0112-KDIL2-1.4011.771.2021.1.MKA

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2021 r. (data wpływu 10 sierpnia 2021 r.), uzupełnionym w dniu 30 września 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

(…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej jako: „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą i posiada miejsce efektywnego zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług opieki domowej w zakresie opieki nad osobami w podeszłym wieku, osobami niepełnosprawnymi lub wymagającymi pomocy w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów (dalej jako: „Podopieczni”) w państwach należących do Unii Europejskiej (przede wszystkim na terenie Republiki Federalnej Niemiec). Wnioskodawca świadczy usługi opieki domowej jako samodzielny podmiot, który zawiera umowy z przedstawicielem rodziny Podopiecznego, pełnomocnikiem Podopiecznego lub jego opiekunem prawnym lub inną osobą działającą na rzecz Podopiecznego (a czasami z samym Podopiecznym).

Zdaniem Wnioskodawcy nie posiada on na terenie Niemiec zakładu w rozumieniu umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, czy też stałej placówki, przez którą wykonywać miałby usługi opieki domowej.

Wnioskodawca w celu wywiązania się ze zobowiązań wynikających z kontraktu, jaki zawarty jest z przedstawicielem rodziny Podopiecznego, pełnomocnikiem Podopiecznego lub jego opiekunem prawnym (lub z inną osobą działającą na rzecz Podopiecznego, albo z samym Podopiecznym) podejmuje współpracę z osobami fizycznymi (dalej jako: „opiekun” lub „zleceniobiorca”), które w jego imieniu wykonują usługi opieki domowej.

Naprzemienne wykonywanie usług przez zleceniobiorców oznacza, że zleceniobiorca wykonuje usługi przez pewien okres w Polsce, a następnie przez pewien okres w Niemczech, a potem znowu w Polsce. Schemat ten ma charakter powtarzalny. Okresy pobytu w Polsce i w Niemczech mogą być zmienne — zależą one od okresu współpracy Wnioskodawcy z danym zleceniobiorcą, potrzeb Wnioskodawcy, jak i dyspozycyjności zleceniobiorcy, a także uwzględniają zapotrzebowanie na usługi opieki domowej, które zgłaszają Podopieczni.

Podstawą współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a opiekunem, w zakresie usług wykonywanych w Niemczech, jest umowa cywilnoprawna — umowa o świadczenie usług pomocy w gospodarstwie domowym i opieki na terenie Niemiec, przy czym umowa ta może być (i) umową ramową lub też (ii) może być zawierana z daną osobą na konkretne wyjazdy do Niemiec celem świadczenia usług, co powoduje, że jedna osoba może ją zawrzeć wielokrotnie (dalej jako: „Umowa”). Wyjazdy odbywają się w ramach pracy najemnej w dwóch krajach na podstawie art. 13 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz.U. UE L 200 z 7 czerwca 2004 r.). Zdarza się, że zleceniobiorcy przebywają na terenie Niemiec przez więcej niż 183 dni w ciągu roku.

Do zakresu obowiązków zleceniobiorców w okresach wykonywania usług opieki domowej w Republice Federalnej Niemiec należy m.in.: pomoc Podopiecznemu w myciu (prysznic, kąpiel, higiena zębów), pomoc w utrzymaniu higieny osobistej (tj. czesanie, golenie, pomoc i asysta w korzystaniu z toalety), pomoc przy spożywaniu pokarmów, przy wstawaniu z łóżka i chodzeniu, a także układanie do łóżka, ubieranie i rozbieranie, zmiana produktów chłonnych zapewniających ochronę przed inkontynencją, weryfikacja przydatności jakości produktów żywnościowych pod kątem możliwości ich spożycia (w tym również nadzór nad sposobem ich przechowywania), prowadzenie kontroli posiłków pod względem ilościowym i jakościowym, dbanie o estetykę podawanych posiłków, przygotowanie posiłków (gotowanie), zapewnienie Podopiecznemu bezpiecznych warunków funkcjonowania w jego otoczeniu, w tym utrzymanie czystości i porządku w bezpośrednim otoczeniu Podopiecznego, zapewnienie czystej odzieży i pościeli, pomoc w codziennych zajęciach związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego, takich jak robienie zakupów, sprzątanie, prasowanie, gotowanie, zmywanie naczyń, dbanie o rośliny domowe i opieka nad zwierzętami domowymi, weryfikacja, czy w domu Podopiecznego są wszystkie produkty niezbędne do funkcjonowania gospodarstwa domowego i stanowiące podstawowe zaopatrzenie, zapewnienie higieny i estetycznego wyglądu otoczenia Podopiecznego, dbanie o sprzęt używany podczas wykonywania zabiegów przez służby medyczne, rehabilitantów itp., załatwianie innych czynności związanych z wykonywaniem usług, wspólne spędzanie czasu z Podopiecznym, wsparcie i pomoc w gospodarstwie domowym dla osoby pozostającej w gospodarstwie domowym wraz z Podopiecznym, pozostała pomoc domowa zmierzająca do prawidłowego wykonania usług. Należy jednak wskazać, że zakres czynności oraz ich częstotliwość są zmienne i zależą od stanu zdrowia oraz potrzeb Podopiecznego.

Zleceniobiorcy są osobami fizycznymi, obywatelami polskimi, nieprowadzącymi działalności gospodarczej lub wykonującymi usługi opieki domowej poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Zleceniobiorcy składają oświadczenie o tym, że ich miejscem zamieszkania jest Rzeczpospolita Polska. Zleceniobiorcy posiadają centrum interesów osobistych (ośrodek interesów życiowych) na terytorium Polski i nie dysponują na terytorium Niemiec stałą placówką, poprzez którą wykonywaliby ustalony w umowie zlecenia zakres czynności, o której mowa w art. 14 ust. 1 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (dalej jako: „UPO”).

W umowach zlecenia, które są zawierane pomiędzy zleceniobiorcą a Wnioskodawcą wskazano, że miejscem świadczenia usług są odpowiednio Polska i Niemcy. Określono również szacunkowo wymiar czasu świadczenia usług, przez jaki są one wykonywane zamiennie w poszczególnych krajach oraz wynagrodzenie za świadczenie usług w Polsce i w Niemczech.

Opiekunowie (zleceniobiorcy) usługi wykonują w miejscu/domu wskazanym przez rodzinę Podopiecznego (w Niemczech), w którym znajduje się (ma miejsce zamieszkania) Podopieczny zamieszkując wraz z nim (w zakresie użytkowania pomieszczeń na cele prywatne zwykle pobierana jest poprzez potrącenie określona kwota z wynagrodzenia zleceniobiorcy).

Wszelkich rozliczeń podatkowych wynagrodzenia zleceniobiorców Wnioskodawca dokonuje w Polsce kierując się wykładnią polskich organów skarbowych, zgodnie z którą — według art. 14 ust. 1 i ust. 2 UPO — osoby, które świadczą usługi w formie umowy zlecenia, wykonują działalność o samodzielnym charakterze i wobec tego bez znaczenia pozostaje fakt, iż usługi są wykonywane na terenie Republiki Federalnej Niemiec w okresie powyżej 183 dni w roku jak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 10 lutego 2016 r. o znaku IPTPB1/4511-725/ 15-2/MH).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym na Wnioskodawcy, jako płatniku (zleceniodawcy), ciąży obowiązek poboru i odprowadzenia podatku dochodowego (zaliczki na podatek dochodowy) w Polsce według polskich przepisów prawa (w szczególności na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) niezależnie od tego czy okres przebywania zleceniobiorcy w danym roku na terytorium Polski przekracza, czy też nie przekracza 183 dni?

2. Czy pomimo przekroczenia przez zleceniobiorców okresu 183 dni pobytu w Niemczech, nadal ciąży na Wnioskodawcy obowiązek poboru i odprowadzenia podatku dochodowego (zaliczki na podatek dochodowy) wyłącznie w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca dokonał analizy podatkowej UPO oraz polskich przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPO z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie moje być opodatkowane w tym drugim Państwie.

UPO nie zawiera definicji terminu „uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia”. Zgodnie z art. 3 ust. 2 UPO przy stosowaniu UPO przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie UPO.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 poz. 1426; dalej jako: „Ustawa o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)”), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a pkt 1) Ustawy o PIT za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która m.in. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub pkt 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Reasumując, jeśli osoba fizyczna posiada centrum interesów życiowych w Polsce, to jest opodatkowana od całości osiąganych przychodów w Polsce, czyli posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Następnie, należy ustalić, czy art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 UPO znajdą zastosowanie do przychodów osiąganych z tytułu umowy zlecenia. Jak to już było wskazane, UPO nie zawiera w tym zakresie odpowiedniej regulacji.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 Ustawy o PIT źródłami przychodów są m.in.:

1. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładczą, emerytura lub renta;

2. działalność wykonywana osobiście.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 13 pkt 8 Ustawy o PIT za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się m.in. przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od m.in. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Zarówno na gruncie Ustawy o PIT, jak też pozostałych ustaw (np. Kodeksu Pracy) ustawodawca wyraźnie różnicuje sytuację prawną zleceniobiorców i pracowników.

Oznacza to, że przychód ze źródła, jakim jest stosunek pracy, jest odrębnym źródłem przychodu od działalności wykonywanej osobiście, do której zalicza się m.in. wykonywanie umów zlecenia przez osoby nieprowadzące działalności gospodarczej.

Taka interpretacja przepisów prawa podatkowego została potwierdzona w szeregu interpretacji prawa podatkowego.

Zgodnie z indywidualną interpretacją prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 maja 2017 r., znak 0112-KDIL-1.4011.16.2017.1.AA dochód, który osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywanego wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta dysponuje stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie, w celu wykonywania swej działalności. Jeżeli dana osoba dysponuje taką stałą placówką, wówczas dochód może być opodatkowany w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce. Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jeśli zleceniobiorcy wykonują usługi na podstawie umowy zlecenia w imieniu spółki kapitałowej (będącej polskim rezydentem podatkowym) w zakresie opieki nad starszymi osobami na terytorium Niemiec, to nie posiadają stałej placówki, o której mowa w powyższym art. 14 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jak explicite wskazał organ, przychód osiągany przez zleceniobiorców z tytułu umów zleceń podlega opodatkowaniu tylko i wyłącznie w państwie rezydencji zleceniobiorców, czyli w Polsce. Należy zaznaczyć, że we wniosku o interpretację wskazano, że zleceniobiorcy uzyskują dochody ze świadczenia usług w jego imieniu w ramach umowy zlecenia, a nie z pracy najemnej. Zatem ograniczenie czasowe dotyczące 183 dni nie ma w takich przypadkach zastosowania, gdyż do opodatkowania wskazanych dochodów nie mogą mieć zastosowania postanowienia art. 15 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepis ten reguluje zasady opodatkowania przychodów osiąganych z pracy najemnej, a nie z umowy zlecenia.

Z indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 maja 2013 r., znak IBPBII/1/415-119/13/AA jasno wynika, iż zleceniobiorcy wykonujący usługi na podstawie umowy zlecenia w imieniu wnioskodawcy w zakresie opieki nad starszymi osobami na terenie Niemiec nie posiadają stałej placówki, o której mowa w powyższym art. 14 ust. 1 UPO. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przychód osiągany przez zleceniobiorców z tytułu umów zleceń podlega opodatkowaniu tylko i wyłącznie w państwie rezydencji zleceniobiorców, czyli w Polsce.

Kolejną interpretacją, którą należy przeanalizować jest indywidualna interpretacja prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 stycznia 2014 r., znak IBPBII/1/415-985/13/JP. Wskazano w niej analogiczny stan faktyczny jak w pozostałych przedstawianych interpretacjach. Zleceniobiorcy, będący polskimi rezydentami podatkowymi, świadczą usługi w imieniu wnioskodawcy (spółki kapitałowej posiadającej miejsce efektywnego zarządu oraz siedzibę na terytorium Polski) na podstawie umowy zlecenia, polegające na czynnościach opieki nad osobami starszymi w Niemczech. Organ interpretacyjny wskazał również, że w kontekście opisanego stanu faktycznego nie ma znaczenia fakt, że wnioskodawca nie posiada zakładu na terenie Niemiec, ponieważ istotne jest, czy zleceniobiorcy posiadają stałą placówkę w celu wykonywania swej działalności, zgodnie z dyspozycją wynikającą z art. 14 ust. 1 umowy. Co więcej, organ wyraźnie wskazał, że nie ma znaczenia, fakt, że okres świadczenia zlecenia przez zleceniobiorców w Niemczech przekroczy 183 dni w dwunastu następujących po sobie miesiącach, ponieważ art. 15 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania odnosi się do opodatkowania przychodów z pracy najemnej a nie przychodów z umowy zlecenia, zaliczanych do kategorii tzw. wolnych zawodów.

Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2016 r., znak IPPB4/415-670/11-2/MP na wnioskodawcy jako płatniku ciąży obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskanych przez te osoby z tytułu zawartych umów zlecenia, za zadania realizowane w Holandii w sposób oraz w terminach wskazanych w przepisach cytowanych powyżej, bez względu na długość okresu pobytu tych osób w Holandii. Oznacza to, że zdaniem organu interpretacyjnego do umów zleceń nie znajdują zastosowania przepisy UPO o pracy najemnej. Warto również podkreślić, że zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską i Niemcami oraz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Holandią i Polską są w zakresie art. 14 (wolne zawody) i art. 15 (praca najemna) są analogiczne.

Kolejną interpretacją, w której rozstrzygnięto kwestię umów zleceń, jest indywidualna interpretacja prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 lutego 2016 r., znak IPTPB1/4511-725/15-2/MH.

Podsumowując, należy wskazać, że przedstawione indywidualne interpretacje prawa podatkowego w całości potwierdzają stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę. Wynika z nich, że Wnioskodawca powinien pobierać jako płatnik zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Art. 15 UPO nie ma zastosowania w stosunku do przychodów osiąganych z umowy zlecenia, a wyłącznie do przychodów osiąganych z tytułu umowy o pracę.

Co istotne, zaprezentowane powyżej stanowiska organów skarbowych zostały przedstawione w różnych stanach faktycznych, przez różne organy (zarówno dyrektorów izb skarbowych, jak też dyrektora informacji skarbowej) na przestrzeni kilku lat. Wskazuje to, zdaniem Wnioskodawcy, jasno na istniejącą linię interpretacyjną organów skarbowych w tym zakresie.

Zgodnie z przedstawionymi powyżej interpretacjami staje się jasne, że zgodnie z art. 14 ust. 1 UPO przychód powinien podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Wynika to z ugruntowanej linii interpretacyjnej organów skarbowych. Zgodnie z nimi, umowa zlecenia jako działalność wykonywana osobiście, stanowi odrębne źródło przychodu w Ustawie o PIT i powinno być oceniane przez pryzmat art. 14 UPO, czyli przychód z wykonywania tzw. „wolnych zawodów”, jednocześnie Zainteresowany wskazuje, że analogiczne stanowisko Organ zajął w interpretacji, w której opisano analogiczny stan faktyczny, wydanej w dniu 18 kwietnia 2019 r., znak 0115-KDIT3.4011.78.2019.1.MR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do postanowień art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z informacji przedstawionych w treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i posiada miejsce efektywnego zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Działalność Wnioskodawcy polega na świadczeniu usług opieki domowej w państwach należących do Unii Europejskiej (przede wszystkim na terenie Republiki Federalnej Niemiec). Spółka podejmuje współpracę z osobami fizycznymi, które w jej imieniu wykonują te usługi. Podstawą współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a opiekunem, w zakresie usług wykonywanych w Niemczech, jest umowa cywilnoprawna — umowa o świadczenie usług pomocy w gospodarstwie domowym i opieki na terenie Niemiec. Zleceniobiorca wykonuje usługi przez pewien okres w Polsce, a następnie przez pewien okres w Niemczech, a potem znowu w Polsce. Zdarza się, że zleceniobiorcy przebywają na terenie Niemiec przez więcej niż 183 dni w ciągu roku. Zleceniobiorcy są osobami fizycznymi, obywatelami polskimi, nieprowadzącymi działalności gospodarczej lub wykonującymi usługi opieki domowej poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Zleceniobiorcy składają oświadczenie o tym, że ich miejscem zamieszkania jest Rzeczpospolita Polska. Zleceniobiorcy posiadają centrum interesów osobistych (ośrodek interesów życiowych) na terytorium Polski i nie dysponują na terytorium Niemiec stałą placówką, poprzez którą wykonywaliby ustalony w umowie zlecenia zakres czynności.

W stosunku do przedstawionego powyżej stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszej interpretacji znajdą zastosowanie odpowiednie uregulowania Umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. poz. 90).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. Umowy, dochód, który osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywanego wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta dysponuje stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie, w celu wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, wówczas dochód może być opodatkowany w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce.

Stosownie do art. 14 ust. 2 cyt. Umowy, określenie „wolny zawód” obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub edukacyjną, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, adwokatów i radców prawnych, inżynierów, architektów, dentystów, doradców podatkowych i biegłych rewidentów.

Z okoliczności przedstawionych w treści wniosku wynika, że zleceniobiorcy zamieszkują na stałe w Polsce, tutaj jest ich centrum interesów gospodarczych i osobistych. Nie dysponują za granicą (na terytorium Niemiec) stałą placówką, za pośrednictwem której wykonują swoją działalność zarobkową i której można byłoby przypisać dochody.

Zatem, przychód osiągany przez zleceniobiorców z tytułu ww. umów zleceń będzie podlegał – stosownie do uregulowań ww. Umowy – opodatkowaniu tylko i wyłącznie w państwie rezydencji zleceniobiorców, tj. w Polsce.

Bez znaczenia w tym aspekcie sprawy pozostaje okoliczność, wskazana przez Wnioskodawcę, że zleceniobiorcy mogą przebywać na terenie Niemiec więcej niż 183 dni w ciągu roku, ponieważ, to czy pobyt podatnika przekroczy czy nie przekroczy 183 dni w dwunastu następujących po sobie miesiącach odnosi się do opodatkowania przychodów z pracy najemnej (art. 15 umowy polsko-niemieckiej), a nie przychodów z umowy zlecenia, zaliczanych do kategorii tzw. wolnych zawodów, o których mowa w powołanym wyżej art. 14 umowy polsko-niemieckiej.

Zatem przenosząc powyższe stwierdzenia na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika (Wnioskodawcy) z tytułu wynagrodzeń wypłacanych zleceniobiorcom wykonującym umowę zlecenia należy zaakcentować, że ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy zidentyfikował jako odrębne źródło przychodu – działalność wykonywaną osobiście.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

c) przedsiębiorstwa w spadku

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

Z treści wniosku wynika, że zleceniobiorcy są osobami fizycznymi, obywatelami polskimi, nieprowadzącymi działalności gospodarczej lub wykonującymi usługi opieki domowej poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem można przyjąć, że są osobami, które uzyskują przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w ww. przepisie.

Zakwalifikowanie przychodów do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powoduje, że na podmiotach, jako płatnikach dokonujących wypłat z powyższych tytułów, ciąży obowiązek określony w art. 41 ust. 1 cyt. ustawy. W myśl tego przepisu, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 1a ww. ustawy, zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w tym przepisie zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej ze środków podatnika przez płatnika, o którym mowa w ust. 1.

Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania (art. 42 ust. 1 cyt. ustawy).

Podsumowując, w świetle powołanych powyżej przepisów, należy stwierdzić, że w opisanym zdarzeniu przyszłym wynagrodzenie wypłacane zleceniobiorcom delegowanym na terytorium Niemiec w celu świadczenia usług opiekuńczych podlegać będzie opodatkowaniu tylko i wyłącznie w Polsce, bez względu na długość okresu pobytu zleceniobiorców na terenie Niemiec. Jednocześnie na Wnioskodawcy, jako płatniku, będzie ciążył obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od tych wynagrodzeń do właściwego urzędu skarbowego w Polsce. Obowiązek ten będzie występował również w sytuacji gdy okres pobytu zleceniobiorców w Niemczech przekroczy 183 dni.

Końcowo, w odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.