0112-KDIL2-2.4011.610.2021.2.AG

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2021 r. (data wpływu 14 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży udziału w nieruchomościach – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 12 października 2021 r. (data wpływu 14 października 2021 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży udziału w nieruchomościach.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenia przyszłe.

Małżonkowie (…) nabyli do majątku wspólnego w roku 1997 prawo użytkowania wieczystego nieruchomości. W tym samym roku mąż Wnioskodawczyni rozpoczął działalność gospodarczą z wykorzystaniem tych gruntów. W roku 1998 doszło do przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. W dniu 1 stycznia 2011 r. Wnioskodawczyni (…) rozpoczęła prowadzenie działalności, przejmując od męża wszystkie składniki majątku wykorzystywane przez niego w działalności, mąż Wnioskodawczyni zaprzestaje w tym dniu prowadzenie działalności.

Działalność gospodarcza polega na prowadzeniu ośrodka wypoczynkowego i usług turystycznych.

Budynki wchodzące w skład ośrodka zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w dniu 31 grudnia 2010 r.

W kwietniu 2017 r. w związku z rozwodem małżonkowie dokonali podziału majątku, w wyniku czego nabyli udziały po 1/2 w każdym składniku tego majątku, w tym we wszystkich działkach i budynkach, które wchodzą w skład ośrodka wypoczynkowego.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą, wykorzystując w niej wszystkie składniki majątku, a więc także te, które w wyniku podziału przypadły mężowi (w 1/2).

W styczniu 2019 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni, a jego udział w ww. składnikach majątku odziedziczyła córka (…) (akt poświadczenia dziedziczenia z dnia (…) 2019 r.). Córka Wnioskodawczyni nie jest w żaden sposób zaangażowana w prowadzenie ośrodka – od 1 stycznia 2011 r. do dnia dzisiejszego działalność prowadzona jest wyłącznie przez Wnioskodawczynię z wykorzystaniem wszystkich składników wykorzystywanych w działalności gospodarczej.

W skład tego majątku wchodzą dwie nieruchomości: jedna składa się z 12 działek ewidencyjnych; druga – z jednej działki ewidencyjnej, z czego 9 działek jest zabudowanych, a 4 – niezabudowane.

Podział na działki nie był dokonany w związku ze sprzedażą nieruchomości. Nieruchomości są podzielone na te działki od wielu lat.

Działki zabudowane:

1. działka nr 1 – zabudowana 2 budynkami:

a) stacja pomp (rodzaj wg KŚT: budynki przemysłowe) – rok budowy 1986,

b) inny budynek przemysłowy (rodzaj wg KŚT: budynki przemysłowe) – rok budowy 1990,

2. działka nr 2 – zabudowana 8 budynkami:

a) inny budynek magazynowy (rodzaj wg KŚT: zbiorniki, silosy i budynki magazynowe) – rok budowy 1974,

b) inny budynek magazynowy (rodzaj wg KŚT: zbiorniki, silosy i budynki magazynowe) – rok budowy 1991,

c) 6 domków kempingowych (rodzaj wg KŚT: pozostałe budynki niemieszkalne) – rok budowy 1975,

3. działka nr 3 – zabudowana budynkiem letniskowym (rodzaj wg KŚT: budynki mieszkalne) – rok budowy 1975,

4. działka nr 4 – zabudowana 2 domkami kempingowymi (rodzaj wg KŚT: pozostałe budynki niemieszkalne) – rok budowy 1972,

5. działka nr 5 – zabudowana 7 domkami kempingowymi (rodzaj wg KŚT: pozostałe budynki niemieszkalne) – rok budowy 1975,

6. działka nr 6 – zabudowana 4 budynkami zakwaterowania turystycznego (rodzaj wg KŚT: pozostałe budynki niemieszkalne) – rok budowy 1999 (1), 2000 (3),

7. działka nr 7 – zabudowana 23 obiektami budowlanymi:

a) inny budynek handlowo-usługowy (rodzaj wg KŚT: budynki handlowo-usługowe) – rok budowy 1992,

b) 3 budynki nie określone innym atrybutem FSB (rodzaj wg KŚT: pozostałe budynki niemieszkalne) – rok budowy 1991 (2), 1996 (1),

c) stacja pomp (rodzaj wg KŚT: budynki przemysłowe) – rok budowy 1991,

d) inny budynek przemysłowy (rodzaj wg KŚT: budynki przemysłowe) – rok budowy 1991,

e) toaleta publiczna (rodzaj wg KŚT: pozostałe budynki niemieszkalne) – rok budowy 1975,

f) 16 domków kempingowych (rodzaj wg KŚT: pozostałe budynki niemieszkalne) – rok budowy – roku budowy 1973 (4), 1975 (9), 1989 (3),

8. działka nr 8 – zabudowana 8 domkami kempingowych (rodzaj wg KŚT: pozostałe budynki niemieszkalne) – rok budowy 1972,

9. działka nr 9 jest utwardzona (wyłożona płytami betonowymi).

Wszystkie budynki są aktualnie wykorzystywane i są w dobrym stanie technicznym, z wyjątkiem 8 domków kempingowych, które nie są skanalizowane (ale mają dachy, ściany itp.).

Działki niezabudowane:

1. działka nr 10 – niezabudowana (użytek gruntowy Bp – zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy),

2. działka nr 11 – niezabudowana (użytek gruntowy Ls – las),

3. działka nr 12 – niezabudowana (użytek gruntowy Bp – zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy),

4. działka nr 13 – niezabudowana (użytek gruntowy Bp – zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy).

Dla terenu, na którym są położone niezabudowane działki, nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, dla działek niezabudowanych nie zastały także wydane warunki zabudowy i przed sprzedażą nie będą na nich poczynione żadne nakłady. W stosunku do nich nie są także prowadzone żadne działania administracyjne związane z jakimkolwiek procesem inwestycyjnym.

Wnioskodawczyni planuje dokonać sprzedaży opisanych wyżej nieruchomości; łącznie będą to 4 transakcje. Pierwsza z nich została dokonana (…) czerwca 2021 r.; zostały sprzedane trzy działki zabudowane nr 2, 3 i 4 oraz jedna niezabudowana działka nr 11. Kolejne 3 transakcje będą dokonane w roku 2021.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że żaden z budynków znajdujących się na działkach będących przedmiotem sprzedaży, o których mowa w pytaniu, nie jest budynkiem mieszkalnym w myśl przepisów rozporządzenia z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni powinna rozpoznać przychody z tytułu sprzedaży opisanych wyżej działek w swojej działalności gospodarczej w wysokości 1/2 ceny?

Zdaniem Wnioskodawczyni w przypadku współwłasności każdy ze współwłaścicieli rozpoznaje przychody i koszty z odpłatnego zbycia nieruchomości odpowiednio do udziałów w nieruchomości.

Zasada ta dotyczy także nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej. W związku z czym do przychodów z działalności gospodarczej Wnioskodawczyni powinna zaliczyć cenę uzyskaną ze sprzedaży 1/2 nieruchomości.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej updof) przychody ze wspólnej własności u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego udziału. Podobną zasadę stosuje się do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Ten przepis wyznacza zakres opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, niezależnie od tego, do jakiego źródła przychodów zostanie zaliczony przychód z tego tytułu, tzn. czy zostanie on rozliczony jako przychód z art. 10 ust. 1 pkt 8, czy z art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. W przypadku będącym przedmiotem wniosku zastosowanie mają także przepisy dotyczące przychodów z działalności gospodarczej, w tym amortyzacji składników wykorzystywanych w tej działalności.

W myśl art. 22g ust. 11 updof, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

Wnioskodawczyni w dniu 1 stycznia 2011 r. przejęła od męża wszystkie składniki majątku wykorzystywane przez niego w działalności gospodarczej. Budynki wchodzące w skład ośrodka zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w dniu 31 grudnia 2010 r. Do dnia rozwodu Wnioskodawczyni pozostawała z mężem we wspólności majątkowej małżeńskiej, jednak w dniu (…) kwietnia 2017 r. małżonkowie dokonali podziału majątku w związku z ustaniem małżeństwa, wskutek czego Wnioskodawczyni pozostała współwłaścicielką tych składników majątku w 1/2.

Wnioskodawczyni nie zmniejszyła wówczas wartości początkowej tych środków trwałych, ponieważ w tym czasie wszystkie uległy całkowitej amortyzacji.

W dniu (…) stycznia 2019 r. mąż Wnioskodawczyni zmarł, a spadkobierczynią została jego córka, która przejęła w spadku udziały 1/2 w nieruchomościach będących przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 lit. a updof do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.

Do przychodów powinno się więc zaliczyć wyłącznie przypadające Wnioskodawczyni udziały 1/2 w środkach trwałych, także w sytuacji, w której nie dokonała korekty wartości początkowej tych środków trwałych w związku z podziałem majątku (a także w związku z późniejszym odziedziczeniem tych udziałów przez córkę zmarłego męża).

Przepis art. 14 ust. 2 updof posługuje się pojęciem „środków trwałych podlegających ujęciu w ewidencji”, a nie „środków trwałych rzeczywiście w niej ujętych”. Przepis ten odnosi się więc do sytuacji, jakie powinny mieć miejsce w rozliczeniach podatnika (w tym prawidłowo prowadzonej ewidencji środków trwałych), a nie do sytuacji rzeczywistych, tj. tego, jaką decyzję podjął podatnik w zakresie ewidencjonowania majątku.

Ponieważ Wnioskodawczyni od (…) kwietnia 2017 r. pozostaje jedynie współwłaścicielką w 1/2 nieruchomości (w tym działek i budynków), należy uznać, że do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się przychody uzyskane z odpłatnego zbycia tych udziałów. Będzie to działanie zgodne z art. 8 ust. 1 i 2 updof.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z jego treścią: opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy – odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

• pkt 3 – pozarolnicza działalność gospodarcza,
• pkt 8 – odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości – dokonane poza działalnością gospodarczą – przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy: przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy stanowi, że: przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Z treści przytoczonych przepisów wynika zatem, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych aktualnie w działalności (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyli w 1997 r. do majątku wspólnego prawo użytkowania wieczystego nieruchomości. W tym samym roku mąż Wnioskodawczyni rozpoczął działalność gospodarczą z wykorzystaniem tych gruntów. W 1998 r. doszło do przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. W dniu 1 stycznia 2011 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła prowadzenie działalności, przejmując od męża wszystkie składniki majątku wykorzystywane przez niego w działalności. W kwietniu 2017 r., w związku z rozwodem, małżonkowie dokonali podziału majątku, w wyniku czego nabyli udziały po 1/2 w każdym składniku tego majątku, w tym we wszystkich działkach i budynkach, które wchodzą w skład ośrodka wypoczynkowego. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą, wykorzystując w niej wszystkie składniki majątku, a więc także te, które w wyniku podziału przypadły mężowi (w 1/2). W styczniu 2019 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni, a jego udział w składnikach majątku odziedziczyła córka Wnioskodawczyni. Od 1 stycznia 2011 r. do dnia dzisiejszego działalność jest prowadzona wyłącznie przez Wnioskodawczynię z wykorzystaniem wszystkich składników wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni planuje dokonać sprzedaży opisanych we wniosku nieruchomości; łącznie będą to 4 transakcje. Pierwsza z nich została dokonana 30 czerwca 2021 r. – zostały sprzedane trzy działki zabudowane nr 2, 3 i 4 oraz jedna niezabudowana działka nr 11. Kolejne 3 transakcje będą dokonane w roku 2021. Żaden z budynków znajdujących się na działkach będących przedmiotem sprzedaży nie jest budynkiem mieszkalnym w myśl przepisów rozporządzenia w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

Aby ustalić znaczenie pojęcia współwłasności majątkowej małżonków, należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359).

Przez majątek wspólny, stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). W myśl art. 35 Kodeksu – w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku. Zakazy wymienione w tym przepisie są konsekwencją ukształtowania wspólności ustawowej jako bezudziałowej wspólności łącznej trwającej aż do chwili jej ustania. Zgodnie z art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego: w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Oznacza to, że z chwilą ustania wspólności dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych (zwykłą), a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka.

Tym samym, w tej sprawie – skoro od 2017 r. w związku z rozwodem małżonkowie dokonali podziału majątku, w wyniku czego Wnioskodawczyni nabyła udział po ½ w każdym składniku majątku – w momencie zbycia nieruchomości przychód Wnioskodawczyni należy przyjąć jedynie w części przypadającej na posiadany przez nią udział we współwłasności, tj. ½ uzyskanego ze sprzedaży przychodu. Z uwagi na fakt, że nieruchomości były wykorzystywane przez Wnioskodawczynię w pozarolniczej działalności gospodarczej (nie były to budynki mieszkalne), przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomościach podlega opodatkowaniu ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Reasumując – Wnioskodawczyni powinna rozpoznać przychody z tytułu sprzedaży opisanych nieruchomości w swojej działalności gospodarczej w wysokości ½ ceny.

Interpretacja dotyczy:

- zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

- zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.