0112-KDIL2-1.4011.697.2021.1.AMN

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2021 r. (data wpływu 19 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłaceniem pracownikom świadczeń pieniężnych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłaceniem pracownikom świadczeń pieniężnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – (`(...)`) Spółka z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług związanych z administracyjną obsługą biura oraz wspomagających prowadzenie działalności gospodarczej. Spółka wchodzi w skład międzynarodowej grupy kapitałowej. Spółki z grupy świadczą usługi doradcze głównie w zakresie zarządzania strategicznego. Spółka zatrudnia pracowników i pełni rolę płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Siedziba i jednocześnie biuro Spółki mieści się w P.

Ustawą z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm., dalej: „Specustawa o COVID-19”) wprowadzono szczególne rozwiązania prawne w związku z zakażeniami i chorobą zakaźną wywołaną wirusem SARS-CoV-2. Następnie, rozporządzeniem z dnia 13 marca 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 433) Minister Zdrowia ogłosił na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, stan zagrożenia epidemicznego, zaś rozporządzeniem z dnia 20 marca 2020 r. - stan epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 491). Stan ten obowiązuje od dnia 20 marca 2020 r. do odwołania.

W związku z powyższą sytuacją epidemiologiczną, Wnioskodawca, podobnie jak wiele innych firm, stosując się do apeli przedstawicieli rządu, zalecił swoim pracownikom wykonywanie pracy w domu, w formie zdalnej, nieuregulowanej przepisami Kodeksu Pracy (ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r., tj. z dnia 18 czerwca 2020 r., Dz. U. z 2020 r. poz. 1320; dalej: „Kodeks Pracy”). Spółka wprowadziła pracę zdalną jako podstawową formę pracy, kierując się troską o zdrowie publiczne oraz własnych pracowników (m.in. w celu ograniczenia fizycznego kontaktu pracowników).

Praca wykonywana jest przy wykorzystaniu środków bezpośredniego porozumiewania się na odległość (e-mail, telefony, komunikator). Co do zasady, pracownicy wykonują pracę zdalną z miejsca zamieszkania podanego przez pracownika. Podczas pracy zdalnej pracownicy korzystają wyłącznie ze sprzętów należących do Spółki (komputery, monitory, drukarki). Do wykonywania pracy niezbędne jest jednak także posiadanie przez pracowników szybkiego łącza internetowego, które umożliwia efektywne wykonywanie zadań (w tym m.in. umożliwia dostęp do ogólnofirmowych zasobów znajdujących się na serwerach zewnętrznych oraz przeprowadzanie konferencji audiowizualnych), a także energia elektryczna. Ponadto, Spółka liczy się z faktem, że praca zdalna może prowadzić do wzrostu wydatków pracownika poniesionych na pokrycie rachunków za prąd, Internet, zużycie wody, wywóz śmieci itp.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca wprowadził od kwietnia 2020 r. na podstawie przyjętego zarządzenia (dalej: „Zarządzenie”) wypłatę dodatkowych świadczeń pieniężnych dla pracowników przez okres wykonywania przez nich pracy zdalnej. Ekwiwalent jest wypłacany pracownikom w formie zryczałtowanej, uśrednionej kwoty w wysokości 100 zł miesięcznie netto (dalej: „Ryczałt”) w celu pokrycia wszelkich kosztów ponoszonych przez pracowników w związku z wykonywaniem pracy zdalnej poza terenem zakładu pracy pracodawcy. Ryczałt obejmuje w szczególności zwiększone koszty zużycia energii elektrycznej, wody, wywozu śmieci oraz transferu danych i korzystania z prywatnego łącza internetowego. Wysokość Ryczałtu została ustalona w oparciu o średnie ceny rynkowe. W celu kalkulacji wysokości wypłacanego Ryczałtu Spółka brała bowiem pod uwagę koszty zużycia wody oraz koszty odpadów, jak również średni koszt transferu danych i dostępu do Internetu (na podstawie 12 ofert na rynku w P) oraz 8-godzinne zużycie prądu przez służbowe laptopy i monitory.

Zgodnie z przyjętym przez Wnioskodawcę założeniem, Ryczałt ma za zadanie posłużyć jako wyrównanie dodatkowych kosztów, które pracownik jest zmuszony ponieść w związku z wykonywaniem pracy w domu w okresie trwania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii w Polsce oraz w okresie do 3 miesięcy po ich odwołaniu. Organizacja pracy zdalnej w opisanym powyżej trybie przyjęta przez Spółkę wspiera obowiązujące działania, mające na celu przeciwdziałanie rozprzestrzenianiu się zakażeń oraz prowadzi do wywiązania się przez niego z obowiązku zapewnienia narzędzi i materiałów potrzebnych do wykonywania pracy zdalnej. Kontynuacja pracy zdalnej ma na celu uchronienie pracowników Wnioskodawcy przed zarażeniem wirusem SARS-CoV-2 oraz zapewnienie ciągłości pracy, tym samym pozostaje w ścisłym interesie Wnioskodawcy.

W związku z zaistniałą sytuacją epidemiologiczną w Polsce, Spółka podzieliła organizację pracy zdalnej oraz zasady funkcjonowania biura na poniższe etapy:

1. W marcu 2020 roku w momencie ogłoszenia stanu zagrożenia epidemicznego a następnie stanu epidemii pracownicy Spółki zostali skierowani do pracy zdalnej w 100%, w celu przygotowania biura do funkcjonowania w tym okresie.
2. Faza 0 - do x sierpnia 2020 r. Powierzchnia biurowa Spółki wynosi ok. 10 tys. m.kw., na które składa się 10 pięter w 3 biurowcach. W fazie 0 wstęp do biura mieli jedynie pracownicy administracji (około 15 osób), których zadaniem było przygotowanie powierzchni biurowych i sprzętu biurowego dla pracowników w oparciu o wytyczne sanitarne m.in. dystans społeczny.
3. Faza 1 - w okresie od x sierpnia 2020 r. do x czerwca 2021 r. zostało otwarte jedno piętro o powierzchni ok. 1300 m.kw. Biuro było dostępne dla max 37 osób, w szczególności dla osób, które nie mogły wykonywać pracy zdalnej ze względu na charakter obowiązków. Poza ograniczoną dostępnością powierzchni biurowej, zostały wdrożone różne procedury w celu ochrony pracowników, m.in. obowiązek stosowania dystansu społecznego min. 2m pomiędzy pracownikami; podzielenie biura na strefy - piętra i wprowadzenie zakazu przemieszczania się pracowników pomiędzy piętrami, z wyjątkiem dostępu do pokoju pocztowego; wprowadzono tygodniowy system rezerwacji biurek dla pracowników chcących pracować z biura (pracownik w ciągu najpóźniej 3 dni roboczych przed planowaną pracą z biura musiał złożyć wniosek o udostępnienie biurka).
4. Faza 2 - w sytuacji poprawy sytuacji epidemicznej w kraju, biuro przeszło do fazy 2. Faza 2 rozpoczęła się od x czerwca 2021 r. i trwa obecnie. W tej fazie otwarta jest większość przestrzeni biurowych 10 pięter w 3 biurowcach, jednak ilość miejsc dla pracowników jest ograniczona ze względu na wytyczne krajowe oraz wytyczne Spółki m.in. co do odstępu jaki należy zachować pomiędzy stanowiskami pracy (2m). Zasadniczo pracownicy mają możliwość decyzji czy chcą pracować z biura czy z domu (poza rolami, których obowiązki wymagają pracy z biura). Pracownik musi złożyć wniosek o możliwość pracy z biura poprzez specjalnie do tego przygotowaną aplikację, najpóźniej w piątek poprzedzający tydzień roboczy, w którym chce pracować w biurze. Dopiero po przydzieleniu konkretnego miejsca pracownik może udać się do biura, z którego będzie pracować. W tej fazie jest dostępnych 250 miejsc dla pracowników. Stanowiska pracy umiejscowione są z zachowaniem dystansu 2m pomiędzy sobą. W zależności od wielkości danego piętra w danej strefie dostępnych jest od 11 do 37 stanowisk dla pracowników. Poza ograniczoną dostępnością powierzchni biurowej, zostały wdrożone także różne procedury w celu ochrony pracowników.
5. Faza 3 - wdrożenie tej fazy jest planowane przez Wnioskodawcę w przyszłości i jest uzależnione od poprawy sytuacji epidemicznej w kraju. W tej fazie biuro zostanie otwarte dla wszystkich pracowników, którzy przynajmniej częściowo będą pracować z biura. Spółka rozważa zastosowanie hybrydowego modelu pracy, w którym pracownik mógłby pracować 3 dni z biura a 2 dni z domu.

W związku z wprowadzeniem opisanego powyżej rozwiązania pracy zdalnej w okresie stanu epidemii Wnioskodawca powziął wątpliwości odnośnie do przepisów Ustawy o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych) w zakresie swoich obowiązków jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaty świadczeń pieniężnych w formie Ryczałtu dla pracowników w związku z wykonywaniem przez nich pracy zdalnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, będzie zobligowany do kalkulacji oraz poboru i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot wypłacanego świadczenia pieniężnego w formie Ryczałtu za korzystanie z prywatnego łącza internetowego, zużycie energii elektrycznej oraz innych mediów w związku z wykonywaniem pracy zdalnej w czasie trwania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii w Polsce oraz w okresie do 3 miesięcy po ich odwołaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobligowany do kalkulacji oraz poboru i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot wypłacanego na rzecz pracowników świadczenia pieniężnego w formie Ryczałtu za korzystanie z prywatnego łącza internetowego oraz zużycie energii elektrycznej i innych mediów w związku z wykonywaniem pracy zdalnej. W ocenie Spółki, opisany wstanie faktycznym Ryczałt, nie stanowi przychodu ze stosunku pracy pracowników i na Wnioskodawcy nie będą spoczywały obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PIT, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Na podstawie art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychód należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego - zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Pod pojęciem przychodu należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jak wynika z treści powołanego art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT, przychodem będzie każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne lub częściowo odpłatne. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danego podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa on aktywa tej osoby.

Konsekwencją przyjęcia tezy o charakterze przychodu, jako definitywnego przysporzenia w majątku podatnika jest uznanie, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko te przychody, które nie mają charakteru zwrotnego. W celu określenia, co stanowi przychód podatnika, należy zidentyfikować stosunek prawny leżący u podstaw danej czynności.

Przepis art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT stanowi z kolei, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 31 Ustawy o PIT, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Wnioskodawca jest zatem obowiązany, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, do obliczania i poboru w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od osób, które uzyskują przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy lub zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez Wnioskodawcę. W tym celu Wnioskodawca ustala pracownikom wysokość ich przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednak zauważyć, w Ustawie o PIT określony został katalog przychodów, które zwolnione są od opodatkowania. W skład tego katalogu wchodzi zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 13 Ustawy o PIT. Stosownie do tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są „ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, stanowiące ich własność".

Z powyższego przepisu wynika, że aby kwota wypłaconego świadczenia korzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego łącznie powinna spełniać następujące przesłanki:

a) ekwiwalent musi być wypłacony w pieniądzu,

b) kwota ekwiwalentu powinna odpowiadać poniesionym przez pracownika wydatkom, to znaczy musi zachodzić racjonalny związek pomiędzy kwotą wypłaconą pracownikowi a wartością używanych dla celów pracodawcy narzędzi, materiałów lub sprzętu należących do pracownika oraz stopniem zużycia rzeczy dokonanego w trakcie tego używania,

c) narzędzia, materiały lub sprzęt muszą stanowić własność pracownika,

d) narzędzia, materiały lub sprzęt należące do pracownika muszą być wykorzystywane przy wykonywaniu pracy na rzecz pracodawcy.

Ustawa o PIT nie określa pojęcia „ekwiwalent”. Zatem, w tym zakresie należy mieć na uwadze znaczenie jakie termin ten ma w języku polskim. Według internetowego Słownika języka polskiego (https://sjp.pl/), „ekwiwalent” to „równowartość czegoś w naturze lub pieniądzu, rzecz zawierająca w sobie wartość innej rzeczy, równoważnik, odpowiednik, substytut”. Powyższe wskazuje, iż podstawę określenia wysokości przysługującego pracownikom ekwiwalentu za używane przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt stanowi ich równowartość. Ekwiwalent nie zawsze będzie oznaczał zwrot faktycznie poniesionych wydatków przez pracownika. Jako kwotę ekwiwalentu można przyjąć z góry określoną sumę, która spełni przesłanki warunkujące uznanie jej za ekwiwalent.

W konsekwencji, w sytuacji gdy świadczenie spełniać będzie wskazane powyżej przesłanki, a więc będzie wypłacane w pieniądzu i będzie odpowiadało poniesionym przez pracowników wydatkom w związku z wykorzystywaniem łącza internetowego oraz energii elektrycznej (i innych mediów) do pracy wykonywanej na rzecz Wnioskodawcy, to wypłacany ekwiwalent w formie zryczałtowanej odpowiadający wydatkom poniesionym przez pracownika mógłby podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 13 Ustawy o PIT.

W ocenie Wnioskodawcy należy jednak uznać, że świadczenia pieniężne przyznane przez pracodawców pracownikom wykonującym pracę zdalnie w czasie trwania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii w Polsce oraz w okresie do 3 miesięcy po ich odwołaniu, mające zrekompensować im zwiększone wydatki np. z tytułu zużycia prądu i wody oraz koszty dostępu do Internetu w ogóle nie stanowią przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT. Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 13 Ustawy o PIT możliwe byłoby wyłącznie, kiedy dane przysporzenie może zostać zakwalifikowane jako przychód podlegający opodatkowaniu. W niniejszej sprawie natomiast, w ocenie Spółki wypłata opisanego świadczenia w postaci Ryczałtu nie stanowi przysporzenia dla pracowników, stąd nie będzie stanowiła dla niego przychodu. Zdaniem Spółki, podstawę do przyjęcia takiego stanowiska stanowią przepisy Specustawy o COVID-19. W rezultacie na Wnioskodawcy jako pracodawcy będącym płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie ciąży obowiązek pobierania zaliczek na podatek z tego tytułu.

Należy zauważyć, że Specustawa o COVID-19 w art. 3 wprowadziła do polskiego porządku prawnego nieznaną wcześniej konstrukcję tzw. pracy zdalnej. Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii, ogłoszonego z powodu COVID-19, oraz w okresie 3 miesięcy po ich odwołaniu, w celu przeciwdziałania COVID-19 pracodawca może polecić pracownikowi wykonywanie, przez czas oznaczony, pracy określonej w umowie o pracę, poza miejscem jej stałego wykonywania (praca zdalna).

Jak stanowi art. 3 ust. 3 ww. Specustawy o COVID-19, wykonywanie pracy zdalnej może zostać polecone, jeżeli pracownik ma umiejętności i możliwości techniczne oraz lokalowe do wykonywania takiej pracy i pozwala na to rodzaj pracy. W szczególności praca zdalna może być wykonywana przy wykorzystaniu środków bezpośredniego porozumiewania się na odległość lub dotyczyć wykonywania części wytwórczych lub usług materialnych.

Co do zasady, jak wynika z art. 3 ust. 4 narzędzia i materiały potrzebne do wykonywania pracy zdalnej oraz obsługę logistyczną pracy zdalnej zapewnia pracodawca, jednakże na podstawie art. 3 ust. 5 przy wykonywaniu pracy zdalnej pracownik może używać narzędzi lub materiałów niezapewnionych przez pracodawcę pod warunkiem, że umożliwia to poszanowanie i ochronę informacji poufnych i innych tajemnic prawnie chronionych, w tym tajemnicy przedsiębiorstwa lub danych osobowych, a także informacji, których ujawnienie mogłoby narazić pracodawcę na szkodę.

Z powyższych przepisów wynika m.in., że narzędzia i materiały potrzebne do wykonywania pracy zdalnej oraz obsługę logistyczną pracy zdalnej ma zapewnić pracodawca. Przy czym przepis ten pozostawia pracodawcy swobodę co do sposobu zapewnienia pracownikowi pracującemu zdalnie narzędzi i materiałów potrzebnych mu do wykonywania tej pracy. Zapewnienie to może mieć zatem charakter rzeczowy, poprzez wyposażenie stanowiska pracy w narzędzia i materiały, jak i wypłatę świadczenia za używanie własnych materiałów i narzędzi pracownika. Wobec tego to na pracodawcy ciąży obowiązek prawidłowej organizacji pracy zdalnej, przy zachowaniu jednocześnie całkowitej dowolności w sposobie jej wdrożenia. Jako, że Specustawa o COVID-19 w żaden sposób nie ogranicza swobody delegacji obowiązków pracodawcy, przerzucenie za odpłatnością (w postaci ekwiwalentu w formie zryczałtowanej) konieczności zorganizowania miejsca pracy przez pracownika nie zmienia faktu, że nadal pozostają one obowiązkami pracodawcy.

W konsekwencji, niezależnie od formy zapewnienia przez pracodawcę narzędzi i materiałów potrzebnych pracownikowi do wykonywania pracy zdalnej, na gruncie przepisów Ustawy o PIT, w ocenie Wnioskodawcy otrzymane przez pracownika świadczenia (np. ekwiwalent w formie zryczałtowanej wypłacany za zwiększone zużycie energii elektrycznej czy wody oraz korzystanie z prywatnego łącza internetowego), nie stanowią jego przychodu w rozumieniu tej ustawy. Jest to bowiem forma zwrotu kosztów ponoszonych przez pracowników na narzędzia i materiały niezbędne do wykonywania pracy w domu.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca, w związku z wprowadzeniem stanu zagrożenia epidemicznego i następnie stanu epidemii w Polsce oraz w trosce o zdrowie własnych pracowników, wprowadził w marcu 2020 r. jako podstawową formę pracy - pracę zdalną. Wnioskodawca zalecił pracownikom pracę zdalną także w celu zapewnienia ciągłości pracy, co w zaistniałej sytuacji epidemiologicznej było jedyną możliwą formą kontynuacji działalności biznesowej. Co do zasady, pracownicy wykonują pracę zdalną z miejsca zamieszkania podanego przez pracownika. Praca wykonywana jest przy wykorzystaniu środków bezpośredniego porozumiewania się na odległość (e-mail, telefony, komunikator). Podczas pracy zdalnej pracownicy korzystają wyłącznie ze sprzętów należących do Spółki (komputery, monitory, drukarki). W opisanej sprawie wątpliwości nie budzi fakt, że stałe i szybkie łącze internetowe niezbędne jest pracownikom Spółki do efektywnego wykonywania zadań powierzonych przez Wnioskodawcę, np. związane jest z koniecznością dogodnego i niezakłóconego uczestniczenia w spotkaniach on-line. Ponadto laptopy i sprzęt komputerowy (monitory) powierzone pracownikom przez Spółkę są zasilane energią elektryczną. Tym samym, niewątpliwie zwiększyło się zużycie energii elektrycznej w gospodarstwach domowych pracowników w porównaniu z okresem do marca 2020 r. W związku z długotrwałością stanu epidemii i koniecznością wykonywania pracy zdalnej pracownicy Wnioskodawcy ponoszą z tego tytułu zwiększone koszty energii elektrycznej, wody, wywozu śmieci, jak również koszty dostępu do Internetu. Tym samym są to koszty ponoszone na narzędzia i materiały niezbędne do wykonywania pracy zdalnej.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca postanowił wypłacać pracownikom miesięczne świadczenie pieniężne w formie Ryczałtu w wysokości 100 zł netto w celu pokrycia wszelkich kosztów ponoszonych przez nich w związku z wykonywaniem pracy zdalnej poza terenem zakładu pracy pracodawcy. Kwota zaproponowana przez Wnioskodawcę jako ekwiwalent wypłacany w formie zryczałtowanej za zużycie energii (i innych mediów) oraz korzystanie z prywatnego łącza internetowego została określona w sposób racjonalny, odpowiadająca uśrednionym stawkom rynkowym. W celu kalkulacji wysokości wypłacanego Ryczałtu Spółka brała bowiem pod uwagę koszty zużycia wody oraz koszty odpadów, jak również średni koszt transferu danych i dostępu do Internetu (na podstawie 12 ofert na rynku w P) oraz 8-godzinne zużycie prądu przez służbowe laptopy i monitory.

Należy także podkreślić, że przyjęte przez Wnioskodawcę rozwiązanie i wprowadzenie pracy zdalnej wspiera obowiązujące działania, mające na celu przeciwdziałanie rozprzestrzenianiu się zakażeń oraz prowadzi do wywiązania się przez niego z obowiązku zapewnienia narzędzi i materiałów potrzebnych do wykonywania pracy zdalnej. Zapewnienie pracownikom bezpiecznych warunków pracy oraz zapewnienie Spółce ciągłości biznesowej w omawianym stanie faktycznym leży w interesie pracodawcy. Gdyby nie wprowadzony przez pracodawcę wymóg wywiązywania się z obowiązków służbowych z domu, pracownicy nie mieliby powodu ponoszenia dodatkowych kosztów zużycia prądu (i innych mediów) oraz dostępu do Internetu. Spełnianie wskazanych świadczeń na rzecz pracowników leży zatem przede wszystkim w interesie Wnioskodawcy, który bez poniesienia wydatków, uzasadnionych aktualną sytuacją faktyczną i prawną, nie mógłby zorganizować pracy w sposób bezpieczny i zapewnić ciągłości realizacji zadań. Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacane świadczenia w formie Ryczałtu stanowią rodzaj zwrotu kosztów ponoszonych przez pracowników będących naturalną konsekwencją pracy w domu. W rezultacie wypłata takich świadczeń nie przyniesie pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów. Intencją Wnioskodawcy nie jest bowiem powiększenie aktywów finansowych pracowników, lecz wyłącznie zapewnienie pracownikom możliwości wykonywania na rzecz Wnioskodawcy pracy w formie zdalnej, tj. z ich miejsc zamieszkania, w celu zagwarantowania jej ciągłości.

Należy zauważyć, że również w świetle przepisów Kodeksu Pracy pracodawca jest obowiązany zapewnić pracownikom bezpieczne i higieniczne warunki pracy (art. 15 tej ustawy). W okresie stanu zagrożenia epidemicznego oraz stanu epidemii realizacja tego obowiązku odbywa się także poprzez zalecenie pracownikom pracy zdalnej. Ma to na celu zabezpieczenie samych pracowników, jak również zabezpieczenie miejsca pracy przed rozprzestrzenianiem się zagrożenia wynikającego z rozprzestrzeniania się wirusa SARS-CoV-2, co zapewnia realizację celów Specustawy COVID-19. Wobec tego także zapewnienie pracownikowi wykonującemu pracę w domu łącza internetowego niezbędnego do wykonywania tej pracy oraz energii elektrycznej (i innych mediów) spoczywa na pracodawcy. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, przyjęte rozwiązanie pracy zdalnej pracowników i świadczenia pracy z miejsca zamieszkania, leży w ścisłym interesie Wnioskodawcy. W takim przypadku pracownicy są zmuszeni do ponoszenia wyższych opłat za media i dostęp do Internetu, co następuje w wykonaniu uzasadnionych obecną sytuacją poleceń pracodawcy. Pracownicy korzystają z opisanych w stanie faktycznym świadczeń w formie Ryczałtu wyłącznie w ścisłym związku z wykonywaną pracą. Uwzględniając długotrwałość realizowania pracy w trybie zdalnym należy uznać, że po stronie pracowników Wnioskodawcy nie powstaje osobiste przysporzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że świadczenie pieniężne przyznane przez Wnioskodawcę w formie Ryczałtu za zwiększone koszty zużycia energii elektrycznej (i innych mediów) oraz korzystanie z prywatnego łącza internetowego pracownikom świadczącym pracę zdalną w okresie trwania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii oraz w okresie do 3 miesięcy po ich odwołaniu, nie stanowią przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT. Podstawę prawną stanowi w tym przypadku art. 3 ust. 1, ust. 3, ust. 4 Specustawy o COVID-19. W sytuacji zlecenia pracy zdalnej, na podstawie ww. przepisów, w związku z regulacją wynikającą z art. 3 ust. 4, zgodnie z którą obowiązkiem pracodawcy jest zapewnienie pracownikowi narzędzi i materiałów potrzebnych do pracy zdalnej, po stronie pracownika, na gruncie Ustawy o PIT, w ogóle nie powstanie z tego tytułu przychód. Co istotne, bez znaczenia pozostaje sposób zapewnienia narzędzi i materiałów, tj. czy nastąpi w formie rzeczowej czy też poprzez wypłatę świadczenia za używanie własnych materiałów i narzędzi pracownika. W niniejszej sprawie Spółka przyjęła formę wypłaty na rzecz pracowników stosownego świadczenia w formie Ryczałtu za używanie własnych materiałów i narzędzi pracowników. W konsekwencji, na Wnioskodawcy jako płatniku nie ciąży obowiązek pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Tytułem przykładu, w interpretacji indywidualnej z dnia 5 marca 2021 r. (nr 0114-KDIP3-2.4011.817.2020.2.AK) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „świadczenie pieniężne przyznane przez Wnioskodawcę w formie ryczałtu za zwiększone koszty prądu i wody oraz koszty organizacyjne, tj. koszty dostępu do Internetu, zakupu sprzętu elektronicznego (monitora), zakupu mebli (biurka i fotela) pracownikom świadczącym pracę zdalną, nie stanowią przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym na Wnioskodawcy jako płatniku nie ciąży obowiązek pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu".

Podobne stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaprezentował w interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2020 r. (nr 0115-KDIT2.4011.739.2020.1.RS), w której wskazał, że ekwiwalent za prąd i Internet nie jest przychodem pracownika, który wykonuje zadania z domu, co wynika ze specjalnych rozwiązań dla pracodawców przewidzianych w art. 3 ust. 1 Specustawy o COVID-19. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „wypłacone przez Wnioskodawcę kwoty ekwiwalentu za zużycie Internetu i energii elektrycznej pracownikom wykonującym pracę zdalną nie będą stanowiły przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej sytuacji, bezprzedmiotowa pozostaje kwestia zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychód należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego – zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Pod pojęciem przychodu należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jak wynika z treści powołanego art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem będzie każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne lub częściowo odpłatne. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danego podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa on aktywa tej osoby. Konsekwencją przyjęcia tezy o charakterze przychodu, jako definitywnego przysporzenia w majątku podatnika jest uznanie, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko te przychody, które nie mają charakteru zwrotnego. W celu określenia, co stanowi przychód podatnika, należy zidentyfikować stosunek prawny leżący u podstaw danej czynności.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 31 cytowanej ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka wprowadziła pracę zdalną jako podstawową formę pracy, kierując się troską o zdrowie publiczne oraz własnych pracowników (m.in. w celu ograniczenia fizycznego kontaktu pracowników). Podczas pracy zdalnej pracownicy korzystają wyłącznie ze sprzętów należących do Spółki (komputery, monitory, drukarki). Do wykonywania pracy niezbędne jest jednak także posiadanie przez pracowników szybkiego łącza internetowego, które umożliwia efektywne wykonywanie zadań (w tym m.in. umożliwia dostęp do ogólnofirmowych zasobów znajdujących się na serwerach zewnętrznych oraz przeprowadzanie konferencji audiowizualnych), a także energia elektryczna. Ponadto, Spółka liczy się z faktem, że praca zdalna może prowadzić do wzrostu wydatków pracownika poniesionych na pokrycie rachunków za prąd, Internet, zużycie wody, wywóz śmieci itp. Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca wprowadził od kwietnia 2020 r. na podstawie przyjętego zarządzenia wypłatę dodatkowych świadczeń pieniężnych dla pracowników przez okres wykonywania przez nich pracy zdalnej. Ekwiwalent jest wypłacany pracownikom w formie zryczałtowanej, uśrednionej kwoty w wysokości 100 zł miesięcznie netto (Ryczałt) w celu pokrycia wszelkich kosztów ponoszonych przez pracowników w związku z wykonywaniem pracy zdalnej poza terenem zakładu pracy pracodawcy. Ryczałt obejmuje w szczególności zwiększone koszty zużycia energii elektrycznej, wody, wywozu śmieci oraz transferu danych i korzystania z prywatnego łącza internetowego. Zgodnie z przyjętym przez Wnioskodawcę założeniem, Ryczałt ma za zadanie posłużyć jako wyrównanie dodatkowych kosztów, które pracownik jest zmuszony ponieść w związku z wykonywaniem pracy w domu w okresie trwania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii w Polsce oraz w okresie do 3 miesięcy po ich odwołaniu. Organizacja pracy zdalnej w opisanym powyżej trybie przyjęta przez Spółkę wspiera obowiązujące działania, mające na celu przeciwdziałanie rozprzestrzenianiu się zakażeń oraz prowadzi do wywiązania się przez niego z obowiązku zapewnienia narzędzi i materiałów potrzebnych do wykonywania pracy zdalnej. Kontynuacja pracy zdalnej ma na celu uchronienie pracowników Wnioskodawcy przed zarażeniem wirusem SARS-CoV-2 oraz zapewnienie ciągłości pracy, tym samym pozostaje w ścisłym interesie Wnioskodawcy.

Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, będzie zobligowany do kalkulacji oraz poboru i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot wypłacanego świadczenia pieniężnego w formie Ryczałtu za korzystanie z prywatnego łącza internetowego, zużycie energii elektrycznej oraz innych mediów w związku z wykonywaniem pracy zdalnej w czasie trwania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii w Polsce oraz w okresie do 3 miesięcy po ich odwołaniu.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374), w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii, ogłoszonego z powodu COVID-19, oraz w okresie 3 miesięcy po ich odwołaniu, w celu przeciwdziałania COVID-19 pracodawca może polecić pracownikowi wykonywanie, przez czas oznaczony, pracy określonej w umowie o pracę, poza miejscem jej stałego wykonywania (praca zdalna).

W myśl art. 3 ust. 3 ww. ustawy, wykonywanie pracy zdalnej może zostać polecone, jeżeli pracownik ma umiejętności i możliwości techniczne oraz lokalowe do wykonywania takiej pracy i pozwala na to rodzaj pracy. W szczególności praca zdalna może być wykonywana przy wykorzystaniu środków bezpośredniego porozumiewania się na odległość lub dotyczyć wykonywania części wytwórczych lub usług materialnych.

Narzędzia i materiały potrzebne do wykonywania pracy zdalnej oraz obsługę logistyczną pracy zdalnej zapewnia pracodawca (art. 3 ust. 4 ww. ustawy).

Stosownie do art. 3 ust. 5 ustawy, przy wykonywaniu pracy zdalnej pracownik może używać narzędzi lub materiałów niezapewnionych przez pracodawcę pod warunkiem, że umożliwia to poszanowanie i ochronę informacji poufnych i innych tajemnic prawnie chronionych, w tym tajemnicy przedsiębiorstwa lub danych osobowych, a także informacji, których ujawnienie mogłoby narazić pracodawcę na szkodę.

Z powyższych przepisów wynika m.in., że narzędzia i materiały potrzebne do wykonywania pracy zdalnej oraz obsługę logistyczną pracy zdalnej ma zapewnić pracodawca. Przy czym przepis ten pozostawia pracodawcy swobodę co do sposobu zapewnienia pracownikowi pracującemu zdalnie narzędzi i materiałów potrzebnych mu do wykonywania tej pracy. Zapewnienie to może mieć zatem charakter rzeczowy, poprzez wyposażenie stanowiska pracy w narzędzia i materiały, jak i wypłatę świadczenia za używanie własnych materiałów i narzędzi pracownika.

Niezależnie od formy zapewnienia przez pracodawcę narzędzi i materiałów potrzebnych pracownikowi do wykonywania pracy zdalnej, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, otrzymane przez pracownika świadczenia, nie stanowią jego przychodu w rozumieniu tej ustawy. Analogicznie jak ekwiwalent wypłacany za zwiększone zużycie energii elektrycznej czy wody, co jest naturalną konsekwencją pracy w domu.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że świadczenie pieniężne przyznane pracownikom przez Wnioskodawcę w formie Ryczałtu za korzystanie z prywatnego łącza internetowego, zużycie energii elektrycznej oraz innych mediów w związku z wykonywaniem pracy zdalnej w czasie trwania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii w Polsce oraz w okresie do 3 miesięcy po ich odwołaniu, nie stanowią przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie będzie zobligowany do kalkulacji oraz poboru i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu.

Interpretacja dotyczy:

- zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia

- zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa,ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.