0112-KDIL2-1.4011.624.2021.3.AMN

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2021 r. (data wpływu 29 czerwca 2021 r.), uzupełnionym w dniu 14 października 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przyznaniem Pracownikom punktów w Programie Kafeteryjnym – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług.

W związku z tym, że złożony wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 i art. 14f § 1-2 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 20 września 2021 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.624.2021.2.AMN, 0112-KDIL3.4012.189.2021.3.MS, 0111-KDIB1-1.4010.312.2021.3.NL, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków, w terminie dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 20 września 2021 r., skutecznie doręczono 4 października 2021 r., wniosek uzupełniono w dniu 14 października 2021 r., natomiast 14 października 2021 r. do tut. organu wpłynęło pismo będące odpowiedzią na ww. wezwanie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

(`(...)`) S.A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest polskim rezydentem podatkowym, podmiotem działającym w branży programistycznej. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług).

Spółka specjalizuje się w tworzeniu oprogramowania. Spółka zajmuje się m.in. tworzeniem platform cyfrowych (handlowych, społecznych) m.in. dla branży finansowej, reklamowej, rozrywkowej, ochrony zdrowia, lifestyle, turystycznej oraz dla instytucji rządowych i organizacji pozarządowych. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest projektowanie, tworzenie i ulepszanie programów komputerowych.

Spółka do tego celu zatrudnia (i będzie zatrudniać w przyszłości) szereg specjalistów na podstawie umowy o pracę, a także, acz sporadycznie zawiera (i będzie zawierać) umowy zlecenia z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (dalej również: Pracownicy) oraz współpracuje z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą (dalej: Współpracownicy), a także z kontrahentem będącym spółką z ograniczoną odpowiedzialnością.

Rzeczywiste wynagrodzenie Pracowników oraz Współpracowników będzie się składać – poza wynagrodzeniem zasadniczym - także ze świadczeń dodatkowych tzw. benefitów. W przypadku Współpracowników, świadczenia w ramach Platformy Kafeteryjnej będą składnikiem ich wynagrodzenia z tytułu umowy wiążącej ich ze Spółką.

Spółka w celu zatrudniania oraz nawiązywania stałej współpracy z możliwie najlepiej wyspecjalizowanymi ekspertami z branży IT, stara się zapewniać najkorzystniejsze rozwiązania w zakresie m.in. świadczeń pozapłacowych. W tym celu Wnioskodawca zamierza skorzystać z usług polegających na wykupieniu dostępu do innowacyjnej platformy pozwalającej Spółce tworzyć i zarządzać budżetem przeznaczonym na dodatkowe świadczenia dla Pracowników i Współpracowników, udostępniać Pracownikom i Współpracownikom świadczenia finansowane (lub współfinansowane) przez Spółkę (dalej: Benefity) i zarządzać nimi, umożliwiać nabywanie im Benefitów np. poprzez wymianę zebranych punktów lub poprzez płatność ze środków własnych lub metodą mieszaną – dalej usługa jako: Platforma Kafeteryjna.

Spółka będzie pokrywać koszty benefitów zw. z Platformą Kafeteryjną bezpośrednio ze swoich środków pieniężnych, które nie będą jej w żaden sposób zwracane/refundowane.

Platforma Kafeteryjna udostępniona zostanie na podstawie umowy Wnioskodawcy z dostawcą zewnętrznym (dalej: Usługodawca).

Uprawnienia wynikające z Platformy Kafeteryjnej dla Współpracowników będą określane w tych umowach.

Wnioskodawca zamierza wprowadzić system Platformy Kafeteryjnej na poniższych warunkach:

1. Każdy Pracownik i Współpracownik B2B będzie otrzymywał co miesiąc określoną liczbę punktów np. 300.
2. Wartość jednego punktu odpowiadać będzie wartości 1 PLN.
3. Wnioskodawca będzie przyznawał dodatkowe punkty Pracownikom lub Współpracownikom B2B, w sytuacji, w której:

- Pracownik lub Współpracownik B2B poleci potencjalnego pracownika, współpracownika, który zostanie zaproszony na rozmowę kwalifikacyjną;

- Pracownik lub Współpracownik B2B poprowadzi konferencję, szkolenie;

- Pracownik lub Współpracownik B2B będzie uczestnikiem eventu, w który zaangażowana będzie Spółka;

- w przypadku świąt okolicznościowych tj. dzień kobiet;

- w przypadku zaangażowania danego Współpracownika lub Pracownika w wymagającym projekcie realizowanym w Spółce (punkty będą mógłby być przyznawane w trakcie trwania takiego projektu, jak i po jego zakończeniu).

Ponadto Wnioskodawca przewiduje wprowadzenie w Spółce dodatkowego systemu przyznawania punktów w ramach Platformy Kafeteryjnej, w ten sposób, że każdy manager/dyrektor zespołu otrzyma budżet do rozdysponowania na podległych mu Pracowników lub Współpracowników wg własnego uznania, mając na względzie m.in. zaangażowanie Pracowników lub Współpracowników w projekty realizowane w danym dziale.

1. Na Platformie Kafeteryjnej dostępne będą:

a) benefity jednorazowe tj. realizowane w ramach jednej czynności/zdarzenia - kupon na nabycie określonego towaru lub usługi (bilet do kina, teatru, zniżka w sklepie, wyprawka szkolna, itd.),

b) tzw. benefity abonamentowe (karta sportowa, dodatkowe ubezpieczenie medyczne) - comiesięczny pobór odpowiedniej ilości punktów z tytułu korzystania z benefitu.

1. Pracownicy i Współpracownicy będą mogli za pośrednictwem Platformy Kafeteryjnej i w jej ramach zamawiać świadczenia (w granicach posiadanych przez siebie środków). Przy czym zakup Benefitu, którego wartość przekraczać będzie liczbę posiadanych przez danego Pracownika lub Współpracownika punktów będzie możliwy za dopłatą różnicy (w PLN) z własnych środków. Wykorzystanie punktów będzie w całości dobrowolne i zależne wyłącznie od podjętej decyzji przez Pracownika lub Współpracownika.
2. W przypadku zakupu benefitu jednorazowego punkty (w odpowiedniej wysokości) będą jednokrotnie odejmowane z konta Pracownika lub Współpracownika. Natomiast benefity abonamentowe będą rozliczane okresowo tj. odejmowane w danym okresie rozliczeniowym w pierwszej kolejności (przed innymi ewentualnymi zakupami).
3. Abonamenty partnerskie, rodzinne będą opłacane w pierwszej kolejności przez Wnioskodawcę, a później potrącane Pracownikowi lub refakturowane na Współpracowników. Wnioskodawca nie będzie zatem faktycznie finansował Benefitów dla innych podmiotów niż Pracownicy i Współpracownicy.
4. Dokumenty księgowe dokumentujące nabycie przez Pracowników lub Współpracowników świadczenia poprzez Platformę Kafeteryjną będzie wystawiać Usługodawca na Wnioskodawcę. Natomiast w przypadku nabycia benefitów abonamentowych np. karta sportowa, ubezpieczenie medyczne – dokumenty księgowe będą wystawiane na Wnioskodawcę bezpośrednio przez podmiot świadczący te usługi (dalej także: Dostawca).
5. Wnioskodawca umożliwi wskazanym Pracownikom lub Współpracownikom korzystającym z Platformy Kafeteryjnej wymianę punktów na Benefity. W momencie realizacji zamówienia danego Benefitu (tj. wymiany punktów na dane świadczenie) przez Pracownika lub Współpracownika, Usługodawca (a w sytuacjach, wskazanych w pkt 8 powyżej Dostawca) wystawi dokument księgowy (fakturę VAT bądź notę obciążeniową) na Spółkę. Spółka zobowiązana będzie dokonać płatności w terminie 14 dni od dnia doręczenia dokumentu księgowego.
6. Pracownicy i Współpracownicy nie będą mieć możliwości dokonywania wymiany punktów między innymi Współpracownikami czy Pracownikami. Nie będą mogli także zbywać (odpłatnie lub nieodpłatnie) punktów na rzecz innych Współpracowników/Pracowników, czy osób trzecich.
7. Świadczenia zw. z Platformą Kafeteryjną będą elementem wynagrodzenia Współpracowników. Współpracownicy, którym przyznawane będą przedmiotowe świadczenia świadczą na rzecz Wnioskodawcy usługi ściśle związane z jego działalnością (np. usługi programistyczne, prawne, zarządzania, designu).
8. Wnioskodawca przekazując Benefit Współpracownikowi będzie dokonywał refaktury (odsprzedaży) na danego Współpracownika. Następnie Współpracownik uwzględni wartość wydatku poniesionego przez niego na dany Benefit, podwyższając wartość swojego wynagrodzenia (w miesiącu otrzymania dokumentu księgowego wystawionego na niego przez Spółkę) o wartość poniesionego przez siebie wydatku.
9. W ramach funkcjonowania Platformy Kafeteryjnej, Wnioskodawca będzie obciążany przez Usługodawcę (Dostawcę) kosztami wyłącznie za punkty zrealizowane przez Pracowników i Współpracowników, a mianowicie samo przyznanie Pracownikowi/Współpracownikowi puli punktów nie wiąże się z obciążeniem Wnioskodawcy wartością takich punktów.
10. Przystąpienie do Platformy Kafeteryjnej (wybór pakietu kafeteryjnego) jest dobrowolne i w przypadku Współpracowników, akceptacja tego elementu wynagrodzenia jest potwierdzona w zapisach umowy/aneksu do umowy o współpracy. Przystąpienie do udziału w Platformie Kafeteryjnej będzie potwierdzane każdorazowo poprzez założenie konta w tejże platformie dla danego Pracownika lub Współpracownika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1. Czy Spółka, działając jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, powinna w zakresie świadczenia otrzymywanego przez Pracowników, związanego z Platformą Kafeteryjną polegającego na przypisaniu Pracownikowi określonej ilości punktów w ramach Platformy Kafeteryjnej rozpoznać przychód po stronie Pracownika dopiero w momencie dokonania zakupu danego świadczenia przez Pracownika w ramach Platformy Kafeteryjnej (w celu realizacji obowiązków Spółki jako płatnika podatku wskazanych w art. 31 oraz 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/zlecenia?

2. W którym momencie Spółka, działając jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, powinna rozpoznać przychód po stronie Pracowników (w celu realizacji obowiązków Spółki jako płatnika podatku wskazanych w art. 31 oraz 41 ust. 1 ustawy o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)) w przypadku, w którym Pracownik nabędzie w ramach Platformy Kafeteryjnej usługę trwającą kilka miesięcy (np.Voucher na 6 miesięczny dostęp do telewizji internetowej)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad w zakresie pytania 1-2

1. Spółka działając jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, powinna w zakresie świadczenia otrzymywanego przez Pracownika, związanego z Platformą Kafeteryjną polegającego na przypisaniu Pracownikowi określonej ilości punktów w ramach Platformy Kafeteryjnej, rozpoznać przychód po stronie Pracownika (w celu realizacji obowiązków Spółki jako płatnika podatku wskazanych w art. 31 ustawy o PIT/odpowiednio art. 41 ust. 1 ustawy o PIT w przypadku Pracowników - zleceniobiorców) dopiero w momencie faktycznego wykorzystania tych punktów tj. w momencie dokonania zakupu danego świadczenia przez Pracownika w ramach Platformy Kafeteryjnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, dopiero zrealizowanie świadczenia przy wykorzystaniu Platformy Kafeteryjnej, czyli wymiana punktów na dane świadczenie spowoduje powstanie przysporzenia majątkowego i obowiązek rozpoznania przychodu (przez Spółkę jako płatnika podatku) po stronie Pracownika dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. W przypadku nabycia przez Pracownika usługi trwającej kilka miesięcy, usługa ta powinna zostać doliczona do przychodu Pracownika jednorazowo w momencie jej zakupienia (w części finansowanej przez Spółkę), a zatem Spółka winna w tymże momencie, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, rozpoznać przychód po stronie Pracownika (w celu realizacji obowiązków Spółki jako płatnika podatku wskazanych w art. 31 oraz 41 ustawy o PIT).

Jak wskazuje art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2020.1426 ze zm. dalej: ustawa o PIT), osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z kolei przepis art. 41 ust. 1 ustawy o PIT wskazuje, że powyższy obowiązek płatnika dotyczy także zleceniodawców wypłacających wynagrodzenia zleceniobiorcom.

Przychodami w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT są zasadniczo otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak wskazuje przepis art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Powyższa definicja przychodów jest szeroka, ustawodawca zaliczył do niej nie tylko pieniądze, ale także inne świadczenia tj. rzeczy, usługi, udostępnianie rzeczy czy praw, o charakterze nieodpłatnym bądź częściowo nieodpłatnym.

Warto w tym momencie wskazać, co należy zaliczyć jako nieodpłatne świadczenie w rozumieniu omawianych przepisów. Jak wyjaśnił Trybunału Konstytucyjnego w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13):

w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatne świadczenie, aby mogło stanowić dochód pracownika, musi być” zapłatą za pracę dokonywaną czymś innym niż pieniądz Chodzi zatem o korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że by dane przysporzenie zakwalifikować jako nieodpłatne świadczenie musi ono łącznie spełniać poniższe przesłanki:

1. stanowić korzyść otrzymaną do własnej dyspozycji pracownika czy współpracownika;

2. korzyść ta może być przez niego swobodnie zarządzana i rozdysponowywana;

3. korzyść ta może być przeznaczana w sposób dowolny na potrzeby własne pracownika lub współpracownika.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy, rzeczywiste przysporzenie majątkowe po stronie Pracownika nastąpi w momencie wyboru świadczenia za pośrednictwem Platformy Kafeteryjnej, a zatem w momencie w którym dokona on „zapłaty” punktami za dane świadczenie.

Samo przekazanie przez Spółkę punktów, którym odpowiada określona wartość pieniężna, nie będzie stanowić dla Pracownika przychodu w rozumieniu przepisów podatkowych.

Pracownik otrzymujący do dyspozycji pulę punktów do wykorzystania na platformie, nie otrzymuje - zdaniem Wnioskodawcy - żadnej korzyści majątkowej. Dopiero zrealizowanie świadczenia przy wykorzystaniu Platformy Kafeteryjnej powoduje powstanie przysporzenia majątkowego i obowiązek rozpoznania przychodu po jego stronie. Wynika to z faktu, iż w tym momencie bowiem materializuje się faktyczne świadczenie, do którego otrzymania uprawniony jest Pracownik.

W tym miejscu Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę na pewne cechy Platformy Kafeteryjnej, które - w ocenie Wnioskodawcy - przekreślają możliwość powstania przychodu u Pracownika w momencie przekazania przez Spółkę punktów na indywidualne konto Pracownika, tj.:

1. brak możliwości wymiany punktami między Współpracownikami i Pracownikami oraz brak możliwości odpłatnego lub nieodpłatnego zbycia punktów na rzecz innego Współpracownika/Pracownika, czy osoby trzeciej. Zatem, w momencie otrzymania punktów Pracownik nie uzyskuje możliwości pełnego dysponowania świadczeniem o określonej wartości, przysługuje mu jedynie prawo uzyskania takiego świadczenia w zamian za przyznane punkty;

2. w ramach funkcjonowania Platformy Kafeteryjnej, Wnioskodawca jest obciążany przez Usługodawcę kosztami wyłącznie za punkty zrealizowane przez Pracowników i Współpracowników. Samo przyznanie Pracownikowi puli punktów nie wiąże się z obciążeniem Wnioskodawcy wartością takich punktów.

Przedstawione powyżej okoliczności - zdaniem Wnioskodawcy - jedynie potwierdzają postawioną przez Wnioskodawcę tezę, iż sam fakt zasilenia indywidualnych kont Pracowników/Współpracowników punktami, którym odpowiada równowartość pieniężna, nie stanowi przychodu po stronie pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1.

Do momentu wyboru konkretnego świadczenia i zrealizowania przyznanych punktów, Pracownik dysponuje jedynie informacją odnośnie ilości środków (punktów) do wykorzystania oraz dostępnych, w ramach otrzymanych przez niego punktów, świadczeń na Platformie Kafeteryjnej, co zdaniem Wnioskodawcy nie wypełnia przesłanek przychodu wskazanych w powyżej wymienionych przepisach.

Przychód dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje dopiero w momencie zmiany punktów na konkretne świadczenie w ramach Platformy Kafeteryjnej - wtedy jest bowiem faktyczny i definitywny.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają stanowiska sądów administracyjnych – tytułem przykładu prawomocny wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 maja 2017 r. (sygn. I SA/Sz 212/17), w którym wskazano, że

Nie można zatem mówić o otrzymaniu nieodpłatnego świadczenia przez pracownika już w momencie przyznania mu punktów, skoro celem nabycia świadczenia pracownik musi dokonać jeszcze jednej czynności w postaci wymiany punktów na świadczenie i ewentualnej dopłaty z własnych środków. Podkreślenia wymaga, że po przyznaniu punktów pracownikowi, nie może on tych punktów zbyć, zatem w sytuacji przyznania punktów, których wartość nie jest wystarczająca do nabycia określonego świadczenia, pracownik nie będzie mógł ich wykorzystać jeżeli nie zaangażuje własnych środków, czyli w ogóle nie nabędzie żadnego świadczenia i po jego stronie w ogóle nie powstanie przychód. Działanie pracodawcy w opisanym stanie faktycznym polega bowiem w istocie na postawieniu do dyspozycji pracownika punktów, za które dopiero pracownik może nabyć określone świadczenie. Z przytoczonego powyżej art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że nieodpłatne świadczenia, ażeby mogły być uznane za przychód w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych muszą być otrzymane.

Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem organu interpretacyjnego co do tego, że przychód ze stosunku pracy powstanie w momencie otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie określonego świadczenia, czyli w momencie wymiany punktów na to świadczenie, co będzie skutkowało u pracodawcy obowiązkiem obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy stosownie do zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy określonych w art. 31, 32 i 38 u.p.d.o.f.

W ocenie sądu taka potencjalna możliwość nabycia świadczenia nie może być uznana za otrzymanie przez pracownika świadczenia.”

Powyższe uzasadnienie odnosi się analogicznie do Pracowników, współpracujących ze Spółką na podstawie zawartej z nią umowie zlecenia (art. 13 pkt 8 lit a ustawy o PIT).

Podsumowując w aspekcie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 - w ocenie Wnioskodawcy, dopiero zrealizowanie punktów i otrzymanie świadczenia przy wykorzystaniu Platformy Kafeteryjnej spowoduje powstanie przysporzenia majątkowego i obowiązek rozpoznania przychodu po stronie Pracownika, z uwzględnieniem tegoż momentu Spółka zobowiązana będzie zrealizować obowiązki, które nakłada na nią jako płatniku podatku art. 31 oraz 41 ustawy o PIT (tj. obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych uwzględniając to przysporzenie). Wtedy bowiem Pracownik uzyskuje możliwość swobodnego wykorzystania świadczenia i rozdysponowywania nim zgodnie ze swoimi preferencjami. Natomiast, w aspekcie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 - w ocenie Wnioskodawcy w przypadku nabycia przez Pracownika usługi abonamentowej (w części finansowanej przez Spółkę) trwającej kilka miesięcy usługa ta winna zostać doliczona do przychodu Pracownika jednorazowo w tejże części w dniu jej nabycia z uwzględnieniem tegoż momentu Spółka zobowiązana będzie zrealizować obowiązki, które nakłada na nią jako płatniku podatku art. 31 oraz 41 ust. 1 ustawy o PIT (tj. obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych uwzględniając to przysporzenie). To w tym momencie przysporzenie to będzie w całości spełniać przesłanki pozwalające zakwalifikować je jako nieodpłatne świadczenie.

Zdaniem Wnioskodawcy fakt, że korzyść ta - z uwagi na swój długoterminowy charakter – nie będzie mogła być spożytkowana w jednym momencie w całości nie przekreśla faktu, że w momencie rzeczywistego nabycia świadczenia będzie ono spełniać przesłanki kwalifikujące je jako nieodpłatne świadczenie tj.:

1. będzie stanowić korzyść otrzymaną do własnej dyspozycji pracownika czy współpracownika;

2. korzyść ta będzie mogła być przez niego swobodnie zarządzana i rozdysponowywana;

3. korzyść ta będzie mogła być przeznaczana w sposób dowolny na potrzeby własne pracownika lub współpracownika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przyznaniem Pracownikom punktów w Programie Kafeteryjnym jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia, pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 128 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 tej ustawy źródłami przychodów są odpowiednio:

- stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

- działalność wykonywana osobiście.

Stosownie do treści art. 13 pkt 8 lit. a cytowanej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Należy zauważyć, że użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „w szczególności” oznacza, że wymieniane kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, iż w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca do przychodów ze stosunku pracy zalicza bowiem nie tylko otrzymane pieniądze, ale i świadczenia, które przybrały postać rzeczy (produktu), wykonania usługi, bądź udostępnienia rzeczy lub praw. Jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy – wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 12 ust. 2 ustawy). Natomiast wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych – ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 tej ustawy).

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4. w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika – o czym stanowi art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie należy zauważyć, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają legalnej definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 2-2b oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w judykaturze.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10 NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w kontekście świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 wskazał na obiektywne kryteria, którymi należy się kierować przy określaniu, czy w analizowanym przypadku mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem na rzecz pracownika. Przede wszystkim kryterium tym musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leży w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w majątku pracownika. Zastosowanie tego obiektywnego kryterium wyróżnienia świadczeń będących przychodem pracownika, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, prowadzi do wniosku, że zaoszczędzenie wydatku przez pracownika może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko wtedy, gdy świadczenia te pracodawca spełnia na wniosek pracownika lub dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. Zgoda pracownika na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie.

W konsekwencji, „zdaniem Trybunału, przeprowadzona powyżej analiza pozwala na określenie cech istotnych kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)”.

Ponadto warunkiem uznania, iż dane świadczenie w naturze stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów podatkowych jest faktyczne otrzymanie świadczenia przez pracownika.

W świetle powyższego, dla uznania świadczenia za przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik musi świadczenie otrzymać, świadczenie musi być spełnione w jego interesie i za jego zgodą, musi być korzystne dla pracownika, a uzyskana korzyść musi być wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wprawdzie świadczeń uzyskiwanych przez pracowników, jednak zawiera wskazówki interpretacyjne, jak należy rozumieć nieodpłatne świadczenia i przywołane ustalenia pozostają aktualne również do osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Przystępując do oceny skutków podatkowych przyznawania Pracownikom punktów w Programie Kafeteryjnym w pierwszej kolejności zauważyć należy, że z ogólnej definicji przychodów zawartej w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Otrzymanie oznacza przysporzenie w majątku w postaci czegoś, za co Pracownik nie zapłacił lub zapłacił częściowo, a co ma określoną wartość wyrażoną w pieniądzu. Świadczenie nieodpłatne czy też częściowo odpłatne to taki rodzaj świadczenia, w przypadku którego otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym lub też za co częściowo płaci, co oznacza, że nie świadczy nic w zamian lub przekazuje świadczenie (płatność) nieekwiwalentne.

Zatem obok pieniędzy i wartości pieniężnych ustawodawca za przychody uważa również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Świadczenia w naturze to wszelkie takie świadczenia, w przypadku których przedmiot świadczenia jest inny niż pieniądz lub wartość pieniężna. Będą to w szczególności różnego rodzaju świadczenia rzeczowe, chociaż przedmiotem świadczenia mogą być również prawa. Powyższe związane jest z przyjętą zasadą kompletności opodatkowania, w myśl której opodatkowaniu powinny podlegać niemal wszelkie przysporzenia majątkowe, a nie tylko te o charakterze pieniężnym.

Podstawową różnicą pomiędzy przychodami w postaci pieniędzy i wartości pieniężnych a nieodpłatnymi świadczeniami w naturze i innymi nieodpłatnymi świadczeniami jest odmienny moment powstania przychodu. W przypadku bowiem pierwszej kategorii świadczeń przychód powstaje w momencie ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, natomiast w przypadku drugiej kategorii przychód powstaje wyłącznie w chwili otrzymania. Nie ma natomiast znaczenia moment postawienia świadczenia do dyspozycji podatnika.

Przenosząc przedstawiony we wniosku opis zdarzeń przyszłych na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że do świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych związanych ze stosunkiem pracy bądź z umową cywilnoprawną (umową zlecenia) zaliczyć należy zatem również różnego rodzaju świadczenia przekazywane na rzecz Pracownika w ramach tzw. Programu Kafeteryjnego, a w szczególności wartość takiego świadczenia otrzymanego przez Pracownika. Zauważyć przy tym należy, że Pracownicy będą mogli korzystać z punktów poprzez wymianę punktów na towary lub usługi (w granicach posiadanych przez siebie środków). Wobec tego zasadnym jest twierdzenie, że u pracowników przychód ze stosunku pracy, a u osób zatrudnionych na podstawie umowy cywilnoprawnej (umowy zlecenia) przychód z działalność wykonywana osobiście, powstanie w momencie otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie określonego świadczenia (produktu i/lub usługi), tj. w momencie wymiany punktów na ww. świadczenie. Pracownicy nie będą otrzymywali od Wnioskodawcy „gotowych” świadczeń, a punkty, które będą mogli na te świadczenia wymienić. Wykorzystanie punktów będzie w całości dobrowolne i zależne wyłącznie od podjętej decyzji przez Pracownika.

Wobec powyższego zauważyć należy, że działanie Wnioskodawcy w opisanych zdarzeniach przyszłych polega w istocie na postawieniu do dyspozycji Pracownika punktów o określonej wartości, za które dopiero może nabyć określone świadczenia (benefity jednorazowe - kupon na nabycie określonego towaru lub usługi, tj. bilet do kina, teatru, zniżka w sklepie, wyprawka szkolna, itd.) czy też benefity abonamentowe (karta sportowa, dodatkowe ubezpieczenie medyczne). Z przytoczonego powyżej art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że nieodpłatne świadczenia, ażeby mogły być uznane za przychód – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – muszą być otrzymane.

Zatem przychód u Pracownika powstaje w momencie dokonania wymiany punktów na wybrane przez niego świadczenie (towar/usługę) dostępne w ramach Programu Kafeteryjnego. Na Wnioskodawcy ciążyć więc będą obowiązki płatnika wynikające z art. 31 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, Spółka, działając jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych (w celu realizacji obowiązków Spółki jako płatnika podatku wskazanych w art. 31 oraz 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) powinna w zakresie świadczenia otrzymywanego przez Pracowników, związanego z Platformą Kafeteryjną polegającego na przypisaniu Pracownikowi określonej ilości punktów w ramach Platformy Kafeteryjnej rozpoznać przychód po stronie Pracownika dopiero w momencie dokonania zakupu danego świadczenia przez Pracownika w ramach Platformy Kafeteryjnej, tj. wymiany punktów na wybrane przez niego świadczenie (towar/usługę).

W przypadku, w którym Pracownik nabędzie w ramach Platformy Kafeteryjnej usługę trwającą kilka miesięcy (np. Voucher na 6 miesięczny dostęp do telewizji internetowej) w momencie dokonania zakupu tego świadczenia przez Pracownika w ramach Platformy Kafeteryjnej, Spółka działając jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych (w celu realizacji obowiązków Spółki jako płatnika podatku wskazanych w art. 31 oraz 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), powinna rozpoznać przychód po stronie Pracowników w momencie dokonania zakupu tego świadczenia przez Pracownika w ramach Platformy Kafeteryjnej, niezależnie od czasu trwania tej usługi.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej informuje, że w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku od towarów i usług, zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku sądu administracyjnego tut. organ informuje, że został on wydany w indywidualnej sprawie i dotyczy wyłącznie tej sprawy, w której zapadł.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.