0112-KDWL.4011.105.2021.2.TW

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 7 czerwca 2021 r. (data wpływu 4 sierpnia 2021 r.), uzupełnionym w dniach: 28 sierpnia 2021 r. i 5 października 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

- zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat z tytułu najmu – jest prawidłowe,

- zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

- zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat z tytułu najmu,

- zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania.

Wniosek uzupełniono w dniu 28 sierpnia 2021 r.

Ponadto w związku z tym, że złożony wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 27 września 2021 r., nr 0112-KDWL.4011.105.2021.1.TW, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano 27 września 2021 r., skutecznie doręczono 29 września 2021 r., natomiast 5 października 2021 r. wniosek uzupełniono.

We wniosku złożonym przez:

- Zainteresowanego będącym stroną postępowania:

Pana X

- Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Pana Y

przedstawiono następujący stan faktyczny.

31.03.2020 r. wspólnicy X i Y rozwiązali spółkę cywilną 1 – NIP (…). Wskaźnik procentowy udziałów 60% X i 40% Y.

31.03.2020 r. spółka zakończyła działalność.

04.01.2021 roku wspólnicy X i Y zawiązali spółkę cywilną 2 s.c. z takim samym wskaźnikiem proporcji udziałów - NIP (…).

Adres siedziby obydwóch spółek to (…).

07.02.2019 roku pomiędzy firmami 1 s.c. i 3 S.A. z siedzibą w (…) NIP (…) została zawarta umowa najmu.

Przedmiotem umowy był najem powierzchni ok. 840 m. znajdującej się w markecie (…) do prowadzenia działalności typu park rozrywki.

Wyciąg z umowy:

§ 4 Ust. 4.4 pkt b „W przypadku zamknięcia usług na okres dłuższy niż 3 dni w miesiącu, Wynajmujący sporządzi raport z zaistniałego zdarzenia w formie pisemnej i obciąży Najemcę karą umowną w wysokości 10% miesięcznego czynszu za każdy kolejny dzień zamknięcia działalności. Po wcześniejszym pisemnym uzgodnieniu z Wynajmującym salon może zostać zamknięty na 10 dni maksymalnie 1 raz w roku. Powyższe przypadki zamknięcia stoiska wymagają pisemnego zgłoszenia tego faktu Wynajmującemu.”

§ 4 Ust. 4.4.c . „Wynajmujący zastrzega sobie prawo do czasowego zamknięcia przedmiotu najmu w nagłych przypadkach tj. niebezpieczeństwa wybuchu, pożaru, powodzi i innych zagrożeń.

Najemcy nie przysługuje prawo do obniżenia czynszu lub innego typu odszkodowania w przypadku, gdy przedmiot najmu zostanie zamknięty z w.w. przyczyn.”

§7 ust. 7.1. „Umowa zostaje zawarta na okres 3 lat, licząc od dnia podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego. Po upływie tego okresu niniejsza umowa staje się umową nieokreślony z 3 miesięcznym okresem wypowiedzenia.”

§7 ust. 7.2. „Wcześniejsze rozwiązanie umowy może nastąpić wyłącznie w przypadku, gdy Najemca wprowadzi na swoje miejsce nowego kontrahenta-najemcę zaakceptowanego w formie pisemnej przez Wynajmującego.”

31.03.2020 r. 4 sp. z o.o. nie zgodziła się na rozwiązanie umowy. 4 powstała z podziału spółki 3 S.A.

31.03.2021 roku pomiędzy 4 sp. z o.o. a spółką 2 s.c. NIP (…) zawarto porozumienie.

Wyciąg z porozumienia: w związku z:

pkt 4 „ograniczeniem działalności Najemcy – prowadzenia parku rozrywki-polegającym na całkowitym zakazie jej prowadzenia w okresie 13.03.2020-05.06.2020 oraz 24.10.20 – do chwili obecnej w związku z ogłoszeniem na terenie Rzeczypospolitej wpierw stanu zagrożenia epidemicznego a kolejno stanu epidemii; czego strony nie przewidywały przy zawarciu umowy;

pkt 5 częściowym ograniczeniem działalności najemcy – prowadzenia parku rozrywki w okresie od 01.03.2020 do 12.03.2020 oraz od 06.06.2020 do 23.10.2020 jednakże przy ograniczonym zainteresowaniu ze strony klientów wywołanym obawami społecznymi związanymi z możliwością zakażenia SARS COV-2; czego strony nie przewidywały przy zawarciu umowy”;

§ 1 porozumienia „Strony zgodnie oświadczają, że łączącą je umowę zmieniają w sposób opisany poniżej oraz z dniem 31.03.2021 rozwiązują pod warunkiem zapłaty w pełnej wysokości kwot określonych w & 1 ust. 2 Porozumienia w terminie do 19.04.2021 r.”

1. „Poczynając od 01/2021 umowa najmu jest realizowana przez Najemcę w ramach prowadzonej przez niego spółki cywilnej 2 s.c. ul. (…), NIP (…), Regon (…)”

2. „Opłaty z tytułu najmu w związku z ograniczeniem działalności Najemcy oraz z częściowym ograniczeniem działalności najemcy ulegają obniżeniu za okresy oraz do kwot wynikających z załącznika do Porozumienia i zostaną zapłacone przez Najemcę w terminie określonym & 1 ust. 4 Porozumienia.”

3. „Najemca zobowiązuje się do zapłaty kwoty 132.977.60 zł z tytułu odszkodowania za rozwiązanie umowy przed terminem, na który zostanie zawarta – w terminie określonym w § 1 ust. 4 Porozumienia.”

Firma (`(...)`) SA. wystawiała na 1 s.c. NIP (…) (podmiot nieistniejący) faktury za najem lokalu (czynsz i media) za okres 01.04.2020 do 31.12.2020 r.

Po podpisaniu porozumienia 31.03.2021 2 sp. z o.o. wystawiła faktury korygujące na ww. podmiot dotyczące opłat za najem za ww. okres.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że według niego obowiązek wypłaty odszkodowania, o którym mowa we wniosku, jest zobowiązaniem ciążącym na spółce 2 s.c. NIP (…), w związku z niedotrzymaniem przez tę spółkę warunków umowy przez nią zawartej, i w związku z prowadzoną prze tę spółkę (2 s.c. NIP (…)) działalnością gospodarczą.

Spółka została na nowo powołana w styczniu 2021 w celu dalszego prowadzenia działalności gospodarczej w lokalu wynajętym przez starą spółkę 1 NIP (…). W tym celu został sporządzony aneks przenoszący umowę najmu na nowa spółkę 2 s.c. NIP (…).

Zainteresowani dokonali w spółce 2 s.c. NIP (…) inwestycji w sprzęt siłowy by w tym miejscu rozbudować swoją działalność w formie m.in. klubu fitness. Jednak w wyniku obostrzeń wprowadzonych na terenie RP z powodu COVID-19 uniemożliwiających działalność czego nie mogli przewidzieć, nie byli w stanie dalej opłacać czynszów dla najemcy. Najemca nie wyraził już woli do przedłużania zwolnień/obniżania czynszów. Obrót spraw spowodował, że Zainteresowani stanęli przed trudnym wyborem i zaczęli negocjacje by rozwiązać umowę za porozumieniem stron co wiązało się z obowiązkiem zapłaty odszkodowania.

W związku z powyższym sprzęt został sprzedany by pokryć cześć odszkodowania dla najemcy, a resztę kwoty Zainteresowani pokryli ze środków własnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy opłaty za najem parku trampolin za okres 01.01.-31.03.2021 wg faktur wymienionych w załączniku do porozumienia z 31.03.2021 r. stanowią koszty uzyskania przychodów spółki 2 s.c.?

2. Czy odszkodowanie za rozwiązanie umowy przed terminem, na który została zawarta – § 1 pkt 3 porozumienia stanowi koszt uzyskania przychodów 2 s.c.?

Zdaniem Zainteresowanych, pandemia spowodowała znaczne ograniczenia w funkcjonowaniu wielu firm, pogorszenie się ich sytuacji ekonomicznej, utratę płynności finansowej. Niektórzy przedsiębiorcy zmuszeni byli zawiesić prowadzenie działalności, a nawet ją zlikwidować.

Likwidacja działalności nie spowodowała rozwiązania umowy. Firma 4 sp. z o.o. w okresie 01.03.2020 do 31.12.2020 wystawiała faktury zgodnie z umową na 1 s.c. NIP (…), a od 01/2021 wystawiano faktury 2 s.c. NIP (…). Po podpisaniu porozumienia wynajmujący wystawił faktury korygujące na nieistniejący podmiot.

Odpowiedź 1.

Zdaniem Wnioskodawcy faktury za najem lokalu mogą stanowić w spółce koszt uzyskania przychodów.

Korekta zobowiązuje/uprawnia obydwie strony do korekty przychodu/kosztu podatkowego. U najemcy korekta powinna być dokonana na bieżąco-w dacie otrzymania takiej faktury.

Odpowiedź 2.

Zdaniem Wnioskodawcy odszkodowanie za przedwczesne rozwiązanie niekorzystnej umowy najmu spełnia warunki uznania go za koszt podatkowy.

Wydatki poniesione z tytułu rozwiązania umowy najmu nie są wymienione w katalogu wydatków niestanowiących koszt uzyskania przychodów – mogą być kosztami na ogólnych zasadach.

Ww. wydatki należy rozpatrywać w aspekcie związku przyczyno-skutkowego poniesionego wydatku z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Spółka dąży do rozszerzenia działalności gospodarczej, co da jej możliwość uzyskania większych przychodów. Rozwiązując umowę spółka ograniczyła negatywne skutki ekonomiczne spowodowane niemożliwością prowadzenia działalności gospodarczej i zabezpieczyła swoje źródło przychodów.

Zgodnie z porozumieniem z 31.03.2021 r. spółka 2 s.c. NIP (…) stała się stroną umowy. W wyniku porozumienia z 31.03.2021 r. jest zobowiązana do zapłaty odszkodowania, które udokumentowano fakturą VAT (podatek od towarów i usług).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

- zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat z tytułu najmu – jest prawidłowe,

- zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania – jest prawidłowe.

Odnosząc się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat z tytułu najmu należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy, podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Istotne znaczenie ma również cel, w jakim został poniesiony.

W świetle powyższego uznać więc należy, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie należy wskazać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 cytowanej ustawy, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 omawianej ustawy, nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła tego przychodu.

W przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oparta jest więc na swoistej klauzuli generalnej, zgodnie z którą podatnik ma możliwość odliczania wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, bądź zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu.

Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków, należy wziąć pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Ponadto, za koszt uzyskania przychodu można uznać taki wydatek, który został poniesiony przez podatnika w sposób rzeczywisty (definitywny). Wydatek musi zostać faktycznie poniesiony w sensie realnym, tzn. musi nastąpić uszczuplenie zasobów finansowych podatnika. Jednocześnie jednak zwrócić należy także uwagę na konieczność właściwego udokumentowania poniesionych wydatków. Tylko bowiem wydatek prawidłowo udokumentowany może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca, przedstawiając opis sprawy wskazał, że obowiązek wypłaty odszkodowania, o którym mowa we wniosku, jest zobowiązaniem ciążącym na spółce 2 s.c. NIP (…), w związku z niedotrzymaniem przez tę spółkę warunków umowy przez nią zawartej, i w związku z prowadzoną prze tę spółkę (2 s.c. NIP (…)) działalnością gospodarczą.

Mając na uwadze powyższe oraz informacje przedstawione we wniosku stwierdzić należy, że opłaty za najem parku trampolin za okres 01.01.-31.03.2021, jako spełniające warunki określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów – stanowią koszty uzyskania przychodów spółki 2 s.c. NIP (…)****.

Natomiast odnosząc się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania należy wskazać, że jak wskazano powyżej w niniejszej interpretacji, aby wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej m.in. nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu kosztów wymienionych w przywołanym art. 23 ust. 1 ww. ustawy, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, bądź służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Art. 23 ust. 1 cytowanej ustawy zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet, jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie należy zauważyć, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 23 omawianej ustawy zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.

W tym miejscu należy powołać przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonywanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług.

Powyższy przepis wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy odwołuje się do pojęć z zakresu prawa cywilnego (odszkodowanie, kara umowna, wada, zwłoka). Oznacza to, że wyjaśnienie ww. terminów cywilnoprawnych jest niezbędne do rekonstrukcji tej normy prawa podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy odszkodowanie za rozwiązanie umowy przed terminem, na który została zawarta stanowi koszt uzyskania przychodów 2 s.c. NIP (…).

Należy wyjaśnić, że odszkodowanie jest świadczeniem polegającym na naprawieniu szkody. Jako szkodę należy rozumieć uszczerbek, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Szkoda może zostać wyrządzona niezależnie od istniejącego uprzednio między danymi osobami stosunku prawnego (szkoda z tytułu tzw. czynów niedozwolonych – ex delicto) bądź przez niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania przez dłużnika stosunku zobowiązaniowego (szkoda kontraktowa, ex contractu). Odszkodowanie zastępuje wówczas główne świadczenie dłużnika lub je uzupełnia (W. Czachórski, A. Brzozowski, M. Saijan, E. Skowrońska-Bocian, „Zobowiązania. Zarys wykładu”, wyd. 11, Warszawa 2009, str. 85).

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do odszkodowań z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika, a zatem świadczeń rekompensujących tzw. szkodę kontraktową. Dalsze rozważania odnoszą się zatem do odpowiedzialności za tego rodzaju szkodę.

Wobec dokonanego w zdaniu poprzednim wskazania należy odnieść się do ogólnych zasad odpowiedzialności dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania unormowanych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Z ww. przepisu wynika domniemanie, że nie wykonując lub nienależycie wykonując zobowiązanie, dłużnik działa w sposób zawiniony (wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1341/13).

Stosownie do art. 472 ww. Kodeksu, jeżeli ze szczególnego przepisu ustawy albo z czynności prawnej nie wynika nic innego, dłużnik odpowiedzialny jest za niezachowanie należytej staranności.

Powyższy przepis statuuje zasadę odpowiedzialności dłużnika na zasadzie winy, która może mieć postać winy umyślnej (dolus) i niedbalstwa (culpa). Przyjmuje się bowiem, że skoro dłużnik odpowiada za niedołożenie należytej staranności, a więc za postępowanie naganne, choć nieumyślne, to tym bardziej odpowiada za umyślne uchybienia w wykonaniu zobowiązania, według reguły a minori ad maius (W. Czachórski`(...)`, str. 330-331).

Istotne jest jednak, że przepis art. 472 Kodeksu cywilnego nie ma charakteru przepisu bezwzględnie obowiązującego (ius cogens), ponieważ zgodnie z art. 473 § 1 tego Kodeksu dłużnik może przez umowę przyjąć odpowiedzialność za niewykonanie lub za nienależyte wykonanie zobowiązania z powodu oznaczonych okoliczności, za które na mocy ustawy odpowiedzialności nie ponosi.

Na mocy powyższej regulacji dopuszczalne jest więc rozszerzenie odpowiedzialności dłużnika, wynikającej z art. 472 Kodeksu cywilnego, na oznaczone okoliczności, nawet jeżeli nie będą one zawinione przez dłużnika.

Dopuszczalność umownego rozszerzenia lub zawężenia odpowiedzialności dłużnika na zasadzie swobody umów doznaje tylko jednego ograniczenia – nieważne jest zastrzeżenie, że dłużnik nie będzie odpowiedzialny za szkodę, którą może wyrządzić wierzycielowi umyślnie (art. 473 § 2 Kodeksu cywilnego). Poza tym istnieje pełna możliwość kształtowania zakresu okoliczności, za które dłużnik odpowiada (względnie nie odpowiada), m.in. aż do przyjęcia odpowiedzialności bezwzględnej typu gwarancyjnego (W. Czachórski`(...)`, str. 331).

Również przepisy ustawy mogą określać szerzej zakres odpowiedzialności dłużnika, niż czyni to art. 472 Kodeksu cywilnego. Dłużnik odpowiada niezależnie od winy, np. według przepisów o rękojmi za wady rzeczy sprzedanej (art. 556 i następne Kodeksu cywilnego), gdy świadczy usługi hotelowe (art. 846 § 1 Kodeksu cywilnego), czy też prowadzi na własny rachunek przedsiębiorstwo lub zakład wprawiany w ruch za pomocą sił przyrody (pary, gazu, elektryczności, paliw płynnych itp.) – art. 435 Kodeksu cywilnego.

Z przywołanych przepisów jednoznacznie wynika, że dłużnik może zostać zobowiązany do zapłaty odszkodowania z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania również wówczas, gdy nie można mu przypisać winy. Innymi słowy, gdy dochował należytej staranności, wykonując zobowiązanie. Jest to tzw. odpowiedzialność na zasadzie ryzyka.

Odnosząc powyższe rozważania do regulacji prawa podatkowego, należy zauważyć, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy dłużnika czy też szkody, na której powstanie dłużnik nie miał wpływu.

Innymi słowy, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usług czy też opóźnienia w dostawie towarów nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez dłużnika terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności dłużnika za opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności.

Pogląd, zgodnie z którym przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy. Przyjmowanie, że w przepisie tym chodzi wyłącznie o odpowiedzialność dłużnika wynikającą z art. 471 Kodeksu cywilnego, w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nie obejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć omawiany przepis ustawy podatkowej.

Podsumowując, przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

Zatem zapłata odszkodowania za rozwiązanie umowy przed terminem, na który została zawarta mieści się w katalogu kar umownych i odszkodowań wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w świetle przepisu przytoczonego powyżej art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać jednak należy, że 24 czerwca 2020 r wszedł w życie art. 52zb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dodany przez art. 30 pkt 4 ustawy z 19 czerwca 2020 r. o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych udzielanych przedsiębiorcom dotkniętym skutkami COVID-19 oraz o uproszczonym postępowaniu o zatwierdzenie układu w związku z wystąpieniem COVID-19 (Dz. U. z 2020 r. poz. 1086), który stanowi, że przepisu art. 23 ust. 1 pkt 19 nie stosuje się do zapłaconych kar umownych i odszkodowań, jeżeli wada dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoka w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, powstała w związku ze stanem zagrożenia epidemicznego lub stanem epidemii, ogłoszonego z powodu COVID-19.

Art. 52zb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wszedł w życie 24 czerwca 2020 r. ma również zastosowanie do zdarzeń zaistniałych przed tą datą. Wskazuje na to wprost odwołanie się w tym przepisie do stanu zagrożenia epidemicznego, który odwołany został 20 marca 2020 r., a więc przed wejściem w życie przedmiotowego przepisu.

Mając zatem na uwadze treść przytoczonego powyżej art. 52zb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają zapłacone kary umowne i odszkodowania wynikające z wad lub opóźnień, o ile powstały w związku z epidemią.

Z treści wniosku wynika m.in., że obowiązek wypłaty odszkodowania, o którym mowa we wniosku, jest zobowiązaniem ciążącym na spółce 2 s.c. NIP (…), w związku z niedotrzymaniem przez tę spółkę warunków umowy przez nią zawartej, i w związku z prowadzoną prze tę spółkę (2 s.c. NIP (…)) działalnością gospodarczą. Ponadto w wyniku obostrzeń wprowadzonych na terenie Polski z powodu COVID-19 uniemożliwiających działalność (czego nie można było przewidzieć), Zainteresowani nie byli w stanie dalej opłacać czynszów dla najemcy. Najemca nie wyraził już woli do przedłużania zwolnień/obniżania czynszów.

Jak wynika zatem z opisu sprawy w sytuacji opisanej przez Zainteresowanych do przedterminowego rozwiązania umowy najmu, czego konsekwencją była zapłata odszkodowania, niewątpliwie przyczynił się stan epidemii.

Skoro zatem omawiane odszkodowanie powstało w związku ze stanem epidemii ogłoszonym z powodu COVID-19, zasadnym jest przyjęcie, że w niniejszej sytuacji możliwym jest na podstawie art. 52zb ustawy o podatku dochodowym od osób fizyczny zaliczenie jej do kosztów uzyskania przychodów.

Przy czym wskazać należy wskazać, że to na Zainteresowanych spoczywa ciężar wykazania związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a osiąganymi przychodami oraz okoliczności, że ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, bądź na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wykazanie takiego związku jest warunkiem koniecznym dla uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Podkreślić bowiem należy, że jeśli podatnik nie wykaże ww. związku lub nie przedstawi rzeczowych argumentów wskazujących na celowość i racjonalność poniesienia wydatków z punktu widzenia uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej, czy też zachowania lub zabezpieczenia ww. źródła przychodów, to wydatek nie może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów.

Nadmienić także należy, że zasadność zaliczenia wskazanego we wniosku wydatku (odszkodowania) do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, może zostać zweryfikowana w toku ewentualnego postępowania podatkowego, prowadzonego przez uprawniony organ podatkowy.

W świetle powyższego kierując się treścią art. 52zb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania uznano za prawidłowe.

Organ wskazuje, że załączone do wniosku dokumenty, nie podlegają ocenie przez tutejszy Organ w toku postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowej, Organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, tym samym nie jest ani zobligowany, ani uprawniony do oceny tych dokumentów, a związany jest wyłącznie opisem sprawy przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Końcowo podkreślić należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.