0112-KDIL2-2.4011.691.2021.2.AA

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2021 r. (data wpływu 8 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box)

‒ jest nieprawidłowe – w części gdy w przypadku naprawiania błędów w oprogramowaniu nie powstaje nowy, odrębny utwór (nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego),

‒ jest prawidłowe – w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 15 października 2021 r. (data wpływu 15 października 2021 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Niniejszy wniosek dotyczy oceny, czy w opisanej sytuacji, w związku z wykonywaniem poniżej wskazanych czynności, podatnikowi przysługuje preferencyjne opodatkowanie 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, na podstawie przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca zwraca się z prośbą o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą. Wnioskodawca w ramach tej działalności świadczy usługi programistyczne na rzecz przedsiębiorstwa działającego w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością tworzące oprogramowanie na rzecz podmiotu leczniczego, zarejestrowanego w Polsce, będącego dostawcą usług telemedycznych w Europie Centralnej. Podatnik prowadzi działalność w zakresie wytwarzania i ulepszania oprogramowania (platformy telemedycznej), służącego m.in. do organizacji udzielania świadczeń zdrowotnych przez podmioty wykonujące działalność leczniczą oraz w zakresie tworzenia rozwiązań technologicznych rozwijających działalność medyczną i telemedyczną. Rozwijane oprogramowanie jest własnością firmy, na rzecz której są świadczone usługi. Usługi te Wnioskodawca świadczy na podstawie umowy, w której istnieją zapisy o przekazaniu praw autorskich do kodu źródłowego programu będącego wynikiem jego usług. Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że przysługuje mu licencja na korzystanie z produktów firmy. Poprzez wytwarzanie oprogramowania Wnioskodawca ma na myśli proces pisania kodu źródłowego programów komputerowych.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że przez wytwarzanie oprogramowania Wnioskodawca rozumie tworzenie modułów dodatkowych i dodatkowych funkcjonalności do platformy telemedycznej, które same w sobie mogłyby funkcjonować jako samoistne moduły (programy) i aplikacje, jednak w ramach prowadzonych prac rozwojowych stanowią ulepszenia programu komputerowego, zmieniające jego użyteczność i rozszerzające jego zastosowanie. Tworzenia nowego oprogramowania w ramach świadczenia usług Wnioskodawca dokonuje na dwa sposoby. Po pierwsze, poprzez dodawanie nowych funkcjonalności do istniejącego programu, co wymaga napisania nowego, twórczego i oryginalnego kodu źródłowego. Przykładowo, do istniejącego systemu – platformy telemedycznej, w ramach świadczonych usług, Wnioskodawca wytworzył kod, w wyniku którego:

- rozwinął i ulepszył program komputerowy poprzez dodanie funkcjonalności umówienia wizyty z podaniem mniejszej ilości danych przy rejestracji;

- rozwinął i ulepszył program komputerowy poprzez dodanie możliwości resetu hasła w aplikacji mobilnej;

- rozwinął i ulepszył program komputerowy poprzez utworzenie szybszej ścieżki umawiania wizyt lekarskich;

- rozwinął i ulepszył program komputerowy poprzez utworzenie połączonego widoku rezerwacji płatnej oraz POZ.

Podane powyżej są tylko przykłady twórczej działalności rozwojowej kwalifikowanego IP przez Wnioskodawcę. Całość prowadzonej przez podatnika działalności związana jest z prowadzeniem takich prac rozwojowych programu komputerowego oraz wytwarzaniu oprogramowania (pisaniu kodu źródłowego), którego efektem są kolejne moduły, funkcjonalności i ulepszenia. Wszystkie powyższe i inne tego typu funkcjonalności wymagają napisania nowego kodu źródłowego, który będzie realizował taką funkcję. Taka funkcja może być rozumiana zarówno jako wytworzenie nowego oprogramowania (ponieważ powstaje nowy kod) oraz jako ulepszenie obecnego systemu poprzez wzbogacenie istniejącego kodu o nowy fragment. Po drugie, ulepszanie oprogramowania może polegać także na rozwiązywaniu błędów w istniejącym już oprogramowaniu. Taki błąd polega zwykle na zmodyfikowaniu istniejącego kodu poprzez zmianę jego kolejności, usunięcie części kodu lub też często napisanie nowego w przypadku, gdy nie jest on dostępny w programie bądź istniejącego nie da się naprawić. Przykładowo Wnioskodawca w ramach naprawy błędów dokonał poprawy wydajności strony oraz naprawy błędów w widgecie. Wnioskodawca zarówno pisze nowe moduły rozwojowe programu komputerowego, jak i naprawia błędy w obecnych. Nieodłączną częścią procesu prac rozwojowych są także spotkania statusowe i podsumowujące kolejne etapy prac. Umowa świadczenia usług przewiduje comiesięczne wynagrodzenie za świadczenie usług z rozbiciem na stawkę godzinową.

Wnioskodawca na potrzeby rozliczeń ewidencjonuje czas pracy, zaś rejestr zadań obejmuje wszystkie prawa autorskie wytwarzane w danym miesiącu oraz czas spędzony na pracach rozwojowych, który można zmonetyzować, przemnażając przez stawkę godzinową. W ten sposób podatnik, skoro jest w stanie określić czas pracy poświęcony na działalność rozwojową kwalifikowanego IP, to w konsekwencji także osiągnięty z kwalifikowanego IP dochód.

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na następujące pytania:

Czy działalność Pana w zakresie tworzenia i ulepszania oprogramowania odbywa się w ramach prac rozwojowych, tj. działalności obejmującej nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń?

Tak.

Czy tworzenie i ulepszanie oprogramowania przez Pana odbywa się w ramach działalności podejmowanej w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?

Tak.

Czy efektem prowadzonych prac jest projektowanie i tworzenie przez Pana produktów, które – w stosunku do dotychczasowej jego działalności – mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter; czy te produkty w znacznym stopniu odróżniają się od tych dotychczas funkcjonujących w Pana ofercie albo w ogóle w praktyce gospodarczej?

Tak.

Czy oprogramowanie, które Pan tworzy, podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

Tak.

Czy Pana działania polegające na ulepszaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania?

Tak.

Czy tworzenie i ulepszanie przez Pana oprogramowania, o którym mowa we wniosku, stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej)?

Tak.

Czy w przypadku, gdy Pan ulepsza oprogramowanie, to w wyniku podjętych przez Pana czynności powstają odrębne od tego oprogramowania utwory (nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego), podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

Tak.

Od kiedy prowadzi Pan działalność badawczo-rozwojową i uzyskuje z tego tytułu dochody?

Od 24.05.2021.

Jakiego okresu (roku) podatkowego dotyczy złożony wniosek?

2021 r.

Czy prowadzi Pan księgi rachunkowe czy podatkową księgę przychodów i rozchodów?

Księgę przychodów i rozchodów.

Czy w księgach rachunkowych lub – w przypadku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów – w odrębnej ewidencji wyodrębnia Pan na bieżąco:

- każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej – tak_;_

- przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę) przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej – tak_;_

- koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde ww. prawo, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu – tak_._

Od kiedy prowadzi Pan w sposób wskazany w pkt 14 księgi rachunkowe lub odrębną ewidencję?

Od 24.05.2021.

Czy i w jaki sposób obliczy Pan wskaźnik nexus (art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)?

Tak, w sposób zgodny z art. 30ca ust. 4 Ustawy PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych), kwalifikowane prawo własności intelektualnej w całości jest wytwarzane we własnym zakresie.

Czy naprawienie błędów w oprogramowaniu również odbywa się w ramach prac rozwojowych, czy też stanowi działania rutynowe oraz czy w wyniku podjętych przez Pana czynności polegających na rozwiązywaniu błędów w istniejącym już oprogramowaniu powstaje odrębny od tego oprogramowania utwór (nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego)?

Tak, naprawianie błędów stanowi część prac badawczo rozwojowych, ponieważ naprawiane błędy we wcześniej wytworzonym oprogramowaniu są nieodzownym elementem tworzenia innowacji.

Czy:

- usługi świadczone przez Pana na rzecz spółki z o.o., zgodnie z zawartą umową, są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności – nie;

- wykonując te usługi, ponosi Pan ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością – tak_;_

- odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat czynności podejmowanych przez Pana oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi Pan czy zlecający wykonanie tych czynności – tak, ponosi ryzyko gospodarcze oraz jest niezależny w swoich działaniach. Nadto w ramach działalności, aktywnie poszukuje i realizuje także inne prace i zlecenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w opisanym stanie faktycznym, biorąc za podstawę do oceny, podatnikowi przysługuje preferencyjne opodatkowanie 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z kwalifikowanych praw własności intelektualnej?

2. Czy sposób ewidencji czasu i wyodrębnienia na tej podstawie dochodu osiąganego z kwalifikowanego IP jest wystarczający dla spełnienia przepisanych prawem wymogów?

Przedmiotem tej interpretacji jest kwestia odnosząca się do pytania oznaczonego we wniosku nr 1. Wniosek w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębnie.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach prowadzonych prac opracowuje on nowe lub ulepszone produkty (program komputerowy), co spełnia warunek działalności badawczo-rozwojowej. Świadczone usługi badawczo-rozwojowe w zakresie wytwarzania oprogramowania spełniają więc wymóg z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30cb ustawy Wnioskodawca prowadzi także wyodrębnioną ewidencję dotyczącą prowadzonych prac badawczo-rozwojowych. W ocenie podatnika wskazane i opisane szczegółowo w części H prace wypełniają znamiona definicji działalności badawczo-rozwojowej, rozumianej jako „działalność twórcza, obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”. Z całą pewnością mieści się w niej działalność zmierzająca do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Kwalifikowane IP, które powstaje w wyniku tych badań, to autorskie prawo do programu komputerowego. Podatnik przyczynia się twórczo do powstania kwalifikowanego IP (wytworzenie, rozwinięcie, ulepszenie). Całość autorskich praw majątkowych, zgodnie z umową świadczenia usług, podatnik przenosi na zleceniobiorcę za wynagrodzeniem.

Zatem ewidentnie, uzyskiwane przez niego dochody, w znacznej części są dochodami osiągniętymi z twórczego rozwijania kwalifikowanego IP. Niebagatelne znaczenie ma tutaj także dziedzina, w której podatnik prowadzi prace rozwojowe. Rozwijanie programu komputerowego – platformy telemedycznej to działalność z pogranicza informatyki i medycyny, będąca kwintesencją uzasadnienia dla preferencji podatkowej. Z punktu widzenia szeroko pojętego interesu Państwa zasadne jest wspieranie przedsiębiorczości związanej z rozwijaniem, doskonaleniem i kształtowaniem nowych rozwiązań własności intelektualnej, wspierających podmioty lecznicze i telemedycynę.

Powyższe ma niebagatelne znaczenie, zwłaszcza w trudnym czasie, kiedy pandemia Covid-19 zweryfikowała aktualne potrzeby i wyzwania przed, którymi stanął świat.

W związku z powyższym Wnioskodawca jest zdania, że może zastosować stawkę 5% podatku dochodowego od osób fizycznych w opisanych okolicznościach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box):

- w części gdy w przypadku naprawiania błędów w oprogramowaniu nie powstaje nowy, odrębny utwór **(**nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego) jest nieprawidłowe,

- w pozostałej części jest prawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2021 r. poz. 1128 ze zm.): podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,

2. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8. autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie bowiem do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) * 1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

W myśl art. 30ca ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji, jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

W związku z tym, że przepisy dotyczące IP Box odnoszą się do działalności badawczo-rozwojowej, należy także przytoczyć definicje, które wynikają w tym zakresie z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej − oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 i 619),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce: badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu.

Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że:

1. Wnioskodawca tworzy i ulepsza oprogramowanie komputerowe w ramach indywidualnej działalności gospodarczej;

2. Wnioskodawca wykonuje powyższe czynności w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicję wskazaną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych; jak wskazał Wnioskodawca – w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzone do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń; działalność ta podejmowana jest w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań; efektem prowadzonych przez Wnioskodawcę prac jest projektowanie i tworzenie produktów, które – w stosunku do dotychczasowej jego działalności – mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter;

3. wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

4. w przypadku ulepszania oprogramowania również powstają nowe, odrębne od tego oprogramowania, utwory w postaci oprogramowania, które również podlegają ochronie przewidzianej w art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

5. Wnioskodawca przenosi całość autorskich praw majątkowych do wytwarzanego oprogramowania;

6. Wnioskodawca prowadzi od 24.05.2021 r. na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych autorskich praw do programu komputerowego oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw oraz pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie, jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, dochód z tytułu przeniesienia praw do opisanego przez Wnioskodawcę oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania według stawki 5% dochodów z tego tytułu uzyskanych od 24 maja 2021 r.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika również, że m.in. Wnioskodawca naprawia błędy w istniejącym już oprogramowaniu. W uzupełnieniu do tego Wnioskodawca wskazał, że naprawianie błędów stanowi część prac badawczo-rozwojowych. Z opisu sprawy nie wynika jednak, czy w wyniku podjętych przez Wnioskodawcę czynności polegających na rozwiązywaniu błędów w istniejącym już oprogramowaniu powstaje odrębny od tego oprogramowania utwór (nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego).

Należy wyjaśnić, że w przypadkach, gdy podatnik naprawia błędy w istniejącym oprogramowaniu w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, należy każdorazowo ocenić, czy zostały spełnione wszystkie warunki dla skorzystania z preferencji IP Box. W szczególności, oprócz wymogu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, czy podatnik osiąga dochód z kwalifikowanego IP (np. dochód ze sprzedaży kwalifikowanego IP).

Zatem, skoro w wyniku podjętych przez Wnioskodawcę czynności w ramach naprawiania błędów w istniejącym oprogramowaniu nie powstaje odrębny od tego oprogramowania utwór, który stanowi nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego, podlegającego ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to dochód z tego tytułu nie jest dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W tym przypadku w efekcie wykonywania prac związanych z naprawianiem błędów w istniejącym oprogramowaniu nie powstają nowe kwalifikowane prawa własności intelektualnej. Tym samym dochód z tytułu naprawiania błędów w istniejącym oprogramowaniu w takiej sytuacji nie może być opodatkowany preferencyjną 5% stawką.

Reasumując – w tej sprawie Wnioskodawca ma prawo zastosować preferencyjną 5% stawkę podatku dochodowego do dochodu uzyskanego z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do oprogramowania wytwarzanego i ulepszanego przez Wnioskodawcę na zasadach opisanych we wniosku.

Natomiast – w przypadku gdy Wnioskodawca naprawia błędy w istniejącym oprogramowaniu, ale w wyniku podjętych czynności nie powstają nowe, odrębne od tego oprogramowania, utwory w postaci oprogramowania podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. nowe kwalifikowane prawa własności intelektualnej), dochód z tego tytułu nie stanowi kwalifikowanego dochodu w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.