0112-KDIL2-2.4011.598.2021.1.AG

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2021 r. (data wpływu 8 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu uznania poniesionych wydatków za koszty kwalifikowane – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu uznania poniesionych wydatków za koszty kwalifikowane.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

Przedsiębiorca (dalej również: „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą pod firmą (…). Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o PDOF.

Wnioskodawca jest producentem żaluzji na wymiar, wykonanych z aluminium, drewna lub materiałów drewnopodobnych.

Przedsiębiorca otrzymał decyzję o wsparciu na realizację nowej inwestycji, o której mowa w art. 3 ustawy o WNI.

Decyzja o wsparciu została wydana w dniu (…) 2020 r. przez Zarząd (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej działający w imieniu Ministra Rozwoju, na okres 10 lat licząc od dnia jej wydania (dalej: „Decyzja”). Zgodnie z Decyzją, nowa inwestycja jest i będzie w całości realizowana na nieruchomości składającej się z określonych działek gruntu, wyszczególnionych w oparciu o przepisy o ewidencji gruntów. Inwestycja ma na celu przede wszystkim zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa. Zwiększenie mocy produkcyjnych przedsiębiorstwa (dotychczas ograniczonych rozmiarem powierzchni produkcyjno-magazynowej) nastąpi m.in. poprzez budowę nowej hali produkcyjno-magazynowej oraz zakup nowych maszyn i urządzeń.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że projekt inwestycyjny nie zakłada zmiany profilu działalności Przedsiębiorcy, ale zwiększenie mocy produkcyjnych i zwiększenie elastyczności produkcji (obecnie Wnioskodawca użytkuje ograniczoną powierzchnię produkcyjną oraz magazynową (dwa budynki w różnych lokalizacjach), co obniża jego możliwości produkcyjne. Dodatkowa powierzchnia produkcyjno-magazynowa ułatwi reorganizację dotychczas użytkowanych linii produkcyjnych, a także stworzenie nowych. To z kolei wpłynie pozytywnie na efektywność pracy, czas dostaw oraz większe bezpieczeństwo i komfort pracy. Zwiększona powierzchnia pozwoli także na dalszy rozwój Przedsiębiorcy.

W ramach realizowanej Inwestycji, Wnioskodawca prowadzi i będzie prowadził działalność na terenie wskazanym w Decyzji z wykorzystaniem zarówno nowych, jak i wcześniej istniejących maszyn, urządzeń oraz innych środków trwałych.

Zakres przedmiotowy Decyzji obejmuje zasadniczy przedmiot działalności Wnioskodawcy, z tytułu której uzyskuje on przychody podlegające zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. działalności produkcyjnej, w zakresie wytwarzanych na terenie objętym decyzją o wsparciu wewnętrznych osłon okiennych, w szczególności żaluzji poziomych.

Ponadto, Przedsiębiorca ponosi i ponosić będzie w przyszłości wydatki związane z realizacją Inwestycji na terenie wskazanym w Decyzji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dokonując kalkulacji maksymalnej kwoty zwolnienia podatkowego, z którego skorzystanie jest możliwe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PDOF, Wnioskodawca powinien zaliczać wydatki inwestycji objętej decyzją o wsparciu, kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną, w momencie ich poniesienia w znaczeniu kasowym?

Zdaniem Wnioskodawcy Przedsiębiorca dokonując kalkulacji maksymalnej kwoty zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PDOF, powinien ujmować wydatki inwestycji objętej decyzją o wsparciu w momencie ich poniesienia w znaczeniu kasowym.

W myśl art. 3 ustawy o WNI, wsparcie na realizację nowej inwestycji, jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PDOF wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5cd, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o WNI, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 5a ustawy o PDOF, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 63a i 63b, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Zatem z treści cytowanych powyżej przepisów art. 21 ust. 1 pkt 63b i 5a ustawy o PDOF, wynika, że warunkiem korzystania ze zwolnienia, jest uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie określonym w decyzji o wsparciu, przy czym działalność gospodarcza ma być prowadzona na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu.

Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych.

Warunki uznania wydatków za kwalifikujące się do objęcia pomocą definiuje w szczególności § 8 ust. 1 Rozporządzenia, zgodnie z którym do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące:

1. kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego,

2. ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

3. kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych,

4. ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3,

5. kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli – pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców – co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji,

6. ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy – pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji.

W związku z powyższym, aby wydatek mógł być uznany za wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą publiczną, koszty inwestycji muszą spełniać łącznie następujące kryteria:

· ponoszone wydatki muszą stanowić koszty inwestycji;

· ponoszone wydatki muszą należeć do jednej z kategorii wymienionych w § 8 Rozporządzenia;

· wydatki muszą być poniesione w trakcie obowiązywania decyzji o wsparciu;

· wydatki muszą być poniesione w związku z realizacją inwestycji na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu.

Stosownie do postanowień § 9 pkt 1 Rozporządzenia, wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej.

Ponadto, określony w § 10 ust. 3 Rozporządzenia wzór, pozwala na określenie zdyskontowanej wartości poniesionych wydatków i otrzymanej pomocy publicznej. Jedną z najistotniejszych zmiennych, które należy wziąć pod uwagę, określając w szczególności zdyskontowaną wartość poniesionych wydatków, jest wartość tych wydatków z dnia ich poniesienia.

Wnioskodawca, mając na uwadze powyższe, wskazuje, iż termin „poniesionych kosztów inwestycji” nie został zdefiniowany w przepisach regulujących prowadzenie działalności na podstawie uzyskanej decyzji o wsparciu, a tym samym nie określono, w jaki sposób należy ustalić datę poniesienia wydatków kwalifikowanych.

Powołany przepis § 9 ust. 1 Rozporządzenia, stanowi jedynie, że zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca zwraca uwagę, że powołane powyżej przepisy posługują się pojęciem wydatków (kosztów) poniesionych, nie precyzując jednocześnie, jak należy rozumieć niniejsze pojęcie.

W tym miejscu zauważyć należy, iż w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie, ukształtowany jest pogląd w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Przykładowo, na prymat wykładni językowej wskazuje prof. B. Brzeziński: Wykładnia językowa ma podstawowe znaczenie we wszystkich dziedzinach prawa. Jej treścią jest interpretacja tekstów aktów prawnych w celu rekonstrukcji zakodowanych w nich norm prawnych. Nie ma możliwości pominięcia wykładni językowej rozumianej jako proces myślowy podmiotu dążącego do ustalenia treści normy prawnej (`(...)`) [B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk, 2013].

W konsekwencji, dla oceny znaczenia terminu „poniesienia” kosztu należy posłużyć się wykładnią językową, mając jednocześnie na uwadze, iż zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, co powoduje, że przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN, wyrażenie „ponosić” należy rozumieć jako „zostać obarczonym, obciążonym czymś doznać czegoś, doświadczyć czegoś”. Tym samym, za prawidłowy uznać należy wniosek, iż w świetle powyżej przywołanych przepisów oraz treści definicji słownikowej, pojęcie „poniesionego wydatku inwestycyjnego” oznacza wydatek faktycznie zrealizowany, obciążający podatnika, a nie deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości. Zdaniem Wnioskodawcy, nie bez znaczenia jest bowiem użycie przez prawodawcę trybu dokonanego.

Wnioskodawca, pragnie końcowo nadmienić, iż zrównanie „momentu poniesienia wydatku” z momentem zarachowania kosztu (tzw. zasada memoriałowa) jest w jego opinii nieprawidłowe. Przyjęcie takiej metodologii prowadziłoby bowiem do przedwczesnego poniesienia wydatku, a tym samym do zwiększenia limitu dostępnego zwolnienia. Prowadziłoby to również do sytuacji, w której podatnik osiąga korzyść podatkową bez faktycznego poniesienia wydatku kwalifikowanego, co mając natomiast na uwadze wykładnię językową terminu „poniesienia wydatku”, zdaniem Wnioskodawcy, jest to niedopuszczalne.

Wnioskodawca zwraca również uwagę na brak przepisów, które uzależniałyby moment poniesienia wydatku od przyjęcia do używania środków trwałych wchodzących w skład nowej inwestycji. Jak zostało bowiem wskazane powyżej, przepisy posługują się pojęciem wydatków (kosztów) poniesionych. Zastosowanie ma zatem wyłącznie językowa wykładnia przepisów, która prowadzi do wniosku, iż w celu prawidłowego określenia zdyskontowanej wartości wydatków kwalifikowanych i kalkulacji maksymalnej kwoty zwolnienia podatkowego, wydatek taki należy ująć w momencie faktycznego poniesienia (w znaczeniu kasowym). Co więcej, odroczenie momentu rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia do momentu zaliczenia wytworzonego środka trwałego do ewidencji, prowadziłoby do niczym nieuzasadnionego ograniczenia uprawnień podatnika do korzystania ze wsparcia określonego w otrzymanej decyzji.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w licznych orzeczeniach sądowych oraz interpretacjach indywidualnych wydanych na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: PDOP). Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż niniejszy wniosek dotyczy co prawda przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, jednak z uwagi na podobieństwo zwolnień przysługujących na podstawie ustawy o PDOF i ustawy o PDOP, w tym zakresie zasadne jest też odnoszenie się pomocniczo do wykładni i praktyki interpretacyjnej na gruncie ustawy o PDOP.

Podobnie zbieżne w brzmieniu pozostają również rozporządzenie Rady Ministrów z 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych wraz z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji.

Przechodząc zatem do praktyki orzeczniczej i interpretacyjnej w omawianej sprawie, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 25 września 2018 r., sygn. II FSK 2432/17, wskazano, iż: „w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanie powyższe należy rozumieć jako faktyczne poniesienie wydatków. Skoro bowiem ustawodawca nie zdefiniował pojęcia «ponieść» odrębnie na potrzeby danego aktu prawnego, to prawo do uzyskania pomocy publicznej beneficjent powinien uzyskać w momencie, gdy poniesie określone wydatki inwestycyjne, płacąc za zakupione środki trwałe i wartości niematerialne i prawne. (`(...)`) W konsekwencji w rozumieniu § 6 ust. 1 rozporządzenia SSE o wydatkach poniesionych należy mówić wówczas gdy dochodzi do faktycznego przepływu środków finansowych, a nie jedynie do ich wyrażenia w określonej wartości".

Podobne stanowisko zostało również przyjęte w wyroku NSA z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. II FSK 3178/15: „W związku z przedstawioną argumentacją Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz przepisów § 6 ust. 1 i 4 rozporządzenia RM z 2008 r. w zw. z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., prowadzącą do uznania, że Spółka nie jest uprawniona do zaliczenia wydatków inwestycyjnych do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną z chwilą ujęcia ich w księgach rachunkowych na podstawie faktury/rachunku (lub innego dowodu rachunkowego), tj. zgodnie z metodą memoriałową”.

Analogiczne stanowisko zostało również przedstawione w:

· Wyroku NSA z dnia 29 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3072/1;

· Interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS) z dnia 4 marca 2020 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.548.2019.1.BM);

· Interpretacji DKIS z dnia 23 września 2019 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.392.2019.1.JKT);

· Interpretacji DKIS z dnia 2 sierpnia 2019 r.(nr 0111-KDIB1-3.4010.251.2019.1.APO);

· Interpretacji DKIS z dnia 21 grudnia 2018 r.(nr S-ILPB3/4510-1-195/15/18-S-1/KS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752) został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.): wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5cd, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami

Na podstawie art. 21 ust. 5a tej ustawy: zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 63a i 63b, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Na podstawie art. 3 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji: wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej „wsparciem”, jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotem decyzji o wsparciu – w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 tej ustawy – jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu. Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1713): maksymalna dopuszczalna wielkość pomocy publicznej na realizację nowej inwestycji udzielanej przedsiębiorcy z tytułu:

1. kosztów nowej inwestycji jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą określonych w § 8 ust. 1, które nie mogą być wyższe niż maksymalne koszty kwalifikowane, o których mowa w § 8 ust. 7, lub

2. zatrudnienia określonej liczby pracowników w związku z nową inwestycją jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników

– z zastrzeżeniem § 6 ust. 4.

Stosownie do § 8 ust. 1 tego rozporządzenia: do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące:

1. kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego,

2. ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

3. kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych,

4. ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3,

5. kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli – pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców – co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji,

6. ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy

– pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji.

W myśl § 8 ust. 4 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji: cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Z kolei w § 10 tego rozporządzenia określono w szczegółach sposób kalkulacji przysługującego limitu pomocy publicznej. Zgodnie z § 10 ust. 1 omawianego rozporządzenia: koszty kwalifikowane nowej inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania decyzji o wsparciu. Natomiast w § 10 ust. 3 rozporządzenia wskazano, że zdyskontowaną wartość poniesionych kosztów otrzymanej pomocy oblicza się przy zastosowaniu wzoru, składową którego jest liczba miesięcy, jaka upłynęła od dnia uzyskania decyzji o wsparciu do dnia udzielenia pomocy.

Analizując powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że z cytowanego § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji wyraźnie wynika, że do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Z kolei, cenę nabycia i koszt wytworzenia ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.).

Przytoczone powyżej przepisy określają następujące warunki, aby dany wydatek zakwalifikować do objęcia pomocą, tj.:

- muszą stanowić koszty inwestycji,

- muszą zostać poniesione na terenie określonym w decyzji o wsparciu i w trakcie jej obowiązywania,

- ponoszone wydatki związane z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych muszą być zaliczone do składników majątku podatnika i zaliczone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Należy wyjaśnić, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych, to wyrażenie „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie deklarację o zamiarze jego poniesienia w przyszłości. Zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wychodząc z tego założenia, należy uznać, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikujących się jako koszty inwestycji, nie jest wystarczające dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego (pomocy publicznej) jedynie dokonanie w księgach odpisu, niebędącego wydatkiem lub zarachowanie wydatku w księgach bez jego faktycznego poniesienia.

W odniesieniu do kwestii pojęcia „poniesionych wydatków inwestycyjnych”, pojęcie to nie zostało zdefiniowane w wyżej cytowanym rozporządzeniu.

Jednak, żeby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie zrealizowany, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości.

W związku z powyższym, dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego nie jest wystarczające jedynie zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia. Innymi słowy, moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym (chwila zapłaty).

Dodatkowo należy wskazać, że za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się m.in. koszty inwestycji poniesione na zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. Cytowany powyżej przepis § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji, wprowadza warunek zaliczenia jako koszty kwalifikowane kosztów zarówno nabytych, jak i wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zatem, uwzględniając fakt, że w przypadku nabycia środka trwałego musi być on kompletny i zdatny do użytkowania to należy również przyjąć, że wytworzony we własnym zakresie środek trwały musi spełniać takie same kryteria, czyli musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia go do używania.

Podsumowując, w przypadku zakupu/wytworzenia środków trwałych poniesienie wydatku w znaczeniu kasowym (zapłata) nie jest wystarczające, aby wydatek ten został uznany za koszt kwalifikowany ponieważ dopiero po zaliczeniu nabytego/wytworzonego środka trwałego do ewidencji środków trwałych następuje ostateczne potwierdzenie, że poniesione koszty są kosztami kwalifikowanymi.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji żaluzji na wymiar, wykonanych z aluminium, drewna lub materiałów drewnopodobnych. Przedsiębiorca otrzymał decyzję o wsparciu na realizację nowej inwestycji, o której mowa w art. 3 ustawy o WNI. Decyzja o wsparciu została wydana w dniu (…) 2020 r. przez Zarząd (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej działający w imieniu Ministra Rozwoju, na okres 10 lat licząc od dnia jej wydania (dalej: „Decyzja”). Zgodnie z Decyzją, nowa inwestycja jest i będzie w całości realizowana na nieruchomości składającej się z określonych działek gruntu, wyszczególnionych w oparciu o przepisy o ewidencji gruntów. Inwestycja ma na celu przede wszystkim zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa. Zwiększenie mocy produkcyjnych przedsiębiorstwa (dotychczas ograniczonych rozmiarem powierzchni produkcyjno-magazynowej) nastąpi m.in. poprzez budowę nowej hali produkcyjno-magazynowej oraz zakup nowych maszyn i urządzeń. Projekt inwestycyjny nie zakłada zmiany profilu działalności Przedsiębiorcy, ale zwiększenie mocy produkcyjnych i zwiększenie elastyczności produkcji (obecnie Wnioskodawca użytkuje ograniczoną powierzchnię produkcyjną oraz magazynową (dwa budynki w różnych lokalizacjach), co obniża jego możliwości produkcyjne. Dodatkowa powierzchnia produkcyjno-magazynowa ułatwi reorganizację dotychczas użytkowanych linii produkcyjnych, a także stworzenie nowych. To z kolei wpłynie pozytywnie na efektywność pracy, czas dostaw oraz większe bezpieczeństwo i komfort pracy. Zwiększona powierzchnia pozwoli także na dalszy rozwój Przedsiębiorcy. W ramach realizowanej Inwestycji, Wnioskodawca prowadzi i będzie prowadził działalność na terenie wskazanym w Decyzji z wykorzystaniem zarówno nowych, jak i wcześniej istniejących maszyn, urządzeń oraz innych środków trwałych. Zakres przedmiotowy Decyzji obejmuje zasadniczy przedmiot działalności Wnioskodawcy, z tytułu której uzyskuje on przychody podlegające zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. działalności produkcyjnej, w zakresie wytwarzanych na terenie objętym decyzją o wsparciu wewnętrznych osłon okiennych, w szczególności żaluzji poziomych. Ponadto, Przedsiębiorca ponosi i ponosić będzie w przyszłości wydatki związane z realizacją Inwestycji na terenie wskazanym w Decyzji.

W tym miejscu należy wskazać, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikujących się jako koszty inwestycji, nie jest wystarczające dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego (pomocy publicznej) jedynie dokonanie w księgach odpisu, niebędącego wydatkiem lub zarachowanie wydatku w księgach bez jego faktycznego poniesienia.

Aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie zrealizowany, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu sprawy należy wskazać, że w przypadku środków trwałych nabytych lub wytworzonych we własnym zakresie nie jest wystarczające poniesienie wydatku w znaczeniu kasowym, tak jak w przypadku pozostałych wydatków wskazanych w § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji. Aby wydatki te mogły stanowić koszty kwalifikowane konieczne jest zaliczenia środków trwałych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w myśl w § 8 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia.

Reasumując – za nieprawidłowe należy uznać stanowisko, że dokonując kalkulacji maksymalnej kwoty zwolnienia podatkowego, z którego skorzystanie jest możliwe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PDOF, Wnioskodawca powinien zaliczać wydatki inwestycji objętej decyzją o wsparciu, kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną, w momencie ich poniesienia w znaczeniu kasowym.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy:

- zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

- zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.