjaśnić, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia poprawności obliczania podatku (Uniwersal Social Charge i Income Tax) od przychodu (składników wynagrodzenia) osiągniętego na terytorium Irlandii, bowiem kwestia ta wykracza poza zakres przepisów podatkowych obowiązujących w Polsce, natomiast dotyczy stosowania przepisów podatkowych obowiązujących na terytorium Irlandii.

Końcowo podkreślić należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.