0112-KDIL2-1.4011.928.2021.1.TR

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2021 r. (data wpływu 7 października 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku do środków otrzymanych w ramach programu (`(...)`) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku do środków otrzymanych w ramach programu (`(...)`).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest pracownikiem na umowie o pracę na Uniwersytecie w Polsce.

Prowadzi projekt naukowy finansowany przez Narodowe Centrum Nauki (NCN) w konkursie (`(...)`). W projekcie, aby go rozliczyć/wykonać, przewidziany jest staż w zagranicznym ośrodku naukowym. Ze względu na specyfikę projektu (brak możliwości zmian w kosztorysie po przyznaniu funduszy) NCN przewiduje wypłatę środków na pobyt i podróż do tego ośrodka w formie wcześniej wyliczonych ryczałtów miesięcznych (zależnych od państwa, w którym znajduje się wybrany ośrodek naukowy) oraz jednorazowego ryczałtu na dojazd (wyliczanego w zależności od odległości ośrodka od jednostki macierzystej).

Kwoty wypłacone na pokrycie kosztów zakwaterowania, wyżywienia i dojazdu do ośrodka naukowego na terenie Niemiec, były następujące:

• 2 000 zł wypłacone jednorazowo przed rozpoczęciem stażu w październiku 2020 roku;
• 8 892 zł wypłacane każdego miesiąca, na pobyt w okresie od listopada 2020 roku do marca 2021 roku.

Dodatkowo:

• staż jest w ramach mowy o pracę oraz jest wyjazdem służbowym;
• w kosztorysie projektu jest jasno wyszczególnione, że te fundusze to: „środki finansowe na pokrycie kosztów pobytu i podróży do zagranicznego ośrodka naukowego”.

Stan faktyczny jest taki, że środki zostały wypłacone Wnioskodawcy po obciążeniu podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy do tak wypłaconych środków celowych, pokrywających koszty podróży służbowej pracownika, można zastosować art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych interpretując je jako „inne należności za czas: a) podróży służbowej pracownika”?

Zdaniem Wnioskodawcy, te środki pokrywające koszt podróży służbowej pracownika należy zwolnić z podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych jest regulowane ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jakim jest stosunek pracy, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, z kolei przychodami z tego źródła są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 9 ust. 2 i art. 11 ust. 1 ww. ustawy).

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jednocześnie, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

W świetle powyższego, zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy jest limitowane.

Zwolnieniem są objęte świadczenia do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167).

Stosownie do treści § 2 przywołanego rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1. diety;

2. zwrot kosztów:

a) przejazdów,

b) dojazdów środkami komunikacji miejscowej,

c) noclegów,

d) innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe (§ 13 ust. 2 powołanego rozporządzenia).

Stosownie do § 13 ust. 3 powołanego rozporządzenia, należność z tytułu diet oblicza się w następujący sposób:

1. za każdą dobę podróży zagranicznej przysługuje dieta w pełnej wysokości;

2. za niepełną dobę podróży zagranicznej:

a) do 8 godzin - przysługuje 1/3 diety,

b) ponad 8 do 12 godzin - przysługuje 50% diety,

c) ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 4 przywołanego rozporządzenia).

Ponadto zgodnie z § 16 ust. 1 przywołanego rozporządzenia, za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia. Natomiast w myśl § 17 ust. 1 powołanego rozporządzenia, pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości za granicą, w której pracownik korzystał z noclegu.

W świetle powyższego, nadwyżka wypłaconych świadczeń ponad kwotę wynikającą z powyższego rozporządzenia nie podlega zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić należy, że kwestie stosowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do środków finansowych otrzymywanych przez uczestników podobnych programów zostały rozstrzygnięte w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, gdzie ukształtowała się jednolita linia orzecznicza w zakresie przyporządkowania otrzymywanych środków finansowych do źródła przychodu, jak i możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Sądy powszechnie uznają, że jeżeli beneficjentem środków jest pracownik naukowy, to otrzymane od jego pracodawcy (uczelni, instytutu badawczego, PAN itp.) środki stanowią dla niego przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przykładowo w wyroku z dnia 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 3073/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „Kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem, stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny”. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1490/14 z dnia 12 października 2012 r., sygn. akt II FSK 309/11, z dnia 3 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 44/14 oraz 27 kwietnia 2016r., sygn. akt II FSK 516/14).

Zatem zgodnie z przyjętą przez sądy administracyjne wykładnią przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że wszelkie świadczenia pieniężne i niepieniężne otrzymane przez pracownika, niezależnie od źródła wypłaty, stanowią dla pracownika przychód ze stosunku pracy. Stąd też otrzymywane przez pracownika naukowego (uczelni, instytutu naukowego, PAN itp.) środki finansowe z programu „(`(...)`)”, mimo iż otrzymywane są na podstawie umowy odrębnej od umowy o pracę, należy uznać za stanowiące przychód ze stosunku pracy, ze wszelkimi konsekwencjami wynikającymi z tego faktu.

Odnośnie natomiast do stosowania zwolnień przedmiotowych do środków otrzymywanych w ramach analogicznych programów, za dominujący w orzecznictwie sądowoadministracyjnym należy uznać pogląd o stosowaniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym do środków finansowych z takich programów, otrzymywanych przez uczestników na wyjazdy do zagranicznych ośrodków badawczych. W przypadku pracownika uczestniczącego w takim programie z przedmiotowego zwolnienia korzystają diety i inne należności z tytułu podróży służbowej tego pracownika. Przykładowo w wyroku z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3114/14 Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na wyroki NSA: z dnia 12 października 2012 r. sygn. akt II FSK 309/11, z dnia 3 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 44/14, z dnia 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 516/14, z dnia 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 3073/14, z dnia 12 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2514/14 stwierdził, iż jako że przytoczony wyżej przepis (art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)) nie zawiera definicji podróży służbowej, Sąd pierwszej instancji zasadnie odwołał się do art. 775 § 1 k.p. Podróż służbowa charakteryzuje się tym, że jest odbywana (1) poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy (2) na polecenie pracodawcy, (3) w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania. Wszystkie te cechy wystąpić muszą łącznie. W rozpatrywanej sprawie, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, Skarżący został wyznaczony do udziału w programie naukowym przez swojego pracodawcę - A. [`(...)`] w K. (miał wykonywać określone przez niego zadanie, tj. uczestniczyć w badaniach naukowych i pracach rozwojowych) przez określony czas poza miejscem stałego zatrudnienia. Pozostawał związany stosunkiem pracy tylko z tym pracodawcą. Wskazane wyżej warunki, na jakich skierowano Skarżącego do prac badawczych na Uniwersytecie (…), spełniają wymogi, jakim powinna odpowiadać podróż służbowa. Trafnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na specyfikę zatrudnienia pracownika naukowego na uczelni wyższej. Pracownicy ci wykonują bowiem dwojakiego rodzaju działalność, tj. naukową i dydaktyczną, zatem tego typu wyjazdy w celu realizacji badań naukowych są jednocześnie wykonywaniem zadań należących do zakresu działania uczelni, a więc wykonywaniem "zadań służbowych", o których mowa w art. 775 § 1 k.p. Słusznie też Sąd pierwszej instancji zauważył, iż przyjęciu tej tezy nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że na czas pobytu za granicą Skarżącemu udzielono urlopu szkoleniowego. Niezasadnie zatem Minister Finansów zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f.

W świetle powyższego, na gruncie stanu faktycznego opisanego we wniosku należy uznać, że otrzymane przez Wnioskodawcę w ramach programu „(`(...)`)” środki finansowe, stanowią przychód Wnioskodawcy ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT. Gdyby bowiem nie łączący uczestnika programu w osobie Wnioskodawcy i uczelnię stosunek prawny, nie otrzymałaby tych środków.

Jednocześnie przychód ten korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do wysokości diet i innych należności za czas podróży służbowej Wnioskodawcy, określonej w przywołanym rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Natomiast nadwyżka ponad tę kwotę z ww. zwolnienia nie korzysta.

W konsekwencji, na gruncie opisanego stanu faktycznego należało stanowisko Wnioskodawcy uznać za prawidłowe i udzielić odpowiedzi twierdzącej na pytanie dotyczące tego, czy do przedmiotowych środków można zastosować art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem spełniają one przesłanki uznania ich za środki, o których mowa lit. a) tegoż przepisu – gdzie legislator wymienił diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.