0112-KDIL2-1.4011.656.2021.2.KB

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2021 r. (data wpływu 9 lipca 2021 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 października 2021 r. (data wpływu 7 października 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

W związku z tym, że złożony wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 27 września 2021 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.656.2021.1.KB na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 27 września 2021 r., skutecznie doręczono 4 października 2021 r., natomiast w dniu 7 października 2021 r. do tut. organu wpłynęło pismo, stanowiące uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Informacje podstawowe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEIDG (Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej). Głównym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest świadczenie usług programistycznych. Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników na żadnej podstawie prawnej.

Wnioskodawca ponosi pełną odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonywane przez siebie usługi i samodzielnie ponosi ryzyko gospodarcze prowadzonej działalności. Wnioskodawca nie wykonuje czynności pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zleceniodawcę.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: „ustawa o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)”). Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 706 ze zm.). Nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ani na terenie objętym decyzją o wsparciu nowej inwestycji.

Wnioskodawca podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy o PIT.

Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, nie jest opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej przez zakład w rozumieniu art. 5a pkt 22 ustawy o PIT. W szczególności Wnioskodawca nie posiada za granicą żadnej stałej placówki ani wyznaczonej osoby działającej w jego imieniu i na jego rzecz za granicą.

Model działalności.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi na rzecz jednego podmiotu (dalej: Klient). Klientem jest spółka posiadająca siedzibę w (…) ((…)). Podstawą współpracy Wnioskodawcy z Klientem jest umowa o świadczenie usług z (…) kwietnia 2021 r. wraz z aneksem z (…) kwietnia 2021 r. (dalej jako „Aneks”). Umowa i Aneks zostały zawarte w formie dokumentu elektronicznego (dokument z cyfrowym odzwierciedleniem tradycyjnego podpisu złożonego przy pomocy dedykowanej aplikacji (…)).

W Umowie zawarto zakaz świadczenia podobnych usług na rzecz podmiotów prowadzących działalność konkurencyjną wobec Klienta w okresie współpracy z Klientem oraz w okresie 12 miesięcy od zakończenia współpracy na podstawie Umowy. Do Umowy i Aneksu mają zastosowanie przepisy prawa (…).

Na podstawie Umowy Wnioskodawca przenosi na rzecz Klienta całość autorskich praw majątkowych do wytworzonego przez siebie oprogramowania, za co otrzymuje wynagrodzenie. Dotyczy to wszelkich majątkowych praw autorskich wytworzonych w związku z realizacją usług programistycznych, w tym również praw autorskich wytworzonych w związku z rozwijaniem oprogramowania.

Działalność Wnioskodawcy polega przede wszystkim na tworzeniu i rozwijaniu oprogramowania komputerowego przeznaczonego do współpracy wielu osób przy tworzeniu materiałów w wielu różnych formatach (np. pliki (`(...)`)). Oprogramowanie jest rozpowszechniane pod marką (…) ((…)). Aplikacja umożliwia w szczególności (…). Aplikacja jest zintegrowana z wieloma innymi programami (np. (`(...)`)), co zwiększa jej atrakcyjność dla użytkownika. Aplikacja umożliwia integrację przez (…) (jest to możliwość integracji z aplikacji z narzędziem klienta). Jest to aplikacja działająca online i niewymagająca instalacji na komputerze użytkownika końcowego.

Prace Wnioskodawcy nad programem komputerowym obejmują m.in. fazę koncepcyjną, tj. opracowanie przez Wnioskodawcę koncepcji wdrożenia określonych funkcji bądź algorytmów, a następnie fazę kodowania polegającą na napisaniu kodu źródłowego aplikacji w oparciu o wiedzę, doświadczenie i umiejętności z zakresu IT. Praca Wnioskodawcy nad opisanym oprogramowaniem jest równoznaczna z tworzeniem kodu źródłowego stanowiącego ciąg instrukcji wyrażony w języku programowania.

Podstawą wykonywania prac rozwojowych (modyfikacje, ulepszenia) jest również Umowa. Klient nie udziela Wnioskodawcy odrębnej licencji wyłącznej w celu wykonania takich prac, jest to bowiem zbędne. W zakresie, w jakim Wnioskodawca prowadzi prace polegające na modyfikacji już istniejącego oprogramowania, majątkowe prawa autorskie do modyfikowanego (rozwijanego) oprogramowania posiada Klient. Oznacza to, że w momencie przystąpienia do prac programistycznych prawa autorskie do programu przysługują Klientowi, jednak Wnioskodawca podejmuje swoje działania za zgodą Klienta (na jego zlecenie).

W efekcie tych działań każdorazowo powstają rozwinięte i ulepszone części oprogramowania (kody źródłowe), które stanowią samodzielny przedmiot ochrony, tj. program komputerowy w rozumieniu art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz.U. z 2021 r., poz. 1062, ze zm. dalej: UPA). Prawa autorskie do nowych (a także ulepszonych) części oprogramowania z mocy prawa przysługują Wnioskodawcy i przenosi on je w całości w zamian za wynagrodzenie na rzecz Klienta na podstawie zawartej umowy.

Opisane oprogramowanie jest rezultatem własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej Wnioskodawcy, a więc stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W niektórych przypadkach prace nad konkretnym programem komputerowym mogą być realizowane przez Wnioskodawcę wspólnie z innymi programistami. W takim przypadku, jeżeli Wnioskodawca oraz inni programiści wspólnie realizują określone rozwiązanie, możliwa jest sytuacja, w której majątkowe prawa autorskie do stworzonego programu komputerowego przysługują wspólnie Wnioskodawcy oraz innym współpracującym w ramach danego projektu programistom, zgodnie z art. 9 UPA. Również jednak w przypadku takiej współpracy Wnioskodawca wytwarza prawa autorskie do programu komputerowego rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, które przenosi na rzecz Klienta w zamian za wynagrodzenie, przy czym:

a) w niektórych przypadkach prawo przysługuje niepodzielnie wszystkim współtwórcom, a w niektórych pomimo współpracy Wnioskodawca wytwarza niezależny fragment kodu podlegający samodzielnie ochronie prawno-autorskiej,

b) w każdym przypadku wysokość wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich, również w przypadku współtwórstwa, ustalana jest na podstawie Umowy z Aneksem.

Tworzone i współtworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie jest na tyle innowacyjne, że istotnie wyróżnia się spośród innych rozwiązań dostępnych na rynku. Tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie służy realizacji nowych funkcji lub ulepszeniu już istniejących funkcji.

Wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich do programu komputerowego.

Prawa autorskie do nowych (a także ulepszonych) części oprogramowania z mocy prawa przysługują Wnioskodawcy i przenosi on je w całości w zamian za wynagrodzenie na rzecz Klienta na podstawie Umowy. Strony w Aneksie wyodrębniły dwie części wynagrodzenia otrzymywanego przez Wnioskodawcę: część obejmującą Usługi Rozwojowe ((…)) wynoszącą 90% całego wynagrodzenia oraz pozostałą część wynagrodzenia obejmującą łącznie Usługi Wsparcia ((…)) i Inne Usługi ((…)). Usługi Rozwojowe obejmują czynności zmierzające bezpośrednio do wytworzenia programu komputerowego (kwalifikowanego prawa własności intelektualnej), tj. projektowanie i tworzenie kodu źródłowego, testowanie, opracowanie niezbędnej dla oprogramowania dokumentacji. Aneks został podpisany tego samego dnia co Umowa, a zatem obowiązuje od początku współpracy Stron.

Działalność badawczo-rozwojowa.

Oprogramowanie jest wytwarzane w ramach działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Ewidencja IP BOX.

Wnioskodawca prowadzi na bieżąco szczegółową ewidencję pozwalającą na określenie podstawy opodatkowania stawką preferencyjną, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o PIT. Ewidencja jest prowadzona od początku prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, a zatem również od początku prac zmierzających do wytworzenia kwalifikowanych praw własności intelektualnej (od (…) kwietnia 2021 r.).

Ewidencja ta jest ewidencją odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo IP oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Jako przychody w ewidencji ujmowane są kwoty będące wynagrodzeniem za Usługi Rozwojowe, bowiem ta część wynagrodzenia dotyczy działalności kwalifikowanej jako działalność badawczo-rozwojowa. W ramach tej części wynagrodzenia za świadczone usługi dochodzi też do przeniesienia majątkowych praw autorskich do programów komputerowych.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca ponosi koszty uzyskania przychodu, które dotyczą zarówno działalności, z której dochody kwalifikują się do preferencji IP BOX jak i z innej działalności (Inne Usługi). Tego rodzaju koszty (Koszty Wspólne) Wnioskodawca będzie uwzględniał stosownie do proporcji przychodów kwalifikujących się do preferencji IP BOX i pozostałych (np. koszty składek na ubezpieczenie chorobowe, emerytalne, rentowe i wypadkowe, koszt zakupu sprzętu komputerowego niezbędnego sprzętu i wyposażenia do prowadzonej działalności, w tym działalności badawczo-rozwojowej w ramach której wytwarzane są kwalifikowane prawa własności intelektualnej).

W oparciu o ewidencję obliczany jest wskaźnik Nexus zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca zamierza rozliczać osiągane dochody z wykorzystaniem ulgi IP BOX, przy czym pierwszy raz dochody te zamierza rozliczyć za rok 2021 i za lata kolejne w których opisany wyżej stan faktyczny nie będzie ulegał zmianom.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że efektem prac prowadzonych samodzielnie przez Wnioskodawcę jest i będzie program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednocześnie kod źródłowy tworzony przez Wnioskodawcę stanowiący samodzielny program komputerowy po połączeniu z kodami źródłowymi tworzonymi przez innych programistów będzie częścią programu komputerowego rozumianego jako produkt końcowy z punktu widzenia użytkownika tego programu. Niemniej tworzone samodzielnie przez wnioskodawcę kody źródłowe stanowią w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych program komputerowy podlegający samodzielnej ochronie. Wnioskodawca przenosi na rzecz klienta prawa autorskie do stworzonych samodzielnie fragmentów kodu źródłowego (programu komputerowego) i otrzymuje za to wynagrodzenie.

W odrębnej ewidencji na bieżąco wyodrębniane jest i będzie każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko, że opisane dochody uzyskane z działalności Wnioskodawcy w części stanowiącej opisane wynagrodzenie za Usługi Rozwojowe, mogą zostać opodatkowane stawką 5% zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT w rozliczeniu podatkowym za rok 2021 i w latach kolejnych przy niezmienionym stanie faktycznym?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko, że opisane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej należy zakwalifikować jako dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1, w opisanym stanie faktycznym ma on prawo do skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej określonej w art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw IP wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy spełnia on wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw IP, ponieważ:

a) Wnioskodawca uzyskuje dochód z praw własności intelektualnej (autorskich praw do programów komputerowych),

b) prawa autorskie do programów komputerowych są wytwarzane, rozwijane lub ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym są to prawa kwalifikowane (kwalifikowane prawa IP),

c) uzyskiwany przez Wnioskodawcę dochód pochodzi ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT,

d) ustalenie dochodu (straty) Wnioskodawcy z poszczególnych kwalifikowanych praw IP jest możliwe na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT.

Ad. a) Zdaniem Wnioskodawcy wykonywane przez niego czynności programistyczne prowadzą i będą prowadzić do powstania programu komputerowego określonego w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT. Zgodnie z art. 1 ust. 1 UPA przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i nast. UPA. Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 UPA programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, a ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Prawa autorskie przysługują z mocy prawa twórcy, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 17 UPA). Również zatem w przypadku prac rozwojowych i modyfikacji dokonywanych na już istniejącym oprogramowaniu, jeżeli wprowadzane zmiany same w sobie mają charakter twórczy, to prowadzą do powstania majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Również w tym wypadku prawa te przysługują twórcy, tj. osobie wprowadzającej modyfikacje i rozwijającej oprogramowanie. Potwierdza to literalne brzmienie art. 74 ust. 4 pkt 2 UPA, zgodnie z którym zmiany wprowadzane w programie komputerowym wprawdzie wymagają zgody osoby dysponującej prawami autorskimi do programu (taką zgodę posiada Wnioskodawca, wszak swoje prace wykonuje na zlecenie Klienta), ale jednocześnie są one dokonywane „z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała”. Takie działania prowadzą do powstania tzw. zależnych praw autorskich.

Na gruncie przepisów podatkowych, w tym przepisów o IP BOX (art. 30ca i 30cb ustawy o PIT), nie ma definicji programu komputerowego. Nie ma również innej regulacji prawnej, która definiuje program komputerowy. Należy wobec tego posłużyć się definicjami programu komputerowego, które są sformułowane w źródłach innych niż przepisy prawa. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem, program komputerowy jest to „ciąg instrukcji napisanych w języku zrozumiałym dla komputera”. Pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko, lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs. Program komputerowy jest też definiowany jako porządkowany ciąg instrukcji zapisanych w określonym języku lub językach programowania, przeznaczony do przetwarzania przez komputer (D. Czajka, Ochrona praw twórców i producentów, Warszawa 2010, s. 80).

Zgodnie natomiast z definicją przyjętą przez WIPO program komputerowy jest zbiorem instrukcji, które po utrwaleniu na nośniku i automatycznym przetłumaczeniu na język zrozumiały dla maszyny powodują, że maszyna ma zdolność do wykonywania danej funkcji lub celu (WIPO Model Provision on the Protection of Computer Software). Szerokie rozumienie programu komputerowego jest zgodne z podejściem wyrażonym raporcie OECD BEPS Plan Działania nr 5, który stanowi istotny kontekst dla przepisów o IP BOX (art. 30ca i 30cb ustawy o PIT).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, skoro tworzone przez niego oprogramowanie stanowi ciąg instrukcji wyrażony w języku programowania zrozumiałym dla komputera, to stanowi ono program komputerowy podlegający ochronie jako przedmiot praw autorskich.

Ad. b) Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, działalność prowadzona przez Wnioskodawcę jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Ad. c) Wnioskodawca przenosi na Klienta całość majątkowych praw autorskich do wytwarzanego przez siebie oprogramowania i otrzymuje wynagrodzenie z tego tytułu, a zatem – w ocenie Wnioskodawcy – osiąga dochody z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa IP, a więc dochody, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT (szerzej stanowisko to uzasadniono w stanowisku do pyt. 2).

Wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich zostało uwzględnione w wynagrodzeniu otrzymywanym przez Wnioskodawcę w ramach części obejmującej Usługi Rozwojowe (jak opisano to wyżej).

Przeniesienie majątkowych praw autorskich na Klienta następuje na podstawie umowy, do której mają zastosowanie przepisy prawa (…). Zastosowanie przepisów prawa (…) wynika z klauzuli umownej wskazującej na wybór tego prawa (dotyczy to również aneksu do umowy). W świetle przepisów prawa (…) w celu przeniesienia majątkowych praw autorskich nie jest konieczne zawarcie umowy w formie pisemnej pod rygorem nieważności, dlatego pomimo zachowania formy elektronicznej następuje skutek przeniesienia majątkowych praw autorskich. Konsekwentnie umowa ta nie musi spełniać wymogów określonych w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ad. d) Wnioskodawca na bieżąco prowadzi odrębną ewidencję, o której mowa w art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy o PIT. Na podstawie tak prowadzonej ewidencji jest możliwe:

a. wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa IP,

b. ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo IP,

c. wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde kwalifikowane prawo IP - w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu,

d. obliczenie wskaźnika Nexus.

Podsumowując – w przedstawionym stanie faktycznym dochody mogą zostać opodatkowane stawką 5% zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2, opisane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej należy zakwalifikować jako dochody ze sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT.

Stosownie do art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego (dalej: KC) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Stosownie natomiast do art. 555 KC przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży praw.

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 1 pkt. 1) UPA jeżeli ustawa nie stanowo inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy.

Nie ulega zatem wątpliwości, że umowa może być podstawą przeniesienia majątkowych praw autorskich. Jednocześnie przepisy nie określają specjalnych typów umów dla obrotu prawami autorskimi, formułując jedynie pewne szczególne wymagania.

Podstawą obrotu prawami autorskimi mogą być zatem różne umowy, w tym umowa sprzedaży (w praktyce obrotu gospodarczego określana jako umowa przeniesienia majątkowych praw autorskich). Niemniej, wymaganie formalne określone w UPA nie mają zastosowana w niniejszym przypadku, ponieważ do umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Klientem zastosowanie mają przepisy prawa (…).

W opisanym stanie faktycznym umowa spełnia wszystkie istotne elementy umowy sprzedaży praw autorskich, tj.:

(1) Wnioskodawca zobowiązuje się przenieść na Klienta majątkowe prawa autorskie,

(2) Wnioskodawca przenosi na Klienta przedmiot praw autorskich (kody źródłowe do programów komputerowych,

(3) Klient zobowiązany jest przyjąć te prawa i zapłacić cenę (wynagrodzenie).

Cena sprzedaży może być określona w różny sposób i nie musi to być jednoznacznie wskazana kwota. Istotne jest to, aby na podstawie umowy możliwe było określenie jej wysokości.

W opisanym przypadku wyodrębniono dwie części wynagrodzenia otrzymywanego przez Wnioskodawcę: część obejmującą Usługi Rozwojowe ((…)) wynoszącą 90% całego wynagrodzenia oraz pozostałą część wynagrodzenia obejmującą łącznie Usługi Wsparcia ((…)) i Inne Usługi ((…)).

Tym samym 90% wynagrodzenia jest wynagrodzeniem za przeniesienie majątkowych praw autorskich do programów wytworzonych w ramach działalności badawczo-rozwojowej, której to wynagrodzenie dotyczy. Innymi słowy należy je rozumieć jako cenę nabycia majątkowych praw autorskich.

Wobec powyższego uzasadnione jest stanowisko, że ustalone w opisany sposób wynagrodzenie należy zakwalifikować jako pochodzące ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (praw autorskich do programu komputerowego). Nie jest to natomiast ani odszkodowanie (art. 30ca ust. 7 pkt 4 ustawy o PIT), ani opłata licencyjna (art. 40ca ust. 7 pkt 1 ustawy o PIT), ani też dochód z kwalifikowanego prawa IP uwzględniony w cenie usługi lub produktu (art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,
2. prawo ochronne na wzór użytkowy,
3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),
8. autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca tej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) * 1,3

------------------------

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 przywołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowaniu formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielania prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że przepisy dotyczące IP Box odnoszą się do działalności badawczo-rozwojowej, należy także przytoczyć definicję, która wynika w tym zakresie z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej − oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Należy także podkreślić, że podatnik, który chce skorzystać z preferencji IP Box, jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

W myśl bowiem art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 tej ustawy podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Stosownie do art. 30cb ust. 3 ww. ustawy w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Tym samym, stosowanie ulgi IP Box (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1. Wnioskodawca w ramach indywidualnej działalności gospodarczej tworzy i rozwija oprogramowanie;
2. oprogramowanie wytwarzane jest przez Wnioskodawcę w ramach działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3. efektem prac prowadzonych samodzielnie przez Wnioskodawcę jest i będzie program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednocześnie kod źródłowy tworzony przez Wnioskodawcę stanowiący samodzielny program komputerowy po połączeniu z kodami źródłowymi tworzonymi przez innych programistów będzie częścią programu komputerowego rozumianego jako produkt końcowy z punktu widzenia użytkownika tego programu. Niemniej tworzone samodzielnie przez wnioskodawcę kody źródłowe stanowią w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych program komputerowy podlegający samodzielnej ochronie. Wnioskodawca przenosi na rzecz klienta prawa autorskie do stworzonych samodzielnie fragmentów kodu źródłowego (programu komputerowego) i otrzymuje za to wynagrodzenie;
4. prawa autorskie do nowych (a także ulepszonych) części oprogramowania z mocy prawa przysługują Wnioskodawcy i przenosi on je w całości w zamian za wynagrodzenie na rzecz Klienta na podstawie Umowy. Strony w Aneksie wyodrębniły dwie części wynagrodzenia otrzymywanego przez Wnioskodawcę: część obejmującą Usługi Rozwojowe ((…)) wynoszącą 90% całego wynagrodzenia oraz pozostałą część wynagrodzenia obejmującą łącznie Usługi Wsparcia ((…)) i Inne Usługi ((…)). Usługi Rozwojowe obejmują czynności zmierzające bezpośrednio do wytworzenia programu komputerowego (kwalifikowanego prawa własności intelektualnej). Jako przychody w ewidencji ujmowane są kwoty będące wynagrodzeniem za Usługi Rozwojowe, bowiem ta część wynagrodzenia dotyczy działalności kwalifikowanej jako działalność badawczo-rozwojowa. W ramach tej części wynagrodzenia za świadczone usługi dochodzi też do przeniesienia majątkowych praw autorskich do programów komputerowych. Wnioskodawca przenosi na Klienta całość autorskich praw majątkowych do wytworzonego przez niego oprogramowania za co otrzymuje wynagrodzenie;
5. Wnioskodawca w odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji, którą prowadzi na bieżąco od początku prowadzenia prac zmierzających do wytworzenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej tj. (…) kwietnia 2021 r., wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, wyodrębnia przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę) przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
6. Wnioskodawca oblicza wskaźnik nexus w oparciu o prowadzoną odrębną ewidencję.

Mając powyższe na uwadze, dochód z tytułu przeniesienia praw do opisanego przez Wnioskodawcę oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP.

Reasumując – odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, a tym samym Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zatem, Wnioskodawca będzie mógł rozliczyć dochód uzyskany z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.