0112-KDIL2-1.4011.708.2021.2.AMN

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 lipca 2021 r. (data wpływu 21 lipca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 22 października 2021 r. (data wpływu 22 października 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

W związku z tym, że złożony wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z 15 października 2021 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.708.2021.1.AMN, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłane 15 października 2021 r., skutecznie doręczono 16 października 2021 r., natomiast 22 października 2021 r. wpłynęło do tut. organu pismo z 22 października 2021 r., stanowiące odpowiedź na sformułowane w wezwaniu pytania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od dnia 22 kwietnia 2016 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada On nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej; „ustawa o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)”) i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług).

Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług ze spółką X Sp. z o.o. mająca siedzibę w (…) (dalej: X) świadczy usługi IT od dnia 7 czerwca 2016 roku. X w roku 2019 weszło w skład spółki A Sp. z o.o., dla której po tym Wnioskodawca zaczął świadczyć usługi bez zmiany warunków umowy. X jest tzw. kontraktornią, czyli pośrednikiem pomiędzy firmą poszukującą specjalisty IT a swoim klientem. Faktycznie praca wykonywana jest natomiast dla firmy Y Sp. z o.o.(dalej: Y), jednej z największych (…) na świecie, lidera branżowego w kategorii (…). W myśl zapisów umowy, Wnioskodawca przenosi na Y autorskie prawa majątkowe do wszelkich utworów (lub ich części) w rozumieniu prawa autorskiego, bez ograniczeń terytorialnych i czasowych, do utworów stanowiących programy komputerowe, za co otrzymuje wynagrodzenie.

W ramach umowy Wnioskodawca od roku 2019 zajmuje się tworzeniem oprogramowania w ramach innowacyjnego systemu informatycznego stosowanego wewnętrznie przez firmę Y, między innymi służącego do (…). Tworzone rozwiązanie jest innowacyjne, ponieważ nie istnieją na rynku gotowe rozwiązania, a dotychczasowe procesy biznesowe były realizowane w oderwaniu od niezależnych od siebie (…) rozlokowanych po całym świecie, za pomocą plików płaskich typu (…).

Wnioskodawca w ramach istniejącej umowy jest twórcą prototypów interfejsu użytkownika, autorem algorytmów implementowanych w kodzie źródłowym aplikacji (…), analitykiem wymagań użytkownika końcowego oraz wymagań systemowych, kontrolerem jakości zaimplementowanych rozwiązań oraz współtwórcą skryptów tworzonych oraz wykorzystywanych na poczet migracji oraz integracji z systemami zewnętrznymi w celu zapewnienia spójności danych. Wnioskodawca pełni rolę (…) oraz (…) w zwinnym zespole (…) liczącym ok. 10 osób, głównie programistów.

W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia złożonego wniosku o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego poprzez jednoznaczne wskazanie:

1. czy działalność Wnioskodawcy w zakresie tworzenia, a w sytuacji gdy Pan także ulepsza i rozwija oprogramowanie, również w zakresie rozwijania i ulepszania oprogramowania odbywa się w ramach prac rozwojowych, tj. działalności obejmującej nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń;

2. czy działalność Wnioskodawcy obejmuje:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne lub

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, tj. prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń;

3. czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę podczas tworzenia/ulepszania/rozwijania oprogramowania podejmowane są w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) i nie stanowią rutynowych, i okresowych zmian wprowadzanych do tego oprogramowania;

4. czy tworzone/ulepszane/rozwijane przez Wnioskodawcę oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej);

5. czy efektem prowadzonych prac jest projektowanie i tworzenie przez Wnioskodawcę produktów, które – w stosunku do dotychczasowej działalności Wnioskodawcy – mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter; czy te produkty w znacznym stopniu odróżniają się od tych dotychczas funkcjonujących w ofercie Wnioskodawcy albo w ogóle w praktyce gospodarczej;

6. czy efektem prac prowadzonych samodzielnie przez Wnioskodawcę jest program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1062), czy część oprogramowania, która dopiero w połączeniu z innymi częściami – wytworzonymi przez inne podmioty – będzie stanowić program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

7. co należy rozumieć przez sformułowanie części Oprogramowania; czy wytworzona przez Wnioskodawcę część Oprogramowania jest samodzielnym programem komputerowym podlegającym ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

8. w sytuacji, gdy Wnioskodawca ulepsza/rozwija oprogramowanie (utwór), to czy:

a) jest właścicielem lub współwłaścicielem oprogramowania (utworu), które ulepsza/rozwija, jeżeli nie – to czy w stosunku do tego oprogramowania (utworu) posiada wyłączną licencję, tj. umowę, w której zastrzeżono wyłączność korzystania przez Pana z tego prawa,

b) oprogramowanie (utwór), które ulepsza/rozwija, stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

c) działania polegające na ulepszaniu/rozwijaniu oprogramowania (utworu) zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania (utworu),

d) w wyniku podjętych przez Wnioskodawcę czynności powstaje odrębny od tego oprogramowania utwór (nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego), podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

- jeżeli tak ‒ czy Wnioskodawca przenosi całość autorskich praw majątkowych, otrzymując w zamian wynagrodzenie za sprzedaż tego prawa,

- jeżeli nie – czy wynagrodzenie Wnioskodawcy jest tylko wynagrodzeniem za efekty swoich prac badawczo-rozwojowych;

9. jakiego rodzaju dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiąga Wnioskodawca, w szczególności czy są to dochody:

- z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

- ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co oznacza, że Wnioskodawca przenosi prawa własności do poszczególnych programów komputerowych, a wartość tego prawa została określona w umowie lub na fakturze,

- z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

10)czy Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, która pozwala wyodrębnić każde kwalifikowane prawo IP, a także pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu);

11)czy ww. wyodrębnienie/odrębną ewidencję Wnioskodawca prowadzi „na bieżąco”, tzn. wyodrębnienie przychodów i kosztów dotyczących wytworzenia każdego kwalifikowanego prawa w księgach rachunkowych lub prowadzenie odrębnej ewidencji zostało zapoczątkowane z chwilą rozpoczęcia pracy nad danym prawem objętym preferencyjnym rozliczeniem?

Zainteresowany podał, co następuje.

1. Tak, działalność Wnioskodawcy w zakresie ulepszania i rozwijania oprogramowania odbywa się w ramach prac rozwojowych czyli w ramach działalności obejmującej nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

2. Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce, w którym definiuje się badania podstawowe oraz badania aplikacyjne. Zgodnie z tymi przepisami prawa, badaniami naukowymi jest działalność naukowa obejmująca badania naukowe, prace rozwojowe oraz twórczość artystyczną. Badania naukowe są działalnością obejmującą: a) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; b) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. W związku z powyższymi definicjami działalność Wnioskodawcy nastawiona jest na zdobywanie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów i procesów, których jeszcze nie ma u Zleceniodawcy.

3. Czynności które Wnioskodawca wykonuje w ramach projektów nie mają charakteru rutynowego. Prowadzone są one w sposób systematyczny tzn. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

4. Tak, oprogramowanie które tworzy i jest opisane we wniosku, stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (jest wyrazem indywidualnej twórczości Wnioskodawcy).

5. Efektem prac Wnioskodawcy jest utwór/program, który posiada nowy, bardziej innowacyjny charakter odpowiadający co do funkcjonalności i nowoczesności Zleceniodawcy. Odróżnia się od produktów funkcjonujących na rynku, gdyż jest w dużej mierze dopasowany pod klienta i jego oczekiwania. Jest to tzw. Oprogramowanie „szyte na miarę”.

6. Efektem prac Wnioskodawcy prowadzonych samodzielnie jest oprogramowanie, które zgodnie z umową jestem zobowiązany przenieść w całości na Zleceniodawcę bez ograniczeń terytorialnych czasowych który podlega ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1062).

7. Część oprogramowania oznacza, że nie jest to produkt kompletny czyli taki który może samodzielnie zaistnieć na rynku, ale podlega ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062).

8. W sytuacji, gdy Wnioskodawca ulepsza/rozwija oprogramowanie (utwór), to:

a) Wnioskodawca jest właścicielem utworu, który ulepsza/rozwija;

b) Oprogramowanie, które Wnioskodawca ulepsza/rozwija stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej zgodne z art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

c) Działania Wnioskodawcy polegają na ulepszaniu/rozwijaniu oprogramowania (utworu) co przyczynia się do poprawy użyteczności i funkcjonalności tego oprogramowania (utworu);

d) W wyniku podjętych przez niego czynności powstaje odrębny od tego oprogramowania utwór (nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego), podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Całość autorskich praw majątkowych Wnioskodawca przekazuje w zamian za wynagrodzenie za sprzedaż tego prawa.

9. Wnioskodawca osiąga dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co oznacza że przenosi prawa własności do poszczególnych programów komputerowych, a wartość tego prawa została określona w umowie.

10. Tak, prowadzona ewidencja zgodna jest z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych, w taki sposób aby:

a) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

b) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

c) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

d) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

e) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2–4.

11. Tak, odrębna ewidencja, która pozwala wyodrębnić każde kwalifikowane prawo IP, prowadzona jest „na bieżąco”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy czynności, które Wnioskodawca wykonuje w ramach wytworzenia oprogramowania – systemu informatycznego stosowanego wewnątrz firmy może zakwalifikować do działalności badawczo-rozwojowej zgodnej z art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym osób fizycznych (Dz.U. z dnia 8 sierpnia 2018 r. poz. 1509 ze zm.)?

2. Czy do przychodów ze sprzedanych praw do oprogramowania - innowacyjnego systemu informatycznego stosowanego wewnętrznie przez firmę Wnioskodawca może zastosować stawkę 5% podatku dochodowego osób fizycznych zgodnie z art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym osób fizycznych (Dz.U. z dnia 8 sierpnia 2018 r. poz. 1509 ze zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wnioskodawca świadczy usługi informatyczne dla X Sp. z o.o. która odpowiedzialna jest za pośrednictwo między informatykiem a firmą poszukującą specjalisty o takim profilu. Rzeczywiste usługi informatyczne Wnioskodawca świadczy dla firmy Y Sp. z o.o., która jest jedną z największych (…) na świecie, lidera branżowego w kategorii (…). W ramach umowy Wnioskodawca od roku 2019 zajmuje się tworzeniem oprogramowania w ramach innowacyjnego systemu informatycznego stosowanego wewnętrznie przez firmę Y, między innymi służącego do (…), co daje Wnioskodawcy możliwość zakwalifikowania przychodów z takiej formy działalności do przychodów z działalności badawczo-rozwojowej zgodnej z art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym osób fizycznych, który definiuje pojęcie działalności badawczo-rozwojowej jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z kolei następny art. 5a pkt 39 tej samej ustawy jest definicją badań naukowych gdzie są odwołania do innej ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z dnia 20 lipca 2018 r. poz. 1668 ze zm.) i do artykułów 4 ust. 2 pkt 1, w którym definiuje się badania podstawowe oraz badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 tej samej ustawy.

Zgodnie z tymi przepisami prawa, badaniami naukowymi jest działalność naukowa obejmująca badania naukowe, prace rozwojowe oraz twórczość artystyczną. Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei art. 5a pkt 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym osób fizycznych definiuje prace rozwojowe i odsyła podatnika do art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, który definiuje je jako działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX (dalej: Objaśnienia IP BOX), które dokładniej opisują definicje działalności badawczo- rozwojowej dla ulgi IP BOX, wyróżnia się następujące kryteria, jakie trzeba spełnić, aby zakwalifikować działalność jako działalność badawczo-rozwojową. Są nimi:

1. twórczość,

2. systematyczność,

3. zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Twórczość to nic innego jak działalność o charakterze kreacyjnym, która posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia.

Ponadto uznać należy, iż na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skale przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot.

Z tej definicji twórczości przedstawionej w Objaśnieniach IP BOX wynika jasno, że działalność badawczo-rozwojowa przejawia się opracowaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjny (oryginalny lub indywidualny), że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Słownikowa definicja systematyczności oznacza, że osoba wykonująca dowolną czynność robi to regularnie i starannie oraz jest to proces, który zachodzi stale od dłuższego czasu, a prowadzony jest w sposób uporządkowany według pewnego systemu, który jest planowy i metodyczny. Rezultatem systematycznego działania o twórczym charakterze jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Przedsiębiorca prowadzący działalność badawczo rozwojową rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących lub przyszłych projektów.

Należy podkreślić, że działalność zawodowa Wnioskodawcy polegająca na tworzeniu oprogramowania dla (…), w którym oryginalne rozwiązania są wymagane. Oprogramowanie Wnioskodawcy jest autorskim programem komputerowym o twórczym i indywidualnym charakterze, a skutkiem działalności Wnioskodawcy jest wytworzenie oprogramowania w ramach innowacyjnego prototypu interfejsu użytkownika stosowanego wewnętrznie przez firmę Y, między innymi służącego do (…), ani w obrębie przedsiębiorstwa Zleceniodawcy. W ramach istniejącej umowy Wnioskodawca jest twórcą prototypów interfejsu użytkownika, autorem algorytmów implementowanych w kodzie źródłowym aplikacji (…), analitykiem wymagań użytkownika końcowego oraz wymagań systemowych, kontrolerem jakości zaimplementowanych rozwiązań oraz współtwórcą skryptów tworzonych oraz wykorzystywanych na poczet migracji oraz integracji z systemami zewnętrznymi w celu zapewnienia spójności danych. Wnioskodawca jest zobowiązany wykonywać w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy, gdyż zgodnie z umową zawartą z firmą X Sp. z o.o. wszelkie pomyłki lub spóźnienia w wykonaniu zlecenia ponosi osobiście. Działalność którą wykonuje dla X Sp. z o.o. polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej nie były przez firmę Y Sp. z o.o. wykonywane.

Oprogramowanie lub jego część stworzone przez Wnioskodawcę nadają nowe funkcjonalności co pogłębia badania rozwojowe związane z ulepszaniem usług świadczonych przez Y Sp. z o.o. Charakter prac, które Wnioskodawca wykonuje i uzyskuje z nich comiesięczne przychody/wynagrodzenie nie mają charakteru rutynowego. Mają one charakter indywidualny i twórczy, do którego niezbędne jest kreatywne podejście do rozwiązywania problemów.

Związane to jest z niepowtarzalnością systemu informatycznego, który będzie stosowany i dalej rozwijany wewnątrz firmy Y, służącego między innymi do (…). Niezbędne jest indywidualne podejście do każdego napotkanego problemu, gdyż nie ma gotowych rozwiązań. Skutkiem powyższych prac jest nie tylko wytworzenie i ulepszanie obecnego produktu, ale również zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystywanie jej do tworzenia nowych zastosowań. Aby przechodzić przez kolejne etapy projektu niezbędne jest ciągłe powiększanie wiedzy z zakresu oprogramowania oraz zarządzania, aby móc korygować nowo powstałe błędy i problemy. Jednak wiedzę którą Wnioskodawca już zdobył cały czas poszerza o nowe doświadczenia związane z programowaniem związane z tworzeniem nowych algorytmów, które są następnie implementowane w kodzie źródłowym aplikacji (…). Dodatkowo Wnioskodawca jest analitykiem wymagań użytkownika końcowego oraz wymagań systemowych, kontrolerem jakości zaimplementowanych rozwiązań oraz współtwórcą skryptów tworzonych oraz wykorzystywanych na poczet migracji oraz integracji z systemami zewnętrznymi w celu zapewnienia spójności danych. Także w związku z powyższym działalność Wnioskodawcy obejmuje badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawionej ma opracowanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń (art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce).

Doświadczenie, które Wnioskodawca zdobywa oraz te posiadane z wcześniejszych projektów, wykorzystywane jest do bieżącego funkcjonowania działalności i prac związanych z obecnym oprogramowaniem. Bez nowych rozwiązań w coraz trudniejszych i skomplikowanych projektach, a także wysokich oczekiwań Klientów względem funkcjonowania oprogramowania, praca i wiedza Wnioskodawcy nie byłaby konkurencyjna na rynku. W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że prace nad projektem tworzenia oprogramowania dla innowacyjnego systemu informatycznego stosowanego wewnętrznie przez firmę Y wpasowują się w definicje prac rozwojowych, a przychody, które otrzymuje z prowadzonej działalności kwalifikują się jako przychody z działalności badawczo-rozwojowej.

W prawie podatkowym, jak i przepisach o prawie autorskim nie znajdziemy definicji autorskiego prawa do programu komputerowego. Objaśnienia podatkowe z dnia 15 lipca 2019 dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX (dalej: Objaśnienia IP BOX) wskazują że należy wyróżnić kilka elementów programu komputerowego chronionego prawem autorskim i są to m.in.:

1. forma programów (rozumiane jako określenie kodu i instrukcji) a więc informacje zawarte w kodzie źródłowym programu komputerowego w opisie procedur operacyjnych , zestawieniu danych, informacjach konwersacyjnych i dialogowych;

2. interfejs (oparta na analogicznych podstawach jak ochrona innych składników programu) – gdy informacje, które zostały uzyskane na podstawie dekompilacji danego interfejsu nie pozwalają na opracowanie interfejsu zastępczego i w takiej sytuacji należy wykreować możliwość przeniesienia interfejsu do innego kompatybilnego programu.

Ministerstwo Finansów wskazuje, że pojęcie „program komputerowy” powinno być rozumiane szeroko i obejmować jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod dialogowy i interfejs.

Zgodnie z Objaśnieniami IP BOX, kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej, które musi spełniać łącznie trzy warunki:

1. zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

2. należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT;

3. podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Z powyższego wynika, że przedsiębiorca który osiąga dochody choćby z jednego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wymienione w art. 30ca ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym osób fizycznych w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej i powstałe utwory podlegają ochronie prawnej może skorzystać z preferencyjnej stawki podatku dochodowego.

Oprogramowanie, którego Wnioskodawca jest współtwórcą jest autorskim programem komputerowym o twórczym i indywidualnym charakterze, a skutkiem działalności Wnioskodawcy jest wytworzenie oprogramowania w ramach innowacyjnego prototypu interfejsu użytkownika stosowanego wewnętrznie przez firmę Y, między innymi służącego do (…) jakiego jeszcze nie ma rynku, ani w obrębie przedsiębiorstwa Zleceniodawcy. Aby zrealizować takie zlecenie niezbędne jest aby wykorzystywać wiedzę i umiejętności w zakresie informatyki, programowania i procesów biznesowych do tworzenia i rozwijania niepowtarzalnego i oryginalnego systemu informatycznego stosowanego wewnętrznie przez Zleceniodawcę przy jednoczesnym poszerzaniu i rozwijaniu swojej wiedzy z zakresu najnowszych technologii tworzenia oprogramowania oraz rozwiązań biznesowych, które były realizowane w oderwaniu od niezależnych od siebie (…) rozlokowanych na całym świecie. Aby zrealizować takie zlecenie niezbędne jest aby wykorzystywać wiedzę i umiejętności w zakresie informatyki, programowania i zarządzania całym zespołem (…) w taki sposób aby oprogramowanie, które wychodzi z działania Wnioskodawcy było niepowtarzalne i oryginalne co jest efektem ciągłego poszerzania i rozwijania swojej wiedzy z zakresu najnowszych technologii i ich wykorzystania podczas tworzenia i ulepszania serwisu. Jest to nie tylko Wnioskodawcy osobiste poszerzanie wiedzy, ale również całego zespołu.

W wyniku prowadzonych prac powstają autorskie prawa do programu komputerowego, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o z dnia 4 lutego 1994 o prawie autorskim i prawach pokrewnych i stanowią jedną z form wyrażenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej według art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych, który mówi m.in. o tym, że autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego obejmują prawo do:

1. trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;

2. tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;

3. rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii (art. 74 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 4 lutego 1994 o prawie autorskim i prawach pokrewnych ze zm.).

Natomiast jeśli umowa nie stanowi inaczej pkt 1 i 2 wspomniane wyżej nie wymagają zgody uprawnionego, jeżeli są niezbędne do korzystania z programu komputerowego zgodnie z jego przeznaczeniem, w tym do poprawiania błędów przez osobę, która legalnie weszła w jego posiadanie (art. 75 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 o prawie autorskim i prawach pokrewnych ze zm.).

Nie wymaga zezwolenia uprawnionego m.in.: zwielokrotnianie kodu lub tłumaczenie jego formy w rozumieniu art. 74 ust. 4 pkt 1 i 2, jeżeli jest to niezbędne do uzyskania informacji koniecznych do osiągnięcia współdziałania niezależnie stworzonego programu komputerowego z innymi programami komputerowymi, o ile zostaną spełnione następujące warunki:

a) czynności te dokonywane są przez licencjobiorcę lub inną osobę uprawnioną do korzystania z egzemplarza programu komputerowego bądź przez inną osobę działającą na ich rzecz,

b) informacje niezbędne do osiągnięcia współdziałania nie były uprzednio łatwo dostępne dla osób, o których mowa pod lit. a,

c) czynności te odnoszą się do tych części oryginalnego programu komputerowego, które są niezbędne do osiągnięcia współdziałania (art. 75 ust.2 pkt 3 ustawy z dnia 4 lutego 1994 o prawie autorskim i prawach pokrewnych ze zm.)

Istotnym elementem prac Wnioskodawcy jest charakter celowościowy, o którym jest mowa w Objaśnieniach IP BOX. Wiąże się on ze zwiększaniem zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do nowych zastosowań. W przypadku Wnioskodawcy jest to ciągłe powiększanie wiedzy z zakresu informatyki, zarządzania i przenoszenia tej wiedzy na odpowiedni język programistyczny. Charakter pracy Wnioskodawcy jest systematyczny tzn. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Skierowany jest przede wszystkim na twórczość i indywidualizm co daje możliwość stworzenie nowoczesnego oprogramowania, a z uwagi na postępujące zmiany technologiczne oraz konieczność wprowadzania zmian w kodzie źródłowym programu związanych ze zmieniającymi się oczekiwaniami Zleceniodawcy. Wiąże się to z tym, że prace nad tym projektem nie mają charakteru incydentalnego czy też rutynowego.

Dodatkowym niezbędnym elementem, który daje możliwość skorzystania ze stawki 5% przysługującej kwalifikowanym dochodom z kwalifikowanych praw własności intelektualnej jest prowadzenie odrębnej ewidencji zgodnie z art. 30cb ustawy o PIT, w taki sposób aby:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2–4.

Jak już Wnioskodawca wspomniał wcześniej, jest zobowiązany do przenoszenia prawa autorskiego do wszelkich utworów lub ich części w rozumieniu prawa autorskiego do programu komputerowego zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 ze zm.) w ramach prowadzonej działalności nad oprogramowaniem i otrzymuje w zamian wynagrodzenie, a zatem moim zdaniem osiągam przychody z autorskiego prawa do programu komputerowego zgodnie z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej za usługi które świadczone na podstawie zawartej umowy ze Zleceniodawcą w ramach tworzonego oprogramowania z części G. W związku z tym zdaniem Wnioskodawcy, może on stosować stawkę 5% zgodną z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT do dochodów związanych z autorskim prawem do programu komputerowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 poz. 478 i 619),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą związaną z oprogramowaniem. Wnioskodawca wskazał, że jego działalność odbywa się w ramach prac rozwojowych czyli w ramach działalności obejmującej nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Działalność Wnioskodawcy nastawiona jest na zdobywanie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów i procesów, których jeszcze nie ma u Zleceniodawcy. Czynności które Wnioskodawca wykonuje w ramach projektów nie mają charakteru rutynowego. Prowadzone są one w sposób systematyczny tzn. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Oprogramowanie stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (jest wyrazem indywidualnej twórczości Wnioskodawcy). Efektem prac Wnioskodawcy jest utwór/program który posiada nowy, bardziej innowacyjny charakter odpowiadający co do funkcjonalności i nowoczesności Zleceniodawcy. Odróżnia się od produktów funkcjonujących na rynku, gdyż jest w dużej mierze dopasowany pod klienta i jego oczekiwania. Jest to tzw. Oprogramowanie „szyte na miarę”.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując, czynności, które Wnioskodawca wykonuje w ramach wytworzenia oprogramowania – systemu informatycznego stosowanego wewnątrz firmy może zakwalifikować do działalności badawczo-rozwojowej zgodnej z art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym osób fizycznych.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,

2. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8. autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

( a + b ) * 1,3 / a +b +c +d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji, jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1. Wnioskodawca w ramach indywidualnej działalności gospodarczej tworzy oprogramowanie na podstawie zawartej z polską spółką umowy o świadczenie usług;

2. Wnioskodawca wykonuje powyższe czynności w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicję wskazaną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;

3. w wyniku prowadzonych przez Wnioskodawcę prac związanych z tworzeniem oprogramowania powstaje utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

4. w sytuacji ulepszania i rozwijania przez Wnioskodawcę oprogramowania, powstaje odrębny od tego oprogramowania utwór (nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego), podlegający ochronie na podstawie art. 74 ww. ustawy;

5. Wnioskodawca przenosi za wynagrodzeniem całość praw autorskich do oprogramowania;

6. Wnioskodawca prowadzi na bieżącą odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, dochód z tytułu przeniesienia praw do opisanego przez Wnioskodawcę oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%.

Reasumując, do przychodów ze sprzedanych praw do oprogramowania – innowacyjnego systemu informatycznego stosowanego wewnętrznie przez firmę Wnioskodawca może zastosować stawkę 5% podatku dochodowego osób fizycznych zgodnie z art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.