0112-KDIL2-2.4011.352.2021.5.MB

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2021 r. (data wpływu 14 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu wspólnika spółki komandytowej:

- w odniesieniu do wkładu pieniężnego,

- jest prawidłowe – w odniesieniu do wkładu niepieniężnego,

- jest nieprawidłowe – w odniesieniu do OPIO.

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismami z 15 kwietnia 2021 r. (data wpływu 20 kwietnia 2021 r.) oraz z 6 sierpnia2021 r. (data wpływu 6 sierpnia 2021 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu wspólnika spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której posiada status komandytariusza (dalej: Spółka Komandytowa). Na wkłady wniesione bezpośrednio przez Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki Komandytowej składają się: 1. wkład pieniężny, 2. zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 Ustawy PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych) (dalej: ZCP).

Ponadto, w przeszłości Wnioskodawca pozostawał wspólnikiem spółki jawnej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Spółka Jawna) będącej, podobnie jak Wnioskodawca, komandytariuszem Spółki Komandytowej. Przysługujący w przeszłości Spółce Jawnej ogół praw i obowiązków (dalej: OPIO) stanowiący prawo udziałowe Spółki Jawnej jako wspólnika Spółki Komandytowej związany był z transakcjami nabycia mającymi charakter: 1. pierwotny – wniesienie wkładu pieniężnego przez Spółkę Jawną do Spółki Komandytowej, 2. wtórny – nabycie w formie wkładu niepieniężnego OPIO wspólnika Spółki Komandytowej przysługującego osobie fizycznej (dalej: Osoba Fizyczna) i objętego przez nią w zamian za wkład pieniężny.

W wyniku nabycia OPIO przez Spółkę Jawną w formie wkładu niepieniężnego wartość posiadanego przez Spółkę Jawną udziału kapitałowego w Spółce Komandytowej uległa zwiększeniu (przyjmuje się, że ze względu na niepodzielny charakter OPIO jako prawa udziałowego wspólnika spółki osobowej nie jest możliwe skupienie w rękach jednego podmiotu dwóch OPIO, dlatego w przedmiotowej sytuacji z mocy prawa doszło do scalenia OPIO nabytego w wyniku aportu oraz OPIO posiadanego uprzednio przez Spółkę Jawną).

Jednakże, w związku z dokonaniem przez Wnioskodawcę wypowiedzenia umowy Spółki Jawnej, o którym mowa w art. 61 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.; dalej KSH (Krajowa Administracja Skarbowa)), Wnioskodawca wystąpił ze Spółki Jawnej i Spółka Jawna dokonała z tego tytułu wypłaty na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenia niepieniężnego w postaci przysługującego jej OPIO jako wspólnika Spółki Komandytowej.

Tym samym, w wyniku podjętych działań Spółka Jawna przestała być komandytariuszem Spółki Komandytowej, a jednocześnie Wnioskodawca nabył posiadany przez Spółkę Jawną OPIO w Spółce Komandytowej, w wyniku czego, ze względu na niepodzielny charakter ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej, zwiększeniu uległa wartość posiadanego dotychczas przez Wnioskodawcę udziału kapitałowego w Spółce Komandytowej.

Wartość rynkowa wynagrodzenia niepieniężnego przekazanego na rzecz Wnioskodawcy w związku z wypowiedzeniem umowy spółki i w efekcie wystąpieniem ze Spółki Jawnej, tj. ówczesna wartość OPIO w Spółce Komandytowej była równa wartości regulowanego w ten sposób zobowiązania Spółki Jawnej wobec Wnioskodawcy z tytułu wypowiedzenia umowy Spółki Jawnej.

Obecnie rozważane jest dokonanie zmniejszenia zaangażowania kapitałowego Wnioskodawcy w Spółkę Komandytową, które przybrałoby formę częściowego zwrotu wkładu przypisanego do Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Komandytowej, na który składają się: 1. wkład pieniężny wniesiony przez Wnioskodawcę, 2. ZCP wniesione przez Wnioskodawcę, 3. wkłady pieniężne wniesione przez Spółkę Jawną oraz Osobę Fizyczną, jako poprzedników prawnych Wnioskodawcy, w zakresie posiadanego prawa udziałowego w Spółce Komandytowej.

Niezależnie od rodzaju wniesionego pierwotnie wkładu (wkład pieniężny lub niepieniężny – ZCP), częściowy zwrot wkładu przyjmować będzie formę świadczenia pieniężnego wypłacanego na rzecz Wnioskodawcy. Należy zakładać, że na moment realizacji częściowego zwrotu wkładu na rzecz Wnioskodawcy Spółka Komandytowa będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy CIT (podatek dochodowy od osób prawnych),stanowiąc „spółkę” w rozumieniu art. 5a pkt 28 lit. c Ustawy PIT.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielono odpowiedzi na następujące pytania:

Czy spółka komandytowa, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 stycznia 2021 r., czy została nim od 1 maja 2021 r?

Spółka Komandytowa, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych 1 maja 2021 r.

Czy i kiedy zostanie podjęta uchwała (nastąpi zmiana umowy spółki komandytowej) dotycząca zmniejszenia zaangażowania kapitałowego Wnioskodawcy w spółkę komandytową; należy wskazać czy będzie to miało miejsce przed czy po uzyskaniu przez spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych?

Należy przypomnieć, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym w treści wniosku z dnia 14 kwietnia 2021 r. „należy zakładać, że na moment realizacji częściowego zwrotu wkładu na rzecz Wnioskodawcy Spółka Komandytowa będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy CIT, stanowiąc »spółkę« w rozumieniu art. 5a pkt 28 lit. c Ustawy PIT”.

Tym samym, odpowiadając na pytanie nr 2, należy wskazać, że wszelkie działania podejmowane w związku ze zmniejszeniem zaangażowania kapitałowego Wnioskodawcy w Spółkę Komandytową (wycofaniem części wkładu) będą miały miejsce po uzyskaniu przez Spółkę Komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić dochód w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, związany z planowanym częściowym zwrotem wkładu do Spółki Komandytowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, uwzględniając przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, w związku z częściowym zwrotem wkładu do Spółki Komandytowej Wnioskodawca powinien ustalić dochód w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości różnicy pomiędzy przychodem odpowiadającym wartości otrzymanego świadczenia pieniężnego a proporcjonalnie ustalonym kosztem uzyskania przychodu, przez który należy rozumieć sumę: 1. wartości wkładu pieniężnego wniesionego bezpośrednio przez Wnioskodawcę, 2. przyjętej dla celów podatkowych wartości ZCP określonej na moment wniesienia ZCP jako wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej, 3. wartości rynkowej OPIO w Spółce Komandytowej przekazanego na rzecz Wnioskodawcy w związku z wypowiedzeniem umowy Spółki Jawnej, ustalonej na moment wypowiedzenia przez Wnioskodawcę umowy Spółki Jawnej, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej będzie dochodziło do zwrotu wkładu, tj. w części odpowiadającej relacji wartości, o jaką będzie zmniejszany wkład przypadający na Wnioskodawcę do łącznej wartości wkładu przypadającego na Wnioskodawcę przed częściowym zwrotem wkładu.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1a Ustawy PIT, dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e Ustawy PIT. Na gruncie przepisów Ustawy PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. spółka komandytowa została wskazana w art. 5a pkt 28 lit. c Ustawy PIT.

Tym samym, należy przyjmować, że od 1 stycznia 2021 r. spółka komandytowa nie stanowi „spółki niebędącej osobą prawną”, lecz „spółkę” w rozumieniu Ustawy PIT. Tym samym, w przypadku planowanego częściowego zwrotu wkładu na rzecz Wnioskodawcy (zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce) zastosowanie znajdzie wskazany art. 24 ust. 5 pkt 1a Ustawy PIT. Sposób kalkulacji dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1a Ustawy PIT, reguluje z kolei art. 24 ust. 5e Ustawy PIT, zgodnie z którym dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1a albo 1b, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, albo z wystąpieniem z takiej spółki, nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f Ustawy PIT albo art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT.

W ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego odpowiednie stosowanie art. 22 ust. 1f Ustawy PIT w szczególności powinno dotyczyć art. 22 ust. 1f pkt 2 Ustawy PIT, który określa zasady ustalania wartości podatkowej udziałów (akcji) objętych w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części.

Zgodnie z treścią tego przepisu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1 Ustawy PIT, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki Komandytowej była m.in. zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 Ustawy PIT. W konsekwencji, na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 2 w zw. z art. 24 ust. 5e Ustawy PIT, wartość podatkowa posiadanego obecnie przez Wnioskodawcę OPIO w Spółce Komandytowej stanowiąca podstawę ustalenia kosztu uzyskania przychodu, jaki Wnioskodawca rozpozna (przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji) z tytułu częściowego zwrotu wkładu, powinna być ustalona przy uwzględnieniu przyjętej dla celów podatkowych wartości składników ZCP wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1 Ustawy PIT, określonej na dzień wniesienia wkładu w postaci ZCP (wartość podatkowa ZCP).

Wartość ta nie może być wyższa niż wartość rynkowa ZCP z dnia wniesienia wkładu. Dodatkowo, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wniósł do Spółki Komandytowej również wkład pieniężny.

W tym zakresie art. 24 ust. 5e Ustawy PIT odsyła do art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 3e Ustawy PIT.

Stosując odpowiednio wskazany wyżej przepis w przypadku częściowego zwrotu wkładu Wnioskodawcy do Spółki Komandytowej, zdaniem Wnioskodawcy, należy przyjmować, że wartość wkładu pieniężnego wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki Komandytowej powinna być uwzględniona na potrzeby ustalenia wartości podatkowej posiadanego obecnie przez Wnioskodawcę OPIO w Spółce Komandytowej stanowiącej podstawę ustalenia kosztu uzyskania przychodu, jaki Wnioskodawca rozpozna (przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji) z tytułu częściowego zwrotu wkładu.

Należy jednocześnie zauważyć, że art. 24 ust. 5e Ustawy PIT określający zasady ustalenia dochodu z tytułu częściowego zwrotu wkładu wniesionego m.in. do spółki komandytowej, wskazując w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów na odpowiednie stosowanie art. 22 ust. 1f Ustawy PIT albo art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, reguluje zasady ustalenia kosztów wyłącznie w przypadku nabywania praw udziałowych w spółce w drodze: 1. wniesienia wkładu niepieniężnego zarówno w postaci przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jak i innych składników majątkowych (odniesienie do art. 22 ust. 1f Ustawy PIT), 2. wniesienia wkładu pieniężnego lub zakupu (odniesienie do art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT).

Tym samym, Ustawa PIT nie przewiduje regulacji, które wprost odnosiłyby się do sytuacji, w której prawa udziałowe (OPIO) w spółce komandytowej nabyte zostały w inny sposób, w szczególności w drodze wynagrodzenia niepieniężnego otrzymanego w związku z wypowiedzeniem umowy spółki osobowej (spółki jawnej) i w efekcie wystąpieniem z takiej spółki, jak miało to miejsce w przypadku Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo braku jednoznacznych przepisów w tym zakresie, ze względu na uniwersalne zasady systemowe związane z opodatkowaniem podatkiem dochodowym, a także przepisy Ustawy PIT, które co prawda nie dotyczą wprost sytuacji częściowego zwrotu wkładu, ale powinny, w ocenie Wnioskodawcy, znaleźć odpowiednie zastosowanie w sytuacji przedstawionej w opisanym zdarzeniu przyszłym, wartość podatkowa posiadanego przez Wnioskodawcę OPIO w Spółce Komandytowej powinna zostać powiększona o wartość rynkową OPIO otrzymanego od Spółki Jawnej w związku z wystąpieniem, ustaloną na moment wystąpienia (równą wartości uregulowanego w ten sposób zobowiązania Spółki Jawnej wobec Wnioskodawcy).

W pierwszej kolejności należy w tym kontekście zwrócić uwagę na treść art. 14 ust. 2e Ustawy PIT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Na podstawie art. 14 ust. 2f Ustawy PIT, regulację tę stosuje się odpowiednio w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną (spółkę jawną).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z dokonaniem przez Wnioskodawcę wypowiedzenia umowy Spółki Jawnej skutkującego wystąpieniem Wnioskodawcy ze Spółki Jawnej, Wnioskodawcy stało się należne wynagrodzenie i na rzecz Wnioskodawcy przekazane zostało świadczenie niepieniężne w postaci przysługującego Spółce Jawnej OPIO wspólnika Spółki Komandytowej. Na moment wypowiedzenia przez Wnioskodawcę umowy Spółki Jawnej wartość rynkowa wynagrodzenia niepieniężnego przekazanego na rzecz Wnioskodawcy (OPIO w Spółce Komandytowej) była równa wartości regulowanego w ten sposób zobowiązania Spółki Jawnej wobec Wnioskodawcy z tytułu wypowiedzenia umowy Spółki Jawnej.

W konsekwencji, w związku z niepieniężnym uregulowaniem przez Spółkę Jawną zobowiązania wobec Wnioskodawcy wynikającego z wypowiedzenia przez niego umowy Spółki Jawnej (i związanego z tym wystąpienia z kręgu wspólników spółki), wspólnicy Spółki Jawnej, stosownie do posiadanego udziału w zysku spółki, zobowiązani byli do rozpoznania na podstawie art. 14 ust. 2e Ustawy PIT przychodu podatkowego w wysokości regulowanego zobowiązania (które jak wskazano było równe wartości rynkowej wynagrodzenia niepieniężnego przekazanego na rzecz Wnioskodawcy, tj. OPIO w Spółce Komandytowej).

Stanowisko, zgodnie z którym wypłata przez spółkę transparentną podatkowo wynagrodzenia niepieniężnego na rzecz występującego wspólnika podlega opodatkowaniu zgodnie z ww. zasadami jest potwierdzane w wydawanych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, co potwierdza: 1. Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2020 r. sygn. 0112-KDIL2-2.4011.477.2020.1.KP, 2. Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 grudnia 2018 r. sygn. 0114-KDIP3-1.4011.471.2018.1.ES, 3. Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 stycznia 2018 r. sygn. 0115-KDIT3.4011.366.2017.1.MPŁ.

Podstawę ustalania wartości podatkowej składników majątkowych otrzymanych w drodze świadczenia niepieniężnego reguluje art. 22g ust. 1 pkt 6 Ustawy PIT, zgodnie z którym w razie nabycia, o którym mowa w art. 14 ust. 2e Ustawy PIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się wartość wierzytelności (należności) uregulowanej w wyniku wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w tym przepisie.

Z systemowego punktu widzenia, przepis ten stanowi naturalną konsekwencję faktu, że z perspektywy podmiotu zbywającego składnik majątkowy, uregulowanie zobowiązania w drodze świadczenia niepieniężnego stanowi czynność opodatkowaną (co do zasady analogicznie jak np. sprzedaż składnika majątkowego).

Tym samym, po stronie podmiotu otrzymującego wynagrodzenie niepieniężne, dla celów podatkowych wartość otrzymanego składnika majątkowego powinna zostać ustalona w wysokości posiadanej uprzednio przez ten podmiot wierzytelności (zobowiązania uregulowanego poprzez świadczenie niepieniężne), która co do zasady powinna odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu świadczenia niepieniężnego, tj. zbywanego składnika majątkowego.

Przekładając wskazane wyżej zasady na okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że wartość podatkowa OPIO stanowiąca podstawę ustalenia kosztów uzyskania przychodu w związku z częściowym zwrotem wkładu (przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji) powinna być ustalona także przy uwzględnieniu wartości rynkowej OPIO w Spółce Komandytowej, ustalonej na moment wypowiedzenia przez Wnioskodawcę umowy Spółki Jawnej, a tym samym na moment przekazania OPIO przez Spółkę Jawną na rzecz Wnioskodawcy tytułem wynagrodzenia niepieniężnego.

Przedstawione wyżej stanowisko koresponduje również z zasadami ogólnymi opodatkowania podatkiem dochodowym. Skoro bowiem czynność wystąpienia Wnioskodawcy ze Spółki Jawnej na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 1b Ustawy PIT podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a uzyskane przysporzenie po stronie Wnioskodawcy w postaci OPIO determinowało poziom przychodu po stronie Wnioskodawcy, naturalną konsekwencją tego powinno być ustalenie przez Wnioskodawcę wartości podatkowej otrzymanego w ten sposób składnika majątkowego (OPIO w Spółce Komandytowej) w wysokości jej wartości rynkowej, odpowiadającej wysokości rozpoznanego przez Wnioskodawcę przychodu.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z częściowym zwrotem wkładu do Spółki Komandytowej Wnioskodawca powinien ustalić dochód w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości różnicy pomiędzy przychodem odpowiadającym wartości otrzymanego świadczenia pieniężnego a proporcjonalnie ustalonym kosztem uzyskania przychodu, przez który należy rozumieć sumę: 1. wartości wkładu pieniężnego wniesionego bezpośrednio przez Wnioskodawcę, 2. przyjętej dla celów podatkowych wartości ZCP określonej na moment wniesienia ZCP jako wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej, 3. wartości rynkowej OPIO w Spółce Komandytowej przekazanego na rzecz Wnioskodawcy w związku z wypowiedzeniem umowy Spółki Jawnej, ustalonej na moment wypowiedzenia przez Wnioskodawcę umowy Spółki Jawnej, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej będzie dochodziło do zwrotu wkładu, tj. w części odpowiadającej relacji wartości, o jaką będzie zmniejszany wkład przypadający na Wnioskodawcę do łącznej wartości wkładu przypadającego na Wnioskodawcę przed częściowym zwrotem wkładu.

Przykładowo, jeżeli w wyniku planowanej operacji dojdzie do zwrotu 25% wkładu przypadającego na Wnioskodawcę, Wnioskodawca będzie pomniejszał rozpoznawany przychód z tytułu częściowego zwrotu wkładu o 25% zdefiniowanych powyżej wydatków poniesionych na nabycie praw udziałowych w Spółce Komandytowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu wspólnika spółki komandytowej:

- jest prawidłowe – w odniesieniu do wkładu pieniężnego,

- jest prawidłowe – w odniesieniu do wkładu niepieniężnego,

- jest nieprawidłowe – w odniesieniu do OPIO.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak wynika z powołanego przepisu, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania. Ustawodawca, tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych, miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń na podstawie kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do dyspozycji tego przepisu – źródłami przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy).

Ogólne znaczenie pojęcia przychodów zostało określone w art. 11 ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W tym miejscu należy podkreślić, że spółki komandytowe do końca 2020 r., na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, były traktowane jako podmioty transparentne podatkowo. Jednak, ze względu na dokonaną nowelizację tej materii, ocena skutków podatkowych planowanego przez Wnioskodawcę przedsięwzięcia musi uwzględniać również przepisy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej ustawa zmieniająca).

Na mocy wskazanej ustawy zmieniającej – rodzaj spółek osobowych prawa handlowego, jakimi są spółki komandytowe, z 1 stycznia 2021 r. uzyskał status podatników podatku dochodowego od osób prawnych (art. 2 pkt 1 lit. a ustawy zmieniającej) i status „spółki” w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 1 pkt 2 lit. a ustawy zmieniającej).

Jednocześnie, ustawa zmieniająca wprowadziła tzw. przepisy przejściowe normujące szczegółowo kwestie momentu zmiany statusu podatkowego przez spółkę komandytową oraz sposobu uwzględnienia przez podatników w ich rozliczeniach podatkowych niezrealizowanych uprawnień i obowiązków związanych z ich uczestnictwem w transparentnej podatkowo spółce komandytowej (art. 12 i 13 ustawy zmieniającej).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pod pojęciem spółki należy rozumieć spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższą definicją „spółki” – ilekroć w ustawie jest mowa o:

‒ udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c˗e (art. 5a pkt 29 wskazanej ustawy);

‒ kapitale zakładowym – oznacza to również kapitał podstawowy spółki, o której mowa w pkt 28 lit. c˗e (art. 5a pkt 30 wskazanej ustawy);

‒ udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c˗e (art. 5a pkt 31 wskazanej ustawy).

W myśl natomiast art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Jednocześnie na mocy art. 24 ust. 5 tej ustawy: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

‒ przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości (art. 24 ust. 5 pkt 1);

‒ dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c˗e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1 (art. 24 ust. 5 pkt 1a);

‒ dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c˗e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1 (art. 24 ust. 5 pkt 1b);

‒ wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki (art. 24 ust. 5 pkt 3);

‒ wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia (art. 24 ust. 5 pkt 8).

W analizowanej sprawie:

- Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej (dalej: Spółka Komandytowa), w której posiada status komandytariusza (dalej: Spółka Komandytowa),

- na moment realizacji częściowego zwrotu wkładu na rzecz Wnioskodawcy Spółka Komandytowa będzie podatnikiem podatku od osób prawnych na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

- na wkłady wniesione bezpośrednio przez Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki Komandytowej składają się: 1. wkład pieniężny, 2. zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- w przeszłości Wnioskodawca pozostawał wspólnikiem spółki jawnej (dalej: Spółka Jawna), będącej, podobnie jak Wnioskodawca, komandytariuszem Spółki Komandytowej,

- przysługujący w przeszłości Spółce Jawnej ogół praw i obowiązków (dalej: OPIO) stanowiący prawo udziałowe Spółki Jawnej jako wspólnika Spółki Komandytowej był związany z transakcjami nabycia mającymi charakter: 1) pierwotny – wniesienie wkładu pieniężnego przez Spółkę Jawną do Spółki Komandytowej, 2) wtórny – nabycie w formie wkładu niepieniężnego OPIO wspólnika Spółki Komandytowej przysługującego osobie fizycznej (dalej: Osoba Fizyczna) i objętego przez nią w zamian za wkład pieniężny,

- w wyniku nabycia OPIO przez Spółkę Jawną w formie wkładu niepieniężnego wartość posiadanego przez Spółkę Jawną udziału kapitałowego w Spółce Komandytowej uległa zwiększeniu,

- Wnioskodawca wystąpił ze Spółki Jawnej i Spółka Jawna dokonała z tego tytułu wypłaty na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenia niepieniężnego w postaci przysługującego jej OPIO jako wspólnika Spółki Komandytowej,

- w wyniku podjętych działań Spółka Jawna przestała być komandytariuszem Spółki Komandytowej, a jednocześnie Wnioskodawca nabył posiadany przez Spółkę Jawną OPIO w Spółce Komandytowej,

- zwiększeniu uległa wartość posiadanego dotychczas przez Wnioskodawcę udziału kapitałowego w Spółce Komandytowej,

- obecnie rozważane jest dokonanie zmniejszenia zaangażowania kapitałowego Wnioskodawcy w Spółkę Komandytową, które przybrałoby formę częściowego zwrotu wkładu przypisanego do Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Komandytowej,

- niezależnie od rodzaju wniesionego pierwotnie wkładu (wkład pieniężny lub niepieniężny – ZCP), częściowy zwrot wkładu przyjmować będzie formę świadczenia pieniężnego wypłacanego na rzecz Wnioskodawcy.

W przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji dojdzie zatem do zmniejszenia jego udziału kapitałowego w Spółce Komandytowej, co powoduje powstanie dochodu (przychodu) po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powstaniem ww. dochodu (przychodu) do omówienia pozostaje kwestia potrącenia od tego przychodu kosztów jego uzyskania.

W myśl art. 24 ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1a albo 1b, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, albo z wystąpieniem z takiej spółki, nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do faktu, że Wnioskodawca na poczet wkładu do Spółki Komandytowej wniósł wkład pieniężny.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Generalna zasada jest taka, że wydatki na nabycie udziałów, akcji i innych papierów wartościowych, wkładów w spółdzielni, tytułu uczestnictwa w funduszach kapitałowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Jednocześnie, zgodnie z regułą powiązania kosztów z przychodami, wydatki te mogą być uwzględnione przy obliczaniu dochodu do opodatkowania uzyskanego w związku z odpłatnym zbyciem m.in. udziałów, akcji, wkładów, papierów wartościowych.

Zatem – odliczeniu od przychodu Wnioskodawcy z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce Komandytowej podlegać będzie – uwzględniając odpowiednią proporcję – wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę odpowiadający wartości wkładu pieniężnego wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki Komandytowej.

Oprócz wkładu pieniężnego Wnioskodawca wniósł do Spółki Komandytowej także wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1. określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

2. przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

Z punktu 2 zacytowanej w zdaniu poprzednim regulacji wynika, że kosztem uzyskania przychodów – w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce – jest przyjęta dla celów podatkowych wartość składników majątku zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która wynika z ksiąg i ewidencji prowadzonych przez podatnika, określona na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższa jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym – w odniesieniu do wkładu niepieniężnego wniesionego do Spółki Komandytowej – Wnioskodawca określi koszty uzyskania przychodów (przy uwzględnieniu odpowiedniej proporcji) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która była przedmiotem aportu do Spółki Komandytowej.

Wnioskodawca zwiększył swój udział w Spółce Komandytowej także przez zdarzenie gospodarcze polegające na wystąpieniu ze Spółki Jawnej, w związku z którym otrzymał ogół praw i obowiązków (OPIO), który wcześniej należał do Spółki Jawnej. W wyniku tego zdarzenia Spółka Jawna przestała być wspólnikiem Spółki Komandytowej, a Wnioskodawca zwiększył posiadany dotychczas udział kapitałowy w Spółce Komandytowej.

W odniesieniu do powyższego należy stwierdzić, że wystąpienie podatnika (tu: Wnioskodawcy) ze spółki niebędącej osobą prawną (tu: Spółki Jawnej), który w wyniku tego wystąpienia otrzymuje składniki majątku (tu: OPIO), jest neutralna podatkowo w momencie tego otrzymania. W tej sytuacji przychód powstaje bowiem dopiero w dacie odpłatnego zbycia tych składników majątku.

Skoro zatem wystąpienie Wnioskodawcy ze Spółki Jawnej i otrzymanie przez niego OPIO nie podlegało opodatkowaniu, kosztem uzyskania przychodów, który pomniejszy przychód Wnioskodawcy ze zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce Komandytowej, nie może być – jak to wskazał Wnioskodawca – wartość rynkowa OPIO. Kosztami takimi będą zatem wydatki poniesione przez Spółkę Jawną na nabycie OPIO (tzw. wydatki historyczne). Spółka Jawna nabyła OPIO w zamian za wkład pieniężny. W tym przypadku – przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji – koszty uzyskania przychodów będzie stanowił wydatek poniesiony przez Spółkę Jawną odpowiadający wartości tego wkładu pieniężnego. Ponadto Spółka Jawna zwiększyła swoje OPIO przez wniesienie wkładu niepieniężnego. Tym samym w tym przypadku (uwzględniając odpowiednią proporcję) kosztem podatkowym będą wydatki poniesione przez Spółkę Jawną na nabycie składników majątku będących aportem do Spółki Komandytowej.

Na zakończenie należy odnieść się do tego, że opisane koszty podatkowe mogą zostać przez Wnioskodawcę uwzględnione w odpowiedniej proporcji. Proporcję tę należy określić w stosunku, w jakim będzie podlegało zmniejszenie udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce Komandytowej do całej wartości tego udziału.

Reasumując – w związku z planowanym zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce Komandytowej – Wnioskodawca powinien ustalić dochód (przychód) z tego tytułu w wysokości różnicy między przychodami odpowiadającymi wartości otrzymanego świadczenia pieniężnego a ustalonymi kosztami uzyskania przychodów, przez które należy rozumieć sumę:

1. wartości wkładu pieniężnego wniesionego bezpośrednio przez Wnioskodawcę do Spółki Komandytowej,

2. przyjętej dla celów podatkowych wartości składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa określonej na moment wniesienia przez Wnioskodawcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako aportu do Spółki Komandytowej,

3. wydatki historyczne poniesione przez Spółkę Jawną na nabycie OPIO w Spółce Komandytowej,

w części odpowiadającej relacji, o jaką będzie zmniejszony udział kapitałowy do łącznej jego wartości przypadającej Wnioskodawcy przed dokonaniem tego zmniejszenia.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.