INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 26 sierpnia 2021 r. (data wpływu 15 września 2021 r.), uzupełnionym w dniu 5 października 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych ustanowienia nieodpłatnej służebności gruntowej – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 15 września 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych ustanowienia nieodpłatnej służebności gruntowej.
W związku z tym, że złożony wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 1 i 2, art. 14r § 4 oraz 14b § 4 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 20 lipca 2021 r., nr 0112-KDWL.4011.148.2021.1.WS, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2, art. 14r § 4 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do usunięcia braków, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.
Ponadto, we wniosku ORD-WS, Wnioskodawczyni oraz Zainteresowani niebędący stroną postępowania wskazali – jako adres elektroniczny do doręczeń – adresy skrzynki pocztowej e-mail. Wskazane adresy e-mail nie są adresami elektronicznymi w systemie ePUAP. W związku z tym, w celu doręczenia korespondencji w zakresie objętym wnioskiem, Organ wezwał do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania przez wskazanie prawidłowego adresu elektronicznego Wnioskodawczyni oraz Zainteresowanych w systemie ePUAP.
Wskazano przy tym, że w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni nie uzupełni złożonego wniosku przez wskazanie adresów elektronicznej skrzynki podawczej na platformie ePUAP, zastosowanie znajdzie art. 144 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. korespondencja będzie wysyłana za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe na podane we wniosku adresy do korespondencji lub – w przypadku ich braku – adresy zamieszkania.
Wezwanie wysłane 27 września 2021 r., skutecznie doręczono 30 września 2021 r., natomiast w dniu 7 października 2021 r. do tut. organu wpłynęło pismo stanowiące odpowiedź na ww. wezwanie.
W uzupełnieniu Zainteresowana będąca stroną postępowania usunęła braki związane z art. 14f § 1 i 2, art. 14r § 4 oraz 14b § 4 Ordynacji podatkowej. Natomiast w otrzymanym przez Organ piśmie, Zainteresowana ponownie błędnie wskazała adres skrzynki pocztowej e-mail jako adres w systemie ePUAP.
W związku z tym korespondencja – zgodnie z pouczeniem zawartym w wezwaniu – kierowana jest na adres wskazany jako adres zamieszkania bądź właściwy do korespondencji.
We wniosku złożonym przez:
- Zainteresowanego będącym stroną postępowania:
Panią M.
- Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:
Panią J.1
- Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:
Pana J.2
- Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:
Pana J.3
przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
Zainteresowana będąca stroną postępowania jest współwłaścicielką części budynku w (…). Budynek składa się z dwóch części stanowiących odrębne nieruchomości. Część budynku której jest współwłaścicielką nie ma dostępu do drogi publicznej (dalej: nieruchomość władnąca).
Jest współwłaścicielką nieruchomości władnącej razem z czterema innymi osobami – jej córką, dwoma synami i bratową.
Córka i synowie są w niniejszym wniosku zainteresowanymi niebędącymi stronami postępowania.
Bratowa Zainteresowanej będącej stroną postępowania uzyskała we własnym zakresie pozytywną interpretację indywidualną 16 czerwca 2021 roku dotyczącą tego samego zdarzenia przyszłego.
Druga część budynku, która posiada dostęp do drogi publicznej jest własnością matki Zainteresowanej będącej stroną postępowania i jej męża (dalej: nieruchomość służebna).
Obie części budynku posiadają wspólną ścianę, w której wykonano otwór drzwiowy umożliwiający przejście z budynku nieruchomości władnącej do przedsionka budynku nieruchomości służebnej, wyjście z tego budynku na podwórze nieruchomości służebnej i dotarcie do drogi publicznej. Innymi słowy, aby dostać się z nieruchomości władnącej do drogi publicznej należy przejść przez część budynku nieruchomości służebnej (przedsionek) i podwórze tej nieruchomości, na którym Zainteresowana będąca stroną postępowania i pozostali właściciele nieruchomości władnącej parkują samochody.
Tak samo postępują goście, którym bratowa Wnioskodawczyni wynajmuje pokoje oraz pracownicy firm kurierskich dostarczających przesyłki. Taki stan trwa od początku istnienia obu części budynku tj. ponad 20 lat. Korzystanie z nieruchomości służebnej jest bezumowne.
Zainteresowana będąca stroną postępowania dodatkowo wyjaśnia, że obie nieruchomości mają inne adresy. Nieruchomość służebna jest położona przy ul. O. Ulica O. przylega do podwórza nieruchomości służebnej i umożliwia wjazd na jej podwórze i zaparkowanie tam samochodów.
Nieruchomość władnąca ma adres ul. B., przy czym jest oddzielona od tej ulicy niezagospodarowanym terenem zielonym w postaci łąki, krzewów i drzew, niebędącym częścią nieruchomości władnącej.
Zainteresowana będąca stroną postępowania, razem z innymi właścicielami nieruchomości władnącej, zamierza zgodnie z art. 285 Kodeksu cywilnego zawrzeć z właścicielami nieruchomości służebnej umowę nieodpłatnego obciążenia nieruchomości służebnej prawem, którego treść polegać będzie tym, że każdy właściciel nieruchomości władnącej, w szczególności Zainteresowana będąca stroną postępowania, jej goście, goście pozostałych współwłaścicieli oraz pracownicy firm kurierskich, mogą korzystać z nieruchomości służebnej w zakresie:
- przejścia przez przedsionek budynku nieruchomości służebnej, w tym korzystania z drzwi prowadzących z przedsionka na podwórze nieruchomości służebnej,
- przejścia przez podwórze nieruchomości służebnej,
- wjazdu na podwórze nieruchomości służebnej i parkowania samochodów na tym podwórzu,
- korzystania z bramy dzielącej podwórze nieruchomości służebnej od drogi publicznej.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
Czy zawarcie przez Wnioskodawczynię zgodnie z art. 285 Kodeksu cywilnego umowy nieodpłatnego obciążenia nieruchomości służebnej prawem, którego treść polegać będzie na tym, że Wnioskodawczyni jako współwłaścicielka nieruchomości władnącej oraz jej goście i pracownicy firm kurierskich dostarczających jej przesyłki, mogą korzystać z nieruchomości służebnej w zakresie:
- przejścia przez przedsionek budynku nieruchomości służebnej, w tym korzystania z drzwi prowadzących z przedsionka na podwórze nieruchomości służebnej,
- przejścia przez podwórze nieruchomości służebnej,
- wjazdu na podwórze nieruchomości służebnej i parkowania samochodów na tym podwórzu,
- korzystania z bramy dzielącej podwórze nieruchomości służebnej od drogi publicznej ,
będzie rodziło dla Wnioskodawczyni obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 11 ust. 2a Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Zdaniem Wnioskodawczyni i Zainteresowanych (J.1, J.2, J.3) zawarcie przez Wnioskodawczynię i Zainteresowanych zgodnie z art. 285 Kodeksu cywilnego umowy nieodpłatnego obciążenia nieruchomości służebnej prawem, którego treść polegać będzie tym, że Wnioskodawczyni i Zainteresowani niebędący stroną postępowania, jako współwłaściciele nieruchomości władnącej oraz ich goście i pracownicy firm kurierskich, mogą korzystać z nieruchomości służebnej w zakresie:
- przejścia przez przedsionek budynku nieruchomości służebnej, w tym korzystania z drzwi prowadzących z przedsionka na podwórze nieruchomości służebnej,
- przejścia przez podwórze nieruchomości służebnej,
- wjazdu na podwórze nieruchomości służebnej i parkowania samochodów na tym podwórzu,
- korzystania z bramy dzielącej podwórze nieruchomości służebnej od drogi publicznej,
nie będzie rodziło dla Wnioskodawczyni i Zainteresowanych obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 11 ust. 2a.
Korzystanie z nieruchomości służebnej w wyżej opisany sposób nie przysparza korzyści majątkowej i nie stanowi dla Wnioskodawczyni nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 11 ust. 2a ustawy, a stwarza tylko warunki umożliwiające do korzystania z nieruchomości władnącej. Jest ograniczonym prawem rzeczowym związanym z własnością nieruchomości władnącej i przysługuje każdoczesnemu właścicielowi oraz każdej innej osobie wykonującej prawo własności w imieniu właściciela. Umowa nieodpłatnego obciążenia nieruchomości służebnej powoduje powstanie praw, które nie mają charakteru zobowiązaniowego, a rzeczowy.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.
Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.
Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń - o czym stanowi art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W myśl art. 11 ust. 2 ww. ustawy wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.
Stosownie do treści art. 11 ust. 2a tej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:
-
jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
-
jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
-
jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
-
w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
W literaturze przedmiotu podnosi się, że „świadczenia nieodpłatne” to szczególnego rodzaju świadczenia, w przypadku których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym, co oznacza, że nie świadczy nic w zamian. (`(...)`) Świadczenie ma charakter nieodpłatny tylko wówczas, gdy otrzymujący w związku z wykonanym na jego rzecz świadczeniem nie świadczy niczego w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości (zob. Bartosiewicz A., Kubacki R. Komentarz do art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 00.14.176), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych). Komentarz, Lex, 2009.). Również w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, w jakich sytuacjach można mówić o „wystąpieniu nieodpłatnego świadczenia”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1361/07 (opublikowany w zbiorze: LEX nr 499993) podkreślał, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilnym, gdyż w jego zakres wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawe, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy.
Z wniosku wynika, że Wnioskodawczyni wraz z zainteresowanymi niebędącymi stroną postępowania są współwłaścicielami części budynku, która jest osobną nieruchomością. Część budynku, której Wnioskodawczyni oraz zainteresowani są współwłaścicielami, nie ma dostępu do drogi publicznej (nieruchomość władnąca). Druga część budynku, która posiada dostęp do drogi publicznej, jest własnością matki Wnioskodawczyni i jej męża (nieruchomość służebna). Obie części budynku posiadają wspólną ścianę, w której wykonano otwór drzwiowy umożliwiający przejście z budynku nieruchomości władnącej do przedsionka budynku nieruchomości służebnej – wyjście z tego budynku na podwórze nieruchomości służebnej i dotarcie do drogi publicznej. Innymi słowy, aby dostać się z nieruchomości władnącej do drogi publicznej należy przejść przez część budynku nieruchomości służebnej (przedsionek) i podwórze tej nieruchomości, na którym Wnioskodawczyni i pozostali właściciele nieruchomości władnącej parkują samochody. Tak samo postępują goście Wnioskodawczyni, którym bratowa Wnioskodawczyni wynajmuje pokoje oraz pracownicy firm kurierskich dostarczający przesyłki. Taki stan trwa od początku istnienia obu części budynku, tj. ponad 20 lat. Korzystanie z nieruchomości służebnej jest bezumowne. Obie nieruchomości mają inne adresy. Nieruchomość służebna jest położona przy ul. O. Ulica O. przylega do podwórza nieruchomości służebnej i umożliwia wjazd na jej podwórze i zaparkowanie tam samochodów. Nieruchomość władnąca ma adres ul. B., przy czym oddzielona jest od tej ulicy niezagospodarowanym terenem zielonym w postaci łąki, krzewów i drzew, nie będącym częścią nieruchomości władnącej. Razem z innymi właścicielami nieruchomości władnącej Wnioskodawczyni zamierza - zgodnie z art. 285 Kodeksu cywilnego – zawrzeć z właścicielami nieruchomości służebnej umowę nieodpłatnego obciążenia nieruchomości służebnej prawem, którego treść polegać będzie na tym, że każdy właściciel nieruchomości władnącej, w szczególności Wnioskodawczyni, oraz jej goście, goście pozostałych współwłaścicieli i pracownicy firm kurierskich dostarczający przesyłki, mogą korzystać z nieruchomości służebnej w zakresie:
- przejścia przez przedsionek budynku nieruchomości służebnej, w tym korzystania z drzwi prowadzących z przedsionka na podwórze nieruchomości służebnej,
- przejścia przez podwórze nieruchomości służebnej,
- wjazdu na podwórze nieruchomości służebnej i parkowania samochodów na tym podwórzu,
- korzystania z bramy dzielącej podwórze nieruchomości służebnej od drogi publicznej.
Zgodnie z art. 244 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) ograniczonymi prawami rzeczowymi są: użytkowanie, służebność, zastaw, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz hipoteka.
Na mocy art. 285 § 1 ustawy Kodeks cywilny nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa). Służebność gruntowa może mieć jedynie na celu zwiększenie użyteczności nieruchomości władnącej lub jej oznaczonej części (art. 285 § 2 Kodeksu cywilnego).
Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, że z cytowanego przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Służebność gruntowa, na mocy art. 244 Kodeksu cywilnego, jest ograniczonym prawem rzeczowym związanym z własnością nieruchomości władnącej i przysługuje każdoczesnemu właścicielowi oraz każdej innej osobie wykonującej prawo własności w imieniu właściciela (najemcy, dzierżawcy, pracownicy, domownicy). Umowa ustanowienia służebności powoduje powstanie określonych praw, które nie mają charakteru zobowiązaniowego, a rzeczowy. Wobec powyższego, wartość nieodpłatnie otrzymanej służebności gruntowej (np. służebności drogi koniecznej, przejazdu, przechodu) jako ograniczone prawo rzeczowe nie stanowi przychodu podatkowego dla osoby będącej właścicielem nieruchomości władnącej. Na właścicielu nieruchomości władnącej nie ciążą więc obowiązki w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Zgodzić zatem należy się z Wnioskodawczynią, że zawarcie przez nią umowy nieodpłatnego obciążenia nieruchomości służebnej prawem, które polegać będzie tym, że Wnioskodawczyni, jako współwłaścicielka nieruchomości władnącej oraz jej goście i pracownicy firm kurierskich dostarczający jej przesyłki, mogą korzystać z nieruchomości służebnej w zakresie: przejścia przez przedsionek budynku nieruchomości służebnej, w tym korzystania z drzwi prowadzących z przedsionka na podwórze nieruchomości służebnej, przejścia przez podwórze nieruchomości służebnej, wjazdu na podwórze nieruchomości służebnej i parkowania samochodów na tym podwórzu, korzystania z bramy dzielącej podwórze nieruchomości służebnej od drogi publicznej – nie będzie skutkowało dla Wnioskodawczyni obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieodpłatnych świadczeń.
Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczyni i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
-
z zastosowaniem art. 119a;
-
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
-
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).
Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).
Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.