0112-KDIL2-2.4011.640.2021.2.MM

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2021 r. (data wpływu 23 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych aportu przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 18 października 2021 r. (data wpływu 19 października 2021 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych aportu przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca stanowi przedsiębiorstwo w spadku w rozumieniu art. 5a pkt 43 Ustawy PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych) i będzie posiadał ten status również na moment realizacji działań przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca jest podatnikiem w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 1a ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT, a jego przychody stanowią w szczególności przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa w spadku. Zarządcą sukcesyjnym przedsiębiorstwa w spadku jest wdowa po zmarłym przedsiębiorcy (dalej: Przedsiębiorca) – Pani (…) (dalej: Małżonka).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie dostarczania technologii precyzyjnego i powtarzalnego dozowania cieczy. W szczególności przedmiot działalności obejmuje dozowanie płynów, takich jak kleje, uszczelniacze, pasty lutownicze, smary, oleje czy powłoki antykorozyjne. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywany jest zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, na który składają się w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo; własność nieruchomości; własność ruchomości, w tym licznych środków trwałych i zapasów; wierzytelności, w szczególności z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług; środki pieniężne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zwany dalej łącznie jako: Przedsiębiorstwo).

Ponadto, w ramach Przedsiębiorstwa zatrudniony jest obecnie zespół ponad dwudziestu pracowników zajmujących się przede wszystkim obsługą administracyjną, obsługą klientów, obsługą techniczną oraz realizacją innych funkcji związanych z przedmiotem działalności Przedsiębiorstwa. W związku z realizacją planów sukcesyjnych, w szczególności mających na celu zachowanie ciągłości prowadzenia działalności gospodarczej, planowane jest wniesienie Przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka).

Zgodnie z założeniami biznesowymi przedmiotem wkładu do Spółki będzie Przedsiębiorstwo z wyłączeniem:

1. Nieruchomości położonych w (…) obejmujących:

a) Nieruchomość zabudowaną, dla której Sąd Rejonowy (…) prowadzi księgę wieczystą numer (…),

b) Nieruchomości niezabudowane, dla których Sąd Rejonowy (…) prowadzi księgi wieczyste numer (…) oraz (…), które jednak nie są obecnie wykorzystywane w bieżącej działalności Przedsiębiorstwa

(dalej łącznie jako: Nieruchomości);

2. Umowy rachunku bankowego oraz kwoty środków pieniężnych niezbędnych w celu obsługi bieżących potrzeb finansowych Wnioskodawcy po aporcie, w szczególności uregulowania zobowiązań publicznoprawnych przedsiębiorstwa w spadku (dalej łącznie jako: Wyłączenia).

Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, że genezą dokonania wskazanych wyżej Wyłączeń jest:

1. w przypadku Nieruchomości – realizacja założeń sukcesyjnych oraz ustaleń rodzinnych poczynionych przez Małżonkę oraz zstępnych Małżonki oraz zmarłego Przedsiębiorcy, zgodnie z którymi Nieruchomości nie powinny być przenoszone na rzecz Spółki. W przyszłości rozważane jest bowiem partycypowanie przez zstępnych we własności Nieruchomości,

2. w przypadku umowy rachunku bankowego oraz kwoty środków pieniężnych – konieczność uregulowania zobowiązań publicznoprawnych przedsiębiorstwa w spadku. Należy mieć bowiem na uwadze, że w wyniku aportu na Spółkę nie przejdą prawa i obowiązki publicznoprawne (w szczególności podatkowe), ze względu na fakt, że zgodnie z Ordynacją podatkową aport przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej nie wiąże się z sukcesją podatkową.

Wnioskodawca pragnie ponadto podkreślić, że ze względu na fakt, iż na moment składania niniejszego wniosku realizacja procesu jest na etapie przygotowawczym, Wnioskodawca nie może obecnie wykluczyć, że dodatkowo z przedmiotu aportu konieczne będzie wyłączenie:

1. praw i obowiązków wynikających z umowy subwencji finansowej (dalej: Umowa X) zawartej ze spółką pod firmą: (…) Spółka akcyjna z siedzibą w (…) (dalej: X) – w tym zakresie Wnioskodawca przed realizacją aportu wystosuje do X prośbę o wyrażenie zgody na przeniesienie praw i obowiązków z Umowy X na Spółkę w ramach planowego aportu. Skuteczność przeniesienia praw i obowiązków z Umowy X jest jednak uzależniona od zgody X. Jeżeli jednak do dnia aportu zgoda X nie zostanie uzyskana, prawa i obowiązki z Umowy X zostaną wyłączone z przedmiotu aportu, a tym samym jej stroną pozostanie Wnioskodawca. W takiej sytuacji, uwzględniając zapisy Umowy X, dodatkowo konieczne może okazać się wyłączenie z przedmiotu aportu umowy rachunku bankowego związanego z rozliczeniem subwencji, a także dodatkowej kwoty środków pieniężnych niezbędnych dla obsługi zobowiązań wobec X,

2. praw i obowiązków z umów, w odniesieniu do których kontrahenci nie wyrażą zgody na ich przeniesienie na rzecz Spółki. Nie można wykluczyć sytuacji, w której niektórzy kontrahenci nie wyrażą zgody na przeniesienie umów, których stroną jest Wnioskodawca na rzecz Spółki. Wystąpienie takiej sytuacji byłoby niepożądane z biznesowego punktu widzenia, dlatego przed aportem podejmowane będą rozmowy z każdym z kontrahentów w celu uzyskania niezbędnej zgody, przy czym brak jej uzyskania nie będzie skutkował odstąpieniem od realizacji procesu aportu; formalnie jednak Wnioskodawca zmuszony jest przewidzieć sytuację, w ramach której przedmiot aportu będzie ograniczony o prawa i obowiązki z niektórych umów

(dalej łącznie jako: Dodatkowe Ewentualne Wyłączenia).

Należy jednak podkreślić, że dokonanie Dodatkowych Ewentualnych Wyłączeń nie będzie wpływało w jakikolwiek sposób na możliwość kontynuowania działalności operacyjnej przez Spółkę, ponieważ Dodatkowe Ewentualne Wyłączenia nie mają istotnego znaczenia z perspektywy funkcjonowania Przedsiębiorstwa. Również fakt, że w skład przedmiotu aportu nie będą wchodziły Wyłączenia, pozostanie bez wpływu na możliwość kontynuowania działalności Przedsiębiorstwa przez Spółkę. Wyłączenia nie wpłyną na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami wchodzącymi w skład Przedsiębiorstwa, które pozwolą na prowadzenie dotychczasowej działalności gospodarczej przez Spółkę. Ponadto, po aporcie Spółka uzyska prawo do korzystania z Nieruchomości w niezbędnym zakresie na podstawie zawartej długoterminowej umowy najmu lub dzierżawy Nieruchomości. W związku z aportem Przedsiębiorstwa dojdzie również do przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę (tj. Spółkę) w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.), w wyniku którego Spółka stanie się pracodawcą w odniesieniu do całego zespołu pracowników zatrudnianych na moment aportu przez Wnioskodawcę.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na następujące pytania.

Czy przedmiotem planowanego aportu będzie Przedsiębiorstwo spełniające definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy przedstawionym we wniosku z dnia 23 lipca 2021 r., przedmiot aportu do Spółki (Przedsiębiorstwo z Wyłączeniami, uwzględniając możliwość dokonania Dodatkowych Ewentualnych Wyłączeń) spełnia definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 KC. Niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, ww. ocena kwalifikacji prawnej przedmiotu aportu na gruncie KC nie stanowi elementu „wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego”, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, do którego zobowiązany jest Wnioskodawca. Z tego względu, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2021 r. ocena ta została przedstawiona w ramach uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy i nie powinna być traktowana jako element zdarzenia przyszłego, którego opis wiąże Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w związku z wydawaniem interpretacji indywidualnej.

Czy w skład Przedsiębiorstwa wchodzą zobowiązania funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą; jeśli tak – czy zostaną wniesione aportem do Spółki; jeśli nie – dlaczego?

Z Przedsiębiorstwem związane są obecnie liczne zobowiązania funkcjonalnie związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, co do których planowane jest przeniesienie na Spółkę w związku z aportem. W sytuacji, w której zostanie uzyskana zgoda wierzycieli na przeniesienie takich zobowiązań na rzecz Spółki, planowane jest ich przeniesienie w związku z aportem w sposób określony w art. 519 § 2 KC. W przypadku wierzycieli, którzy nie wyrażą zgody na przeniesienie, Spółka przejmie ekonomiczny ciężar zobowiązań w sposób określony w art. 392 KC. Wskazany sposób postępowania jest powszechnie stosowany w przypadku transakcji aportów przedsiębiorstw oraz zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Czy w skład Przedsiębiorstwa wchodzą nieruchomości związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, które zostaną wniesione aportem do Spółki?

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem aportu będzie Przedsiębiorstwo z wyłączeniem Nieruchomości. Nieruchomości w (…) nie zostaną wniesione aportem do Spółki z przyczyn realizacji założeń sukcesyjnych oraz ustaleń rodzinnych poczynionych przez rodzinę zmarłego przedsiębiorcy, zgodnie z którymi nieruchomości nie powinny być przenoszone na rzecz Spółki. W przyszłości rozważane jest bowiem partycypowanie przez zstępnych we własności Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym planowany aport do Spółki Przedsiębiorstwa z Wyłączeniami (a także uwzględniając możliwość dokonania Dodatkowych Ewentualnych Wyłączeń) stanowić będzie wniesienie w formie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 3 Ustawy PIT, a tym samym będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego aport do Spółki Przedsiębiorstwa z Wyłączeniami (a także uwzględniając możliwość dokonania Dodatkowych Ewentualnych Wyłączeń) stanowić będzie wniesienie w formie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 3 Ustawy PIT, a tym samym będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy PIT.

Zasady opodatkowania aportu przedsiębiorstwa na gruncie Ustawy PIT

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Wskazany wyżej przepis konstytuuje zasadę, zgodnie z którą wniesienie wkładu niepieniężnego m.in. do spółki w rozumieniu art. 5a pkt 28 Ustawy PIT powoduje powstanie przychodu podatkowego w wysokości wartości wniesionego wkładu określonej w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze (nie niższej jednak niż wartość rynkowa przedmiotu wkładu).

Wyjątek od wskazanej wyżej zasady wynika jednak z art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy PIT, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Definicja „przedsiębiorstwa” na gruncie Ustawy PIT

Definicja „przedsiębiorstwa” na potrzeby opodatkowania dochodów osób fizycznych została uregulowana w art. 5a pkt 3 Ustawy PIT, zgodnie z którym ilekroć w Ustawie PIT jest mowa o przedsiębiorstwie, oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst. jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: KC).

Ustawa PIT nie definiuje zatem wprost pojęcia przedsiębiorstwa, lecz odsyła w tym zakresie do KC, który w art. 551 definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności:

- oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

- własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

- prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

- wierzytelności,

- prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

- koncesje, licencje i zezwolenia;

- patenty i inne prawa własności przemysłowej;

- majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

- tajemnice przedsiębiorstwa;

- księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy wskazać, iż zgodnie ze stanowiskiem doktryny z punktu widzenia problematyki opodatkowania wkładu niepieniężnego istotne jest pojęcie przedsiębiorstwa jako przedmiotu czynności cywilnoprawnej. Zgodnie z art. 552 k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnych albo z przepisów szczególnych. Oznacza to, że w skład przedsiębiorstwa jako przedmiotu czynności cywilnoprawnej wchodzą wszystkie jego składniki, które nie zostały przez strony tej czynności wyłączone. [`(...)`] W tym kontekście należy wskazać na wyrok SN z dnia 17 października 2000 r. (sygn. I CKN 850/98), w którym stwierdzono, iż zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo”. Z wyroku tego wynika, że strony mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa, czyli wymagane jest minimum składników majątkowych, które pozwolą na prowadzenie działalności gospodarczej przez nabywcę w takim zakresie, jak zbywca. (H. Litwińczuk, Opodatkowanie spółek, red. H. Litwińczuk, Warszawa 2016).

W wyroku z dnia 22 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2642/13 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Podobnie inne zmiany dotyczące własności przedsiębiorstwa, same w sobie nie powodują ustania jego bytu. Zespół materialnych i niematerialnych składników majątkowych tak długo będzie mógł być uznawany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c., jak długo współwłaściciele nie podejmą w stosunku do niego działań skutkujących utratą przez ten zespół potencjalnej możliwości jego wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2095/15 stwierdził, że NSA w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że o statusie przedsiębiorstwa decydują względy organizacyjne, funkcjonale i celowościowe. Aby mówić o wniesieniu aportu w postaci przedsiębiorstwa, musi zostać dokonane przeniesienie składników niezbędnych do realizacji jego zadań. Należy zgodzić się z tezą zawartą w wyroku NSA z 8 marca 2016 r. w sprawie sygn. akt II FSK 3246/13, że okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, aby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe, podstawowym wymogiem jest więc to, aby przedsiębiorstwo stanowiło zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiącymi przedsiębiorstwo, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Ponadto przedsiębiorstwo musi stanowić funkcjonalną całość oraz obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Z treści powołanych przepisów, a także stanowiska doktryny oraz sądów administracyjnych wynika, że przedsiębiorstwo tworzą składniki będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest pozostawanie własnością jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że przedsiębiorstwo nie jest sumą poszczególnych składników, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. Uznanie Przedsiębiorstwa z Wyłączeniami (uwzględniając możliwe dokonanie Dodatkowych Ewentualnych Wyłączeń) za przedsiębiorstwo w rozumieniu Ustawy PIT.

Zgodnie z art. 552 KC czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przedsiębiorstwo obejmuje więc z mocy prawa wszelkie składniki materialne, jak i niematerialne wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej (m.in. majątek obrotowy, środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, prawa wynikające z zawartych w ramach przedsiębiorstwa umów), chyba że strony czynności prawnej postanowią odmiennie. W związku z powyższym, strony transakcji dysponują swobodą w zakresie określenia, które składniki przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, a które z jej zakresu wyłączyć. W doktrynie również przyjmuje się, że przepis art. 552 KC zezwala stronie dokonującej czynności prawnej (stronom umowy), na wyłączenie określonego składnika przedsiębiorstwa, a – jak zauważył Sąd Apelacyjny w Łodzi w wyroku z dnia 8.01.1997 r. sygn. akt I ACr 527/96, Wyłączenie z przekazania poszczególnych składników jego mienia nie oznacza, że czynność prawna nie obejmuje zbycia przedsiębiorstwa (art. 552 KC).

Zakres ewentualnych wyłączeń ograniczony jest do głównej „substancji” przedsiębiorstwa, co oznacza, że z transakcji dotyczącej zbycia przedsiębiorstwa można wyłączyć jedynie te elementy, które nie stanowią jego kluczowych i najistotniejszych składników. W przypadku bowiem wyłączenia z przedmiotu transakcji elementów przedmiotowo istotnych dla tego przedsiębiorstwa, traci ono swój byt. W literaturze prawnej panuje zgodność co do tego, że w przedsiębiorstwie, jako pewnym kompleksie majątkowym, można wyróżnić składniki podstawowe i podrzędne, a zbycie przedsiębiorstwa musi obejmować owe elementy istotne, podstawowe. Ze względu na funkcjonalną jedność elementów składających się na przedsiębiorstwo, czynność prawna winna się odnosić przynajmniej do tej jego części, która kształtuje jego określoną działalność.

Tak więc, dla przeniesienia przedsiębiorstwa w rozumieniu przedmiotowo-funkcjonalnym konieczne jest zbycie podstawowych składników tego przedsiębiorstwa oraz stworzenie nabywcy możliwości dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa za pomocą tych składników, wraz z pozbawieniem zbywcy przedsiębiorstwa takiej możliwości. Przyjmuje się więc, że decydujące znaczenie ma tu nie ilość i wartość objętych zbyciem składników, lecz ich znaczenie funkcjonalne dla tożsamości i zdolności do dalszego działania przedsiębiorstwa. W rezultacie, w przypadku wniesienia aportem przedsiębiorstwa z pewnymi wyłączeniami, o ile agregat zbywanych elementów przedsiębiorstwa – nadal i pomimo wyłączeń – może funkcjonować jako przedsiębiorstwo i prowadzić działalność gospodarczą, należy uznać, że dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa w myśl art. 551 i art. 552 KC, a co za tym idzie również w myśl art. 5a pkt 3 Ustawy PIT. O tym, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia ze aportem przedsiębiorstwa, decydują zatem okoliczności faktyczne. W analizowanej sytuacji trzeba zatem rozważyć, czy wnoszone aportem składniki majątkowe mogą stanowić i łącznie współtworzyć niezależnie działające przedsiębiorstwo.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy podstawowy substrat działalności gospodarczej, w tym kluczowe aktywa oraz zatrudnieni pracownicy, są przenoszone do Spółki, a wyłączone składniki (Wyłączenia oraz potencjalnie Dodatkowe Ewentualne Wyłączenia) nie są funkcjonalnie niezbędne do prowadzenia bieżącej działalności, nie ma przeciwskazań, by tak określony w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników uznać za przedsiębiorstwo.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, planowane dokonanie Wyłączeń z przedmiotu aportu oraz możliwe dokonanie Dodatkowych Ewentualnych Wyłączeń, nie pozbawi zespołu składników, który ma być przedmiotem wkładu niepieniężnego, statusu „przedsiębiorstwa” w rozumieniu KC, a tym samym również w rozumieniu Ustawy PIT. Wszystkie pozostałe składniki majątkowe (przedmiot aportu) stanowią bowiem same w sobie funkcjonalnie i organizacyjnie zorganizowaną całość, za pomocą której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej. Brak objęcia przedmiotem aportu Wyłączeń oraz możliwe dokonanie Dodatkowych Ewentualnych Wyłączeń nie spowoduje zatem, iż Przedsiębiorstwo nie będzie mogło realizować celów, do jakich zostało powołane i straci charakter przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 KC, a tym samym Ustawy PIT. Co więcej, prawo do korzystania z Nieruchomości zostanie w niezbędnym zakresie ustanowione na podstawie zawartej ze Spółką długoterminowej umowy najmu lub dzierżawy.

Należy jednak podkreślić, że zgodnie z założeniami Spółka będzie wykorzystywała po aporcie jedynie niektóre spośród Nieruchomości wyłączonych z przedmiotu aportu. W związku z powyższym należy stwierdzić, że zakres wyłączeń z aportowanego Przedsiębiorstwa w żaden sposób nie wpłynie na sposób funkcjonowania Przedsiębiorstwa – funkcjonalnie stanowić będzie ono nadal całość i będzie mogło samodzielnie funkcjonować i prowadzić działalność w niezmienionym zakresie.

Na marginesie należy zauważyć, że na rzecz Przedsiębiorcy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dnia 21 lipca 2017 r. interpretację indywidualną (sygn. (`(...)`)) w analogicznym zakresie, w której potwierdził, że aport do spółki prawa handlowego przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości nie będzie podlegać podatkowi od towarów i usług.

Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego aport do Spółki Przedsiębiorstwa z Wyłączeniami (uwzględniając możliwość dokonania Dodatkowych Ewentualnych Wyłączeń) stanowić będzie wniesienie w formie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 3 Ustawy PIT, a tym samym będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy PIT.

Interpretacje indywidualne potwierdzające stanowisko Wnioskodawcy

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji podatkowej przedmiotu aportu znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe w podobnych stanach faktycznych na gruncie Ustawy VAT (podatek od towarów i usług), np.:

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 września 2020 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.369.2020.1.DS;

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 grudnia 2019 r. sygn. 0115-KDIT1-2.4012.477.2019.3.DM;

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia z dnia 26 listopada 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.556.2018.1.JF;

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 czerwca 2018 r. sygn. 0115-KDIT1-2.4012.317.2018.1.AD;

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. 0115-KDIT1-2.4012.760.2017.2.PS;

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2017 r. sygn. 2461- IBPP1.4512.10.2017.2.AW;

- interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 grudnia 2016 r., sygn. 0461-ITPP2.4512.724.2016.1.AGW;

- interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 kwietnia 2015 r., sygn. ILPP1/4512-1-95/15-4/AS;

- interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 marca 2015 r., sygn. IPPP1/4512-231/15-2/EK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Natomiast odwołanie się do publikacji podatkowych, jako że co do zasady nie stanowią one źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.